LA RENDICONTAZIONE
DEGLI ENTI NO PROFIT
FABRIZIO BORGIOLI
GLI OBBLIGHI CIVILISTICI
• Enti di cui al libro primo del codice civile
• Art. 20: «L’assemblea delle associazioni deve essere
convocata dagli amministratori una volta l’anno per
l’approvazione del bilancio»
• La norma è collocata nel capo II: «Delle associazioni e delle
fondazioni» e si applica alle sole associazioni riconosciute
• Non sono specificati criteri, struttura, forma o contenuto del
bilancio
• Non sono previsti obblighi contabili durante l’attività
• Non si possono applicare in via analogica le disposizioni
stabilite dagli articoli 2423 e seguenti per gli imprenditori
GLI OBBLIGHI DELL’ART. 20
• Gli unici obblighi che discendono dall’art. 20 sono:
• Rispetto del principio di chiarezza e di precisione
• Un contenuto minimo idoneo a fornire notizie sulla gestione
a tutti coloro che vi hanno interesse
• L’obbligo di approvazione del rendiconto
• Ulteriori obblighi possono derivare dallo statuto
dell’ente
LE ASSOCIAZIONI NON RICONOSCIUTE
• Il capo III: «Delle associazioni non riconosciute e dei
comitati» non prevede alcun obbligo contabile
• Art. 36: «L’ordinamento interno e l’amministrazione
delle associazioni non riconosciute come persone
giuridiche sono regolati dagli accordi degli
associati»
• Le uniche fonti di obblighi contabili per le
associazioni non riconosciute sono:
• Lo statuto
• Il principio generale dell’art. 1713: «il mandatario deve
rendere al mandante il conto del suo operato»
CONCLUSIONI IMPORTANTI
• Tutti gli enti non commerciali devono in quale modo
predisporre e presentare agli associati un «rendiconto» o
«bilancio» della propria attività:
• Perché obbligatorio ai sensi dell’art. 20, per le associazioni
riconosciute (bilancio)
• Perché obbligatorio in forza dell’dovere di rendiconto del
mandatario, per le associazioni non riconosciute (problema: si
tratta di un obbligo periodico, o sorge a conclusione del
mandato?)
• Il fatto di dover presentare un rendiconto dell’attività
comporta la necessità di tener conto degli accadimenti
intervenuti nel tempo cui il bilancio si riferisce
IL SISTEMA CONTABILE
• Possibili sistemi contabili per una ONP:
• Contabilità finanziaria
• Contabilità economico-patrimoniale
• Le circostanze che incidono sulla scelta del sistema
contabile sono:
•
•
•
•
Le previsioni dello statuto
La dimensione dell’ente
La natura dell’attività esercitata
Valutazioni di opportunità
LA CONTABILITÀ DI CASSA
• Raccomandazione del Consiglio Nazionale dei
Dottori Commercialisti del 2001: «Quadro
sistematico per la preparazione e la presentazione
del bilancio delle aziende non profit»
• aziende no profit di piccole dimensioni: quelle che hanno
realizzato proventi annui complessivi non superiori a euro
50.000 nei due anni precedenti
• Documento dell’Agenzia delle ONLUS del 2008:
«Linee guida e schemi per la redazione dei bilancio
di esercizio degli enti no profit»
• aziende no profit di piccole dimensioni: quelle che
realizzano proventi e ricavi annui inferiori ad euro 100.000
DISPOSIZIONI SPECIALI
• Nella generalità dei casi, obblighi contabili precisi
emergono solamente in caso di svolgimento di
attività commerciale abituale
• Per talune categorie di enti, a fronte di agevolazioni
sono stabili obblighi contabili anche in assenza di
attività commerciali, a tutela della pubblica fede
ed in funzione antielusiva:
• Il rendiconto previsto dall’art. 20 comma 1bis del DPR
600/73 per le raccolte pubbliche di fondi
• Il rendiconto economico finanziario di cui all’art. 148
comma 8 lettera d) del TUIR per particolari categorie di
associazioni (politiche, sindacali, religiose, assistenziali, etc.)
• Le scritture di cui all’art. 20bis del DPR 600/73 per le ONLUS
LE RACCOLTE DI FONDI
• Articolo 20 comma 1-bis del DPR 600/73:
• Gli ENC che effettuano raccolte pubbliche di fondi devono
redigere un apposito e separato rendiconto;
• Il rendiconto va predisposto entro quattro mesi dalla
chiusura dell’esercizio, indipendentemente dalla redazione
del rendiconto annuale
• Il rendiconto prescinde dallo svolgimento di attività
commerciale
• Entrate e spese di ciascuna campagna o evento devono
risultare in maniera chiara e trasparente, eventualmente
anche tramite un’apposita relazione
L’ART. 148 COMMA 8 LETTERA D) TUIR
• Le disposizioni premiali di cui all’art. 148 commi 3, 5
6 e 7 si applicano a condizione che gli statuti delle
associazioni interessate prevedano l’obbligo di
redigere e di approvare annualmente un
rendiconto economico e finanziario secondo le
disposizioni statuarie
• La disposizione non introduce un obbligo, ma un
onere
• Anche in caso di mancato rispetto dell’obbligo, le
quote associative non costituiscono reddito (art.
148 comma 1, non vincolato dalle condizioni poste
dal comma 8)
LE ONLUS
Art. 20 bis del DPR 600/73:
• Per tutte le attività svolte:
• Scritture contabili cronologiche e sistematiche
• Apposito documento che rappresenti adeguatamente la
situazione patrimoniale, economica e finanziaria
dell’organizzazione
• Distinzione fra le attività istituzionali e le attività direttamente
connesse
• Possibilità di assolvere gli obblighi tenendo il libro giornale e il
libro inventari in conformità agli artt. 2216 e 2217 cc
• Per le attività direttamente connesse: scritture contabili
previste dalla normativa tributaria (artt. 14 – 18 DPR
600/73)
LE ONLUS MINORI E MAGGIORI
• Soggetti con proventi annui inferiori a euro 51,645:
• Possono tenere un rendiconto di entrate e spese ai sensi
dell’art. 20.
• Organizzazioni di volontariato e le organizzazioni
non governative ex legge 49/87 (cooperazione con
paesi in via di sviluppo):
• Possono tenere un rendiconto ai sensi dell’art. 20
• ONLUS con proventi superiori per due anni
consecutivi ad euro 1,032,913:
• Occorre allegare al bilancio una relazione di controllo
sottoscritta da un revisore contabile
PARTICOLARI CATEGORIE DI ONP
• Particolari obblighi di bilancio sono stati previsti,
indipendentemente dalla rilevanza fiscale
dell’attività, per:
• Organizzazioni di volontariato (art. 3 L. 266/91): obbligo di
redazione di un bilancio da cui risultino i beni, i contributi o i
lasciti ricevuti
• Organizzazioni non governative (art. 28 L 49/87): possono
ottenere il riconoscimento di idoneità a condizione che
presentino i bilanci analitici relativi all’ultimo triennio e
documentino la tenuta della contabilità
L’ATTIVITÀ COMMERCIALE
• Le fonti normative:
• Art. 20 del DPR 600/73
• Le disposizioni degli articoli da 14 a 18 si applicano alle attività
commerciali eventualmente esercitate dagli enti che non hanno
per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali
• Art. 144 comma 2 del TUIR
• Per l’attività commerciale esercitata gli enti non commerciali hanno
l’obbligo di tenere la contabilità separata
• Art. 148 comma 8 lettera d) del TUIR
• Obbligo di redigere e approvare annualmente un rendiconto
economico e finanziario dell’intera attività dell’ente
• Art. 19 ter del DPR 633/72
• La detrazione dell’IVA spetta a condizione che l’attività
commerciale sia gestita con contabilità separata da quella relativa
all’attività principale
LA CONTABILITÀ SEPARATA
• È obbligatorio contabilizzare separatamente le
attività dell’ambito commerciale, da quelle
dell’ambito istituzionale dell’ente
• Conseguenze:
• L’attività istituzionale non ha rilevanza tributaria e le
operazioni ad essa relative non vanno contabilizzate, ma se
lo sono vanno contabilizzate separatamente
• L’attività commerciale occasionale non dà luogo ad
obblighi di rendicontazione
• Non sono soggetti alle norme di contabilità i proventi
fondiari, i redditi di capitale ed i redditi diversi, purché non
prodotti nell’ambito di un’attività d’impresa
LA CONTABILITÀ SEPARATA
• Modalità di adozione della contabilità separata:
• Tramite due distinti impianti contabili
• Tramite un unico impianto contabile, che individui appositi
conti o sottoconti per le diverse attività, evidenziandone la
natura
• Agenzia delle Entrate: risoluzione 86/E del 2002:
• «la tenuta di un unico impianto contabile e di un unico
piano dei conti, strutturato in modo da poter individuare in
ogni momento le voci destinate all’attività istituzionale e
quelle destinate all’attività commerciale, non è di ostacolo
all’eventuale attività di controllo»
I COSTI PROMISCUI
• Art. 19ter DPR 633/72
• L’imposta relativa ai beni e servizi utilizzati promiscuamente
nell’esercizio dell’attività commerciale e dell’attività
principale è ammessa in detrazione per la parte imputabile
all’esercizio dell’attività commerciale
• Art. 144 comma 4 TUIR
• Le spese e gli altri componenti negativi relativi a beni e
servizi adibiti promiscuamente all’esercizio di attività
commerciali e di altre attività sono deducibili per la parte
del loro importo che corrisponde al rapporto fra
l’ammontare dei ricavi che concorrono a formare il reddito
d’impresa e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi
I COSTI PROMISCUI
• Considerazioni importanti:
• È opportuno che la contabilità rilevi separatamente non
solo i componenti positivi e negativi di natura istituzionale e
quelli di natura commerciale, ma individui autonomamente
anche quelli promiscui
• Dal punto di vista reddituale il problema si pone a fine
anno, per la determinazione del reddito
• Dal punto di vista IVA, la questione è più complessa:
• il problema si pone ad ogni liquidazione periodica
• I criteri utilizzati per la determinazione della quota per la quale
viene esercitata la detrazione devono essere oggettivi e
documentabili.
LA PERDITA DELLA QUALIFICA
• L’ente perde la qualifica di ENC qualora eserciti
prevalentemente attività commerciale per un intero
periodo d’imposta
• Art. 149: parametri dei quali si tiene anche conto per la
qualificazione commerciale dell’ente:
•
•
•
•
Immobilizzazioni relative all’attività commerciale
Ricavi derivanti dall’attività commerciale
Redditi derivanti dall’attività commerciale
Componenti negativi inerenti l’attività commerciale
• Posizione dell’Agenzia delle Entrate: l’applicazione dei
parametri non è automatica, ma occorre formulare una
valutazione complessiva dell’attività dell’ente
LA PERDITA DELLA QUALIFICA
• Conseguenze della perdita della qualifica di ente
non commerciale:
• Non esiste più distinzione fra attività istituzionale e attività
commerciale
• Ogni altro tipo di provento o reddito (fondiario, di capitale,
diversi, etc.) perde autonomia e concorre a formare il
reddito d’impresa
• Le entrate istituzionali, le quote associative e le liberalità
sono considerate ricavi
• Tutte le operazioni attive sono assoggettate ad IVA
• Le ritenute sui redditi di capitale viene sempre operata a
titolo d’acconto
LA PERDITA DELLA QUALIFICA
• Conseguenze importanti della perdita della
qualifica di ente non commerciale
• L’effetto della perdita della qualifica di ente non
commerciale decorre retroattivamente dall’inizio del
periodo d’imposta in cui vengono meno le condizioni
• Tutti i beni dell’ente devono obbligatoriamente essere
inclusi nell’inventario di cui all’art. 15 del DPR 600/73