Il cuneo di imposta sul lavoro
Confronti internazionali, evoluzione, effetti economici
Silvia Giannini – Unibo
[email protected]
Scienza delle finanze – Lezione 2
LUISS – Roma
a.a. 2010-2011
Il concetto di cuneo di imposta
sul lavoro
 Cuneo di imposta sul lavoro: differenza fra
costo del lavoro per l’impresa e il salario netto
per il lavoratore
 Due componenti (Italia):
 A carico del datore di lavoro (contributi, Irap)
 A carico del lavoratore (contributi, Irpef)
 Occorre specificare tipologia di lavoratore e
ammontare del reddito, perché alcune detrazioni
e deduzioni sono personalizzate e Irpef è
progressiva. Anche i contributi possono
cambiare per settore e tipologia di lavoro
 A volte nel cuneo vengono incluse anche le
imposte sul consumo
Il cuneo di imposta sul lavoro:
confronti internazionali
 Taxing wages: pubblicazione annuale con
cunei di imposta sul lavoro per i paesi OECD.
 Ultima edizione maggio 2010:
http://www.oecd.org/document/34/0,3746,en_2649_34897_44993442_1_1_
1_1,00.html
“Taxing Wages provides information on income tax paid
by workers and social security contributions levied on
employees and their employers in OECD countries.
Calculations also include family benefits paid as cash
transfers. Data are provided for different income levels
and household types. Results include the average and
marginal effective tax burden on employees and the total
labour costs of employers. A special feature from the
current edition looks into “non-tax compulsory
payments” as an additional burden on labour income”
Il cuneo di imposta sul lavoro:
confronti internazionali
“Secondo l’ultimo rapporto dell’Oecd [2009] «Taxing
wages 2007-2008» - che ricostruisce i cunei di imposta
sul salario come rapporto fra imposte e contribuiti, al
netto dei trasferimenti monetari alle famiglie, in
percentuale del costo del lavoro – per un lavoratore con
retribuzione media, con coniuge e due figli a carico, il
cuneo di imposta nel 2008 è il 36% in Italia, rispetto ad
una media Oecd del 27,3% e dei paesi Ue del 32%.
Vi è comunque moltissima variabilità, che riflette anche i
fattori istituzionali precedentemente ricordati [ad es. il
fatto che il sistema previdenziale sia pubblico e finanziato
con contributi o assicurativo-privato, Ndr] e nella Ue (fra i
19 paesi considerati dall’Oecd) l’Italia ha una posizione
mediana, essendo superata da ben 9 paesi su 19.
Tuttavia, a riprova delle difficoltà di confrontare questi
indicatori, va sottolineato che l’Oecd non tiene conto, nei
calcoli del cuneo, della presenza dell’Irap,…” (Giannini,
Guerra, RFP 2010)
Il cuneo a carico del datore di lavoro
t r (1  cp)
FL  cl  w (1  cp +
)  cinail
(1  t s  t r )
 w salario al lordo Irpef, ma al netto contributi datori
 Cp contributi previdenziali e assistenziali a carico del datore
(32,08%)
 CInail contributi Inail (commisurati a fattori di rischio)
 tr aliquota Irap (3,9%)
 ts aliquota Ires (27,5%) o Irpef (se datore è soggetto Irpef che
esercita attività impresa)
… Perché compare ts?
 Al numeratore dell’ultima componente potrebbe non
comparire (1+cp)
…Perchè?
… Perché compare ts?
 Che nel cuneo compaia Irap non sorprende
(anche se OECD, ad esempio, non la
considera)
 …. Ma perché ts (Ires), dato che il costo del
lavoro è deducibile dall’imponibile Ires (a
differenza dell’Irap)
 Il fenomeno è legato all’indeducibilità dell’Irap
dalla base imponibile dell’Ires (o Irpef)
…Perché al numeratore potrebbe non
esserci (1+cp)?
Nel tempo si sono stratificate una serie di agevolazioni
(che non riguardano mai la PA), tra cui:
 Deduzione per PMI: pari a 7350 euro con base imponibile fino a
180.759,91 euro, poi decresce fino ad annullarsi a 180.991,91 euro;
(9500 per società persone, imprese individuali e esercenti arti e
professioni)
 Due insiemi alternativi di deduzioni, con varie finalità
incentivanti:
 Per lavoratori dipendenti a tempo indeterminato: deduzione
contributi previdenziali e assistenziali (inclusi contributi a
fondi pensione) + 4600 (5000 nel 2007) euro per dipendente
aumentato a 9200 (10000 nel 2007) nel mezzogiorno (NB la
formula di prima era semplificata);
 Deduzione spese per apprendisti, contratti FL, disabili;
deduzioni per personale addetto a ricerca e sviluppo; per i
soggetti con componenti positive della base imponibile che
non superano 400.000 euro, deduzione di 1850 euro per
dipendente, con un massimo di cinque; + 20000 euro se
aggiuntivo rispetto al costo del lavoro 2004 (aumentato in
7
alcune aree svantaggiate);
deduzione contributi da base Irap
retirbuzione lorda
oneri sociali
Irap
costo del lavoro
Normativa 2006
15000
4812
842,01
20654,01
30000
9624
1684,02
41308,02
Cuneo in % costo del lavoro
Cuneo in % retribuzione lorda
0,274
0,377
0,274
0,377
retirbuzione lorda
oneri sociali
Irap
costo del lavoro
l. finanziaria 2007
15000
30000
4812
9624
425
1062,5
20237
40686,5
Cuneo in % costo del lavoro
Cuneo in % retribuzione lorda
0,259
0,349
retirbuzione lorda
oneri sociali
Irap
costo del lavoro
l. finanziaria 2007
agevolazione territoriale
15000
30000
4812
9624
212,5
850
20024,5
40474
Cuneo in % costo del lavoro
Cuneo in % retribuzione lorda
0,251
0,335
0,263
0,356
0,259
0,349
solo ded contributi
retirbuzione lorda
oneri sociali
Irap
costo del lavoro
15000
4812
637,5
20449,5
30000
9624
1275
40899
Il cuneo a carico del lavoratore
Elementi del cuneo a carico del lavoratore:
 Contributi a carico del lavoratore (9,19%)
 Irpef. L’ammontare di imposta dovuta dipende
dall’ammontare del reddito, dal tipo di reddito,
dalla composizione del nucleo familiare, e da
eventuali trasferimenti, come ad esempio, gli
assegni familiari.
9
Componenti cuneo (in % costo del lavoro)
2000
2001
Contributi datori
23,7% 23,6%
Contributi lavoratori
6,4%
6,4%
Irpef single
13,3% 13,2%
Irpef coniuge e due figli
10,2%
9,7%
Irap (complessiva)
6,7%
6,6%
Irpef famiglia meno assegni 3,7%
3,4%
2002
23,6%
6,4%
13,5%
8,6%
6,6%
2,5%
2003
23,7%
6,4%
12,7%
7,9%
6,4%
1,9%
2004
23,7%
6,4%
13,2%
8,5%
6,3%
2,7%
2005
23,7%
6,4%
13,0%
7,5%
6,3%
1,8%
2006
22,7%
6,5%
13,4%
8,1%
6,3%
3,4%
2007
23,1%
6,8%
13,8%
8,1%
4,7%
2,7%
2008
23,5%
6,9%
14,3%
8,8%
3,4%
3,7%
10
2009
23,5%
6,9%
14,3%
8,9%
3,3%
3,9%
Componenti del cuneo fiscale in % del CdL (fig.5)
25,0%
20,0%
15,0%
10,0%
5,0%
0,0%
2000
2001
2002
2003
Contributi datori
Irpef single
Irap (complessiva)
2004
2005
2006
2007
2008
2009
Contributi lavoratori
Irpef coniuge e due figli
Irpef famiglia meno assegni
11
“La figura 5 mostra le diverse componenti del cuneo,
espresse tutte in percentuale del costo del lavoro, in
Italia, nel periodo 2000-2009. Si nota che la componente
contributiva a carico del datore di lavoro è di gran lunga
la componente più importante (circa un quarto del costo
del lavoro). Assieme ai contributi dei lavoratori, spiega
più di tre quarti dell’intero cuneo fiscale. Entrambe le
componenti contributive sono abbastanza stabili, nel
tempo. Cala lievemente quella a carico del datore e
aumenta, ancor più lievemente, quella a carico del
lavoratore. Questa componente del cuneo potrebbe
ridursi solo riformando le prestazioni che questi
contributi finanziano e/o le loro modalità di
finanziamento. Si tratta soprattutto della spesa
previdenziale,
ma
anche
delle
indennità
di
disoccupazione e cassa integrazione, dei contributi per
assicurazione malattia e di quelli che ancora finanziano,
in parte, gli assegni familiari.
[vedi RGSEP]
12
L’altra importante componente del cuneo è l’Irpef.
Essendo personale e progressiva, essa cambia
notevolmente in funzione della tipologia di contribuente
e del livello di reddito. Nella figura 5, a parità di
retribuzione lorda, sono considerati i due casi di un
lavoratore single e di uno sposato, con coniuge e due
figli a carico. La differenza nell’onere fiscale è
significativa e si amplia nel tempo, a dimostrazione della
maggiore attenzione ad agevolare fiscalmente le
famiglie più numerose. Per il contribuente considerato,
che ha un reddito annuo crescente, nel periodo, da 20
mila e 26 mila euro circa (al lordo dei contributi dei
lavoratori), gli sgravi Irpef mostrano un andamento un
po’ altalenante, e il loro effetto è di volta in volta in parte
compensato o amplificato dagli andamenti degli assegni
familiari, che pure variano al variare del reddito, oltre
che della numerosità familiare. Nel complesso, dopo un
decennio di ripetute riforme, di cui diremo nel
successivo paragrafo, si è tornati al punto di partenza.
Per un single, le cose sono addirittura peggiorate:
l’incidenza dell’Irpef sul costo del lavoro è
complessivamente aumentata.
13
La modifica che ha avuto più effetto nel ridurre il
cuneo, nel periodo, è la riduzione dell’Irap, attuata nel
2007 e a regime dal 2008, di cui si è detto nel
paragrafo precedente. Per una coppia con coniuge e
due figli a carico, il cuneo con Irap è sceso dal 40,5%
del 2000 al 37,7% del 2009 (dal 50,1 al 48,1% per un
single), mentre il cuneo calcolato senza considerare
l’Irap è passato dal 36,2 al 35,6% (rimanendo
sostanzialmente invariato, un po’ sopra il 46%, per un
single). Il più recente intervento, in vigore dal 2009,
che ne ha consentito la deducibilità del 10%
dall’imponibile Ires e Irpef ha invece un effetto del
tutto trascurabile, anche sul costo del lavoro.
14
Come è possibile che, a parte quello sull’Irap, i numerosi altri
interventi che si sono susseguiti, in materia di Irpef e assegni
familiari, e di cui diremo estesamente nel prossimo paragrafo,
non si riflettano positivamente sull’indicatore considerato?
Rispondere a questo quesito è semplice se si ricorda che Irpef e
assegni hanno carattere di progressività e dunque risentono
della variazione dei redditi, sia reale che nominale. L’andamento
complessivo del cuneo, nel tempo, è il risultato congiunto degli
effetti automatici che crescita e inflazione hanno sul prelievo e di
quelli discrezionali derivanti dalle modifiche normative.
Gli effetti automatici hanno entrambi segno positivo, ma
andrebbero tenuti distinti: i primi sono una sorta di «dividendo
fiscale», attraverso cui lo stato partecipa agli effetti positivi della
crescita economica; i secondi, legati all’inflazione, e noti con il
termine di fiscal drag, rappresentano invece una distorsione,
dovuta alla non indicizzazione di un sistema fiscale progressivo.
Per meglio inquadrare questo fenomeno, la figura 6 si concentra
su una misura del cuneo che esclude l’Irap e lo confronta con
quello che si sarebbe osservato, nel periodo, se la normativa
fiscale e contributiva non fosse cambiata, rispetto a quanto
osservato nell’anno iniziale (2000).
15
Confronto cuneo complessivo senza Irap: single e coppia (coniuge e due figli a carico)
Coniuge e 2 figli
Single
Coniuge e 2 figli - Normativa 2000
Single -Normativa 2000
2000
0,3624
0,4651
0,3624
0,4651
2001
0,3582
0,4632
0,3682
0,4678
2002
0,3481
0,4668
0,3725
0,4698
2003
0,3424
0,4580
0,3773
0,4721
2004
0,3507
0,4623
0,3850
0,4766
2005
0,3411
0,4600
0,3892
0,4785
2006
0,3490
0,4556
0,3956
0,4814
2007
0,3431
0,4595
0,3992
0,4840
2008
0,3535
0,4625
0,4062
0,4863
16
2009
0,3555
0,4630
0,4073
0,4868
Il cuneo senza Irap (fig. 6)
0,5000
0,4800
0,4600
0,4400
0,4200
0,4000
0,3800
0,3600
0,3400
0,3200
0,3000
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
Coniuge e 2 figli
Single
Coniuge e 2 figli - Normativa 2000
Single -Normativa 2000
2009
17
Come si nota, se la normativa non fosse cambiata, il cuneo
sarebbe cresciuto automaticamente, proprio per effetto
dell’operare congiunto di fiscal drag e fiscal dividend.
L’effetto è maggiore per un contribuente con coniuge e figli a
carico, data la presenza, in questo caso, di detrazioni o
deduzioni e trasferimenti per oneri familiari, decrescenti al
crescere del reddito nominale. Confrontando il cuneo di
imposta a legislazione 2000 con quello osservato in base alla
normativa vigente ogni anno, è evidente come le numerose
normative che si sono susseguite nel periodo, abbiano avuto
solo l’effetto di compensare, un po’ meno per un single, un
po’ più per un contribuente con familiari a carico, gli effetti
automatici legati al fiscal drag e al fiscal dividend. Si è
trattato peraltro di interventi quasi sempre intrapresi con
motivazioni diverse da quella di compensare il fiscal drag e
trascurando il fatto che la normativa vigente ancora prevede
l’indicizzazione delle detrazioni per carichi di famiglia e
tipologie di reddito, quando l’inflazione supera il 2%.” (G.G.,
RFP 2010)
18
Effetti economici
 Differenza fra imposte e contributi
 Distinguere effetti:
 Effetto reddito
 Effetto sostituzione
 sul margine intensivo (ore lavorate)
 sul margine estensivo (partecipazione)
19
Analisi empiriche (UK)
(Mirrlees Report, 2010)
“Male hours of work are almost completely irresponsive to changes in
work incentives; however, male participation, particularly for those
with low or medium levels of education can be responsive. The
number of people working among the low skilled can be sensitive to
the design of welfare benefits and tax credits as operated in the UK
with an hours condition, for instance.
Hours of work and labour force participation for women with young
children and particularly for lone mothers are also quite sensitive to
tax and benefit incentives.
Participation elasticities (work/non-work) are positive and
demonstrate quite a lot of sensitivity to incentives for the decision to
work or not.
For highly educated individuals the sensitivity of both hours of work
and participation to work incentives are almost zero.
However, for higher income and higher skill individuals the total
income elasticity is substantial, but probably less than one. Thus for
low skill men the structure of the benefit system is likely to affect
their work probability. For high skill men higher rates of taxes are
likely to discourage effort and creativity quite substantially to imply
important efficiency effects of taxation”.
20
Analisi empiriche
(Mirrlees Report, 2010)
21
Effetti economici (G.G., RFP, 2010)
“La retorica nostrana sulla flat tax, in particolare nel dibattito
che ha preceduto l’introduzione del secondo modulo del
2005, facendo propria l’ideologia della supply side
economics, ha enfatizzato gli effetti positivi attesi sull’offerta
di lavoro, non tanto dall’appiattimento delle curve delle
aliquote, quanto dalla riduzione sostanziale delle aliquote
riservate alla parte alta della distribuzione dei redditi. E
questo nonostante sia noto: dal punto di vista teorico, che
gli effetti positivi che deriverebbero dalla diminuzione
dell’aliquota marginale riservata a tali soggetti (effetto
sostituzione) potrebbero essere più che compensati dagli
effetti negativi legati alla forte diminuzione della loro aliquota
media (effetto reddito); dal punto di vista empirico, che la
risposta dei soggetti ad alto reddito a variazioni dell’onere
fiscale marginale è piuttosto modesta [Keen et al. 2008].
22
Effetti economici (G.G., RFP, 2010)
Vi sono però due ulteriori aspetti delle riforme introdotte in
Italia nel decennio potenzialmente in grado di influenzare le
scelte di lavoro. Il primo è l’incremento dell’area di
esenzione, che sembra avere avuto un effetto positivo sulla
partecipazione al mercato del lavoro dei soggetti più deboli,
in primo luogo donne [Baldini e Pacifico 2009]. Il secondo,
che potrebbe invece avere scoraggiato l’offerta di lavoro dei
soggetti a basso reddito, riguarda il livello molto elevato
dell’aliquota marginale effettiva di ingresso: quella con cui il
contribuente si confronta non appena esce dall’area di
esenzione. Questo problema, è stato esacerbato, dalla
adozione di deduzioni/detrazioni decrescenti al crescere del
reddito, che hanno avuto l’effetto principale di differenziare,
anche al di fuori dall’area di esenzione, l’aliquota effettiva
dalla aliquota legale, specialmente per i lavoratori dipendenti
e atipici, a cui è riservata una deduzione/detrazione più alta,
ma che diminuisce più rapidamente.
23
Effetti economici (G.G., RFP, 2010)
Vi è poi un problema che si è posto specificamente con le
deduzioni decrescenti introdotte dai due moduli del 2003 e
2005. Al crescere del reddito queste deduzioni
determinavano infatti due effetti di segno opposto: un
risparmio di imposta crescente al crescere dell’aliquota
marginale del contribuente (in ragione della progressività per
scaglioni) e un risparmio di imposta decrescente, poiché le
deduzioni stesse erano decrescenti. Il prevalere ora dell’uno
ora dell’altro di questi effetti determinava una forte variabilità
nelle aliquote marginali effettive e un loro andamento
altalenante. Ne risultava anche una minore trasparenza del
prelievo fiscale. Questo problema è stato affrontato dalla
riforma del 2007, che, attraverso la sostituzione delle
deduzioni con detrazioni caratterizzate da un andamento
decrescente lineare, e rendendo lineare anche la riduzione
degli assegni familiari al crescere del reddito, ha avuto
l’effetto principale di attenuare la variabilità delle aliquote
effettive, riducendone al contempo il numero”.
24
Scelta dell’unità impositiva
Anche la scelta dell’unità impositiva, oltre a
aliquote, deduzioni, detrazioni, trasferimenti,
concorre a determinare le scelte di lavoro
Tassazione individuale vs tassazione familiare:
 Splitting
 Quoziente
La tassazione che prevede un cumulo dei redditi
ha effetti negativi sull’offerta di lavoro (margine
intensivo e estensivo) del “second earner” nella
famiglia, discriminando solitamente verso la
componente femminile.
…
25
Fiscalità e offerta di lavoro: una
prospettiva di genere, Isfol (2008)
26
27
28
29
 Rapporto ISAE: Politiche pubbliche e redistribuzione novembre 2008,
http://www.isae.it/rapporto_web_novembre_2008.pdf
Il quarto capitolo è rivolto a valutare, mediante esercizi di microsimulazione, gli effetti degli
interventi complessivamente introdotti negli ultimi anni che modificano il reddito
disponibile delle famiglie, tenendo conto dell’impatto, di segno opposto, del drenaggio
fiscale (fiscal drag). Quest’ultimo consiste nell’aumento del carico fiscale reale prodotto
dall’inflazione in presenza di un’imposta progressiva i cui elementi costituivi (scaglioni,
detrazioni, deduzioni) sono definiti in termini nominali. In altri termini, l’incremento
nominale della base imponibile, a parità di reddito reale, implica una crescita dell’aliquota
media effettiva, che discende da due fattori: da un lato una quota sempre maggiore di
reddito viene inclusa in scaglioni gravati da un’aliquota marginale più alta, dall’altro risulta
ridimensionato, in termini reali, il valore delle detrazioni (o deduzioni) definite in termini
nominali. Si aggiunga a questo che le detrazioni (o deduzioni), se decrescenti rispetto al
reddito, all’aumento (nominale) di quest’ultimo si riducono anche in valore assoluto. Gli
effetti del fiscal drag sulla distribuzione dei redditi possono essere molto diversi in termini
di equità verticale e orizzontale.
Il fiscal drag può essere corretto attraverso dispositivi automatici (volti ad esempio a
deflazionare la base imponibile o a indicizzare periodicamente i limiti degli scaglioni e del
valore nominale delle detrazioni o delle deduzioni), o discrezionali (quali la revisione
periodica della scala delle aliquote, dell’ammontare delle detrazioni o deduzioni e dei limiti
di reddito).
In Italia……
30
 Rapporto ISAE: Politiche pubbliche e
redistribuzione - novembre 2008,
http://www.isae.it/rapporto_web_novembre_2008.
pdf
Il quinto capitolo è focalizzato sul tema del sostegno monetario alle famiglie. Due
sono i principali strumenti di intervento proponibili in questo campo: il supporto
diretto attraverso detrazioni e deduzioni per i figli o per le spese familiari e
assegni per il nucleo; la tassazione per parti (splitting o quoziente familiare),
rivolta a un obiettivo di equità orizzontale, cioè di neutralità della tassazione tra
famiglie a parità di capacità contributiva. In questo lavoro, dopo aver esaminato
le conseguenze generali della scelta dell’una o dell’altra impostazione, si
presenta una valutazione degli effetti distributivi di due specifiche ipotesi, che ci
sembrano ben rappresentare le due diverse opzioni.
……. Come strumento mirato al supporto dei carichi familiari, invece, il
quoziente presenta alcune contraddizioni: ad esempio, nel caso di coniugi con
redditi di ammontare diverso il vantaggio sarebbe assicurato anche in assenza
di prole, mentre la presenza di un figlio non garantirebbe alcun beneficio ad una
coppia con redditi contenuti, tali da ricadere nello scaglione ad aliquota più
bassa; più in generale, le famiglie più ricche sarebbero maggiormente favorite
fiscalmente dalla nascita di un figlio.
31
 Rapporto ISAE: Politiche pubbliche e redistribuzione novembre 2008,
http://www.isae.it/rapporto_web_novembre_2008.pdf
Conviene ricordare due principali obiezioni al sistema di tassazione per parti che
sono emerse nel dibattito. In primo luogo si è evidenziato che la tassazione familiare
introduce un disincentivo a lavorare per il coniuge a più basso reddito, per il quale la
tassazione familiare prevede un’aliquota marginale in genere più elevata rispetto alla
tassazione individuale; una preoccupazione di questo tipo appare particolarmente
rilevante per il nostro Paese, dato il livello contenuto del tasso di partecipazione
femminile al mercato del lavoro. In secondo luogo, si è sostenuto che la
discriminazione tra famiglie mono e bireddito, a favore di queste ultime, a parità di
reddito complessivo, tende ad attenuare o a compensare i maggiori costi di
produzione del reddito e le difficoltà ad affrontare le responsabilità familiari da parte
di due coniugi entrambi impegnati sul mercato del lavoro.
In base alle considerazioni che precedono, si può concludere che il quoziente
probabilmente non è lo strumento più idoneo per supportare i carichi familiari, né
tanto meno per innalzare l’offerta di lavoro, e che è necessario conservare alcuni
tradizionali strumenti di sostegno fiscale ai carichi familiari (come le detrazioni e/o
deduzioni) anche in presenza di una tassazione per parti, da applicare specialmente
nei casi in cui la sostanziale uguaglianza dei redditi dei due coniugi renderebbe
minimo il risparmio d’imposta generato dal quoziente……
32
Esercizi - 1
Si consideri una famiglia composta da marito moglie e due figli, in cui il
marito percepisce un reddito imponibile pari a 40000 e la moglie un reddito
imponibile di 14000.
Si ipotizzi che la scala delle aliquote e i rispettivi scaglioni di reddito siano i
seguenti (non si considerano nè deduzioni nè detrazioni):
scaglioni
aliquota
0-15000
10%
15000-30000
20%
>30000
30%
a) calcolare l’imposta sul reddito della famiglia nel caso di unità impositiva
individuale
b) calcolare l’imposta sul reddito della famiglia nel caso di unità impositiva
familiare
c) calcolare l’imposta sul reddito della famiglia nel caso di unità impositiva
familiare con applicazione dello splitting
d) calcolare l’imposta sul reddito della famiglia nel caso di unità impositiva
familiare con applicazione del quoziente familiare (il capofamiglia pesa 1, il
coniuge 0,7, il primo figlio 0,5, ogni figlio successivo 0,3)
e) calcolare, nelle varie ipotesi di tassazione individuale o familiare, le
aliquote medie e marignali
33
Aliquote medie
 In presenza di deduzioni e di detrazioni, una
valutazione dell’onere dell’imposta per il contribuente
non può essere compiuto solo sulla base delle
aliquote legali.
 Più significative sono le aliquote medie, pari al
rapporto tra l’imposta netta e il reddito complessivo
del contribuente (T/RC).
 Poiché le deduzioni e detrazioni sono differenziate in
relazione a molteplici fattori (natura del reddito,
presenza di familiari a carico, particolari oneri
sostenuti, ecc.) esistono diverse strutture di aliquote
medie al variare dell’imponibile lordo. (Vedi figure
testo)
34
Aliquota marginale effettiva
 Aliquota marginale effettiva: variazione
dell’imposta per una variazione unitaria del
reddito complessivo (DT/DRC).
 E’ l’aliquota rilevante per le decisioni dei
contribuenti riguardo alla produzione del reddito.
 Anche le aliquote marginali effettive risultano
differenziate non solo al variare del reddito
imponibile, ma anche a seconda della natura del
reddito e della presenza di oneri deducibili per la
famiglia. (vedi figura; calcolo per 1000 euro di
variazione di reddito)
 Esempio: RC=8000; RC = 8001 (lavoro
dipendente): p. 113 libro
35
Esercizi - 2
Si consideri una famiglia monoreddito composta da quattro
persone. Il contribuente, con un’imponibile lordo di 80 mila euro, il
coniuge a carico, due figli a carico.
Confrontare l’imposta dovuta da questa famiglia, nel caso in cui
l’Irpef, determinata secondo la seguente scala delle aliquote,
0 – 15 mila
15 – 30 mila
30 – 60 mila
60 – 135 mila
oltre 135 mila
19%
27%
34%
40%
46%
e a prescindere dall’esistenza di detrazioni per familiari a carico, si
applichi su base individuale o su base familiare, secondo il metodo
del quoziente familiare. In questo secondo caso i coefficienti
attribuiti ai diversi membri della famiglia siano: 1, per il
contribuente, 0,5 per il coniuge, 0,1 per ciascun figlio a carico.
Come si modificherebbe il carico fiscale di questa famiglia nei due
casi considerati, se essa avesse lo stesso reddito, ma ottenuto per
60 mila dal contribuente e per 20 mila dal coniuge?
36
Esercizi - 3
Un individuo percepisce nell’anno t un reddito imponibile pari a
30.000 euro.
Nell’anno t+1 il tasso di inflazione è uguale al 5%; il reddito
dell’individuo nell’anno t+1 è pari a 31500, cioè è indicizzato
all’inflazione, ma non subisce alcuna crescita reale.
Si ipotizzi che la scala delle aliquote e i rispettivi scaglioni di
reddito siano i seguenti (non si considerano nè deduzioni nè
detrazioni):
scaglioni
aliquota
0-10000
10%
10000-20000
20%
>20000
40%
a) si ipotizzi che in entrambi gli anni vi sia una deduzione di 3000
euro e una detrazione di 500 euro;
b) si mostri che nell’anno t+1 si verifica il fenomeno del fiscal
drag, e si calcoli l’importo della maggiore imposta pagata dal
contribuente a causa del fiscal drag
c) si mostri anche numericamente in che modo sarebbe possibile
annullare l’effetto del fiscal drag
37
Evasione e erosione dell’Irpef
 Evasione.
 Diversi metodi di stima:
 confronto dati dichiarazioni con dati CN
 confronto dati dichiarazioni con indagine
famiglie BI
 confronto
dati
dichiarazioni
con
accertamenti
 Principali conclusioni:
 è concentrata su redditi lavoro autonomo
e impresa ( tra 55% e il 70%)
 È maggiore nel settore dei servizi e al sud
38
Erosione dell’Irpef (1)
 Deduzioni
 Detrazioni
 Nuova legge di contabilità ne elenca 242
per 142 mld di euro, ma attenzione a
finalità specifiche: molte sono per
carichi di famiglie e tipologia di lavoro
 Commissione di studio sulle tax
expenditure (V.Ceriani)
39
Erosione dell’Irpef (2)
 Redditi esclusi o assoggettati a imposte
sostitutive
 Maggior parte dei redditi di capitale e
diversi
 Redditi dei fabbricati
 Regimi speciali
 Contribuenti minimi
 Incentivi (più o meno temporanei)
 Premi di produzione
 Rientro dei cervelli e dei talenti
 Federalismo
 Autonoma regionale/comunale
40
Redditi dei fabbricati


1999: l’esclusione dall’imponibile Irpef del reddito figurativo
(misurato con rendita catastale) dell’immobile di proprietà, se di
prima abitazione;
Decreto legislativo sul federalismo municipale (marzo 2011)


immobili ad uso abitativo dati in locazione (2,7 milioni):il locatore
può optare, sull’affitto percepito, in luogo dell’Irpef, tra due
aliquote proporzionali: 21% per i contratti a canone libero e 19%
per quelli a canone concordato, relativi ad immobili locati in
comuni ad elevata tensione abitativa. Imposta sostitutiva
dell’Irpef, incluse le addizionali regionali e comunali, e delle
imposte di registro (pari al 2% del canone, per metà a carico
degli inquilini) e di bollo (15 euro), relative alla registrazione del
contratto. Le aliquote previste sono inferiori anche alla prima
aliquota dell’Irpef; la base imponibile tuttavia viene ampliata, in
quanto vengono meno gli abbattimenti ora previsti, del 15%, nel
caso di contratti a canone libero, e di un ulteriore 30% per quelli
a canone concordato (che sono così tassati su una base pari al
59,5% dell’affitto). A completare la tassazione su questa tipologia
di immobili, sostituendo l’Ici, interverrà poi, dal 2014, la nuova
Imposta municipale propria (Imu), applicata con aliquote ridotte
della metà;
redditi fondiari (terreni e fabbricati) relativi a beni non locati (4,2
milioni): esclusi completamente dall’Irpef, a partire dal 2014, in
41
quanto assoggettati unicamente alla nuova Imu.
Redditi dei fabbricati

Stando alle stime contenute nella Relazione tecnica al d.lgs.
sul federalismo municipale si tratta di circa 5 miliardi di Irpef
in meno a regime, derivanti in parte dalla possibilità di
optare per la cedolare, dal 2011 (con un mancato gettito di
competenza previsto dalla Relazione tecnica pari a circa 3,5
miliardi di euro annui) e in parte dall’abolizione dell’Irpef
sulle abitazioni non locate (con un calo ulteriore di circa 1,6
miliardi di euro), a partire dal 2014. Si stima che queste
perdite di gettito siano compensate dalla cedolare secca, da
un recupero dell’evasione, grazie anche alle nuove e più
pesanti sanzioni e, dal 2014, dalla introduzione dell’Imu.
Cinque miliardi sembrano relativamente pochi, dato il peso
complessivo dell’Irpef: ipotizzando, come fa Relazione
tecnica, una aliquota marginale media del 32%, si
tratterebbe di una riduzione dell’imponibile Irpef di circa 1516 miliardi di euro, pari a poco più del 2% circa del reddito
complessivo dichiarato, ma si tratta di oltre il 10% dei redditi
diversi da quelli di lavoro dipendente e pensione.
42
Redditi dei fabbricati


Contestualmente alla minore tassazione in Irpef, gli immobili
saranno assoggettati, rispetto ad ora, ad una imposizione
patrimoniale più alta, posto che la base imponibile della
nuova Imu è in realtà la stessa dell’Ici, mentre l’aliquota è più
alta. Sfuggiranno così alla progressività le rendite catastali
dell’immobile non locato (tipicamente le seconde e terze
case), e i canoni di locazione, quando è conveniente la
cedolare secca del 19 o del 21%.
L’aliquota dell’Imu che, secondo le stime governative,
garantisce la parità di gettito è 7,6‰, a cui si potranno
aggiungere o togliere fino a 0,3 punti percentuali a livello
comunale.
43
Redditi dei fabbricati
 In sostanza, beneficeranno della nuova normativa
soprattutto i proprietari di immobili adibiti ad uso
abitativo, sia che siano locati, sia che siano tenuti
a disposizione del proprietario, tanto più quanto
maggiore sarà la divergenza fra l’attuale aliquota
Ici e la futura aliquota Imu applicata dal comune e
quanto maggiore è l’aliquota marginale, e quindi
tanto più ricco è il proprietario dell’immobile.
44
Redditi dei fabbricati


In sostanza, beneficeranno della nuova normativa soprattutto i
proprietari di immobili adibiti ad uso abitativo, sia che siano locati,
sia che siano tenuti a disposizione del proprietario, tanto più
quanto maggiore sarà la divergenza fra l’attuale aliquota Ici e la
futura aliquota Imu applicata dal comune e quanto maggiore è
l’aliquota marginale, e quindi tanto più ricco è il proprietario
dell’immobile.
Un ultimo aspetto è da rilevare: l’erosione della base imponibile
dell’Irpef incide sia sull’ammontare delle detrazioni per carichi
familiari e tipologia di reddito, che sono decrescenti al crescere
del reddito complessivo del contribuente (al netto della rendita
della prima casa), sia sulla prova dei mezzi ai fini dell’accesso a
trasferimenti e servizi pubblici, in particolare quando effettuata
attraverso l’Isee. Per quanto riguarda i redditi assoggettati a
cedolare, il decreto legislativo sul federalismo municipale prevede
espressamente che essi concorrano a formare il reddito di
riferimento per il calcolo delle detrazioni e di altri benefici fiscali,
così come che rilevino ai fini dell’Isee, per l’accesso ai servizi.
Non è invece previsto che concorrano a determinare il reddito del
contribuente, a questi fini, anche le rendite imputate di immobili
non locati; dimenticanza, questa, non facilmente giustificabile sul
piano dell’equità.
45
Premi di produttività



detassazione, con aliquota del 10% sostitutiva dell’Irpef erariale e
relative addizionali regionali e comunali, dei premi di risultato e
degli straordinari.
Introdotta inizialmente in via sperimentale nella seconda metà del
2008, è stata successivamente prorogata con modifiche al 2009 e
al 2010 (d.l. n. 185/2008 e legge finanziaria per il 2010); ulteriore
proroga al 2011, con il decreto n. 78/2010 (l. n. 122/2010) e con la
l. n. 220/2010 (legge di stabilità per il 2011)
Nel corso del tempo il provvedimento ha subito numerose
modifiche, a cui si sono aggiunte le interpretazioni, a volte
controverse e sempre di particolare rilievo e impatto, per l’ambito
di applicazione dell’agevolazione, delle circolari e risoluzioni
dell’Agenzia delle entrate. Il risultato è un quadro confuso, dal
punto di vista normativo, che crea disorientamento e incertezza
per i datori di lavoro e i lavoratori e dove si rischia di perdere di
vista l’obiettivo primo, dichiarato, dell’agevolazione: incentivare gli
incrementi di produttività e la contrattazione di secondo livello.
Andiamo con ordine, ricordando le principali tappe.
46
Premi di produttività

Il limite reddituale oltre al quale non si può fruire
dell’agevolazione è stato aumentato da 30mila (2008) a
35mila (2009 e 2010) e ora è 40mila euro; mentre la
retribuzione agevolabile è passata da 3.000 a 6.000 euro. Si
è poi assistito a modificazioni, a volte di natura interpretativa,
delle somme che possono usufruire dell’agevolazione: ad
esempio, il lavoro straordinario e quello supplementare o reso
sulla base di clausole elastiche (ossia reso oltre all’orario
concordato dai lavoratori part-time), originariamente inclusi in
modo esplicito dalla normativa tra le tipologie capaci di
generare reddito agevolabile, sono stati successivamente
esclusi, con la prima proroga al 2009 dell’agevolazione, ma
successivamente riammessi, non per legge, ma con norma
interpretativa (circolari e risoluzioni dell’Agenzia delle
entrate), purché connessi a parametri di produttività.
47
Premi di produttività


Le tipologie di redditi ammessi, e le regole che li riguardano,
sono oggi molto ampie: oltre ai redditi derivanti dal lavoro
straordinario e supplementare sono inclusi quelli derivanti dal
lavoro notturno, da quello organizzato su turni, dal lavoro nei
giorni festivi e così via. E’ ora sempre richiesto che vi sia un
esplicito collegamento tra le prestazioni di lavoro il cui reddito
è agevolato e gli incrementi di efficienza e produttività .
Inoltre, è diverso l’importo agevolabile: per il lavoro notturno e
gli straordinari si fa riferimento all’intero compenso (importo
ordinario e maggiorazione), per il lavoro organizzato su turni,
se diurno, si fa riferimento alla sola indennità o
maggiorazione di turno
Cambiamenti, con conseguenti incertezze e oneri di
compliance a carico dei soggetti interessati, sono intervenuti
anche con riferimento alle circostanze che consentono di
potere usufruire dell’agevolazione.
48
Premi di produttività

La normativa più recente, grazie anche a una controversa
interpretazione dell’Agenzia delle entrate (circolare n. 3/2011)
ha di fatto reintrodotto la condizione che le somme siano
erogate in attuazione di accordi o di contratti collettivi
territoriali o aziendali, come era originariamente, nel 2008.
Successivamente, nel 2009 e nel 2010, come chiarito anche
da circolari della stessa Agenzia (49/E e 59/E del 2008) si era
ritenuto sufficiente un contratto nazionale o anche un
semplice accordo individuale tra lavoratore e datore di lavoro.
La più recente restrizione potrebbe avere l’effetto positivo di
tornare allo spirito originario dell’incentivo, tra le cui finalità vi
era quella di incentivare la contrattazione di secondo livello,
ma la stessa circolare dell’Agenzia (3/2011) dà una
interpretazione lasca della restrizione e ricomprende fra i
contratti territoriali e aziendali che consentono l’attuazione
della normativa anche quelli che si limitano a recepire i
contenuti dei contratti nazionali di riferimento.
49
Rientro dei cervelli e dei talenti


Esclusione dalla tassazione Irpef del 90% dei compensi
percepiti (come lavoro dipendente o autonomo) per lo
svolgimento di attività di ricerca da parte di soggetti che
abbiano svolto documentata attività di ricerca o docenza
all’estero, per almeno un biennio. Originariamente introdotta
dal d.l. n. 185/2008, questa agevolazione risale in realtà al
2003;
Ad essa si è più recentemente accompagnata (l. n. 238 del
dicembre 2010) una detassazione, all’80% per le donne e al
70% per i maschi, dei redditi di impresa, lavoro autonomo e
dipendente di laureati dell’Unione europea, al di sotto dei 40
anni, che abbiano avuto la residenza in Italia per almeno due
anni e che abbiano svolto un periodo di lavoro o di studio
all’estero.
50
Federalismo fiscale



All’Irpef erariale si accompagneranno, come già avviene nella
situazione attuale, un’addizionale regionale e una comunale.
L’addizionale comunale resta disciplinata secondo le norme
vigenti, che riconoscono ai Comuni la possibilità di fissarne
l’aliquota entro l’intervallo 0-0,8%, e di stabilire una soglia di
esenzione in ragione del possesso di specifici requisiti reddituali.
Molto diversa, e non ancora ben definita in tutti i suoi aspetti, è
invece la disciplina dell’Irpef regionale. L’aliquota base, dello
0,9%, verrà rideterminata, dal 2013, per assicurare, all’insieme
delle regioni, entrate corrispondenti agli attuali trasferimenti
correnti che abbiano carattere di generalità e permanenza, e al
gettito della compartecipazione all’accisa sulla benzina, che
vengono contestualmente soppressi. L’aumento dell’aliquota di
base, come già avvenne al momento della istituzione
dell’addizionale regionale e poi al momento del suo innalzamento
dallo 0,5% allo 0,9%, sarà compensato da una pari riduzione delle
aliquote Irpef di competenza statale. Secondo le stime sino ad ora
a disposizione, l’aliquota di base potrebbe assestarsi al 1,9%.
51
Federalismo fiscale




Alle regioni è però riconosciuta, dal 2013, la possibilità di diminuire
o aumentare l’aliquota di base . Le maggiorazioni possono avvenire
entro un massimo: di 0,5% nel 2013, 1,1% nel 2014 e 2,1% dal
2015.
Quelle che eccedono lo 0,5%, e che, se adottate, precludono alla
regione la possibilità di abbassare l’Irap al di sotto della
manovrabilità ordinaria attuale dello 0,92%, non possono
riguardare i redditi compresi nel primo scaglione di reddito (e cioè,
attualmente, i redditi fino a 15.000 euro).
Le diminuzioni dell’aliquota di base possono essere introdotte nel
rispetto di un vincolo cogente: la compartecipazione da parte dei
comuni all’addizionale regionale, unitamente alla devoluzione agli
stessi del gettito di altri tributi individuati autonomamente dalla
singola regione, non deve essere inferiore all’ammontare dei
trasferimenti regionali ai comuni, che vengono contestualmente
soppressi.
Alle regioni è poi riconosciuta la possibilità di differenziare le
aliquote dell’addizionale, articolandole in relazione agli stessi
scaglioni di redditi previsti per l’Irpef erariale, e di introdurre
detrazioni: sia per carichi familiari, maggiorando quelle erariali; sia
in sostituzione di misure di sostegno sociale, previste dalla
legislazione regionale, che operino sul versante della spesa, quali
52
voucher, sussidi e buoni servizio.
Federalismo fiscale




Alle regioni è però riconosciuta, dal 2013, la possibilità di diminuire
o aumentare l’aliquota di base . Le maggiorazioni possono avvenire
entro un massimo: di 0,5% nel 2013, 1,1% nel 2014 e 2,1% dal
2015.
Quelle che eccedono lo 0,5%, e che, se adottate, precludono alla
regione la possibilità di abbassare l’Irap al di sotto della
manovrabilità ordinaria attuale dello 0,92%, non possono
riguardare i redditi compresi nel primo scaglione di reddito (e cioè,
attualmente, i redditi fino a 15.000 euro).
Le diminuzioni dell’aliquota di base possono essere introdotte nel
rispetto di un vincolo cogente: la compartecipazione da parte dei
comuni all’addizionale regionale, unitamente alla devoluzione agli
stessi del gettito di altri tributi individuati autonomamente dalla
singola regione, non deve essere inferiore all’ammontare dei
trasferimenti regionali ai comuni, che vengono contestualmente
soppressi.
Alle regioni è poi riconosciuta la possibilità di differenziare le
aliquote dell’addizionale, articolandole in relazione agli stessi
scaglioni di redditi previsti per l’Irpef erariale, e di introdurre
detrazioni: sia per carichi familiari, maggiorando quelle erariali; sia
in sostituzione di misure di sostegno sociale, previste dalla
legislazione regionale, che operino sul versante della spesa, quali
53
voucher, sussidi e buoni servizio.
Riferimenti bibliografici



C.Meghir, D. Phillips, Labour Supply ana Taxes, Mirrlees
Report, IFS, 2010
G. Indiretto, S. Belmonte, T. Addabbo, A. De Sanctis,
Fiscalità e offerta di lavoro: una prospettiva di genere,
collana Studi Isfol, numero 2008/2, marzo, www.isfol.it
S. Giannini, M. C. Guerra, Erosione ed evasione delle
imposte: alla ricerca del gettito perduto, Rapporto finanza
pubblica 2010, Il Mulino Bologna, 2011
54