PROFILI FISCALI
DELLE
ORGANIZZAZIONI NO
PROFIT
Thomas Tassani
Facoltà di Economia
Università di Urbino
ottobre 2006
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degli Studi di Urbino Carlo Bo
Ente no profit
Giuridicamente gli enti non profit vengono
intesi come enti, pubblici e privati, che non
distribuiscono i risultati della gestione tra
gli associati od i partecipanti. In tali enti,
dunque, manca un “utile in senso
soggettivo”
ottobre 2006
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Ente No Profit
In senso stretto, solo gli enti che rispettano i
requisiti posti dalla normativa Onlus,
requisiti di sostanza e di forma
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Tipologie
Ente non commerciale (oggetto una attività
non d’impresa)
Ente di tipo associativo (struttura
associativa)
Ente con finalità meritevoli (apprezzato il
fine istituzionale)
Onlus (ente no profit con particolari
requisiti)
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Rapporti
Generalmente gli enti no profit hanno la
caratteristica di enti non commerciali
Ma non è sempre così: si pensi alle
cooperative
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Disciplina giuridica
Disciplina peculiare per gli enti no profit,
non commerciali
Non sempre però si tratta di agevolazioni,
cioè di trattamenti di “favore” legislativo
Il diverso trattamento è un portato del
principio di uguaglianza (art. 3, Cost.)
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Esempio: Le Cooperative
Parziale detassazione utili prodotti
Vantaggio rispetto alle altre imprese
Utili destinati a riserve indisponibili per la
cooperativa
Non vi è quindi capacità contributiva
manifestata in relazione a queste somme
Detassazione giustificata come trattamento
“diverso” e non “agevolato”
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Esempio: Onlus
Attività esercitata, anche se d’impresa, ma
conforme a finalità istituzionali
E’ completamente detassata
Sicuro trattamento agevolativo
Legislatore libero di determinare le agevolazioni,
fini extrafiscali da promuovere
Finalità promozionale del diritto
Ma se interessi meritevoli costituzionalmente
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Esempio: fondazioni bancarie
Regime fiscale agevolato
Limite comunitario: divieto di aiuti di stato,
se falsano la concorrenza tra le imprese
Le fondazioni bancarie detengono il
controllo delle banche
Possono esercitare una attività economica,
in via indiretta
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Enti Non Commerciali ed
imposte sul reddito
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Imposte sul reddito
IRPEF (persone fisiche)
- Progressiva
- Oneri deducibili e detrazioni
IRES (società ed enti)
- proporzionale (33%)
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Reddito
E’ reddito l’incremento di patrimonio
realizzato in un periodo di imposta (anno)
che deriva da una fonte produttiva (attività o
bene)
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Esempio Reddito Prodotto
Anno 2003 incremento patrimonio di 100
50 derivano da attività impresa
20 derivano da interessi bancari
30 derivano dal testamento di una ricca
zia defunta
Reddito = 70
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Reddito
Costituisce reddito solo l’incremento
patrimoniale che deriva da una specifica
fonte produttiva, espressamente elencata
dal legislatore
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Solo l’incremento di
patrimonio
Non sono reddito le somme che derivano
da risarcimenti danni per perdite
personali o patrimoniali
Perché non sono incremento ma
reintegrazione del patrimonio
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Esempio
Tizio viene investito dall’auto di Caio
Tizio viene risarcito dall’assicurazione
per:
- spesa per ricovero ospedaliero (5000 €)
- Non aver potuto lavorare nei giorni in cui
era in ospedale (mancata retribuzione
per 2000€)
Cosa è reddito dei 2500 € ricevuti?
ottobre 2006
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Reddito che deriva da fonti di
produzione
1)
2)
3)
4)
5)
6)
Le tipologie di reddito (cui corrispondono
altrettante fonti) sono:
Redditi fondiari
Redditi di capitale
Redditi di lavoro dipendente
Redditi di lavoro autonomo
Redditi di impresa
Redditi diversi
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IRES
Ente commerciale e società produce solo
reddito di impresa
Ente non commerciale può produrre tutte le
diverse categorie di reddito
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Esempio
Ass. XYZ ha sede in un immobile di
proprietà, ha un deposito bancario, svolge
una piccola attività di produzione e vendita
di gadets
Quali redditi produce?
Redditi fondiari, Redditi di capitale, Redditi
di impresa
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Qualifica Ente Non Commerciale
Art. 73, commi quarto e quinto, TUIR: E’
l’ente che non ha per oggetto esclusivo o
principale un’attività di tipo commerciale.
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4. L'oggetto esclusivo o principale dell'ente residente è
determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo
statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di
scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto
principale si intende l'attività essenziale per
realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla
legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto.
5. In mancanza dell'atto costitutivo o dello statuto nelle
predette forme, l'oggetto principale dell'ente residente è
determinato in base all'attività effettivamente esercitata
nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in
ogni caso agli enti non residenti.
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Qualifica Ente Non Commerciale
Per attività commerciale si intende l’attività
di impresa
Rapporto tra indicazioni statutarie e attività
effettivamente svolta: quest’ultima rileva
solo qualora manchi l’atto costitutivo o lo
statuto oppure quando si risolva in una
modifica di fatto all’oggetto sociale
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Attività di fatto svolta
Art. 149,1 comma: Indipendentemente
dalle previsioni statutarie, l'ente perde la
qualifica di ente non commerciale qualora
eserciti prevalentemente attività
commerciale per un intero periodo
d'imposta.
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I parametri utilizzati per
determinare tale “prevalenza
immobilizzazioni commerciali,
icavi commerciali,
redditi da attività commerciali,
componenti negative commerciali.
Ma non sono criteri esclusivi né tassativi.
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Perdita della qualifica di ente NC
Determina la qualifica quale Ente
Commerciale, anche per il passato (più
sanzioni):
- obbligo contabilità;
- Tassazione omnicomprensiva (immobili,
donazione, ecc.)
- Ma anche deducibilità dei costi
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Determinazione della base imponibile
Il reddito complessivo può essere formato
da: redditi fondiari, redditi di capitale,
redditi di impresa, redditi diversi
L’ente non commerciale può svolgere
un’attività commerciale e produrre dunque
reddito di impresa, purchè tale attività non
sia prevalente
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Non si considerano come attività
commerciale
a)
Le prestazioni di servizi che non
rientrano nell’art. 2195 c.c.
b)
se rese in conformità alle finalità
istituzionali dell’ente
c) senza specifica organizzazione
d)
verso pagamento di corrispettivi che
non eccedono i costi di diretta imputazione
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Esempio
Università conclude contratto con impresa
XYZ per attività di ricerca
Pagamento di compenso che copre i costi
sostenuti
Attività svolta con uomini e mezzi già a
disposizione della Università
No tassazione del compenso
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Ente N C che svolge attività di
impresa
Necessità di distinguere beni ed attività
commerciali e non commerciali
Per regimi di tassazione diversi, deducibilità
dei costi
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Contabilità
obbligo di tenere una contabilità separata
(art. 20 DPR 600/73): libro giornale, libro
inventari, registri IVA, scritture ausiliarie,
redazione inventario e bilancio annuale,
registro beni ammortizzabili, registro
riepilogativo di magazzino (esclusi gli enti
soggetti a contabilità pubblica)
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Beni d’impresa
I beni relativi all’impresa sono quelli
utilizzati nell’esercizio dell’attività se beni
mobili; quelli indicati nell’inventario se
beni immobili (art. 65, primo comma,
TUIR)
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Spese deducibili
Le spese sostenute sia per attività
commerciali sia per altre attività sono
deducibili in base al rapporto tra
l’ammontare dei proventi d’impresa e
l’ammontare complessivo di tutti i proventi
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Regime forfetario
regime forfetario generalizzato a tutti gli
enti non commerciali ammessi alla
tenuta della contabilità semplificata ai
sensi dell'art. 18 del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 600, e quindi con un
volume annuo di ricavi inferiore a
309.874 euro per prestazioni di servizi
ovvero inferiore a 516.457 euro per altre
attività
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Regime forfetario
Tale regime forfetario consente di
pervenire alla determinazione del
reddito d'impresa applicando
all'ammontare dei ricavi conseguiti
nell'esercizio di attività commerciali, un
coefficiente di redditività differenziato
per tipo di attività (attività di prestazioni
di servizi ed altre attività) e per
scaglione di ricavi
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Enti non commerciali Associativi
Enti associativi comuni
Enti associativi agevolati
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Enti associativi comuni
non è fiscalmente rilevante l’attività svolta
nei confronti degli associati; somme versate
da questi ultimi non formano il reddito, se
svolte conformemente alle finalità
istituzionali
ottobre 2006
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Enti associativi comuni
sono fiscalmente rilevanti le cessioni di beni
e prestazioni di servizi nei confronti degli
associati verso il pagamento di corrispettivi
specifici. Tali corrispettivi sono reddito di
impresa o redditi diversi a seconda che
l’attività sia abituale o meno
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Esempio
Il circolo Arpi, attività culturali e ricreative,
prevede il pagamento di una quota annuale
di 20 euro
L’associato usufruisce dei concerti
organizzati nel circolo
Per alcuni concerti si prevede il pagamento
di una somma ulteriore di 5 euro ad entrata
ottobre 2006
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Enti associativi agevolati
Non sono fiscalmente rilevanti
le attività svolte in “diretta attuazione” degli
scopi istituzionali; anche se le attività sono
svolte verso gli associati con il pagamento
di corrispettivi specifici
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Enti associativi agevolati
associazioni politiche, sindacali e di
categoria, religiose, assistenziali, culturali,
sportive dilettantistiche, di promozione
sociale; di formazione extra-scolastica della
persona
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Particolari previsioni per
somministrazione di alimenti e bevande
organizzazione di viaggi e soggiorni
turistici
cessione di pubblicazioni di contratti
collettivi nazionali
assistenza in materia di contratti collettivi di
lavoro e di legislazione sul lavoro
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Vincoli statutari
a)
divieto di distribuzione di utili o avanzi di
gestione, o fondi o riserve di capitale;
b)
obbligo di devoluzione in caso di
scioglimento del patrimonio ad altri soggetti con
analoghe finalità o a fini di pubblica utilità;
c)
disciplina del rapporto associativo secondo
determinate modalità
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Vincoli statutari
a)
obbligo di rendiconto economico e
finanziario annuale;
b) democraticità degli organi sociali;
c) in trasmissibilità della quota
d)
atto costitutivo e statuto redatto come
atto pubblico o scrittura privata autenticata
o registrata
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Agevolazioni per enti non
commerciali
Raccolte pubbliche di fondi (art. 143 TUIR)
-
Esclusione dall’imposizione di fondi
pervenuti tramite raccolte pubbliche in
occasione di celebrazioni, ricorrenze o
campagne di sensibilizzazione – anche
mediante cessioni di beni o servizi;
ottobre 2006
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Requisiti
a)
le raccolte devono essere occasionali;
b)
se vi è cessione di beni, debbono essere di
modico valore;
c)
per tali attività gli enti devono redigere,
entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio, un
apposito e separato rendiconto, con relazione
illustrativa
in mancanza: attività considerate come attività
commerciali
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Esempio
L’associazione di tutela ambientale XYZ
organizza ogni anno la festa dell’ambiente
In occasione della quale raccoglie fondi per
la vendita di magliette e la
somministrazione di birra e salsiccia
Tassazione?
ottobre 2006
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Agevolazioni per i fini
istituzionali
(art. 6 DPR 601/73)
L'imposta sul reddito delle persone giuridiche
è ridotta alla metà per determinati enti,
purchè dotati di personalità giuridica
ottobre 2006
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Tipologie
a) enti e istituti di assistenza sociale, società di mutuo
soccorso, enti ospedalieri, enti di assistenza e beneficenza;
b) istituti di istruzione e istituti di studio e sperimentazione
di interesse generale che non hanno fine di lucro,
corpi scientifici, accademie, fondazioni e associazioni
storiche, letterarie, scientifiche, di esperienze e ricerche
aventi scopi esclusivamente culturali;
c) enti il cui fine è equiparato per legge ai fini di
beneficenza o di istruzione;
c-bis) Istituti autonomi per la case popolari, comunque
denominati, e loro consorzi
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Enti non commerciali ed
IVA
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IVA
Presupposti dell’imposta: cessione di beni e
prestazioni di servizi nel territorio dello
Stato ed importazioni / effettuate da chi
esercita attività di impresa o arti e
professioni
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IVA, schema applicativo
A cede un bene a B che lo paga 100
B paga ad A anche 20 di IVA (rivalsa)
A versa allo stato l’IVA ricevuta, al netto di
quella a sua volta versata a monte
B detrae l’IVA pagata da quella che gli è
stata corrisposta a valle
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IVA
Neutrale per gli operatori economici
Non neutrale per il consumatore, che non
potendo detrarre l’Iva versata, ne sopporta il
peso economico
ottobre 2006
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Enti non commerciali
Art. 4, quarto comma: Per gli enti non
commerciali sono soggette ad Iva le
prestazioni di servizi e le cessioni di beni
effettuate nell’esercizio di imprese
ottobre 2006
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Enti associativi comuni
Sono soggette ad Iva le prestazioni nei
confronti degli associati verso corrispettivi
specifici
ottobre 2006
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Enti associativi agevolati
Non sono soggette ad Iva le attività svolte
nei confronti degli associati verso
corrispettivi specifici dagli enti agevolati ai
fini IRES (art. 148, comma terzo).
In presenza delle medesime condizioni
(conformità alle finalità istituzionali; vincoli
statutari) già viste
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La detrazione dell’Iva assolta è
ammessa
a)
solo se relativa ad acquisti fatti
nell’esercizio di imprese e se vi è stato un
utilizzo promiscuo in base a criteri oggettivi
di riparto;
b)
a condizione che vi sia una contabilità
separata;
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La disciplina ONLUS
(organizzazioni non
lucrative di utilità sociale)
Dlgs n. 460/1997
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Disciplina ONLUS
autonoma categoria di soggetti rilevante ai
soli fini fiscali;
che prescinde dalla qualificazione come
ente non commerciale (non è necessaria l’indagine
relativa all’oggetto commerciale o meno). In altri
termini, ove l’ente rispetti le condizioni necessarie
per la qualifica di ONLUS, sarà sempre
considerato ente non commerciale
disciplina di favore, collegata spiccatamente
alla non lucratività
ottobre 2006
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Finalità politico-economica
Soggetti particolarmente affidabili e
meritevoli
Criteri normativi rigidi di controllo
Scambio in termini di trattamento fiscale
fortemente agevolato e controllo
governativo
Temi più generali del ruolo degli enti privati
nelle prestazioni sociali
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Ambito soggettivo (art. 10 Dlgs
460/97)
forma giuridica:
associazioni, comitati, fondazioni, società
cooperative, enti di carattere privato con o
senza personalità giuridica.
Esclusi enti pubblici e società commerciali
diverse dalle cooperative, fondazioni
bancarie, partiti politici, organizzazioni
sindacali e di categoria
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settori di attività
1)
2)
3)
4)
5)
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assistenza sociale e socio-sanitaria*;
assistenza sanitaria;
beneficenza*;
istruzione;
formazione;
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Settori di attività
6) sport-dilettantistico;
7)
tutela promozione e valorizzazione delle
cose di interesse artistico e storico*;
8)
tutela e valorizzazione della natura e
dell’ambiente*;
9)
promozione della cultura e dell’arte;
10) tutela dei diritti civili;
11) ricerca scientifica di particolare interesse
sociale*
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beneficiari
non devono essere i soci, associati,
partecipanti, fondatori, chi in altri termini
opera all’interno dell’ente, ma i beneficiari
debbono essere soggetti esterni
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Beneficiari
Per le attività senza*, c’è il vincolo di
arrecare vantaggio a soggetti
svantaggiati, soggetti in condizione di
obiettivo disagio, che hanno una situazione
di svantaggio psico fisico, economico
familiare
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Beneficiari
Non esistono vincoli circa l’individuazione
di “persone svantaggiate”, come destinatari,
per le attività con *, in cui non vi è il
vincolo di vantaggio a soggetti
svantaggiati
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Soggetti svantaggiati - CIRC.
168/E de 26/6/1998
La valutazione della condizione di
"svantaggio" costituisce un giudizio
complessivo inteso ad individuare categorie
di soggetti in condizioni di obiettivo
disagio, connesso a situazioni psicofisiche particolarmente invalidanti, a
situazioni di devianza, di degrado o
grave
disagioeconomico-familiare o di
emarginazione sociale.
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Soggetti svantaggiati
Situazioni di svantaggio possono, pertanto,
riscontrarsi ad esempio nei seguenti casi:
disabili fisici e psichici affetti da malattie
comportantimenomazioni non temporanee;
tossico-dipendenti; - alcolisti; - indigenti;
- anziani non autosufficienti in condizioni di
disagio economico;
- minori abbandonati,
orfani o in situazioni di disadattamento
odevianza;
- profughi; - immigrati non
abbienti.
ottobre 2006
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Attività Connesse
Analoghe alle attività istituzionali
Attività accessorie
ottobre 2006
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Attività analoghe
Nei settori in cui vi è l’obbligo di recare
vantaggio a particolari soggetti, si
considerano attività direttamente
connesse le cessioni di beni e le
prestazioni di servizi relative alle attività
statutarie effettuate nei confronti di
soggetti che non versano nelle
anzidette condizioni di "svantaggio
oggettivo",
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Attività accessorie
Sono attività strutturalmente funzionali,
sotto l'aspetto materiale,
a quelle
istituzionali, quali ad esempio la vendita
di depliants nei botteghini dei musei o di
magliette pubblicitarie e altri oggetti di
modico valore in occasione di campagne di
sensibilizzazione.
ottobre 2006
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Attività Connesse
Tali attività possono essere svolte anche nei
confronti di soggetti diversi, e quindi di
chiunque, ma non devono essere prevalenti
rispetto a quelle istituzionali e i relativi
proventi non possono superare il 66% delle
spese complessive della Onlus
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Rapporto tra attività
La verifica relativa alla sussistenza della
non prevalenza delle attività connesse,
comporta il raffronto tra elementi
rilevanti delle attività istituzionali ed
elementi significativi delle attività
direttamente connesse, quali ad
esempio gli investimenti, l'impiego delle
risorse materiali ed umane ed il numero
delle prestazioni effettuate.
ottobre 2006
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Tassazione Ires
Le attività prima indicate non danno luogo
ad attività commerciale. Ciò
indipendentemente dal fatto che siano
esercitate in modo commerciale oppure no
(es. la gestione di una casa di cura è
sicuramente una impresa, ma se svolta da
Onlus nei modi descritti è totalmente
intassabile)
ottobre 2006
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Tassazione Ires
le attività svolte perseguendo i fini
istituzionali sono dunque irrilevanti
fiscalmente (150 TUIR);
Sono altresì irrilevanti fiscalmente le attività
direttamente connesse ai fini istituzionali
ottobre 2006
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Tassazione Ires
Le ONLUS non possono dunque mai
produrre redditi di impresa, ed i proventi
che derivano dalle attività che perseguono i
fini istituzionali o ne sono direttamente
connesse non sono tassabili.
ottobre 2006
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Tassazione Ires
Le ONLUS, però, possono produrre altre
tipologie di reddito: es. redditi di capitale,
redditi diversi, redditi fondiari (si pensi agli
immobili posseduti, che producono reddito
fondiario anche se sono destinati ad attività
istituzionali)
ottobre 2006
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Deduzione delle erogazioni
liberali in favore di Onlus
Detrazione Irpef (art. 15, lett. i bis)
- 19% degli oneri si detraggono dall’imposta lorda
fino a un massimo di 2.065,83 Euro a condizione
che il versamento sia avvenuto secondo precise
modalità (bonifico, vaglia postale, ecc.);
- per le imprese (art. 100 lett h) importo non
superiore a 2.065, 83 € ovvero al 2 % del reddito
dichiarato
ottobre 2006
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liberalità in denaro o in natura erogate alle
Onlus da persone fisiche e soggetti Ires.
Deducibili dal reddito complessivo nel limite del
10% del reddito dichiarato e per un massimo di
70.000 Euro per anno.
- E’ necessaria, da parte di chi riceve l’erogazione,
la tenuta di scritture contabili complete ed
analitiche, la redazione di un apposito documento
contabile entro 4 mesi dalla chiusura dell’esercizio
(art. 14 Dl 35/2005)
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Elargizioni liberali in natura alle
Onlus
dedubilità delle spese relative
all’impiego di lavoratori dipendenti a tempo
indeterminato utilizzati per prestazioni di
servizi a favori delle Onlus, nel limite del 5
per mille dell’ammontare complessivo delle
spese per prestazioni di lavoro dipendente
(art 100 lett i)
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ONLUS ed Iva
Non è prevista una riqualificazione delle attività
istituzionali e di quelle connesse come non
commerciali. Conseguentemente rimane ferma
l’applicazione delle norme sostanziali e formali
dell’Iva se siamo in presenza di esercizio di
impresa (attività commerciale svolta in maniera
abituale) (unico vantaggio, per le attività
istituzionali, l’esonero di emissione di scontrino o
ricevuta).
ottobre 2006
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IVA
La lettera a) dell'art. 14 estende anche alle
Onlus la esclusione dall'Iva delle
prestazioni gratuite, fornite da terzi, di
divulgazione pubblicitaria a beneficio delle
loro attività istituzionali
Altre operazioni considerati esenti
ottobre 2006
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Imposta di Registro
applicazione dell’imposta in
misura fissa per i trasferimenti a titolo
oneroso della proprietà di beni immobili e
degli atti traslativi o costitutivi di un diritto
reale immobiliare di godimento
ottobre 2006
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Imposta di registro
a.
se vi è la dichiarazione della Onlus di voler
utilizzare;
b. se l’utilizzazione avviene entro due anni dalla
data di acquisto
c. se dichiarazione mendace o mancato utilizzo,
oltre all’imposta in misura ordinaria, dovuta anche
sanzione pari al 30% dell’imposta dovuta.
b) imposta in misura fissa anche per registrazione
di atti costitutivi e modifiche
ottobre 2006
Facoltà di Economia - Università
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Imposta di bollo
Esonero totale su atti, documenti, istanze,
contratti,
estratti,
certificazioni,
dichiarazioni ed attestazioni, poste in essere
o richiesti da Onlus
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Imposta sugli spettacoli
Esenzione dall’imposta per le attività
spettacolistiche svolte dalle Onlus ma solo
se:
a) sono svolte occasionalmente;
b) sono svolte in concomitanza di
celebrazioni, ricorrenze, campagne di
sensibilizzazione
c) comunicazione alla Siae
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Tributi locali
Delegata a province, comuni, regioni, la
possibilità di deliberare nei confronti delle
Onlus la riduzione o l’esenzione dai tributi
di loro competenza.
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Requisiti formali ONLUS
Atti costitutivi e statuti
Comunicazione formale di inizio
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Clausole statutarie
a. finalità di solidarietà sociale;
b. divieto di svolgere attività diverse da
quelle istituzionali o direttamente connesse;
c. nessuna distribuzione di utili, avanzi di
gestione, fondi o riserve o capitale;
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Clausole statutarie
d. impiego di utili o avanzi di gestione
solo per attività istituzionali o connesse;
e. devoluzione del patrimonio per
scioglimento ad altre Onlus;
f.
redazione del bilancio o rendiconto;
g. disciplina uniforme ed effettività del
rapporto associativo;
h. utilizzo della locuzione Onlus
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Dichiarazione
Comunicazione alla Direzione regionale
delle Entrate di inizio attività entro 30
giorni dall’inizio. Obbligo di dare
comunicazione
di
ogni
successiva
modificazione. Le comunicazioni sono
iscritte nella Anagrafe unica delle Onlus.
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Onlus di diritto
Si tratta di soggetti che in ogni caso sono
considerati Onlus, senza nessuno dei vincoli
ordinariamente previsti (in ordine allo
statuto, alle finalità, alle iscrizioni)
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Onlus di diritto
i. enti di volontariato di cui alla legge
266/1991;
ii. ONG di cui alla legge 49/1987;
iii. Cooperative sociali e consorzi formati al
100% da cooperative sociali.
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