L’utilizzo dei beni strumentali
Classe IV ITC
In questo modulo:
I costi di manutenzione e riparazione
Gli ammodernamenti e gli ampliamenti
Le svalutazioni
Le rivalutazioni obbligatorie e facoltative
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Le manutenzioni e le riparazioni
La possibilità di utilizzare durevolmente i beni strumentali è assicurata all’impresa
dalla predisposizione di interventi pianificati di manutenzione, che consentono di
mantenere costante nel tempo la funzionalità dei beni e di garantire la continuità
dell’attività produttiva. Questi interventi pianificati di manutenzione danno luogo al
sostenimento per l’azienda di costi di manutenzione.
Costi di
manutenzione
Sono sostenuti per mantenere in efficienza i beni
strumentali al fine di garantirne la vita utile prevista e
preservarne la capacità e produttività originaria
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Le manutenzioni e le riparazioni
Quando gli interventi non sono sufficientemente tempestivi o quando intervengono eventi
non previsti dai programmi di manutenzione è possibile che i beni strumentali subiscano dei
guasti. In tal caso l’impresa deve provvedere a ripararli, sostenendo ulteriori costi.
Costi di
riparazione
Sono sostenuti per porre riparo a guasti e rotture
dei beni strumentali; non possono essere programmati,
ma entro certi limiti possono essere ragionevolmente
previsti ed evitati con le periodiche operazioni di
manutenzione
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Le manutenzioni e le riparazioni
Le operazioni di manutenzione e riparazione possono essere:
A. Eseguite da terzi (appalto): l’operazione risulta documentata da fatture in cui i costi
di manutenzione sono assoggettati a Iva.
In contabilità la registrazione sarà la seguente:
5-04
5-04
5-04
Manutenzioni e riparazioni
Iva ns/credito
Debiti v/fornitori
fattura n. 3 manutenzione impianto
fattura n. 3 manutenzione impianto
fattura n. 3 manutenzione impianto
500,00
100,00
600,00
Conto economico di reddito acceso ai costi d’esercizio.
In bilancio: CE B7 Costi per servizi
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Le manutenzioni e le riparazioni
B. Eseguite all’interno dell’impresa (in economia): è possibile che l’impresa
disponga di un servizio di manutenzione e riparazione interno che si avvale di
strutture e personale addetto allo scopo.
In tal caso l’operazione non risulta documentata da una fattura e il costo
sostenuto può essere individuato solo ricorrendo alle registrazioni eseguite in
contabilità gestionale, che rileva i costi per destinazione.
In contabilità generale non deve essere eseguita alcuna rilevazione in quanto i
costi sostenuti per la manutenzione e per la riparazione incidono comunque sul
reddito d’esercizio.
Infatti il consumo delle risorse impiegate risulta indistintamente rilevato per
natura nei conti accesi ai costi d’acquisto dei materiali, ai costi di manodopera,
agli ammortamenti delle attrezzature, dei macchinari, degli impianti, e così via.
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Fondo manutenzioni programmate
È possibile che alcuni beni strumentali richiedano interventi di manutenzione regolari,
ma da effettuarsi a intervalli di tempo distanziati di alcuni anni. Ad esempio per
disincrostazione, pulitura, verniciatura.
A questo proposito va osservato che la competenza economica del costo di
manutenzione non è soltanto dell’esercizio in cui materialmente si effettua l’operazione
(e nel quale si ha la manifestazione finanziaria del fatto di gestione), ma è di tutti gli
esercizi in cui il bene viene utilizzato.
Per questo motivo le imprese che prevedono di eseguire manutenzioni di tale portata
devono provvedere in ogni esercizio agli opportuni accantonamenti in un apposito fondo
oneri futuri, in modo da attribuire a ciascuno di essi la competenza del costo.
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Fondo manutenzioni programmate
L’accantonamento viene rilevato nel conto economico di reddito acceso ai costi
d’esercizio Accantonamento manutenzioni programmate, che in bilancio confluisce
nel Conto economico alla voce B 13)Altri accantonamenti.
In contropartita si utilizza il conto finanziario acceso ai fondi oneri futuri Fondo
manutenzioni programmate che in bilancio è iscritto nel Passivo dello Stato
patrimoniale alla voce B 3)Altri.
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Fondo manutenzioni programmate
ESEMPIO
Un’impresa industriale dispone di un impianto che richiede, ogni tre anni, in intervento
di pulitura e disincrostazione il cui costo è stimato in € 24.000.
Presentiamo le rilevazioni sul giornale in P.D. riguardanti gli accantonamenti dei primi
due anni e l’esecuzione del lavoro nel terzo anno, tenendo presente che il costo
effettivo è risultato di € 26.000 + Iva ord.
31-12-n1
31-12-n2
31-12-n3
Acc.to manutenzioni programmate
Fondo manutenzioni programmate
Quota manutenzioni future
8.000,00
Acc.to manutenzioni programmate
Fondo manutenzioni programmate
Quota manutenzioni future
8.000,00
Fondo manutenzioni programmate
Manutenzioni e riparazioni
Iva ns/credito
Debiti v/fornitori
Ricevuta fattura per manutenzione
16.000,00
10.000,00
5.200,00
8.000,00
8.000,00
31.200,00
Osserviamo che il costo della manutenzione programmata è ripartito sui tre esercizi. Nel terzo esercizio
il fondo manutenzioni programmate si azzera, mentre sul risultato economico incide la differenza tra il
costo effettivamente sostenuto e il totale degli accantonamenti effettuati.
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Gli ammodernamenti e gli ampliamenti
I costi di manutenzione e riparazione hanno natura di costi d’esercizio in quanto
esauriscono la loro utilità nell’esercizio stesso in cui vengono sostenuti.
Se invece il tipo di intervento eseguito modifica essenzialmente le caratteristiche
del bene, i costi derivanti dall’operazione devono essere considerati di natura
pluriennale e quindi vanno patrimonializzati.
Tali operazioni riguardano l’ampliamento, l’ammodernamento, il miglioramento
degli elementi strutturali di un’immobilizzazione, incluse le modifiche e le
ristrutturazioni effettuate per aumentare in modo significativo e tangibile la
capacità produttiva, la sicurezza o la vita utile del bene.
I costi sostenuti per queste operazioni sono genericamente indicati come costi
incrementativi.
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Gli ammodernamenti e gli ampliamenti
Come accade per le manutenzioni e riparazioni, anche per gli ampliamenti, le
ristrutturazioni ecc. l’impresa può scegliere tra due alternative:
1. L’appalto a terzi: i costi sostenuti sono documentati dalle fatture emesse da chi
ha eseguito i lavori.
2. Eseguite in economia: i costi sono determinati in sede di contabilità gestionale.
In tal caso la patrimonializzazione ha il duplice scopo di evidenziare, nella
situazione patrimoniale, l’incremento del costo del bene e di stornare, nella
situazione economica, costi che non sono di competenza dell’esercizio in quanto
sostenuti per il miglioramento di beni a utilità pluriennale, dei quali
incrementano il valore.
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ESEMPIO 1 Costi incrementativi appaltati a terzi
Un fabbricato del costo originario di € 90.000, che ospita la direzione d’impresa,
necessita di ristrutturazioni. I lavori di rifacimento vengono assegnati all’impresa
specializzata Edilwork spa che, al termine dei lavori, emette fattura di € 40.000 +
IVA ordinaria. Presentiamo la rilevazione in P.D. eseguita al ricevimento della
fattura.
12-04
12-04
12-04
Terreni e fabbricati
Iva ns/credito
Debiti v/fornitori
Ricevuta fattura dalla Edilwork per lavori di ristrutturazione
patrimonializzati
40.000,00
8.000,00
48.000,00
Il costo sostenuto per la ristrutturazione del fabbricato rientra tra i costi incrementativi in quanto
viene modificato in modo sostanziale un elemento strutturale dell’immobilizzazione. In seguito a tale
rilevazione il costo del fabbricato aumenta da € 90.000 a € 130.000.
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ESEMPIO 2 Costi incrementativi sostenuti in
economia
Un’impresa edile decide di sopraelevare un fabbricato adibito a uffici per
raddoppiare gli spazi a disposizione del personale. I lavori, eseguiti utilizzando
materiali, manodopera e macchinari propri, sono valutati € 41.000 in sede di
contabilità gestionale, attraverso un’apposita scheda accesa all’opera.
Presentiamo l’articolo in P.D.
19-04
19-04
Terreni e fabbricati
Costruzioni interne
Ampliamento fabbricato in economia
41.000,00
41.000,00
I costi d’esercizio sostenuti per l’ampliamento del fabbricato vengono patrimonializzati e stornati dai
componenti negativi di reddito
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In sintesi…
I costi per manutenzione
e riparazione
rappresentano
costi d’esercizio
I costi di ammodernamento e
ampliamento
rappresentano
costi pluriennali
Tali operazioni possono essere
appaltate a terzi o
eseguite in economia
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Le operazioni di utilizzo
dei beni strumentali
hanno riflesso:
Nello Stato patrimoniale:
Fondo manutenzioni
programmate
Nel Conto economico:
Costi per servizi
Nel Conto economico:
Altri accantonamenti
Per distribuire correttamente
su vari esercizi i relativi
costi di competenza
Per manutenzioni e
riparazioni
Per costi di manutenzioni
programmate ritenuti
di competenza dell’esercizio
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Le svalutazioni
Le immobilizzazioni vengono rilevate in contabilità al costo storico che, a seconda
delle modalità di acquisizione, esprime specificatamente:
il costo di riacquisto o di riproduzione, in caso di apporto;
il costo di acquisto, in caso di acquisto da terzi;
il costo di produzione, in caso di costruzione in economia.
Poiché i beni strumentali sono destinati a permanere nell’impresa per periodi
medio/lunghi è possibile che, nel corso degli anni il loro costo storico non sia più
rappresentativo del valore che il bene avrebbe se venisse apportato , acquistato o
costruito dall’impresa in un momento successivo.
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Le svalutazioni
Più precisamente, è possibile che il valore del bene subisca:
A. una sensibile diminuzione a causa:
1. della diversa destinazione d’uso (un terreno edificabile diventa area
non edificabile in seguito alla modifica del Puc);
2. del fenomeno dell’obsolescenza (un brevetto risulta superato dal
progresso tecnologico e, quindi, privo di valore);
3. dell’inadeguatezza rispetto alle mutate dimensioni aziendali.
17
Le svalutazioni
B. un sensibile aumento a causa:
1. della perdita del potere d’acquisto della moneta in periodi di
accentuata inflazione (un fabbricato acquistato vent’anni fa è iscritto
a un costo irrisorio rispetto alla sua valutazione odierna;
2. o della mutata destinazione d’uso (un terreno acquistato come area
rurale e diventato successivamente area edificabile).
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Problematiche legate alla svalutazione
La perdita di valore di carattere fisiologico (che l’immobilizzazione subisce nel
tempo per effetto delle operazioni imputabili all’attività ordinaria d’impresa) viene
regolarmente iscritta in contabilità attraverso la rilevazione delle quote di
ammortamento, che tengono conto della vita utile del bene e ripartiscono il costo
pluriennale in più esercizi.
Quando invece il valore del bene diminuisce a causa di fatti non imputabili alla
normale attività d’impresa, è necessario ripristinare la veridicità della valutazione
attraverso una svalutazione.
19
Problematiche svalutazione: art. 2423 c.c.
Il bilancio deve infatti rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione
patrimoniale dell’impresa e deve essere redatto secondo il principio della prudenza:
pertanto, i valori dei beni che risultano “sopravvalutati” devono essere ridotti.
Le svalutazioni possono interessare:
tutti i tipi di immobilizzazioni;
i crediti di regolamento (compresi nell’attivo circolante);
le attività finanziarie (partecipazioni e titoli che non costituiscono
immobilizzazioni).
20
Problematiche svalutazione: art. 2426 c.c.
Secondo la disciplina civilistica, le immobilizzazioni che alla data di chiusura
dell’esercizio risultino durevolmente di valore inferiore al costo di acquisto o di
produzione al netto del relativo fondo ammortamento, devono essere iscritte a tale
minor valore.
Se il progresso tecnologico, le mutate esigenze produttive, la diversa destinazione
d’uso comportano una diminuzione di valore del bene considerata duratura, la
norma civilistica impone l’obbligo di procedere alla sua svalutazione.
21
Problematiche svalutazione: art. 2426 c.c.
Contabilmente la svalutazione viene rilevata con articoli analoghi ai seguenti:
31-12
31-12
Svalutazione brevetti industriali
Fondo svalutazione brevetti industriali
Svalutato brevetto per obsolescenza
12.000,00
31-12
31-12
Svalutazione terreni e fabbricati
Fondo svalutazione terreni e fabbricati
Svalutato terreno per non edificabilità
50.000,00
12.000,00
50.000,00
Il conto Svalutazione è un conto economico di reddito acceso ai costi d’esercizio. In bilancio va nel
Conto economico B 10) c) Altre svalutazioni delle immobilizzazioni.
Il conto Fondo svalutazione è un conto economico di reddito acceso alle rettifiche di costi
pluriennali. In bilancio viene portato in deduzione del costo pluriennale cui si riferisce.
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ESEMPIO: svalutazione di un’immobilizzazione
tecnica
Un impianto per l’insacchettamento automatico di paste alimentari (da 10 pezzi al
minuto) viene sostituito da un nuovo impianto che consente di raddoppiare i pezzi
prodotti. Il vecchio impianto, del costo originario di € 88.000, ammortizzato per
€ 52.800 (compresa la quota di ammortamento dell’esercizio in chiusura),
dall’esercizio successivo verrà sospeso dalla produzione ma mantenuto per far
fronte a eventuali emergenze dovute a guasti del nuovo impianto o a incrementi di
domanda.
Al 31/12, a causa della mutata destinazione d’uso, si stima che il valore del vecchio
impianto, tenuto conto della sua residua possibilità di utilizzo, sia di € 14.000.
Rileviamo in contabilità la svalutazione e presentiamo la Situazione contabile al
31/12.
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ESEMPIO: svalutazione di un’immobilizzazione
tecnica
Il valore contabile dell’impianto prima della svalutazione era:
€ (88.000,00 – 52.800,00) = € 35.200,00
Poiché il nuovo valore d’uso dell’impianto è di € 14.000, è necessario apportare la
seguente svalutazione:
€ (35.200,00 – 14.000,00) = € 21.200,00
In contabilità l’operazione viene rilevata nel seguente modo:
31-12
Svalutazione impianti
Fondo svalutazione impianti
Svalutazione impianto per cambio d’uso
21.200,00
21.200,00
Osserviamo che, contabilmente, la svalutazione non è portata in diretta diminuzione del costo
storico, ma è fatta affluire a uno specifico fondo svalutazione che consente di eseguirla
indirettamente.
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ESEMPIO: svalutazione di un’immobilizzazione
tecnica
Nella situazione patrimoniale, relativamente al vecchio impianto avremo:
Situazione patrimoniale al 31/12
………………………
Impianti
88.000,00
………………………
Fondo ammort. Impianti
Fondo svalutaz. Impianti
52.800,00
21.200,00
Situazione economica al 31/12
……………………………
Svalutazione impianti
21.200,00
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Le rivalutazioni obbligatorie
Le fattispecie di rivalutazione obbligatoria previste dal codice civile sono due:
1) rivalutazioni che riguardano immobilizzazioni materiali in precedenza svalutate
laddove, nei successivi esercizi, siano venuti meno i motivi della rettifica di
valore;
2) rivalutazioni attuate al verificarsi di eventi eccezionali che incrementano il
valore del bene (ad esempio il ritrovamento di un giacimento petrolifero in un
terreno agricolo). In questi casi l’impresa è obbligata a derogare al generale
criterio di valutazione al costo in quanto la rivalutazione consente di
rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale
dell’impresa stessa.
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Le rivalutazioni facoltative
Sono,invece,facoltative le rivalutazioni monetarie degli elementi patrimoniali il cui
valore risulta inadeguato a causa dell’inflazione, che rende i valori storici lontani dai
valori effettivi.
Esse possono essere eseguite solo in presenza di apposite leggi speciali, che si
ricollegano alla perdita del potere d’acquisto della moneta.
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Le rivalutazioni obbligatorie
Rivalutazioni obbligatorie art. 2426 c.c.
Esaminiamo il caso in cui un bene in precedenza svalutato debba essere rivalutato
(in modo da ripristinare il valore originario), perché sono venuti meno i motivi della
rettifica di valore effettuata.
La rivalutazione incide direttamente sulla determinazione del risultato economico in
quanto determina un componente positivo straordinario di reddito da rilevare nel
conto economico acceso ai ricavi d’esercizio Rivalutazione (in bilancio affluisce nel
Conto economico E 20) Proventi straordinari).
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Esempio 1 svalutazione e rivalutazione di un
terreno
Un’impresa industriale possiede un terreno edificabile acquistato alcuni anni fa a €
250.000. una modifica del piano urbanistico comunale (Puc) destina il terreno ad
area verde, riducendone il valore a € 120.000. dopo un certo numero di anni l’area
viene nuovamente dichiarata edificabile e il terreno assume un valore di mercato di
€ 400.000. rileviamo in P.D. le operazioni descritte.
Le cause che hanno provocato la perdita di valore dell’immobilizzazione sono da
considerarsi durature. Pertanto sussiste l’obbligo di svalutare il terreno di
€ (250.000 – 120.000) = € 130.000, al fine di rappresentare correttamente il
valore effettivo. In P.D. la rilevazione sarà la seguente:
31-12
31-12
Svalutazione terreni e fabbricati
Fondo svalutazione terreni e fabbricati
Svalutazione terreno
130.000,00
130.000,00
29
Esempio 1 svalutazione e rivalutazione di un
terreno
In seguito, venendo a mancare il motivo della svalutazione, sorge l’obbligo di
rivalutare il terreno in modo da ripristinare il precedente costo storico. Per ragioni
di prudenza il valore non deve essere adeguato a quello di mercato in quanto
questo è superiore al costo originario. Infatti la rivalutazione può essere effettuata
solo nel limite del valore di costo, come segue:
31-12
31-12
Fondo svalutazione terreni e fabbricati
Rivalutazione terreni e fabbricati
Ripristino valore originario
130.000,00
130.000,00
Nella Situazione patrimoniale il terreno riacquista il precedente valore, in quanto non più
indirettamente rettificato dal fondo svalutazione.
Nella Situazione economica compare invece un componente positivo straordinario di reddito.
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Le rivalutazioni facoltative
Rivalutazioni facoltative
Come si è detto, le rivalutazioni facoltative (di carattere monetario) si fondano su
appositi provvedimenti legislativi che, periodicamente, possono intervenire a
disciplinare le oscillazioni nel potere di acquisto della moneta di conto.
Poiché il codice civile prescrive che:
i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all’altro;
le eventuali deroghe ai criteri di valutazione stabiliti dalla legge sono consentiti
solo in casi eccezionali (e tra questi, la dottrina e la giurisprudenza non
ritengono di far rientrare l’inflazione)
e poiché il principio della prudenza indica nel costo storico il criterio base a cui
riferire le valutazioni, dobbiamo dedurre che l’iscrizione in bilancio a valori superiori
al costo incontra degli ostacoli.
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Le rivalutazioni facoltative
Rivalutazioni facoltative
Nei periodi di forte inflazione, quando l’aumento generalizzato dei prezzi causa una
sensibile perdita del potere d’acquisto della moneta, il mantenimento in contabilità
dei costi storici può alterare la significatività del risultato economico d’esercizio.
Per far fronte a queste distorsioni, negli anni passati il legislatore è intervenuto con
appositi provvedimenti legislativi che hanno consentito di effettuare rivalutazioni
monetarie sia in esenzione d’imposta ( in periodi di inflazione galoppante) sia, in
periodi di inflazione strisciante, dietro pagamento di un’imposta sostitutiva
commisurata all’incremento del valore patrimoniale dei beni rivalutati.
L’imposta sostitutiva è indeducibile dalla base imponibile delle imposte dirette. Il
suo importo deve essere portato in diminuzione del saldo attivo di rivalutazione.
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Le rivalutazioni facoltative
Rivalutazioni facoltative
Le rivalutazioni monetarie modificano il patrimonio netto aziendale. Gli effetti
contabili dell’applicazione di una legge di rivalutazione monetaria sono infatti:
1. da un lato, la rivalutazione dei beni nell’attivo dello Stato patrimoniale;
2. dall’altro lato, l’iscrizione del saldo attivo di rivalutazione come posta ideale
positiva del patrimonio netto, destinata:
a) in aumento del patrimonio netto, nelle imprese individuali;
b) a una riserva di rivalutazione, con indicazione della legge di
rivalutazione, nelle imprese collettive. In bilancio: Stato
patrimoniale Passivo A III – Riserve di rivalutazione.
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Esempio 2 rivalutazione di immobilizzazioni al
valore effettivo
In applicazione di una specifica legge che prevede la rivalutazione delle
immobilizzazioni entro il limite massimo del loro valore effettivo, una società
rivaluta i beni indicati nella tabella. Il valore accertato dagli amministratori è di €
336.000 per i fabbricati, € 66.000 per il macchinario e € 156.000 per le
partecipazioni in società controllate.
Sulle rivalutazioni va calcolata un’imposta, sostitutiva delle imposte dirette, del
12% sui beni ammortizzabili e del 6% sui beni non ammortizzabili, non deducibile
dalla base imponibile delle imposte dirette.
Il saldo di rivalutazione, dopo lo scomputo dell’imposta sostitutiva, viene destinato
alla costituzione di una specifica riserva. Rileviamo la rivalutazione in P.D.
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Esempio 2 rivalutazione di immobilizzazioni al
valore effettivo
SITUAZIONE CONTABILE PRIMA E DOPO LA RIVALUTAZIONE
PRIMA
Terreni e fabbricati
Macchinario
Partecipazioni in controllate
………………………………
360.000,00
240.000,00
120.000,00
…………….
DOPO
456.000,00
246.000,00
156.000,00
……………
PRIMA
Fondo amm.to fabbricati
Fondo amm.to macchinario
Riserva di rivalutazione
Debiti tributari
……………………………
120.000,00
180.000,00
…………..
DOPO
120.000,00
180.000,00
123.600,00
14.400,00
…………
I fabbricati sono rivalutati per € 96.000, il macchinario di € 6.000 e la relativa
imposta sostitutiva del 12%, ammonta a € 12.240.
Le partecipazioni in società controllate sono rivalutate di € 36.000 e la reltiva
imposta sostitutiva del 6% ammonta a € 2.160.
35
Esempio 2 rivalutazione di immobilizzazioni al
valore effettivo
Le scritture in P.D. sono le seguenti:
31-12
31-12
Terreni e fabbricati
Impianti e macchinari
Saldo di rivalutazione
Rivalutazione monetaria di fabbricati e macchinari.
96.000,00
6.000,00
31-12
31-12
Partecipazioni in controllate
Saldo di rivalutazione
Rivalutazione monetaria partecpazioni
36.000,00
31-12
31-12
Imposta sostitutiva
Debiti tributari
Imposta sostitutiva su rivalutazioni
14.400,00
31-12
31-12
31-12
Saldo di rivalutazione
Imposta sostitutiva
Riserva di rivalutazione ex legge….
Giro a riserva di rivalutazione ex legge…
102.000,00
36.000,00
14.400,00
138.000,00
14.400,00
123.600,00
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Finalità delle rivalutazioni
Ottenere bilanci più significativi, in quanto gli elementi del patrimonio risulatno
misurati in maniera omogenea;
calcolare quote di ammortamento più adeguate, in quanto rapportate ai nuovi
valori;
calcolare minusvalenze e plusvalenze effettive, in caso di cessione di beni rivalutati;
evitare di distribuire utili apparenti e di pagare imposte su utili non effettivi;
ottenere un miglior rapporto tra capitale proprio e capitale di debito.
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rron, rron …rivalutazioni,
svalutazioni,…rron rron..
..manutenzioni…rrron rronn
FINE
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Bibliografia
Astolfi, Rascioni & Ricci “Entriamo in azienda 2 Processi e
rilevazioni della gestione caratteristica, gestione finanziaria e
marcato dei capitali Tomo 2” Tramontana editore Milano 2007
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