Come modificati dal D.L. 1° luglio 2009, n. 78, in vigore dal
01.07.2009, convertito dalla L. n. 102/2009
ARTT. 167 e 168 TUIR:
imprese estere controllate e collegate
Prevedono un particolare regime fiscale (c.d. regime di
tassazione per trasparenza) applicabile nel caso in
cui un soggetto residente in Italia detenga,
direttamente o indirettamente, una partecipazione di
controllo (art. 167) o di collegamento (art. 168) in
un’impresa estera ubicata in un Paese diverso da
quelli di cui al D.M. dell’economia e delle finanze
emanato ai sensi dell’art. 168 bis
Rispondono ad una strategia di contrasto a fenomeni elusivi
a livello internazionale.
Ratio delle disposizioni
Evitare che, grazie alla detenzione di partecipazioni in
“paradisi fiscali”, soggetti italiani possano rinviare,
magari all’infinito, la tassazione sui redditi prodotti
dalle società estere partecipate.
La logica che sottende a tale normativa si basa
sull’attribuzione agli azionisti residenti dei profitti
conseguiti da una società controllata dislocata in zone
a bassa fiscalità (tax haven), a prescindere dalla loro
distribuzione, in misura proporzionale alla quota di
partecipazione
al
capitale:
si
realizza
così
l’anticipazione del momento impositivo.
La stessa norma è estesa, ai sensi del successivo art.
168 del Tuir, anche alle imprese estere collegate, a
determinate condizioni.
ARTT. 167 co. 1 TUIR:
imprese estere controllate
“Se un soggetto residente in Italia detiene,
direttamente o indirettamente, anche tramite società
fiduciarie o per interposta persona, il controllo di una
impresa, di una società o di altro ente, residente o
localizzato in Stati o territori diversi da quelli di cui
al D.M. dell’economia e delle finanze emanato ai
sensi dell’art. 168 bis, i redditi conseguiti dal
soggetto estero partecipato sono imputati, a
decorrere dalla chiusura dell’esercizio o periodo di
gestione del soggetto estero partecipato, ai soggetti
residenti in proporzione alle partecipazioni da essi
detenute. Tali disposizioni si applicano anche per le
partecipazioni in soggetti non residenti relativamente ai
redditi derivanti da loro stabili organizzazioni situati in
Stati o territori diversi da quelli di cui al citato decreto
Ambito soggettivo di applicazione
Variabili:
-
-
tipologia soggetti;
localizzazione;
modalità e tipo di controllo
Tipologia soggetti e localizzazione
Ai sensi del combinato disposto dei co. 1 e 2 dell’art.
167:
“Soggetti residenti in Italia”: persone fisiche non
imprenditori, imprenditori, società di persone, di
capitali, enti commerciali e non commerciali.
 “impresa, società o altro ente”, residente o
localizzato in Stati o territori diversi da quelli di cui al
D.M. dell’economia e delle finanze emanato ai sensi
dell’art. 168 bis a fiscalità privilegiata
 stabili organizzazioni di soggetti non residenti situate
in Stati o territori a fiscalità privilegiata
Continua COMMA 8 BIS
La disciplina di cui al co. 1 trova applicazione anche se i
soggetti non sono localizzati in stati o territori a fiscalità
privilegiata se ricorrono congiuntamente le seguenti
condizioni:
a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore a
più della metà di quella a cui sarebbero stati soggetti ove
residenti in Italia;
b) hanno conseguito proventi derivanti per più del
50% dalla gestione, detenzione o investimento in titoli,
partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie, dalla
cessione o concessione in uso di diritti immateriali relativi
alla proprietà industriale, letteraria o artistica nonchè dalla
prestazione di servizi nei confronti di soggetti che
direttamente o indirettamente controllano la società o
l'ente non residente, ne sono controllati o sono controllati
dalla stessa società che controlla la società o l'ente non
residente, ivi compresi i servizi finanziari.
Modalità e tipo di controllo
Co. 3 “Ai fini della determinazione del limite
del controllo di cui al comma 1, si applica
l’art. 2359 del c.c., in materia di società
controllate e società collegate.
Chi controlla chi?
Controllo diretto e indiretto
In quale parte si intende richiamato l’art.
2359?
Il primo comma del 2359 cit. individua
tre tipi di controllo:



di diritto, che corrisponde alla disponibilità della
maggioranza di voti esercitabili nell’assemblea
ordinaria;
di fatto, che presuppone la disponibilità di voti
sufficienti per esercitare un’influenza dominante
nell’assemblea ordinaria (da dimostrare caso
per caso).
contrattuale, che presuppone l’esistenza di
particolari vincoli contrattuali che implichino
un’influenza dominante, da dimostrare caso per
caso.
Nozione di controllo secondo l’A.f.
Il concetto di controllo “deve trovare collocazione in un
contesto economico dinamico, e comprende ogni forma di
influenza economica potenziale e attuale desumibile
dalle singole circostanze … (C.M. 32/9/2267 del 1980)”
Esso, inoltre, “include ogni forma di influenza
economica potenziale o attuale anche al di fuori dei
casi contemplati dall’art. 2359 c.c.” (Istruzioni della
dichiarazione dei redditi).
Include anche i seguenti casi concreti:
A vende esclusivamente beni fabbricati da B (o viceversa); A ha
il diritto di nominare alcuni membri del CdA o degli organi
direttivi di B (o viceversa); A e B hanno in comune alcuni
membri dei rispettivi CdA; esistono relazioni di famiglia tra le
parti (soci, amministratori, ecc…) riconducibili ad A e B; A ha
concesso ingenti crediti a B ovvero esiste una prevalente
dipendenza finanziaria di A da B (o viceversa); A e B partecipano
a cartelli o consorzi finalizzati, in particolare, alla fissazione dei
prezzi (Circolare n. 32 del 1980)
Effetto
Al ricorrere delle suddette condizioni
“I redditi conseguiti dal soggetto estero
partecipato sono imputati, a decorrere dalla
chiusura dell'esercizio o periodo di gestione
del soggetto estero partecipato, ai soggetti
residenti
in
proporzione
alle
partecipazioni da essi detenute”
PROFILO OGGETTIVO
Variabili
1. Oggetto: reddito
2. Criterio di imputazione: in
proporzione alle partecipazioni detenute
dai soggetti residenti
Esimenti
Co. 5. Le disposizioni del co. 1 non si applicano se
il
soggetto
residente
dimostra,
alternativamente, previa presentazione di
un’apposita istanza di interpello ex art. 11 L.
212/2000
“Per i fini di cui al presente comma, il contribuente
deve
interpellare
preventivamente
l'amministrazione finanziaria, ai sensi dell'art.
11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante
lo statuto dei diritti del contribuente”,
che:
Seconda esimente
b) dalle partecipazioni non consegue l’effetto
di localizzare i redditi in Stati o territori diversi
da quelli di cui al decreto del Ministro
dell’economia e delle finanze emanato ai sensi
dell’articolo168-bis.
Prima esimente
a) la società o altro ente non residente
svolga un'effettiva attività industriale o
commerciale, come sua principale attività,
nel mercato dello stato o territorio di
insediamento; per le attività bancarie, finanziarie
e assicurative quest'ultima condizione si ritiene
soddisfatta quando la maggior parte delle fonti,
degli impieghi o dei ricavi originano nello Stato o
territorio di insediamento;
CONFRONTO
ANTE D.L. 78/2009
la società o altro ente
non residente svolga
un’effettiva
attività
industriale
o
commerciale, come sua
principale attività, nello
Stato o nel territorio
nel quale ha sede;
POST D.L. 78/2009
la società o altro ente
non residente svolga
un'effettiva
attività
industriale
o
commerciale, come sua
principale attività, nel
mercato dello Stato o
territorio
di
insediamento
Confronto con l’esimente in tema di indeducibilità
INDEDUCIBILITA’
le imprese estere
svolgono
prevalentemente una
attività commerciale
effettiva (cioè: quelle
che generano reddito
d’impresa ex art. 55
Tuir)
C.F.C.
la società o altro ente
non residente svolga
un'effettiva
attività
industriale
o
commerciale, come sua
principale attività, nel
mercato dello Stato o
territorio
di
insediamento
Eccezione alla prima esimente
Co. 5-bis. La previsione di cui alla lett. a) del co.
5 non si applica qualora i proventi della società
o altro ente non residente provengono per più
del 50% dalla gestione, dalla detenzione o
dall'investimento in titoli, partecipazioni, crediti o
altre attività finanziarie, dalla cessione o dalla
concessione in uso di diritti immateriali relativi
alla proprietà industriale, letteraria o artistica
(REDDITI PASSIVI), nonché dalla prestazione di
servizi nei confronti di soggetti che direttamente
o indirettamente controllano la società o l'ente non
residente, ne sono controllati o sono controllati dalla
stessa società che controlla la società o l'ente non
residente, ivi compresi i servizi finanziari.
Terza esimente ex 8-ter
Solo per i soggetti non residenti o localizzati in un
Paese a fiscalità privilegiata:
Le disposizioni del comma 8-bis non si applicano
se
il
soggetto
residente
dimostra
che
l'insediamento all'estero non rappresenta
una costruzione artificiosa volta a conseguire
un indebito vantaggio fiscale. Ai fini del presente
comma il contribuente deve interpellare
l'amministrazione finanziaria secondo le
modalità indicate nel precedente comma 5.
SINTESI ESIMENTI
Soggetti non residenti (in genere)
Interpello preventivo all’A.E. volto a dimostrare che:
1. la società o altro ente non residente svolga un'effettiva
attività industriale o commerciale, come sua principale
attività, nel mercato dello stato o territorio di insediamento
Oppure
2. dalle partecipazioni non consegue l’effetto di
localizzare i redditi in Stati o territori a fiscalità
privilegiata
Soggetti non residenti il cui reddito deriva
per la maggior parte da:
Cespiti o da prestazioni di servizi infragruppo
interpello preventivo all’A.E. volto a dimostrare
che dalle partecipazioni non consegue l’effetto di
localizzare i redditi in Stati o territori a fiscalità
privilegiata
Soggetti di cui al comma 8-bis
interpello preventivo all’A.E. volto a
dimostrare che l'insediamento all'estero
non rappresenta una costruzione
artificiosa volta a conseguire un indebito
vantaggio fiscale.
MODALITÀ DI TASSAZIONE
6. I redditi del soggetto non residente,
imputati ai sensi del co. 1, sono assoggettati a
tassazione separata con l'aliquota media
applicata sul reddito complessivo del
soggetto residente e, comunque, non
inferiore al 27%.
MODALITÀ DI DETERMINAZIONE
DEL REDDITO
I redditi sono determinati in base alle
disposizioni del titoloI, capo VI, nonché
degli artt. 96, 96-bis, 84, 111, 112; non si
applicano le disposizioni di cui agli artt. 58
e 86, art. 102, co. 3. Dall'imposta così
determinata sono ammesse in detrazione,
ex art. 165, le imposte pagate all'estero
a titolo definitivo.
Per evitare la doppia imposizione
7. Gli utili distribuiti, in qualsiasi forma, dai
soggetti non residenti di cui al co. 1 non
concorrono alla formazione del reddito dei
soggetti residenti fino all'ammontare del
reddito assoggettato a tassazione, ai sensi del
medesimo co. 1, anche negli esercizi precedenti.
Le imposte pagate all'estero, sugli utili che non
concorrono alla formazione del reddito ai sensi del
primo periodo del presente comma, sono ammesse
in detrazione, ai sensi dell'art. 165, fino a
concorrenza delle imposte applicate ai sensi del co. 6,
diminuite degli importi ammessi in detrazione per
effetto del terzo periodo del predetto comma.