Regime delle “società di
comodo” &
assegnazione dei beni ai
soci
Matteo Porqueddu
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Roma
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Il quadro giuridico di riferimento della
normativa sulle società di comodo

Dall’esercizio 2012: duplice contenitore di società di comodo
con differenti modalità di accesso e disapplicazione, ma
identiche penalizzazioni:
•
art. 2, commi da 36-quinquies a 36-duodecies D.L. 138/2011
Società che non superano il test delle perdite triennali (“Società in
perdite sistematica”).
•
art. 30 Legge n. 724/1994
Società che non superano il test dei ricavi (“Società non operative”).
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3 aprile 2013
Ratio e finalità della normativa
sulle società di comodo
 Contrasto al ricorso dello strumento societario come schermo per
nascondere l’effettivo proprietario dei beni;
 norma finalizzata a penalizzare quelle società che, al di là
dell’oggetto sociale dichiarato, sono costituite per gestire il
patrimonio nell’interesse dei soci anziché esercitare un’effettiva
attività commerciale;
 in assenza di attività di impresa, determinazione di un reddito
minimo presunto (sanzione impropria);
3
3 aprile 2013
Novità introdotte dall’art. 2, D.L. 138/2011
e aspetti rimasti invariati
 Novità
•
Applicazione della nuova normativa nei cfr. delle società che presentano
dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi di imposta consecutivi o
per due periodi di imposta se nel terzo periodo è dichiarato un reddito
inferiore a quello minimo.
•
Maggiorazione di 10,5 punti percentuali dell’aliquota IRES dovuta
all’erario dalle “Società non operative” e “Società considerate in perdita
sistematica”.
 Aspetti invariati
•
Regole alla base della determinazione del test di operatività.
•
Regole di determinazione del reddito minimo.
•
Effetti e conseguenze della normativa ai fini IVA e IRAP.
4
3 aprile 2013
Ambito di applicazione della disciplina sulle
società di comodo (art. 30, comma 1 L. 724/94)
 Soggetti inclusi
(sia ai fini delle “società non operative”
che di quelle in “perdita sistematica”):
•
•
•
•
•
•
S.p.A.;
S.a.p.A. ;
S.r.l.;
S.n.c. ;
S.a.s.;
società ed enti di ogni
organizzazione in Italia.
tipo
non
residenti,
con
stabile
5
3 aprile 2013
Ambito di applicazione della disciplina sulle
società di comodo
 Soggetti esclusi implicitamente
(sia ai fini delle “società
non operative” che di quelle in “perdita sistematica”):
•
•
•
•
•
•
Società semplici non esercenti attività di impresa;
cooperative;
mutue assicurazioni;
enti commerciali e non commerciali;
società consortili;
società non residenti senza stabile organizzazione in Italia.
6
3 aprile 2013
Ambito di applicazione della disciplina sulle
società di comodo
 Soggetti esclusi esplicitamente dall’art. 30 L.
724/1994 (“società non operative” e “in perdita sistematica”)
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Soggetti che si trovano nel primo periodi di imposta;
soggetti che per la particolare attività svolta hanno l’obbligo di costituirsi come
S.p.A. (banche, finanziarie, assicurazioni …);
società che si trovano in amministrazione controllata e straordinaria;
società ed enti che controllano società i cui titoli sono negoziati in mercati
regolamentati italiani ed esteri;
società esercenti pubblici servizi di trasporto;
società con un numero di soci non inferiore a 50;
società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai
inferiore a 10 unità;
società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria,
di liquidazione coatta amministrativa e in concordato preventivo;
società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione
superiore al totale attivo dello stato patrimoniale;
società partecipate (direttamente) da enti pubblici almeno nella misura del 20%;
7
società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore;
3 aprile 2013
Quando operano le cause di disapplicazione…
 per le “società non operative”:
•
provvedimento del 14 febbraio 2008 (integrato in due
situazioni da quello dell’11 giugno 2012);
 per le “società in perdita sistematica”:
•
provvedimento dell’11 giugno 2012.
8
3 aprile 2013
Provvedimento 14 febbraio 2008 per le
“Società non operative”
•
•
•
•
•
•
•
•
Società in liquidazione che si impegnano a chiedere la cancellazione dal
registro imprese entro il termine per la dichiarazione dell’esercizio
successivo;
società sottoposte a procedure concorsuali o abbiano concluso accordo ai
senso dell’art. 182 bis della legge fallimentare;
società sottoposte a sequestro penale o confisca a altra fattispecie in cui via
sia la nomina di un amministratore giudiziario;
società con immobili locati a enti pubblici o a canone vincolato ex 431/1998
o per altre leggi statali o regionali;
società con partecipazioni in: società considerate operative, società escluse
dalla norma a seguito di interpello, collegate black list che applicano l’art.
168 del Tuir;
società con provvedimento di disapplicazione dell’Agenzia delle Entrate
ottenuto in esercizi precedenti sulla base di circostanze che non hanno subito
modificazioni;
società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell’art. 2135
c.c.; NOVITA’
società per le quali adempimenti e versamenti sospesi o differiti in
considerazione della dichiarazione di stato di emergenza ai sensi dell’art. 5,
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L.225/1992; NOVITA’
3 aprile 2013
Provvedimento 11 giugno 2012 per le
“società in perdita sistematica”
•
•
•
•
•
•
•
società in liquidazione che si impegnano a chiedere la cancellazione dal
registro imprese entro il termine per la dichiarazione dell’esercizio
successivo;
società sottoposte a procedure concorsuali o abbiano concluso accordo ai
senso dell’art. 182 bis della legge fallimentare;
società sottoposte a sequestro penale o confisca a altra fattispecie in cui via
sia la nomina di un amministratore giudiziario;
società che detengono partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le
immobilizzazioni finanziarie il cui valore è prevalentemente riconducibile a:
società considerate non in perdita sistematica,società escluse dalla norma
sulle società in perdita sistematica, società estere collegate black list;
(attività strettamente funzionali alla gestione delle partecipazioni)
società con interpello disapplicativo sulle perdite sistematiche accolto in
precedenti esercizi secondo circostanze che non abbiano subito modifiche;
società con margine operativo lordo positivo - senza considerare
ammortamenti, accantonamenti, svalutazioni, nonché in base alla risoluzione
107/2012 i canoni di leasing - (Immobiliari di costruzione);
società per le quali adempimenti e versamenti tributari sospesi o differiti per
stato di emergenza ai sensi dell’art. 5 L. 225/1992;
10
3 aprile 2013
Provvedimento 11 giugno 2012 per le
“società in perdita sistematica”
•
•
•
•
società per le quali si genera un risultato fiscale positivo sommando alla
perdita i redditi esenti o esclusi; (holding di partecipazioni)
società che esercitano esclusivamente attività agricola e rispettano le
condizioni dell’art. 2 d.Lgs. 99/2004;
società congrue e coerenti ai fini degli studi di settore;
società che si trovano nel primo periodo di imposta;
… la differenza tra i due provvedimenti sta nell’arco temporale di riferimento.
 Cause Provv. 14 febbraio 2008 riscontrate nell’esercizio in cui si è di
comodo.
 Cause Provv. 11 giugno 2012 riscontrate in almeno uno dei tre periodi di
imposta in cui si sono verificate le perdite fiscali (ovvero reddito inferiore
al minimo).
11
3 aprile 2013
Provvedimento 11 giugno 2012 per le
“società in perdita sistematica”
 Key Points per le Holding di partecipazioni:
• Partecipazioni tra le immobilizzazioni finanziarie il cui valore costituto
prevalentemente da società non in perdita “sistematica” o escluse o
collegate “black list”.
•
Vale solo per “attività strettamente funzionali alle gestione delle
partecipazioni” (es. servizi per la valorizzazione partecipazione (i)
finanziari (ii) amministrativi (iii) gestionali).
Dubbi sulla portata delle attività “strettamente funzionali”
•
Nell’impossibilità di fruire della causa di esonero sussiste il divieto di
esclusione parziale delle singole partecipazioni con i requisiti previsti dal
provvedimento.
TUTTO o NIENTE (Circ. 1/E/2013)
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3 aprile 2013
Test di operatività “società non operative”
Percentuali per il test dei ricavi in Unico 2013
Elementi dell’attivo
Ricavi
minimi
Partecipazioni in società di capitali e di persone (anche
pex), strumenti finanziari, obbligazioni e crediti di
finanziamento iscritti sia nel fisso che nel circolante
2%
Beni immobili(diversi da quelli successivi) e navi, iscritti
nelle immobilizzazioni, anche se in leasing
6%
Fabbricati classificati nella categoria A/10
5%
Fabbricati a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati
nell’esercizio e nei due precedenti
4%
Altre immobilizzazioni, anche in leasing
Immobili in Comuni con meno di 1.000 abitanti
15%
1%
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3 aprile 2013
Test delle perdite triennali “Società in perdita
sistematica”
Esercizio 2009: perdita fiscale
Esercizio 2010: perdita fiscale
Esercizio 2011: perdita fiscale (reddito inferiore al minimo)
Società diviene di comodo nel 2012
Ai fini del calcolo:
 non rileva se due esercizi precedono oppure seguono quello con reddito
inferiore al minimo, ovvero se quest’ultimo si colloca tra i due periodi in
perdita fiscale;
 rileva il risultato “lordo” (non rileva il riporto di perdite fiscali esercizi
precedenti – Circolare n. 1/E/2013):
Anno
Risultato
2009
2010
(1.000)
(500)
2011
1.000 (800) = 200 14
3 aprile 2013
Test delle perdite triennali “Società in perdita
sistematica”
 non rileva l’eventuale adeguamento al “reddito minimo” in dichiarazione
(cfr. Circolare n. 1/E/2013):
Anno
Risultato
2009
2010
2011
2012
(1000)
(500)
(400)
Adeguamento al minimo
non rileva per il triennio
2010 – 2012
 non si deve attendere la formazione in un nuovo triennio, ma si deve
eliminare ogni anno l’esercizio più vecchio del triennio di osservazione:
Triennio
2009
2010
2011
2012
Triennio
2009
2010
2011
2012
2013
15
3 aprile 2013
Calcolo del reddito minimo e tassazione ai fini
IRPEF e IRES “società non operative” e “società
in perdita sistematica”
Elementi dell’attivo
Reddito
presunto
Partecipazioni in società di capitali e di persone (anche pex),
strumenti finanziari, obbligazioni e crediti di finanziamento
iscritti sia nel fisso che nel circolante
1,50%
Beni immobili(diversi da quelli successivi) e navi, iscritti nelle
immobilizzazioni, anche se in leasing
4,75%
Fabbricati classificati nella categoria A/10
4%
Fabbricati a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati
nell’esercizio e nei due precedenti
3%
Altre immobilizzazioni, anche in leasing
12%
Immobili in Comuni con meno di 1.000 abitanti
0,9%
16
3 aprile 2013
Conseguenze ai fini delle perdite ….
 Riporto delle perdite fiscali
• Annullamento della perdita fiscale di periodo;
• perdite fiscali di esercizi precedenti utilizzate solo per compensare la
parte di reddito imponibile eventualmente eccedente quello minimo
presunto.
 Dal 2011 introdotto tetto quantitativo pari all’80% del reddito di
ciascun esercizio …
• (i) Limite dell’80% applicabile per determinare le perdite astrattamente
utilizzabili ed (ii) eccedenza sul reddito minimo per determinare
l’ammontare effettivamente compensabile - nel limite del primo
importo – (cfr. Circolare n. 25/E/2012).
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3 aprile 2013
Qualche esempio
1 CASO
Perdita riportabile: 1.000
Reddito complessivo: 700
Reddito minimo: 100
Perdita teoricamente utilizzabile pari a: (700 * 80% = 560)
Eccedenza sul reddito minimo pari a: (700 -100 =600)
Compensazione della perdita per 560 e dichiara un reddito imponibile per 140 (maggiore del
reddito minimo).
2 CASO
Perdita riportabile: 1.000
Reddito complessivo: 700
Reddito minimo: 300
Perdita teoricamente utilizzabile pari a: (700 * 80% = 560)
Eccedenza sul reddito minimo pari a: (700 - 300 = 400)
Vale il secondo limite (700 -300= 400) in quanto inferiore all’80% (pari a 560)
Compensazione perdita per 400, dichiara un reddito imponibile di 300 (pari al minimo)
18
3 aprile 2013
Conseguenze …
 Ai fini della maggiorazione IRES …
•
Maggiorazione di 10,5% (con aliquota che passa dal 27,5% al 38%) da
applicare sia alle “società non operative” sia alle “società in perdita
sistematica” (cfr. Circolare n. 3/E/2013).
 In caso di adesione al regime di consolidato fiscale o al regime di tassazione per
trasparenza:
•
•
consolidata (o partecipata trasparente): maggiorazione del 10,5% liquidata
autonomamente;
consolidante (o socie della trasparente): (i) tassazione del reddito trasferito con
le regole ordinarie (ovvero il 27,5%) (ii) se di comodo liquidazione autonoma
della maggiorazione del 10,5%.
 Ai fini IRPEF …
•
nessuna maggiorazione per le società di persone che attribuiscono il risultato
fiscale a persone fisiche, in quanto reddito “di comodo” assoggettato ad aliquote
Irpef progressive superiori al 27,5%;
19
3 aprile 2013
Conseguenze …
 Ai fini IRAP …
•
Società non operative o in perdita sistematica devono dichiarare ai fini
Irap un valore della produzione minimo determinato ai sensi dell’art. 3
bis dell’art. 30, Legge 724/1994.
•
Valore della produzione netta non inferiore al reddito
determinato ai fini IRES aumentato:
i. retribuzioni lavoratori dipendenti
ii. compensi spettanti ai collaboratori coordinati continuativi
iii. compensi lavoro autonomo non esercitato abitualmente
iv. interessi passivi.
•
Decurtazione dai predetti importi delle deduzioni e agevolazioni valide
solo ai fini IRAP (es. art. 11 D.Lgs. 446/97)
minimo
20
3 aprile 2013
Conseguenze …
 Ai fini IVA …
•
Impossibilità di richiedere il rimborso dell’eccedenza del credito IVA
i.
ii.
•
•
•
•
vale anche per crediti riportati da periodi di imposta precedenti in cui la
società era operativa;
vale anche per le società in iva di gruppo;
divieto di compensare l’eccedenza IVA con i debiti relativi ad altre
imposte, tasse e contributi mediante modello F 24;
divieto di cessione a terzi del credito IVA annuale.
Possibilità: riporto a nuovo e detrazione iva “interna” (limite del
triennio di comodo);
Criticità per le società in perdita sistematica: blocco della
compensazione del credito iva nel 2012 o nel 2013? … scatta dal 2013
con riferimento al credito Iva del 2012 (cfr. Circolare 1/E/2013).
21
3 aprile 2013
Disapplicazione mediante interpello: “società
non operative” e
“società in perdita sistematica”

Procedura e termini:
•
Termine di presentazione entro il 2 luglio 2013 (almeno 90 giorni prima
dell’invio della dichiarazione dei redditi);
•
spedizione a mezzo plico raccomandato (ovvero consegnato a mano)
all’ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate competente per territorio,
ma indirizzata alla Direzione Regionale delle Entrate – per i soggetti
di grandi dimensioni istanza indirizzata alla Direzione Centrale per il
tramite della Direzione Regionale - (circolare 32/E/2010);
…. in particolare per le “società in perdita sistematica”:
•
Presentazione separata rispetto alle società c.d. non operative (Circolare
23/E/2012);
•
evidenziare nell’istanza in modo distinto: (i) l’anno per cui si chiede l’esclusione
(ii) rispetto a quello/i in relazione ai quale/i si intende dimostrare le motivazioni
che giustificano la disapplicazione (cfr. Circolare 23/E/2012);
•
documentare che la perdita fiscale in almeno uno dei tre periodi di
“osservazione” causata da elementi oggettivi (es. circostanze che abbiano
impedito di conseguire MOL positivo, conseguimento di perdite su crediti
22
straordinarie, etc …)
3 aprile 2013
Disapplicazione mediante interpello: esito
 Positivo
•
nessuna maggiorazione IRES e nessuna restrizione ai fini IVA e IRAP
 Diniego
•
secondo l’Agenzia delle Entrate non sarebbe impugnabile conseguenza
della difesa in contenzioso a seguito dell’eventuale accertamento per
mancato adeguamento.
•
Opinione differente della Giurisprudenza di legittimità:
i.
Sentenza Cass. 14 aprile 2011 n. 8663: occorre ricorrere contro il diniego,
pena la decadenza dal diritto di effettuare successive opposizioni;
ii. Sentenza Cass.17010 del 5 ottobre 2012: impugnazione del provvedimento di
diniego all’interpello antielusivo è meramente facoltativa;
iii. Sentenza Cass. 20394 del 20 novembre 2012: ritorna al affermare l’obbligo di
23
impugnazione del diniego.
3 aprile 2013
“Participation exemption” &
società di comodo
 Indicazione fornite dalla Circolare n. 7/E del 29 Marzo 2013
•
“Effettivo svolgimento attività di impresa” è l’unico elemento comune ad
entrambi i regimi;
Applicazione dei due regimi c.d. “concorrente”:
(i) Società che non svolge effettiva attività commerciale ai sensi dell’art. 87,
comma 1, lett. d del Tuir può produrre ricavi superiori a quelli minimi
previsti per le società di comodo
partecipazione ceduta “NO
PEX”;
(ii) società che svolge attività commerciale ai sensi dell’art. 87 comma 1, lett.
d del Tuir non riesce a conseguire ricavi minimi previsti per le società di
comodo
partecipazione ceduta “PEX”.
24
3 aprile 2013
Beni aziendali a disposizione dei soci:
Le nuove regole del D.L. 138/2011
(art. 2 commi da 36-terdecies a 36-duodevicies) Circolare 24/E/2012
 Ratio e finalità
• Introduzione di una nuova disposizione attraverso la quale si
vuole colpire il fenomeno della concessione in godimento dei beni
di impresa ai soci.
• Forte legame con le società attratte dalla disciplina sulle società
di comodo.
• Non disciplina l’assegnazione in proprietà ai soci ma bensì il
godimento dei beni che sono formalmente della società.
25
3 aprile 2013
Beni aziendali a disposizione dei soci:
Le nuove regole del D.L. 138/2011
(art. 2 commi da 36-terdecies a 36-duodevicies) - Circolare 24/E/2012
Ambito soggettivo di applicazione:
 Bene di impresa concesso da: (società di capitali, società di
persone, cooperative, enti non commerciali per la parte
dell’attività di impresa, imprenditore individuale, stabili
organizzazioni di società non residenti)
 e utilizzato da …
• Soci, residenti e non, di società o enti commerciali
• Familiari (coniuge e parenti entro il 3 grado e affini entro il 2
grado), residenti e non, dell’imprenditore individuale (ovvero
del socio come chiarito dalla circolare 24/E/2012);
 Sono esclusi dalla norma i soggetti “utilizzatori” che per loro
natura, non possono essere titolari di un reddito diverso (es.
socio che riveste la qualifica di società)
26
3 aprile 2013
Beni aziendali a disposizione dei soci:
Le nuove regole del D.L. 138/2011
(art. 2 commi da 36-terdecies a 36-duodevicies) - Circolare 24/E/2012
Ambito oggettivo di applicazione:
 Tutti i beni dell’impresa (sia beni merce, sia beni
strumentali, sia beni patrimonio);
 Detenzione sia a titolo di proprietà, sia semplicemente
posseduti in forza di contratto di locazione anche
finanziaria, comodato o noleggio;
 Esclusione per:
i.
beni diversi da veicoli, aerei, natanti o immobili, con valore non superiore
ad euro 3.000;
ii. beni concessi in godimento a enti non commerciali soci che li utilizzano ai
soli fini istituzionali;
iii. alloggi di cooperative a proprietà indivisa concessi in uso ai soci;
27
3 aprile 2013
Conseguenze in capo all’utilizzatore…
 Tassazione come reddito diverso ai sensi dell’art. 67, comma
1, lett. h-ter del TUIR …
con quali modalità?
…. per la differenza tra valore di mercato determinato ai
sensi dell’art. 9 del TUIR (ovvero perizia) e corrispettivo per
l’utilizzo (risultante da apposita certificazione antecedente);
 Key Points:
•
Se non viene corrisposto alcun canone il reddito diverso corrisponde
all’intero valore ragguagliato (se inferiore all’anno).
•
Reddito tassabile in base al principio della maturazione (non della
cassa).
28
3 aprile 2013
Conseguenze in capo all’utilizzatore…
 Key points:
•
veicoli aziendali: reddito diverso quantificato secondo la logica dei
benefit ai dipendenti – 30 % della Tariffa ACI dei 15.000 Km (circolare 36/E/2012);
•
In caso di fringe benefit: non si da luogo a reddito diverso tassabile in
capo al socio se l’utilizzo del bene qualificato come reddito di lavoro
dipendente o autonomo ….. Ipotesi in cui socio amministratore o
dipendente della società;
•
nel caso di beni aziendali utilizzati promiscuamente da imprenditore
individuale si determina in capo allo stesso un reddito diverso (vale
anche per le società trasparenti);
rischio doppia imposizione
reddito diverso ridotto del maggior reddito di impresa imputato
a
29
causa della indeducibilità dei costi (cfr. Circolare 36/E/2012)
3 aprile 2013
e in capo alla società….
 Indeducibilità dei costi sia di acquisto che di impiego
•
Non si applica sui beni per i quali è già prevista una parziale
indeducibilità del Tuir (resta la tassazione in capo al socio come
reddito diverso);
•
indeducibilità del costo determinata in base alla differenza tra il
valore di mercato del diritto di godimento e corrispettivo pattuito.
Corrispettivo pattuito concessione in
godimento
Esempio:
Valore mercato diritto godimento
Costi complessivamente sostenuti pel il bene
(annui)
8.000
10.000
1.000
1000*2000 (10.000-8.000)/10.000=200(quota indeducibile)
30
3 aprile 2013
Obbligo di comunicazione all’Agenzia delle
Entrate
 Finalità: “Accertamenti sintetici” e “redditometro”
 Istruzioni fornite dal Provv. del 16 Novembre 2011
• Soggetti obbligati: tutte le società “concedenti” (società di
capitali, società di persone, cooperative, enti non commerciali
per la sola parte dell’attività di impresa);
• Contenuto: tutti i beni assegnati ai soci a qualsiasi titolo
(gratuito, oneroso, inferiore o pari al valore di mercato)
i.
ii.
iii.
iv.
v
vi.
•
Autovetture
Altri veicoli
Unità da diporto
Aeromobili
Immobili
Altri beni
Sono oggetto di comunicazione anche i finanziamenti.
31
3 aprile 2013
Dubbi interpretativi
(i)
Obblighi di comunicazione a carico delle società che pur avendo ricevuto
finanziamenti non hanno concesso alcun bene;
(ii) apporti senza alcun obbligo di restituzione (versamenti a fondo perduto,
in conto capitale …) effettuati in anni passati;
(iii) apporti dei soci utilizzati per coprire perdite o per aumenti di capitale e
che non figurano più nei bilanci delle società;
(iv) finanziamenti effettuati dalle società ai soci;
(v) regime sanzionatorio omessa comunicazione finanziamenti.
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3 aprile 2013
Periodo di riferimento e termine di
presentazione

Comunicazione per i beni dati in uso nel 2011 o avviate in tale anno o
esistenti in anni precedenti ed ancora in essere al 1 gennaio 2011;

la comunicazione relativa al 2011 va presentata entro il 15 ottobre 2013
(cfr. Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 25 marzo
2013);

l’omissione della comunicazione comporta una sanzione pari al 30% della
differenza tra valore di mercato e corrispettivo per l’uso commisurata al
reddito diverso che dovrebbe dichiarare il socio;

sanzione da 258 euro a euro 2.065 se socio e società si sono adeguati
alla norma ma hanno omesso l’invio della comunicazione.
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3 aprile 2013