A cura di
Fabio Ferla, Dottore Commercialista e Revisore Contabile,
Pubblicista
1
GENERALITA’
• L’Irap può essere definita come
– un’imposta locale,
– in quanto applicabile alle attività produttive
esercitate nel territorio di ciascuna regione
• E’ stata introdotta dal D.Lgs. N. 446/97,
– e ha sostituito una serie di imposte,
• quali L’ILOR, l’Iciap, la tassa salute ed altre tasse
minori
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PRESUPPOSTI
DELL’IRAP
Presupposti soggettivi
 Società di Cap. diverse da Banche e
Assicurazioni  artt. 5
 Snc, Sas e imprese individuali  art.
5-bis
 lavoro autonomo  art. 8
 produttori agricoli titolari di reddito
agrario  art. 9
 Enti con esercizio di attività non
commerciale  art. 10
Presuppsti oggettivi
Esercizio di una attività:
 con abitualità
 autonomamente
organizzata
 diretta a produrre o
scambiare beni o a
prestare servizi
 Amministrazioni pubbliche  art. 10bis
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PRESUPPOSTO
• Presupposto di applicazione dell’Irap è:
– l’esercizio abituale di un’attività
– autonomamente organizzata
– diretta alla produzione o allo scambio di beni o
alla prestazione di servizi
• Sulla
questione
relativa
all’autonoma
organizzazione, sussiste una diatriba oggetto
di forte dibattito dottrinale e giurisprudenziale
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Connaturata nell’impresa:
• Insieme dei beni organizzati
Autonoma
organizzazione
Attività di lavoro autonomo
da verificare
caso per caso
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CARATTERISTICHE GENERALI DELL’IRAP
L’IRAP è un’imposta:
 locale;
 indeducibile ai fini IRPEF ed IRES;
 che produce tassazione sul valore della
produzione netta.
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SOGGETTI ESCLUSI
• L’Irap non si applica ai seguenti soggetti:
– Fondi comuni di investimento
– Fondi pensione
– Gruppi economici di interesse europeo
(GEIE)
– Incaricati di vendita a domicilio
(ai sensi dell’art. 3, comma 2, D.Lgs n. 446/1997)
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Produttori agricoli (con
volume di affari non
superiore a € 7.000,00)
Incaricati vendita a
domicilio
Società semplici che
affittano terreni e
fabbricati
SOGGETTI ESCLUSI
(C.M. n. 141/1998)
Redditi occasionali
Lavoro autonomo
(non esercizio di arti
e professioni)
Procedura fallimentare
senza esercizio
provvisorio
Redditi fondiari,
diversi, di lavoro
dipendente e
assimilati, di capitale
Soggetti con regime
fiscale sostitutivo
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SOGGETTI ESCLUSI
CONTRIBUENTI MINIMI
La finanziaria 2008 ha introdotto, a decorrere dal 1° gennaio
2008, il nuovo regime dei contribuenti minimi; i soggetti che,
• in presenza di determinati requisiti,
• rientrano in tale regime e beneficiano:
• dell’esenzione dagli adempimenti ai fini IVA (addebito in
fattura, liquidazione, dichiarazione, ecc.)
• del versamento di un imposta sostitutiva del 20% ai fini
IRPEF
• sono esenti dall’applicazione della disciplina IRAP
• E non sono tenuti né alla presentazione della
dichiarazione, né al versamento dell’imposta
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NON RESIDENTI
Per i soggetti non residenti in Italia, che
svolgono attività in una regione italiana,
l’imposta trova applicazione solo quando
l’attività medesima:
–sia svolta per almeno 3 mesi
–tramite una stabile organizzazione
(cantiere, succursale, laboratorio, officina,
ecc.)
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DICHIARAZIONE IRAP “AUTONOMA”
Dichiarazione IRAP: non deve essere più presentata in
forma unificata (art. 1 c. 52 L. 244/2007 - Finanziaria 2008)
Trasmissione: va eseguita (DM dell’11/09/2008):
• esclusivamente per via telematica
• alla Regione di appartenenza
• dove si è prodotta la base imponibile prevalente
L’invio andrà eseguito all’Agenzia delle Entrate (con i criteri
ordinari);
• sarà l’Agenzia a “girare” successivamente le dichiarazioni
alle Regioni competenti.
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DICHIARAZIONE IRAP “AUTONOMA”
Firma della dichiarazione – revisori: la dichiarazione va sottoscritta (e ne
va riportato il codice fiscale) anche dai soggetti che eseguono la revisione
(art. 1, c. 5, Dpr 322/98, come modificato dalla Finanziaria 2008):
– dal revisore contabile (o dalla società di revisione: in tal caso va indicato
sia il codice fiscale della società di revisione che quello del socio o
amministratore della società)
– dal collegio sindacale (vanno indicati tutti i componenti).
Si ricorda che tali soggetti hanno assunto la responsabilità “diretta”
tributaria in presenza di omissioni colpose o dolose in sede di controllo
contabile.
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DICHIARAZIONE IRAP “AUTONOMA”
Termine di invio
• contribuenti diversi dalle società di capitali:
entro il 30/09 di ogni anno (mod. d.l. 207/2008milleproroghe)
• società di capitali: entro il 9° mese (mod. d.l.
207/2008-milleproroghe) successivo alla chiusura
del periodo di imposta:
• N.B.: non assume rilevanza la data di
approvazione del bilancio - come per i
redditi -, ma solo la data di chiusura del
periodo d’imposta
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DICHIARAZIONE IRAP “AUTONOMA”
Periodo chiuso prima del 31/12/2008 – modelli
• società di capitali: utilizzano il modello approvato per
l’anno 2009 (modello “vecchio”)
• contribuenti diversi dalle società di capitali: utilizzano
l’ultimo modello disponibile alla data di scadenza del
termine di presentazione (modello “nuovo”)
OPERAZIONI STRAORDINARIE
Liquidazione della società: obbligo di presentazione (in
caso di fallimento l’obbligo vige solo se vi è il cd. ”esercizio
provvisorio”)
Cessione, conferimento, donazione, ecc. di azienda:
ciascun soggetto presenta la dichiarazione per la propria
quota di imponibile autonomamente determinata
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Linee guida novità
BASE IMPONIBILE (CO. 50)
DECORRENZA (CO. 51)
DICHIARAZIONE IRAP (CO.
52)
MODIFICHE CRITERI DI
DETERMINAZIONE PER
SOGGETTI IRES E SOGGETTI
IRPEF
DAL PERIODO D’IMPOSTA
2008 (Unico 2009)
DA PRESENTARE IN VIA
AUTONOMA ALLA REGIONE
O PROVINCIA COMPETENTE
RECUPERO A TASSAZIONE
ECCEDENZE
EXTRACONTABILI DEDOTTE
AI FINI IRAP FINO AL 2007
(deroga per il 2009)
(quadro IS)
I riferimenti normativi riguardano l’art. 1 della L. 244/2007
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SOCIETA’ DI CAPITALE E ALTRI
SOGGETTI CON OPZIONE
ART. 5 DLGS 466/97 E ART. 5-BIS DLGS 466/97
CM 60/2008 – ISTRUZIONI MINISTERIALI AI
MODELLI
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IL MODELLO
DECADE IL PRINCIPIO DI DERIVAZIONE:
• Non si parte più dal reddito fiscale
• Ma si quantificano le singole voci, come da prospetto IRAP
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IL MODELLO
Precisazioni
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IL MODELLO
Variazioni in aumento e in diminuzione:
• Si tratta di tutte le componenti negative per le quali
le nuove disposizioni non prevedono la
deducibilità.
• Il loro inserimento in questi righi comporta la
rettifica degli elementi che sono stati esposti nella
sezione I^ e che, secondo le disposizioni dell’art.
5, non sono deducibili.
• Vi sono poi i riporti dei costi e ricavi sospesi di
precedenti esercizi:
• manutenzioni rinviate, plusvalenze rateizzate,
ecc.
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Base imponibile soggetti Ires
BASE IMPONIBILE SOGGETTI IRES
(ART. 5 D.LGS. N. 446/97)
PRINCIPIO GUIDA (CO. 5)
I COMPONENTI POSITIVI E NEGATIVI DEL VALORE DELLA PRODUZIONE
SONO ACCERTATI
• SECONDO CRITERI DI CORRETTA QUALIFICAZIONE, IMPUTAZIONE
TEMPORALE E CLASSIFICAZIONE
• PREVISTI DAI PRINCIPI CONTABILI ADOTTATI DALL’IMPRESA (regola
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civilistica)
Base imponibile soggetti Ires
VALORE DELLA PRODUZIONE
1.Ricavi dalle vendite e prestazioni
2.Variazione delle rimanenze di
prodotti in corso di lavorazione e
finiti
3.Variazione dei lavori in corso su
ordinazione
4.Incrementi delle
immobilizzazioni per lavori
interni
5.Altri ricavi e proventi
COSTI DELLA PRODUZIONE:
6. Materie prime, sussidiarie, di
consumo e merci
7. Costi per servizi
8. Costi per godimento beni di terzi (per i
leasing al netto degli interessi)
9. (spese del personale)
10.Ammortamenti (escluse le
svalutazioni):
a) delle immobilizz. Immateriali
b) delle immobilizz. Materiali
11.Variazioni delle rimanenze di materie
prime, sussidiarie, di consumo e merci
12.(accantonamento per rischi)
13.(altri accantonamenti)
14.Oneri diversi di gestione
Punti 9, 12 e 13 sono esclusi dai costi deducibili
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Base imponibile soggetti Ires
ART. 5 - CO. 3
NON SONO AMMESSI IN DEDUZIONE I SEGUENTI COMPONENTI
• COSTI DEL PERSONALE DIPENDENTE O ASSIMILATO, anche se CLASSIFICATO IN VOCI
DIVERSE RISPETTO AL N. 9) AGGREGATO B) – IC41
• COMPENSI OCCASIONALI DI LAVORO AUTONOMO O IMPRESA - (IC41)
• COMPENSI COLLABORATORI A PROGETTO (O CO.CO.CO.) E COMPENSI AMMINISTRATORI (IC41)
• COMPENSI ASSIMILATI AL LAVORO DIPENDENTE - (IC41)
• UTILI SPETTANTI AGLI ASSOCIATI IN PARTECIPAZIONE CON APPORTO DI LAVORO - (IC41)
• INTERESSI IMPLICITI NEI CANONI DI LEASING - (IC42)
• PERDITE SU CREDITI - (IC43)
• IMPOSTA COMUNALE SUGLI IMMOBILI - (IC44)
22
Base imponibile soggetti Ires
ALTRE PRECISAZIONI (CO. 3 ART. 5)
CONTRIBUTI EROGATI A
NORMA DI LEGGE
CONCORRONO IN OGNI CASO ALLA FORMAZIONE
DELLA BASE IMPONIBILE (AD ESCLUSIONE DI QUELLI
CORRELATI A COSTI INDEDUCIBILI) - (IC49)
PLUSVALENZE O
MINUSVALENZE IMMOBILI
“PATRIMONIO”
CONCORRONO IN OGNI CASO ALLA FORMAZIONE
DELLA BASE IMPONIBILE (IN PRECEDENZA SOLO
QUELLI STRUMENTALI) - (IC45)
AMMORTAMENTO MARCHI
E AVVIAMENTO
SONO DEDUCIBILI IN MISURA NON SUPERIORE AD
1/18 DEL COSTO, INDIPENDENTEMENTE
DALL’IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO - (IC46)
Altre PLUSVALENZE
RILEVANZA DELLE PLUSVALENZE O ALTRE
COMPONENTI POSITIVE CONSEGUITE FINO AL
PERIODO DI IMPOSTA AL 31.12.2007 - (IC49)
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SOCIETA’ DI CAPITALI E ALTRI SOGGETTI PER “OPZIONE”
(ART. 5 DLGS 466/97)
Eccezione – norma transitoria: rilevano, tuttavia, i
componenti (positivi – IC49- o negativi –IC55) rimandati a
periodi successivi in base a disposizioni fiscali ante
periodo di imposta 2008:
Esempi:
– plusvalenze per le quote rateizzate in periodo di imposta
precedenti il 2008: tassate
– contributi c/impianti per le quote riscontate fino al
31/12/2007
– quote di spese di rappresentanza ed eccedenze di
manutenzione fino al 2007: deducibili
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SOCIETA’ DI CAPITALI E ALTRI SOGGETTI PER “OPZIONE”
CONSEGUENZE:
• scorporo delle aree: non rileva (l'ammortamento degli
immobili è interamente deducibile; non va ridotto del 20% o
30%)
• Di parere contrario l’Agenzia (CM 36/E/2009)
• spese su immobili abitativi: non scatta l’indeducibilità (es.:
spese di foresteria)
• autovetture: ammortamento e costi di gestione sono
interamente deducibili (non vanno ridotti al 40%)
• ammortamento dei cespiti: rileva per la quantificazione
“civilistica” (residua possibilità di utilizzo del cespite) e non
con applicazione dei coefficienti ministeriali (nessuna
variazione in aumento se le aliquote sono maggiori)
• telefonia: cellulari, telefono di base e fax si deducono per
SEGUE
intero
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SOCIETA’ DI CAPITALI E ALTRI SOGGETTI PER “OPZIONE”
CONSEGUENZE:
• spese di manutenzione: dedotte per intero (non si applica il
limite del 5% dei cespiti ammortizzabili esistenti all’1/01)
• rappresentanza: le spese sono completamente deducibili
(nessun vincolo al limite dei ricavi)
• leasing: i canoni vanno solo ridotti degli interessi impliciti
• indipendentemente dai limiti di durata del contratto
• imposte diverse da quelle sul reddito: deducibili per
competenza (non per cassa)
• quote associative: dedotte per competenza (non per cassa)
• plusvalenza/sopravvenienze: tassate per intero per
competenza
• non rileva la rateizzazione eventualmente effettuata ai fini
dei redditi
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CASI PARTICOLARI di COMPONENTI POSITIVI E NEGATIVI
Contributi: qualsiasi contributo erogato in previsione di
una legge (in c/esercizio, in c/capitale o in c/impianti) o in
base a contratto è tassato Irap ad esclusione di quelli:
• correlati a costi indeducibili Irap: contributi in
c/interessi, contributi a fronte del costo del lavoro, ecc.
(tra questi ultimi non si comprendono i contributi erogati
in relazione a nuovi dipendenti assunti, in quanto correlati
a costi ammessi in deduzione dall’Irap)
• per i quali l’esclusione è prevista per legge (dalla
stessa norma istitutiva o altra legge speciale: es.: crediti
d’imposta per incremento dell’occupazione)
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CASI PARTICOLARI di COMPONENTI POSITIVI E NEGATIVI
Avviamento e marchi di impresa:
l’ammortamento è deducibile in misura non
superiore a 1/18 del costo (indipendentemente
dall'effettiva imputazione a conto economico).
Adeguamento agli studi di
settore/parametri:
• pur non rientrando nel valore della produzione,
• la rilevanza è prevista da una legge “speciale”
28
CASI PARTICOLARI di COMPONENTI POSITIVI E NEGATIVI
PLUSVALENZE / MINUSVALENZE: da una lettura delle
Istruzioni ministeriali al modello, sembra che tutte le
plusvalenze rimangano tassate (e le minusvalenze siano
deducibili):
• quelle “ordinarie” (iscritte nell’A5 perché riferite al
“fisiologico” ricambio dei cespiti): in quanto rientranti nel Valore
della produzione
• quelle “straordinarie” (iscritte nell’E20 perché non riferite
ad un ordinario turn-over):
– per quanto attiene agli immobili “patrimonio” (quelli abitativi
iscritti tra le immobilizzazioni): per previsione espressa di legge
– per le plusvalenze su altri beni: il motivo non è chiaro;
potrebbe trattarsi di applicazione estensiva del principio di
correlazione (in quanto riferite ad ammortamenti dedotti)
segue
29
CASI PARTICOLARI di COMPONENTI POSITIVI E NEGATIVI
Plusvalenze da operazioni aziendali straordinarie: non vige
più alcuna deroga speciale
• si applica il trattamento delle plusvalenze straordinarie
per le cessioni di cespiti
Plusvalenze su Immobilizzazioni finanziarie: dovrebbero
essere escluse:
• quelle ordinarie: perché vanno esposte alle voci C.15C.16 (fuori dal Valore della produzione)
• quelle straordinarie (E20): per il principio di correlazione
30
CASI PARTICOLARI di COMPONENTI POSITIVI E NEGATIVI
ACCANTONAMENTI E SOPRAVVENIENZE:
Accantonamenti indeducibili: in generale sono esclusi da
deduzione gli accantonamenti (B.12 e B.13 del Bilancio UE)
Utilizzi / rettifiche dei Fondi e principio di correlazione:
• la rettifica del fondo prima che si verifichi l’evento viene
contabilizzato tra i proventi diversi (A5) e non è tassato
Irap
• l’utilizzo del fondo alla verifica dell’evento per la quota
precedentemente accantonata non è tassato; per la
eventuale eccedenza sarà un componente deducibile (in
quanto “realizzato”).
31
CASI PARTICOLARI di COMPONENTI POSITIVI E NEGATIVI
Ammortamenti da affitto di azienda
Ai fini civilistici sono contabilizzati alla voce B.13 e
pertanto dovrebbe derivarne la loro indeducibilità (ai
fini fiscali sono considerati ammortamenti).
In sede di “conguaglio” al termine del contratto
(quando sono determinate le somme dovute al
proprietario per il deperimento dei cespiti) quanto era
un mero “costo presunto” futuro (da accantonare)
diviene costo “certo”, deducibile Irap.
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CASI PARTICOLARI di COMPONENTI POSITIVI E NEGATIVI
SOPRAVVENIENZE: indipendentemente che siano attive
o passive:
• normalmente hanno carattere straordinario (vanno iscritte
alla voce E.20 / E21): come tali sono escluse dal Valore
della produzione
• sono di carattere ordinario quelle relative a valori “stimati”
(che non derivano da errori); se
 correlate a componenti di costo non rilevanti ai fini
dell’Irap: non rileva la sopravvenienza relativa
 Correlate a componenti rilevanti: la sopravvenienza rileva
ai fini Irap
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SOGGETTI IRPEF SENZA
OPZIONE
ART. 5-BIS DLGS 466/97
CM 60/2008 – ISTRUZIONI MINISTERIALI AI
MODELLI
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Base imponibile soggetti Irpef
BASE IMPONIBILE
SOCIETA’ DI PERSONE
E IMPRESE INDIVIDUALI
(ART. 5-BIS - D.LGS. N. 446/97)
PRINCIPIO GUIDA (CO. 1)
I COMPONENTI RILEVANTI SI ASSUMONO
• SECONDO LE REGOLE DI QUALIFICAZIONE, IMPUTAZIONE
TEMPORALE E CLASSIFICAZIONE
• VALEVOLI PER LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO AI FINI IRPEF
35
Base imponibile soggetti Irpef
DIFFERENZA
SEGUENTI RICAVI:
- Ricavi “tipici” art. 85, lett.:
a) Cessione di beni e prestazione di
servizi
b) Cessione di materie prime e
sussidiarie, semilavorati ed altri
beni acquistati o prodotti per
essere utilizzati nella produzione
f) Indennità conseguite a titolo di
risarcimento danni per la perdita o
il danneggiamento di beni merce
g) Contributi in denaro, o in natura,
spettanti in base a contratto
- Variazioni rimanenze di merci e
cantieri
SEGUENTI COSTI:
- Materie prime, sussidiarie, di
consumo e merci
Vedi slide seguenti
- Servizi
- Ammortamento e canoni leasing
(esclusi gli interessi) di beni
strumentali:
- materiali
- ed immateriali
NON RILEVANO
PLUSVALENZE O
MINUSVALENZE
36
Le componenti della base imponibile
• “I costi per servizi possono essere
individuati sulla base della disciplina
prevista, ai fini delle imposte sui
redditi, dal decreto ministeriale 17
gennaio 1992 (cfr. circ. n. 60 del 28
ottobre 2008).”
37
COSTI PER SERVIZI (C.M. 28.10.08, N. 60/E, N. 8/E 13.03.09):
- Rinvio al D.M. 17.1.1992 per individuare i “servizi”
- Il D.M. 17.1.1992 riconosce quali servizi:
- Quelli descritti dai co. da 1 a 3 dell’art. 3 del DPR 633/72:
- Prestazioni da contratti d’opera, d’appalto, di trasporto, di
mandato, di spedizione, di agenzia, di mediazione, di deposito
- Obbligazioni di fare, non fare e di permettere
- Concessione in affitto, locazione, noleggio e simili
- Le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a:
- Diritti d’autore, invenzioni industriali, modelli, disegni,
processi, formule e simili
- Prestiti in denaro e di titoli non rappresentativi di merci,
comprese le operazioni finanziarie mediante la negoziazione,
anche a titolo di cessione pro-soluto, di crediti, cambiali, o
assegni
- Somministrazione di alimenti e bevande
- Le cessioni di contratto di ogni tipo e oggetto
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COSTI PER SERVIZI C.M. 28.10.08, N. 60/E):
- Il D.M. 17.1.1992 riconosce quali servizi:
- Quelli descritti dal co. 4 dell’art. 3 del DPR 633/72 (lett. a) b) c) e) f) h)):
a) Cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d’autore
effettuate dagli autori o dai loro eredi
b) Presiti obbligazionari
c) Le cessioni di contratti:
a) che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro,
b) d’azienda o di ramo d’azienda
c) Che hanno per oggetto terreni non suscettibili di
utilizzazione edificatoria
d) Prestazioni di mandato e di mediazione relative ai diritti
d’autore
e) Prestazioni di mandato e di mediazione relativi a prestiti
obbligazionari
f) Prestazioni di commissione relative a passaggi dal
committente al commissionario e viceversa dei beni venduti o
acquistati in esecuzione di contratti di commissione
39
Base imponibile soggetti Irpef
ART. 5-BIS - CO. 1
NON SONO COMUNQUE AMMESSI IN DEDUZIONE I SEGUENTI COMPONENTI
COSTI DEL PERSONALE DIPENDENTE O ASSIMILATO
COMPENSI OCCASIONALI DI LAVORO AUTONOMO O IMPRESA
COMPENSI COLLABORATORI A PROGETTO (O CO.CO.CO.) E COMPENSI AMMINISTRATORI
UTILI SPETTANTI AGLI ASSOCIATI IN PARTECIPAZIONE CON APPORTO DI LAVORO
INTERESSI IMPLICITI NEI CANONI DI LEASING
PERDITE SU CREDITI
IMPOSTA COMUNALE SUGLI IMMOBILI
CONTRIBUTI EROGATI A
NORMA DI LEGGE
CONCORRONO IN OGNI CASO ALLA FORMAZIONE
DELLA BASE IMPONIBILE (ad esclusione di quelli
40
correlati a costi indeducibili)
DITTE INDIVIDUALI E SOCIETÀ DI PERSONE SENZA “OPZIONE” (ART. 5BIS
DLGS 466/97)
RICAVI
• prestazioni di servizi e cessioni merci, di beni di consumo, ecc. (ad
esclusione di quelli strumentali all'attività)
• indennizzi (anche assicurativi) a fronte della perdita dei beni la cui
cessione genera ricavi
• contributi (in denaro o in natura) erogati in base a contratto o in base
alla legge che, con eccezione per quelli correlati a costi indeducibili.
41
CASI PARTICOLARI di COMPONENTI POSITIVI E NEGATIVI
Contributi: nulla cambia rispetto alla disciplina per le Srl
nella “individuazione”; tuttavia:
• contributi in conto esercizio e c/impianti: rimangono tassati
per competenza
• contributi in c/capitale: tassati in quote costanti in 5 anni
(nelle Srl lo sono per competenza)
Cessione di attività finanziarie: sono sempre escluse
da Irap (sia per titoli/partecipazioni iscritti all’attivo circolante
che tra le immobilizzazioni)
42
CASI PARTICOLARI di COMPONENTI POSITIVI E NEGATIVI
PLUSVALENZE E MINUSVALENZE: non rilevano (sono escluse
dalle voci che tassativamente formano del Valore della produzione ai fini
IRAP).
Non rileva se relative a beni “strumentali” o “non strumentali” (es.: cessione
di immobili patrimonio)
Rilevano le quote di plusvalenza rateizzate fino al 2007.
“ CM 60/2008 - In particolare, non rilevano le plusvalenze relative a beni strumentali anche non
derivanti da operazioni di trasferimento d'azienda (che ai sensi del previgente articolo 11,
comma 3, del decreto IRAP concorrevano in ogni caso alla determinazione della base imponibile
IRAP), ne' le plusvalenze derivanti dal realizzo di beni diversi da quelli strumentali e non
costituenti beni-merce (cd. beni-patrimonio che, invece, se riferite ad immobili rilevano ai fini
della determinazione del valore della produzione delle società di capitali e degli enti commerciali,
nonche' delle società di persone ed imprese individuali in regime di contabilità ordinaria che,
come si dirà nel successivo paragrafo 4, optano per la determinazione della base imponibile
IRAP secondo le regole dei soggetti IRES).
Analogamente, tra i componenti negativi rilevanti ai fini della base imponibile Irap la norma in
questione non opera alcun rinvio alla voce di costo relativa alle minusvalenze, la quale, pertanto,
non risulterà rilevante ai fini del calcolo del tributo.
43
CASI PARTICOLARI di COMPONENTI POSITIVI E NEGATIVI
RIMANENZE FINALI
Il valore delle rimanenze è quantificato secondo le regole fiscali.
Esempio: lavori in corso infrannuali:
• nelle Srl (valori civilistici) potranno rilevare secondo i ricavi “maturati”
(percentuale di completamento dell’opera)
• negli altri soggetti: dovranno andare al “costo sostenuto”
AMMORTAMENTI E CANONI DI LOCAZIONE ANCHE FINANZIARIA
Sono deducibili:
 ammortamenti secondo le aliquote fiscali di beni materiali ed immateriali
 canoni di locazione di beni mobili ed immobili (solo strumentali, mentre sono
indeducibili le spese per gli immobili abitativi)
 canoni di leasing (per la quota capitale), nel limite della durata minima del
contratto
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Differenze fra i regimi IRES e IRPEF
RICAVO/COSTO
SOGGETTI IRES
ALTRI SOGGETTI
Plusvalenze e
minusvalenze ordinarie da
cessione di beni
strumentali
Rileva
Non è possibile il
frazionamento in più
esercizi
NON rilevano
Plusvalenze e
minusvalenze su beni
immobili patrimonio
Rilevano
NON rilevano
Ricavi da adeguamento
agli studi di settore
Rilevano
Rilevano
Contributi in c/to esercizio Rilevano
Rilevano
45
Differenze fra i regimi IRES e IRPEF
RICAVO/COSTO
SOGGETTI IRES
ALTRI SOGGETTI
Costi a deducibilità
limitata:
• Autovetture
• Spese alberghiere
• Manutenzioni e
riparazioni
• Spese telefoniche
• Spese di rappresentanza
• ………
Deducibili al 100% senza
limitazioni
Deducibili nei limiti del
Tuir:
• Autovetture: 40%
• Alberghi e ristoranti: 75%
(dal 2009)
• Manutenzioni: fino al 5%
dei BSA
• Telefoniche: 80%
• ………
Ammortamenti
Deducibili secondo il piano
di ammortamento,
Deducibili nei limiti
considerando la residua
dell’art. 102 del Tuir e del
possibilità di utilizzo (art.
D.M. 31.12.1988
2426, co. 1, punto 2)
46
Differenze fra i regimi IRES e IRPEF
RICAVO/COSTO
SOGGETTI IRES
ALTRI SOGGETTI
Ammortamento dei costi
pluriennali (costi impianto
e ampliamento, di ricerca
e sviluppo)
Deducibili
Indeducibili
Canoni leasing (quota
capitale) dei fabbricati
strumentali
Deducibile senza rettifica
del 20 – 30% relativa al
terreno
Deducibili, ma al netto
della quota riferita al
terreno
Costi di manutenzione dei
fabbricati civili locati
Deducibili
Deducibili i costi, ma nel
limite del 15% del canone
di locazione
Omaggi , spese pubblicità
(B14 conto economico)
Deducibili
Non deducibili
47
Deduzioni
Art. 11 – d.lgs. 446-1997
48
Il modello
49
RIEPILOGO DEDUZIONI IRAP
Art. 11 co.1 lettera a) punto 1 : deduzione dalla base imponibile dei contributi e
delle assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro
Art. 11 co.4-bis: da €. 9.500 a €. 2.375 in relazione alla base imponibile e
diversa fra soggetti IRES e sottetti IRPEF
Art. 11, co. 1, lett. a), n. 5): deduzione per apprendisti, disabili e formazione lavoro
Art. 11 co.1 lettera a) punto 2:
deduzione di €. 4.600 per ogni
dipendente a tempo indeterminato
Art. 11, co. 1, lett. a), n. 5): deduzione
dei costi per il personale di ricerca e
sviluppo
Art. 11 co.1 lettera a) punto 3:
deduzione di €. 9.200 per ogni
dipendente a tempo indeterminato in
determinate regioni
Art. 11 co.4-bis.1: deduzione di €. 1.850
per un massimo di 5 dipendenti (base
imponibile inferiore €. 400.000)
Art. 11 co.1 lettera a) punto 4:
deduzione dei relativi contributi
assistenziali e previdenziali
Art. 11 co.4-quater, 4-quinquies, 4sexies: deduzione per incremento
occupazionale
FINANZIARIA 2005
FINANZIARIA 2007
DEDUZIONI FRA LORO ALTERNATIVE
50
Deduzione premi INAIL
• Art. 11 co.1 lettera a) punto 1 : deduzione
dalla base imponibile dei contributi e delle
assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni
sul lavoro
51
Deduzioni Irap
DEDUZIONE FORFETARIA ART. 11 CO. 4-BIS
BASE
IMPONIBILE
DEDUZIONE
SPETTANTE
SOGGETTI IRES
BASE
IMPONIBILE
DEDUZIONE
SPETTANTE
SOGGETTI
IRPEF
INFERIORE A
180.759,91
7.350 (in
precedenza
8.000)
INFERIORE A
180.759,91
9.500 (in
precedenza
8.000)
TRA 180.759,91
E 180.839,91
5.500 (in
precedenza
6.000)
TRA 180.759,91
E 180.839,91
7.125 (in
precedenza
6.000)
TRA 180.839,91
E 180.919,91
3.700 (in
precedenza
4.000)
TRA 180.839,91
E 180.919,91
4.750 (in
precedenza
4.000)
TRA 180.919,91
E 180.999,91
1.850 (in
precedenza
2.000)
TRA 180.919,91
E 180.999,91
2.375 (in
precedenza
2.000)
52
Deduzione per particolari assunzioni
Art. 11, co. 1, lett. a), n. 5):
• deduzione delle spese relative a:
–
–
–
–
apprendisti,
disabili
contratti di formazione lavoro
Costi del personale addetto alla ricerca e sviluppo
(condizione: rilascio di certificazione di effettività dei costi
da parte del presidente del collegio sindacale, di un
revisore, di un dottore o ragioniere commercialista, di un
consulente del lavoro o del responsabile di un CAF)
53
Sconto primi cinque dipendenti
Art. 11 D.Lgs del 15/12/1997 n. 446 co. 4-bis1
54
Sconto primi cinque dipendenti
• Per ogni lavoratore dipendente e fino a un
massimo di 5 (sia a tempo determinato che
indeterminato)
• € 1.850 per ciascun lavoratore
• La deduzione è riconosciuta alle aziende con
componenti positivi non superiori a € 400.000
55
Sconto primi cinque dipendenti
L. 289/2002
Per il calcolo dello sconto:
• L’importo va ragguagliato ai giorni di durata del
rapporto
• Per i contratti a tempo parziale l’importo è ridotto in
misura proporzionale
• Si può scegliere i dipendenti sui quali calcolare la
deduzione
Esempio:
20 dipendenti assunti con contratto a tempo determinato di 183 giorni
Spetta una deduzione di € 4.625 (metà anno e quindi 925 x 5 dip.)
56
DEDUZIONE CUNEO FISCALE
Art. 11, co. 1, lett. a, n. 2, 3 e 4 – d.lgs. 446/1997
c.m. 19.11.2007, n. 61/E
57
Deduzione dipendenti
La Finanziaria 2007 introduce una nuova deduzione,
stabilendo che è deducibile:
– Un importo pari a € 4.600 su base annua per ogni
lavoratore a tempo indeterminato; con ragguaglio ai giorni
di durata in caso di part-time
– Un importo pari a € 9.200 per ogni lavoratore a tempo
indeterminato impiegato in Abruzzo, Basilicata, Campagna,
Molise, Puglia, Sardegna, Sicilia; con ragguaglio ai giorni di
durata in caso di part-time
– I contributi assistenziali e previdenziali relativi ai lavoratori a
tempo indeterminato
58
Deduzione dipendenti
Limitazioni alle deduzioni: per ciascun dipendente:
• L’importo delle deduzioni non può eccedere
l’ammontare della retribuzione e degli oneri a
carico del datore di lavoro;
• L’applicazione delle deduzioni di € 4.600 e €
9.200 e la deduzione dei contributi assistenziali e
previdenziali è alternativa a quelle stabilite nei
commi:
• 4-bis: 1.850 per dipendente (max 5 dip. e 400.000
di ricavi)
• 4-sexies: lavoratrici donne svantaggiate
• La deduzione non spetta per i lavoratori destinati
ad imprese o strutture produttive estere
59
Deduzione contributi
• La C.M. 61/2007 ha chiarito che rientrano tra i
contributi deducibili gli oneri che rappresentano un
costo a carico dell’impresa e non a carico del
lavoratore, anche se non obbligatori per legge.
• A titolo esemplificativo, rientrano:
– I contributi INPS
– I contributi dovuti dal datore di lavoro alle forme
pensionistiche complementari
– I contributi dovuti dal datore di lavoro a Casse, Fondi
e Gestioni previste dai contratti collettivi o da
accordi o da regolamenti aziendali, al fine di erogare
prestazioni integrative di assistenza o previdenza 60
Soggetti
• Società per azioni, in accomandita per azioni ed a
responsabilità limitata
• Enti pubblici e privati che esercitano attività
commerciale
• Società in nome collettivo, in accomandita semplice
e quelle equiparate
• Persone fisiche, società semplici ed equiparate
• Produttori agricoli, esclusi quelli con volume d’affari
non superiore a € 7.000 che si avvalgono del regime
di esonero
61
Soggetti esclusi
• Non possono fruire delle deduzioni in oggetto:
– Le Amministrazioni Pubbliche
– Le Amministrazioni della Camera dei Deputati, del
Senato, della Corte Costituzionale e della Presidenza
della Repubblica
– Gli organi legislativi delle Regioni a statuto speciale
– Le imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori
delle cd. “public utilities” (energia, acqua, trasporti,
infrastrutture, poste, telecomunicazioni, raccolta e
depurazione delle acque di scarico, raccolta e
smaltimento di rifiuti)
62
Dipendenti agevolati
• Le deduzioni spettano con riferimento agli assunti
con contratto a tempo indeterminato e parziale (in
tal caso, la deduzione è ridotta in misura proporzionale)
• Come si desume dalla Relazione alla Finanziaria
2007, la deduzione mira anche a trasformare i
contratti a tempo determinato in contratti a tempo
indeterminato.
– Pertanto, la trasformazione, nel corso del periodo
agevolato, di un’altra tipologia contrattuale a tempo
determinato in un contratto di lavoro a tempo
indeterminato garantisce la fruizione della deduzione
63
Divieto di cumulo
• Il divieto di cumulo con le altre deduzioni opera con
riferimento ad ogni singolo dipendente. Pertanto, è
necessario confrontare per ogni dipendente:
– Il beneficio ottenibile applicando le “vecchie”
deduzioni
– Il beneficio ottenibile applicando la “nuova”
deduzione
• Sarà usufruibile la maggiore delle due, fermo
restando che la scelta riguarda il singolo
dipendente:
– è pertanto possibile scegliere diverse deduzioni per
ciascun dipendente
64
Importo massimo fruibile
• E’ previsto un limite massimo all’importo delle
deduzioni (sia quelle vecchie, sia quelle nuove),
fruibile in relazione a ciascun dipendente.
• In particolare, è disposto che l’ammontare
deducibile non può eccedere la somma:
– Della retribuzione
– Degli altri oneri e spese a carico del datore di
lavoro
65
Ripartizione della base
imponibile per regione
66
ATTIVITA’ ESERCITATA IN PIU’ REGIONI
• Si considera prodotto nel territorio di ciascuna
Regione
l’imponibile
proporzionalmente
corrispondente
– all’ammontare delle retribuzioni spettanti al personale a
qualunque titolo utilizzato,
– compresi i redditi assimilati a lavoro dipendente
• Il personale, in ogni caso, deve essere
– addetto con continuità a insediamenti stabili operanti
– per un periodo non inferiore a 3 mesi nel territorio di
ciascuna regione
67
ATTIVITA’ ESERCITATA IN PIU’ REGIONI
Per la determinazione dell’imponibile di competenza di
ciascuna regione, è necessario precisare che:
– L’ammontare delle retribuzioni rilevante è quello previdenziale
(escluso quindi il TFR)
– È irrilevante
– la qualifica del dipendente (dirigenti, quadri, impiegati, operai, ecc.)
– e la tipologia del contratto (tempo indeterminato, determinato, part-time, ecc.)
– Nel computo delle retribuzioni:
• vanno escluse quelle relative al personale dipendente distaccato
presso terzi
• ed incluse quelle relative al personale di terzi impiegato in regime di
distacco o in base a contratto di lavoro interinale
– I compensi ai co.co.co. ed agli associati in partecipazione vanno assunti
con riferimento all’ammontare contrattualmente spettante nel periodo
d’imposta
68
ATTIVITA’ ESERCITATA IN PIU’ REGIONI
Assumono rilievo tutti gli insediamenti stabili (magazzini,
uffici, ecc.), che devono avere le seguenti caratteristiche:
– Essere posseduti a titolo di proprietà, o altro diritto
reale, o detenuti in locazione, anche finanziaria, o
comodato
– Essere operativi per almeno 3 mesi nel territorio della
Regione, anche se in modo non continuativo
– Avere la presenza, in via continuativa, di personale
addetto che svolga nei luoghi medesimi un’attività
produttiva
69
Opzione per i soggetti in
contabilità ordinaria
70
Opzione
ART. 5-BIS, CO. 2
CARATTERISTICHE
OPZIONE
I soggetti IRPEF IN CONTABILITA’
ORDINARIA possono optare per la
determinazione della base imponibile
utilizzando i criteri previsti dall’art. 5
(soggetti IRES) (criteri civilistici)
IRREVOCABILE PER 3 PERIODI D’IMPOSTA
DEVE ESSERE COMUNICATA CON MODALITA’
ESCLUSIVAMENTE TELEMATICHE E NEI TERMINI
STABILITI CON PROVVEDIMENTO DIRETTORIALE
31.3.2008
• RINNOVO TACITO DELL’OPZIONE AL TERMINE DEL
TRIENNIO;
• POSSIBILITA’ DI TORNARE ALLE REGOLE DELL’ART. 5BIS, NEL QUAL CASO L’OPZIONE E’ VINCOLANTE PER 3
ANNI
• RINNOVI O REVOCHE DI OPZIONE SONO VINCOLANTI71
PER 3 ANNI
Opzione
TERMINI PER LE OPZIONI E REVOCHE
• A regime: entro 60 giorni dall’inizio del
periodo d’imposta per il quale si esercita:
• L’opzione per la determinazione secondo
le regole dei soggetti IRES
• La revoca dell’opzione precedentemente
effettuata
• Per il 2008: l’opzione andava esercitata entro
il 31.10.2008
72
Opzione
Soggetti che iniziano un’attività d’impresa
(c.m. 60/2008, § 4)
1. Per le società di persone neo-costituite,
l’opzione per la determinazione della base
imponibile con le modalità previste dall’art. 5 potrà
essere esercitata, come previsto per l’esercizio
dell’opzione a regime, entro 60 giorni dall’inizio del
primo periodo di imposta.
2. Per gli imprenditori individuali che iniziano
l’attività in corso d’anno, l’opzione potrà essere
esercitata in relazione a tale periodo di imposta
entro 60 giorni dalla data di inizio dell’attività di cui
all’art. 35 del DPR 633/1972.
73
Opzione
Operazioni straordinarie (c.m. 60/2008, § 4)
1. Soggetto IRES che si trasforma in società di persone intenda
mantenere il regime di determinazione della base imponibile
disciplinato dall’articolo 5 del decreto IRAP
• dovrà esercitare l’opzione
• entro il termine di 60 giorni dalla data di efficacia giuridica
della trasformazione medesima.
2. Trasformazione di società di persone in società di capitali:
non è necessaria alcuna comunicazione,
• atteso che queste ultime determinano la base imponibile
esclusivamente in base all’articolo 5 del decreto IRAP,
• a prescindere dalle modalità di determinazione della base
imponibile in precedenza applicate dalla società
trasformanda.
74
Opzione
Obblighi:
• l’intermediario deve rilasciare al contribuente un
esemplare cartaceo della comunicazione
• l’intermediario deve rilasciare una copia della
ricevuta rilasciata dall’Agenzia delle Entrate:
• Che ne attesta l’avvenuto ricevimento
• Che costituisce prova dell’avvenuta
presentazione
• Il Contribuente deve conservare la
comunicazione sottoscritta (sia dall’intermediario
che dal contribuente)
75