PRINCIPI CONTABILI INTERNAZIONALI
IAS-IFRS
Rapporti tra redazione
del bilancio ed
imposizione fiscale
dott. Massimo Chiappetta
dott. Massimo Chiappetta
IAS/IFRS e prassi italiana: difficoltà e problematiche
L’introduzione degli IAS/IFRS nei bilanci di esercizio ha
determinato una serie di problematiche di carattere
civilistico e fiscale in considerazione del fatto che il bilancio
di esercizio è il documento di riferimento ai fini della:
 tutela dei creditori ( i postulati di bilancio sono:
costo storico, prudenza calcolo del reddito
prodotto)
 distribuzione degli utili
 calcolo delle imposte in virtù del principio di
derivazione del reddito di impresa dalle risultanze
del bilancio (rappresenta nel nostro sistema il
documento di riferimento giuridico per la
determinazione del reddito di impresa)
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dott. Massimo Chiappetta
IAS/IFRS e prassi italiana: difficoltà e problematiche
Il D. Lgs n. 6/2003 ha modificato l’art. 2423 bis
del Codice Civile, che pur continuando a
considerare pilastro irrinunciabile ed essenziale il
principio della prudenza per la redazione del
bilancio, aggiunge “nonché tenendo conto della
funzione economica dell’elemento dell’attivo e
del passivo considerato”.
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dott. Massimo Chiappetta
IAS/IFRS: la delega per l’adozione
L’art.25 della legge Comunitaria 2003 ha delegato il
Governo ad esercitare la facoltà prevista dal
Regolamento (CE) n. 1606/2002 definendo l’ambito di
applicazione dei principi contabili internazionali per la
redazione dei bilanci di esercizio e di quelli consolidati.
Ha previsto inoltre alla lettera g), comma 1, dell’art. 25,
l’emanazione di uno o più decreti legislativi con cui
disporre eventuali modifiche alla legislazione fiscale in
materia di reddito di impresa, al fine di armonizzarla
con le innovazioni derivanti dall’adozione IAS.
Tale disposizione al comma 2 prevede che da tali
interventi non possono derivare oneri o minori entrate
per il bilancio.
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dott. Massimo Chiappetta
IAS/IFRS: la delega per l’adozione
La delega ha trovato attuazione con il D.Lgs.
38 del 28 febbraio 2005, dove il legislatore è
intervenuto a regolamentare l’introduzione
degli IAS nei bilanci italiani e la conseguente
fiscalità connessa all’adozione IAS/IFRS sia in
fase di diritto transitorio ( o di primo ingresso FTA), sia a regime
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dott. Massimo Chiappetta
Le disposizioni fiscali del D.Lgs. 38/2005
Disposizioni fiscali
Art. 11
Art. 12
Modifiche al TUIR
Norme di sistema
Norme specifiche
Disposizioni a regime
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Art. 13
Modifiche D. lgs.
IRAP
Norme di sistema
Disposizioni
transitorie
dott. Massimo Chiappetta
D.Lgs. 38/2005 – principi ispiratori
La relazione al D.lgs. n. 38/2005 afferma:
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“la considerazione della circostanza che alcuni
contribuenti IRES applicheranno (obbligatoriamente o
in via facoltativa) i principi contabili internazionali ha
indotto a mantenere immutati i meccanismi di
determinazione della base imponibile, fondati sul
principio di derivazione dal risultato del conto
economico, apportando alla normativa solo quelle
modifiche strettamente indispensabili a consentire
l’applicazione ai soggetti che utilizzeranno i principi
internazionali, salvaguardando, nei limiti del possibile,
la neutralità dell’imposizione rispetto ai diversi criteri
di redazione del bilancio”
dott. Massimo Chiappetta
D.Lgs. 38/2005 – IAS/IFRS e introduzione di regole di coordinamento



8
1.
Principio di derivazione dell’imponibile dalle risultanze del bilancio
2.
Principio di neutralità dell’imposizione tra le imprese IAS e non IAS
Mantenimento dell’attuale sistema di tassazione basato sul risultato
di bilancio (principio di derivazione) apportando correttivi per tenere
conto pp.cc.ii. In particolare per tenere conto delle problematiche
relative all’adozione iniziale (First Time Adoption)
Previsioni di specifiche modifiche per tenere conto degli importanti
cambiamenti sotto il profilo contabile e di bilancio (operazioni di
leasing e operazioni “ fuori bilancio”)
Salvaguardia del principio di “neutralità dell’imposizione”, ovvero
evitare penalizzazioni fiscali o improprie forme di tassazione o
deducibilità derivanti dall’adozione IAS
dott. Massimo Chiappetta
D.Lgs. 38/2005 – Profili fiscali e criteri guida adozione IAS
Nella determinazione del reddito imponibile IRES le società
IAS/IFRS, dovevano assumere come dato di partenza il risultato del
CE, aumentato o diminuito dei componenti imputati direttamente a
patrimonio per effetto dell’applicazione dei principi contabili
internazionali (con esclusione di quei componenti che interessano il
PN previo transito dal CE)
Principio di derivazione “allargato”
= utile/perdita civilistico
+ appendice IAS/IFRS dei componenti imputati direttamente a PN,
(con possibilità di dedurre i costi anche se imputati a PN ex art.
109, c. 4);
+ ordinarie variazioni in aumento e diminuzione
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D.Lgs. 38/2005 – Profili fiscali e criteri guida adozione IAS
L’introduzione degli IAS ha sicuramente rappresentato una novità
sotto molti punti di vista. Il Legislatore con le modifiche introdotte
nella disciplina del reddito di impresa con il D. Lgs. 38/2005, (il c.d.
principio di derivazione “allargato”) rischiava di creare disparità di
trattamento tra soggetti IAS e non IAS.
Partendo da queste preoccupazioni il D.Lgs 38/2005 al fine
appunto di preservare e assicurare un equo trattamento delle
imprese indipendentemente dai principi di redazione applicati
nazionali e non, nella determinazione del reddito imponibile IRES,
aveva previsto:
Mantenimento di un unico sistema di variazioni fiscali per tutte le
imprese (IAS, non IAS)
Introduzione di “recinti” di neutralità per effetto di disposizioni
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specifiche del D.Lgs. 38 (es. commesse, rimanenze, leasing)
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D.Lgs. 38/2005 – Adozione degli IAS/IFRS e introduzione di regole di
coordinamento – Specifiche disposizioni
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Operazioni di leasing
La fattispecie che, più di tutte rappresenta con chiarezza la finalità
del legislatore di perseguire la neutralità dell’imposizione è quella
del leasing finanziario, la cui contabilizzazione in forza dei principi
contabili internazionali avviene utilizzando il metodo finanziario.
Al fine di mantenere neutralità tra imprese IAS e non IAS, il
legislatore è intervenuto prevedendo:
Per l’utilizzatore, indipendentemente dai criteri di contabilizzazione
adottati, la deduzione dei canoni di locazione (art. 102 c.7) se
questi segue il metodo patrimoniale la deduzione corrisponde a
quanto imputato a CE. Se invece utilizza il metodo finanziario, la
deduzione degli interessi passivi e degli ammortamenti imputati a
CE può essere integrata, attraverso l’evidenziazione nel quadro
EC della differenza tra i canoni di locazione (non imputati a CE e
la somma degli interessi e ammortamenti.
dott. Massimo Chiappetta
D.Lgs. 38/2005 – Adozione degli IAS/IFRS e introduzione di
regole di coordinamento – Specifiche disposizioni
Deducibilità degli Oneri Pluriennali
Per
ovviare
all’impatto
fiscale
derivante
dall’imputazione direttamente a CE
delle spese
pluriennali per effetto degli IAS in quanto non più
capitalizzabili (spese di ricerca, spese di start up, o
avvio di nuove attività, spese di formazione,
pubblicitarie o di natura promozionale, spese di
riorganizzazione o riallocazione attività), il legislatore ha
previsto una deducibilità in cinque esercizi delle spese
non capitalizzabili. (art. 108 TUIR)
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D.Lgs. 38/2005 – Adozione degli IAS/IFRS e introduzione di
regole di coordinamento – FTA
Il legislatore è poi intervenuto specificatamente anche
per disciplinare le problematiche fiscali derivanti
dell’iniziale adozione dei principi contabili internazionali
(First Time Adoption) con le previsioni indicate nell’art.
13 del D. Lgs 38/2005
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D.Lgs. 38/2005 – Adozione degli IAS/IFRS e introduzione di regole di
coordinamento – FTA
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Esempio di FTA e impatto fiscale
In base allo IAS 38 l’avviamento non può essere ammortizzato ma
assoggettato ad impairment test.
In sede di FTA, va quindi stornato il fondo ammortamento costituito
in esercizi precedenti.
Allo storno si rende applicabile il disposto dell’art. 13 comma 5
D.Lgs 38/2005 secondo cui ai fini fiscali, il ripristino in FTA di un
costo già imputato a CE in precedenti esercizi non rileva ai fini del
reddito e ai fini del valore fiscale dell’attività cui si riferisce
(avviamento).
Sotto tale profilo la neutralizzazione della componente patrimoniale
positiva poteva realizzarsi direttamente con una variazione in
diminuzione in Unico senza interessare il quadro EC, che invece
veniva utilizzato per fruire della deducibilità fiscale
degli
ammortamenti di cui all’art. 103 comma 3 non imputati a CE
dott. Massimo Chiappetta
D.Lgs. 38/2005 – Prevalenza del principio di neutralità
Nella pratica applicazione delle disposizioni fiscali
introdotte con il D. Lgs. 38/2005 ha prevalso il
principio della neutralità rispetto al principio di
derivazione
Le norme di variazione del TUIR hanno continuato a
trovare applicazione anche per i soggetti IAS senza
considerare le peculiarietà derivanti dall’adozione dei
pp.cc.ii. In questo scenario i contribuenti si sono trovati a
conteggiare dal 2005 e fino al 2007 le imposte senza un
chiaro indirizzo e con la necessità di presentare molti
interpelli in merito.
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dott. Massimo Chiappetta
D.Lgs. 38/2005 – Prevalenza delle qualificazioni giuridiche del codice
civile
La applicazione di queste norme nel periodo 20052007 ha portato a crescenti disallineamenti tra le
regole di bilancio e quelle fiscali complicando la
gestione della fiscalità.
Ad alimentare il quadro già complesso e confuso
è stato l’intervento della prassi che ha chiarito che
le variazioni fiscali previste dal TUIR (per i
soggetti IAS) si dovevano comunque applicare
alle qualificazioni giuridiche previste dal Codice
Civile.
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dott. Massimo Chiappetta
D.Lgs. 38/2005 – Prevalenza delle qualificazioni giuridiche del
codice civile
In particolare L’Agenzia delle Entrate, pur ammettendo il
permanere di un principio generale di derivazione del
reddito imponibile dal risultato civilistico, ha:
–
–
17
escluso che tale derivazione riguardasse anche la eventuale,
diversa qualificazione che le componenti reddituali per effetto
del principio di prevalenza della sostanza economica sulla
forma assumevano nel bilancio IAS/IFRS e
ribadito che l’imputazione temporale delle medesime
componenti doveva rispondere, sotto il profilo fiscale, a
criteri basati su elementi di carattere giuridico-formale e
non meramente sostanziali. Si ricordi, ad esempio, la
risoluzione n. 100/07
dott. Massimo Chiappetta
IAS/IFRS - L’introduzione delle deduzioni extra - contabili
Nell’ottica di una imposizione equivalente tra soggetti
IAS e non (principio di neutralità), ha assunto per i
soggetti IAS estrema rilevanza l’introduzione avvenuta
con il D.Lgs 344/2006 circa la possibilità di utilizzare il
quadro EC della dichiarazione dei redditi per tenere
conto di ammortamenti, rettifiche di valore e
accantonamenti
ammessi
fiscalmente
e
non
riconosciuti civilisticamente (deduzioni extra-contabili).
Mediante il quadro EC del modello Unico era quindi
possibile dedurre extra contabilmente componenti
negativi non imputati al conto economico (art. 109,
comma 4, lettera b))
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dott. Massimo Chiappetta
IAS/IFRS - L’introduzione delle deduzioni extra - contabili
L’art. 109, comma 4, lett. b), secondo periodo, del Tuir
(in vigore fino al periodo d’imposta in corso al 31
dicembre 2007), in deroga al principio d’imputazione,
ha consentito la deduzione in misura superiore
all’importo imputato in bilancio (e fino – ovviamente –
alla misura ammessa in deduzione dalle norme
tributarie) dei seguenti componenti negativi di reddito:
ammortamenti
dei beni materiali e immateriali;
altre rettifiche di valore (“svalutazioni”);
accantonamenti;
spese relative a studi e ricerche di sviluppo;
costi di leasing.
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dott. Massimo Chiappetta
IAS/IFRS - L’introduzione delle deduzioni extra - contabili
La deduzione extra-contabile era condizionata dal
vincolo di distribuzione delle riserve stabilito dall’art.
109, comma 4, lett. b), del Tuir, che subordinava la
deduzione extra-contabile ad un regime di
sospensione d’imposta per le riserve e gli utili fino a
concorrenza dell’importo complessivo imputato a CE,
al netto delle imposte differite correlate agli importi
dedotti.
Tale disposizione ha introdotto un regime di
“sospensione per masse” gravante indistintamente
sulle poste del patrimonio netto (cosiddetto “vincolo
patrimoniale”).
20
dott. Massimo Chiappetta
IAS/IFRS - L’introduzione delle deduzioni extra - contabili
Le variazioni extracontabili del vecchio quadro EC tentavano di risolvere il
problema dell’ “inquinamento fiscale”. Infatti fino al 01.01.2004 data di
entrata in vigore della Riforma del diritto societario gli operatori erano
autorizzati ad imputare a CE accantonamenti ed altre rettifiche di valore
aventi matrice esclusivamente fiscale. Ciò comportava inquinamenti di
bilancio dovuti all’imputazione di componenti negativi di reddito privi di
giustificazione economica, che avevano il solo scopo di abbattere il reddito
imponibile. Più che una derivazione del reddito imponibile dall’utile
civilistico si assisteva ad una contrazione dell’utile civilistico in forza di
ragioni fiscali il che comportava una alterazione di bilancio a danno dei vari
stakeholters aziendali.
Il Legislatore con la riforma del diritto societario è intervenuto e tra i
tanti interventi ha soppresso il 2 comma dell’art. 2426 e pertanto
non è stato più possibile imputare a bilancio poste prive di
giustificazione economiche, anche se si consentiva il recupero
tramite il meccanismo delle deduzioni extracontabili di cui al quadro
EC..
L’adozione dello strumento delle variazioni extracontabili imponeva una
cultura del reddito in sospensione d’imposta che si poteva generare dalle
rettifiche e dalla gestione delle imposte differite e anticipate.
21
dott. Massimo Chiappetta
LA LEGGE FINANZIARIA 2008
Il legislatore della Finanziaria 2008 (L.
244/2007 art.1, cc. 58-62), preso atto di queste
difficoltà e della incertezza normativa creatasi,
ha deciso di cambiare strategia e di invertire la
rotta accentuando la centralità al principio di
derivazione, riconoscendo rilevanza fiscale al
bilancio redatto secondo gli IAS/IFRS
introducendo una serie di modifiche in tema di
IAS/IFRS al TUIR, rinviando ad apposito
Decreto Ministeriale l’emanazione di norme di
coordinamento ed attuazione rispetto alle
norme di sistema indicate
22
dott. Massimo Chiappetta
Legge Finanziaria 2008 : IRES - Modifiche per i soggetti IAS
• La
Legge finanziaria è intervenuta in quanto le norme del Dlgs 38/2005 volte
alla neutralizzazione dei componenti positivi e/o negativi conseguenti
all’applicazione degli IAS, pur se non transitati a conto economico, si sono
dimostrate nel tempo insufficienti a disciplinare compiutamente le implicazioni
fiscali dei bilanci IAS.
• Le
molteplici correzioni davano vita ad un doppio binario, civilistico e fiscale
che le imprese si sono trovate a gestire negli anni 2005-2007 estremamente
complesse che hanno generato una differenza tra i valori patrimoniali
contabili e valori fiscali, con evidenti difficoltà per l’Amministrazione
finanziaria in sede di controllo e accertamento.
• Da
ciò la scelta compiuta con la L.F. 2008 di privilegiare il principio di
derivazione (c.d. derivazione rafforzata), dando maggiore rilevanza ai bilanci
IAS nella determinazione dell’imponibile IRES, abbandonando il principio di
neutralità dell’imposizione che il D, Lgs. privilegiava.
23
dott. Massimo Chiappetta
LA LEGGE FINANZIARIA 2008
Quindi, mentre fino della Finanziaria 2008 si doveva
procedere
con
una
neutralizzazione
delle
rappresentazioni di bilancio che avrebbero potuto
generare disparità di trattamento in relazione ai
principi contabili utilizzati (nazionali o internazionali),
con la Finanziaria 2008 ci si pone obiettivo di
rafforzare il principio di derivazione anche per quelle
rappresentazioni e classificazioni che derivano
dall’adozione dei principi contabili internazionali
24
dott. Massimo Chiappetta
LA LEGGE FINANZIARIA 2008
Non occorrerà più procedere a rettificare il CE con
aumenti e diminuzioni dei componenti che, per effetto
dei principi contabili internazionali, sono imputati
direttamente a PN.
In questo modo si accentua il principio di derivazione,
(c.d derivazione rafforzata) stabilendo un legame più
stretto tra risultato rilevabile dal bilancio IAS e reddito
imponibile
25
dott. Massimo Chiappetta
I due sistemi alternativi di determinazione del reddito imponibile
SISTEMA IAS
Principi contabili
internazionali IAS/IFRS
Bilancio IAS
Reddito imponibile
derivante dal bilancio
IAS
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SISTEMA CIVILISTICO
Codice Civile
Art.2423 e seguenti
(o Italian Gaap)
Bilancio Civilistico
Reddito imponibile
derivante dal bilancio
Civilistico
dott. Massimo Chiappetta
Legge Finanziaria 2008 : IRES - Modifiche per i soggetti IAS
•Il
legislatore è intervenuto nei singoli articoli del TUIR
introducendo, delle deroghe alle norme applicabili alla
generalità dei contribuenti, cosicché si possono ora
individuare norme specifiche per i soggetti IAS che
rendono più gestibile e meno incerto il processo di
determinazione del reddito imponibile, anche dal punto
di
vista
pratico/operativo
considerando
che
l’avvicinamento delle norme fiscali ai contenuti del
bilancio porta alla eliminazione di gran parte dei “doppi
binari” sin ora presenti.
27
dott. Massimo Chiappetta
Legge Finanziaria 2008 : art. 83 c.1 TUIR
•Non
significa che le risultanze del Bilancio IAS/IFRS
sia per le componenti patrimoniali che economiche
valgono immediatamente anche sul piano fiscale
( = derivazione pura) ma si vuole affermare che le
risultanze del bilancio, salvo specifiche deroghe
effettuate secondo i criteri IAS/IFRS, soggiacciono
alle nuove norme del TUIR
28
dott. Massimo Chiappetta
LA LEGGE FINANZIARIA 2008 – Eliminazione quadro EC
Con la Legge Finanziaria 2008 che ha modificato la tassazione IAS è stata
eliminata anche a partire dal periodo d’imposta 2008 la possibilità di
effettuare le deduzioni extracontabili, tramite l’abrogazione del secondo
periodo della lett. b) del comma 4 dell’art. 109
Conseguenza: ora la deducibilità fiscale del costo presuppone la sua
rilevazione a conto economico (principio d’imputazione) tranne alcune
eccezioni (marchi e avviamento)
Le rettifiche extracontabili, previste dal vecchio comma 4, lettera b)
dell’art.109 Tuir, di fatto potevano costituire un primo passo verso
l’implementazione del “doppio binario” classico, metodo in base al
quale si sarebbe dovuta realizzare una netta separazione tra le
disposizioni fiscali che regolano la determinazione del reddito
imponibile e le norme civilistiche utili alla predisposizione del
bilancio.
29
La caratteristica e pregio di questo metodo era proprio quello di
tenere separate norme che disciplinano aspetti diversi con finalità
diverse
dott. Massimo Chiappetta
LA LEGGE FINANZIARIA 2008 - Eliminazione del quadro EC
La eliminazione del quadro EC, così come il recepimento fiscale degli
IAS si inserisce in una linea di tendenza che ha portato il legislatore
fiscale a fare affidamento sulle regole contabili anche ai fini IAS
(principio di derivazione) e quindi di ridurre le divergenze tra valori civili
e fiscali, senza però eliminarle del tutto in quanto rappresentative
dell’autonomia della materia tributaria.
In questa nuova ottica e linea di tendenza sono anche da leggere ad
esempio le modifiche all’Irap, le disposizioni sui riallineamenti,
l’abolizione degli ammortamenti anticipati.
Da qui la scelta operata di dare rilevanza ai fini fiscali al bilancio IAS,
(avvicinare la determinazione del reddito imponibile al risultato di
esercizio IAS) accettando così che le imprese vengano tassate
diversamente in ragione dei loro assetti contabili.
30
La coesistenza di regimi impositivi diversi potrebbe dar luogo a
fenomeni elusivi e a potenziali contenziosi
dott. Massimo Chiappetta
IL REGIME TRANSITORIO per il passaggio al Principio di derivazione
Un primo passo per l’attuazione del passaggio tra le due modalità di
determinazione del reddito fiscale per le imprese IAS/IFRS, ovvero quello
del D. Lgs.38/2005 e quello della Finanziaria 2008, è stato posto in
essere dal Legislatore con la previsione del D. Lgs. 185/2008 (cd. decreto
“anticrisi”) con il quale si è riconosciuta la possibilità di riallineare, ai fini
IRES e dell’IRAP e di eventuali addizionali, le differenze tra i valori
civilistici e fiscali derivanti dall’applicazione nel passato degli IAS/IFRS.
Scopo della norma è l’eliminazione del cd. “doppio binario” applicato dalle
imprese IAS nel periodo 2005-2007.
Il riallineamento può essere fatto in UNICO SC 2009 sui valori
esistenti alla data del 1 gennaio 2009.
Il riallineamento è opzionale e si effettua tramite l’applicazione di una
imposta sostitutiva (fissa o progressiva) e riguarda quelle differenze che
non si sarebbero verificate se le modifiche apportate dalla Finanziaria
2008 avessero avuto applicazione sin dal primo esercizio di applicazione
degli IAS/IFRS (tabella in appendice)
31
dott. Massimo Chiappetta
Le novità della L. Finanziaria n. 244/2008 – art. 1 c. 58, l. a)
La modifica operata dalla L.F. 2008 all’art. 83 del TUIR
Il nuovo testo prevede:
“per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi
contabili internazionali ... valgono, anche in deroga alle
disposizioni dei successivi articoli della presente sezione,
i criteri di qualificazione, imputazione temporale e
classificazione in bilancio previsti da detti principi
contabili”
32
dott. Massimo Chiappetta
IL D.M. 1 APRILE 2009 n. 48 – Applicazione concreta della L.F. 2008
Le indicazioni della Legge Finanziaria 2008 sul coordinamento
tra criteri IAS e regole fiscali hanno trovato con il Decreto
Ministeriale n. 48 del 1 aprile 2009 (regolamento di attuazione)
una più chiara e compiuta definizione, stabilendo con esattezza
le modalità di determinazione del reddito fiscale per i soggetti
che adottano gli IAS/IFRS (IAS adopter)
E’ sicuramente un primo quadro di riferimento ma si è così
aperta la strada per un confronto tra le professionalità coinvolte
33
dott. Massimo Chiappetta
LA LEGGE FINANZIARIA 2008 e il DM n. 48 del 1 APRILE 2009
Con le previsioni del Decreto n.48 del 1 aprile 2009, viene chiarito in
particolare la portata derogatoria delle regole contabili IAS rispetto alle
disposizioni fiscali che si riferiscono all’art. 83 del TUIR, alle
“qualificazioni, classificazioni ed imputazioni temporali ” e non anche alle
valutazioni e qualificazioni.
In pratica viene confermato che la deroga è circoscritta ai criteri
“qualificazioni, classificazioni ed imputazioni temporali ” di cui all’art. 109
comma 1 e 2 del Tuir, e non si estende anche a quegli articoli del TUIR
che dispongono restrizioni quantitative alla deducibilità dei costi e dei
vincoli al riconoscimento fiscale delle disposizioni civilistiche (
accantonamenti, spese di rappresentanza
ecc..) che rimangono
invariate indipendentemente dalla modalità di rilevazione contabile
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Pertanto i componenti positivi e negativi di reddito che in base ai Principi
contabili internazionali, siano rilevati come tali in bilancio, ancorché privi
dei requisiti di certezza e obiettiva determinabilità, rilevano ai fini della
determinazione del reddito imponibile, ovvero non vengono applicate, e
quindi NEUTRALIZZATE, le disposizioni di cui all’art. 109 c.1 e 2 del Tuir
dott. Massimo Chiappetta
LA LEGGE FINANZIARIA 2008 e il DM n. 48 del 1 APRILE 2009
Questo comporta che sotto il profilo fiscale per i soggetti IAS
adopter non si applicano le regole sulla competenza fiscale
stabilita dall’art. 109 comma 1 e 2 del Tuir in particolare ai
requisiti di certezza e obiettiva determinabilità, nonché alla
rilevanza giuridica dei rapporti contrattuali.
COSA VUOL DIRE QUESTO
Il Legislatore ha preso atto che gli IAS si atteggiano su
comportamenti contabili non improntati alla certezza e alla
determinabilità, e si imperniano sul principio della sostanza sulla
forma, pertanto ha preso atto della inapplicabilità delle
disposizioni di cui all’art. 109 comma 1 e 2 del Tuir e,
QUINDI, all’art. 2 del D.M. 48, ha previsto una deroga ad ogni norma
fiscale che faccia riferimento a regole di rappresentazione non conformi
a “substance over form”
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dott. Massimo Chiappetta
LA LEGGE FINANZIARIA 2008 e il DM n. 48 del 1 APRILE 2009
Con il rafforzamento operato dal legislatore tra risultato
rilevabile dal bilancio IAS e reddito imponibile, l’azione dei
verificatori si qualificherà diversamente potendo e dovendo
testare:
la legittimità delle valutazioni contabili e quindi la corretta
adozione e rappresentazione contabile dei principi IAS

valutare
la
natura
effettiva
dell’operazione
indipendentemente dalla sua contrattualizzazione

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logica conseguenza del fatto che avrà piena rilevanza fiscale
il criterio “substance over form” delle operazioni, che in
precedenza con le previsioni del D.Lgs 38/2005 aveva regole
concepite per adattarsi al bilancio redatto secondo criteri
giuridico-formali.
dott. Massimo Chiappetta
LA LEGGE FINANZIARIA 2008 e il DM n. 48 del 1 APRILE 2009
In più ne deriva anche introduzione in particolare di due nuove
disposizioni :
 La possibilità di disconoscere ai fini fiscali, l’effetto di possibili
comportamenti contabili non conformi al passato, salvo
dimostrare il comportamento gestionale. Quindi valutazione se i
costi venivano dedotti extracontabilmente nel quadro EC senza
alcuna giustificazione economico-contabile;
 Coinvolgere l’organo addetto al controllo contabile nel caso in
cui non evidenzi nella propria relazione al bilancio comportamenti
volti a produrre “infedeli dichiarazioni fiscali”
37
dott. Massimo Chiappetta
LA LEGGE FINANZIARIA 2008
Il legislatore con la Finanziaria 2008 al fine di rafforzare il principio di
derivazione ha previsto in particolare:
38

Una importante modifica di sistema, ovvero il riconoscimento ai fini
fiscali, anche in deroga alle disposizioni del TUIR dei criteri di
qualificazione, imputazione temporale e classificazione, previste dagli IAS
(art. 83 TUIR)

regolamentazione ovvero coordinamento e attuazione rispetto alle
indicazioni di sistema della stessa Legge Finanziaria del principio di
derivazione del reddito imponibile dal bilancio IAS sulla base di apposito
decreto, che è stato poi emanato anche se con notevole ritardo il 1 aprile
2009, il n. 48.

Mantenimento della deducibilità extra contabile per legge per avviamento
e marchi (beni immateriali a vita utile indefinita IAS 38) ex art. 103 commi
1 e 3 al fine di non penalizzare i soggetti IAS soprattutto nelle
riorganizzazioni aziendali, laddove tipicamente vengono iscritti tali valori,
ora rilevanti fiscalmente con la possibilità di affrancamento con il
pagamento della imposta sostitutiva
dott. Massimo Chiappetta
Il DM n. 48 del 1 APRILE 2009
• Il
Regolamento attuativo è rivolto alla generalità delle imprese in quanto va a
disciplinare anche le transazioni che interessano soggetti IAS adopter e non
e, prende atto, della prospettiva che possono sussistere risultati reddituali non
coincidenti in dipendenza del diverso assetto contabile seguito.
Regolamento però si pone soprattutto l’obiettivo di arrivare ad una
semplificazione del sistema rispetto a quello della precisione e al fine
stabilisce che ognuno adotti la rilevazione ed il trattamento fiscale
conseguente all’adozione dei principi contabili seguiti.
• Il
• Fa
anche chiarezza sui comportamenti contabili pregressi (v. 2005, 2006 e
2007), prevedendo una sorta di sanatoria, lasciando salve le imprese che già
hanno dato anticipata rilevazione fiscale alle rappresentazioni IAS,
sempreché nei tre esercizi in questione siano stati adottati comportamenti
coerenti con quelli che sarebbero derivati dall’applicazione delle disposizioni
introdotte dalla stessa Finanziaria 2008 - all’art. 1 c. 61 – e derivino da
comportamenti adottati sulla base della corretta applicazione degli IAS;
39
dott. Massimo Chiappetta
Il DM n. 48 del 1 APRILE 2009
• Il
Regolamento attuativo fa chiarezza e conferma che la deroga introdotta
con il nuovo articolo 83TUIR consistente nell’assumere le qualificazioni di
bilancio ispirate al c.d. principio della sostanza sulla forma in luogo del
tradizionale riferimento alle risultanze contrattuali e nel mantenere ferme le
disposizioni che limitano gli ammortamenti, le valutazioni e gli ammortamenti.
cioè confermato che la deroga introdotta nell’art.83 dalla Legge
Finanziaria, è circoscritta ai criteri di qualificazione, di classificazione e a quelli
di imputazione temporale previsti dall’art. 109 comma i e 2 Tuir e non si
estende a quegli articoli del Tuir che individuano limiti quantitativi alla
deducibilità dei costi
• Viene
40
dott. Massimo Chiappetta
Le disposizioni del nuovo art. 83 TUIR
Qual è la definizione dei concetti di:
Che individua il…


Qualificazione
Classificazione
Imputazione temporale
41
Cosa
Come
Quando
dott. Massimo Chiappetta
Il processo di qualificazione
Qualificare
vuol dire rilevare ed inquadrare i fatti di gestione,
ovvero
esaminarne
il
contenuto
economico
sostanziale.
La qualificazione implica l’inquadramento del fatto di
gestione nell’ambito delle cessioni di beni, delle
prestazioni di servizi, delle operazioni finanziarie
etc….
Il rinvio che la norma fa ai criteri di qualificazione ha
quindi il fine di sostituire ad un approccio formale
giuridico-contrattuale (bilancio redatto secondo i
principi contabili italiani) quello economico sostanziale
proprio degli IAS
Con questo non si può comunque disconoscere che
fiscalmente vi era già stata una apertura agli aspetti
sostanziali del fatto gestionale





42
dott. Massimo Chiappetta
Il processo di qualificazione


43
Qualificare
Problemi al riguardo non sorgono quando il fatto gestionale ha
identica qualificazione anche se muta il periodo di imputazione.

Ad esempio il momento della competenza nelle cessione dei beni
che deve essere individuato in base al “trasferimento dei rischi”. In
questo caso muta la imputazione temporale e quindi la sua
rilevazione in bilancio e null’altro.

Diverso invece è se l’applicazione dei principi contabili IAS cambia
proprio la qualificazione ( ad esempio da prestazione di servizi a
cessione di beni) o quando richiede di isolare le due cose o
segmentare contratti unitari scorporando parti separatamente
identificabili, o rateazione o differimento nel corrispettivo oltre i
termini ordinari.
dott. Massimo Chiappetta
Il processo di qualificazione e classificazione
44

La “qualificazione” implica la “classificazione”

Si può dire che “qualificazione” e “classificazione in
bilancio” sono concetti contigui in quanto il primo
prelude al secondo.

Data una certa qualificazione attribuita dagli IAS/IFRS
al fatto di gestione, la classificazione rappresenta il
fatto stesso in bilancio riconducendolo alla classe che
riguarda la determinazione del reddito (ricavo, costo,
plusvalenza, interessi ) o del patrimonio (attivo,
passivo, patrimonio netto)
dott. Massimo Chiappetta
Il processo di qualificazione e classificazione





45
La “qualificazione” implica la “classificazione”
Si pensi ad es. al leasing finanziario, visto dallo IAS 17 come
un’operazione di finanziamento, tale da comportare il trasferimento allo
stesso (utilizzatore) di tutti i benefici ed i rischi economici connessi
all’utilizzo del bene.
L’operazione di leasing è qualificata – in base al criterio di prevalenza
della sostanza sulla forma - come l’acquisto di un bene a credito.
Da ciò consegue il profilo classificatorio, ovvero l’iscrizione in bilancio
del bene tra le attività materiali non correnti e lo stanziamento a conto
economico di quote annuali di ammortamento.
Da qui ne consegue che le regole fiscali seguiranno inevitabilmente le
variazioni di qualificazione intervenute sul bene.
Ad esempio le spese di manutenzione dovranno essere rapportate in
base al titolare del bene, che per gli IAS è l’utilizzatore mentre non
potranno essere applicate le regole sulla durata dei contratti previste in
materia di deduzione dei canoni che comunque continueranno ad
essere corrisposte in base alle disposizioni contrattuali
dott. Massimo Chiappetta
Il processo di qualificazione e classificazione

La “qualificazione” implica la “classificazione”
Altro esempio riguarda i c.d. “ricavi misti”, ovvero quando
l’acquisto del bene incorpora un servizio da prestare in un
secondo momento.
Questa rappresentazione del fatto gestionale comporta per il
cedente che una parte del ricavo dovrà essere rilevato
nell’esercizio in cui il servizio è prestato, mentre per l’acquirente,
il bene acquistato avrà un valore inferiore del prezzo concordato

46
Altro esempio è il c.d. “component approach” ovvero il criterio
che fa ripartire il costo totale del bene ammortizzabile tra le sue
parti componenti dando origine a distinte attività ammortizzabili
e a distinti cicli di ammortamento relativo alla e componenti in cui
è scomposto il bene che avranno anch’esse piena rilevanza
fiscale
dott. Massimo Chiappetta
I criteri di imputazione temporale
I criteri di imputazioni temporali riguardano l’imputazione al
periodo d’imposta degli elementi reddituali (costi, ricavi etc..).
Occorre però in primis stabilire la competenza delle:
 operazioni con terzi, al fine di contabilizzare correttamente il fatto
gestionale e quindi il costo o il ricavo, poi se necessario svolgere
 operazioni di distribuzione degli elementi patrimoniali in più
periodo d’imposta, ovvero le tipiche operazioni rientranti nel
concetto
di
“valutazioni
patrimoniali”
(ammortamenti,
accantonamenti, rimanenze)
Queste disposizioni servono a ripartire in più periodi di imposta
una operazione economica già avvenuta in passato
(ammortamenti, rimanenze)
o
che
avverrà
in
futuro
(accantonamenti)
47
dott. Massimo Chiappetta
I criteri di imputazione temporale
Si precisa che il concetto di “valutazioni patrimoniali” (ammortamenti,
accantonamenti, rimanenze) nulla ha a che vedere con il concetto di stima
di elementi del patrimonio.
Questa precisazione è rilevante in quanto per i soggetti IAS la deroga ai
criteri fiscali prevista dall’art. 83 si estende solo ai momenti di competenza
temporale delle operazioni con terzi e si esclude invece per le “valutazioni
patrimoniali” neutralizzando così anche le valutazioni al “fair value”
L’esclusione delle “valutazioni patrimoniali” dall’ambito della deroga
significa voler rinunciare ad un completo rinvio agli IAS, che invece hanno
priorità solo alla “qualificazione, classificazione e imputazione temporale “
dei rapporti con i terzi.
Le questioni attinenti la “competenza interna” ovvero le “valutazioni
patrimoniali” resta fuori dal rinvio agli IAS e pertanto rimangono di
competenza delle ordinarie regole fiscali ( esempio plusvalenze iscritte,
minusvalenze molto frequenti nei soggetti IAS per via delle valutazioni al
“fair value”, ovvero agli ammortamenti e per tutto ciò che attiene la
valutazione del patrimonio d’impresa.
48
dott. Massimo Chiappetta
I criteri di imputazione temporale abbandono del criterio fiscale
Si precisa che il Legislatore fiscale ha definito il concetto di
competenza collegandolo a vicende oggettivamente controllabili
come la stipula dell’atto o la consegna del bene o la ultimazione del
servizio; questo vale per qui componenti reddituali che sono
originati da cessione di beni o prestazione di servizi. Negli altri casi
viene maggiormente utilizzato il criterio della “ maturazione
giuridica” degli obblighi e dei diritti sottostanti e della certezza e
oggettiva determinabilità (Tuir art. 109 commi 1 e 2).
Il Regolamento attuativo (DM 48/2009) chiarendo l’applicabilità del
novellato art. 83 stabiliscono proprio la loro inapplicabilità per i
soggetti IAS e quindi sono derogati i momenti di competenza
fiscale delle operazioni con terzi (stipula atto, consegna del bene
etc..) così come i requisiti di certezza e oggettiva determinabilità
per la deduzione dei costi o la tassazione dei proventi .
49
dott. Massimo Chiappetta
La deroga alla competenza fiscale
Per i soggetti IAS varranno i criteri molto spesso non coincidenti con le
regole fiscali derogate, come il passaggio dei rischi e dei benefici, lo stato di
avanzamento del servizio ecc.
Anche il requisito di certezza e oggettiva determinabilità si modella alla
valutazione del passaggio dei rischi e dei benefici
Pertanto in taluni casi malgrado il passaggio di proprietà e/o la consegna del
bene, qualora non vi sia stato il trasferimento dei rischi o benefici
all’acquirente, non vi sarà tassazione del ricavo/plusvalenza o deduzione del
costo.
All’opposto vi potranno essere casi in cui si realizza il trasferimento dei rischi
e dei benefici sul bene , pur senza il trasferimento della proprietà
Viene pure superato il requisito della certezza ed oggettiva determinabilità
per la deduzione dei costi o la tassazione dei proventi.
50
dott. Massimo Chiappetta
Il rispetto del principio di equità fiscale
Applicare il principio della prevalenza della
sostanza sulla forma vuol dire quindi dare
valenza
ai
principi
di
“qualificazioni,
imputazioni temporali e classificazioni” ma
attenzione non anche alle valutazioni e alle
quantificazioni.
51
dott. Massimo Chiappetta
Irrilevanza di valutazioni al fair value o da impairment
Nessuna rilevanza dovrà essere attribuita a plusvalenze
o minusvalenze che emergono dalla rivalutazioni dei
beni a fair value o alle perdite derivanti da impairment
test. A queste si applicheranno solo le regole del TUIR.
Si tratta di
“classificatori”
52
aspetti
“valutativi”
e
non
dott. Massimo Chiappetta
Inapplicabilità degli IAS/IFRS agli aspetti meramente quantitativi
Anche in ambito IAS/IFRS per gli ammortamenti e
accantonamenti, restano ferme le disposizioni fiscali
che ne limitano la deducibilità.
In questo caso non vi è alcuna deroga, a tutti i soggetti
si applicheranno indistintamente le regole del TUIR.
Ad esempio l’accantonamento TFR continuerà ad
essere deducibile – indipendentemente dalla sua
imputazione temporale – nei limiti previsti dal TUIR
53
dott. Massimo Chiappetta
Inapplicabilità degli IAS/IFRS agli aspetti meramente quantitativi
La novità consiste nell’assumere le qualificazioni di
bilancio ispirate al principio alla prevalenza della
sostanza sulla forma, in luogo del tradizionale riferimento
alle risultanze contrattuali, e nel mantenere, al
contrario, ferme le disposizioni fiscali che
quantificano e limitano i componenti positivi e
negativi di reddito così determinati applicando le
regole del TUIR
54
dott. Massimo Chiappetta
Inapplicabilità degli IAS/IFRS agli aspetti meramente quantitativi
La qualificazione in ambito IAS/IFRS,avviene sulla base
degli aspetti economico-sostanziali dell’operazione,
indipendentemente dal suo inquadramento giuridicoformale.
Il confine tra questioni di qualificazione e classificazione
(dove opera la deroga e prevalgono gli IAS/IFRS) e
questioni quantitative e valutative (dove la deroga no
opera e prevalgono le disposizioni fiscali) è comunque
meno netto di quanto potrebbe sembrare.
Questo potrà dar luogo a problemi interpretativi e possibili
contenziosi.
55
dott. Massimo Chiappetta
Limiti al Principio di “DERIVAZIONE PIENA”
Per quanto detto in precedenza non si può definire “pieno”
il principio di derivazione contabile previsto per gli IAS.
Restano quindi applicabili anche per i soggetti IAS/IFRS
cinque grandi categorie di norme fiscali:
 disposizioni che prevedono l’imputazione di componenti positivi e negativi
per cassa anziché per competenza, interessi di mora, compensi agli
amministratori, dividendi, ecc.,
 regole che pongono limitazione la deduzione di costi( ad es. resta
applicabile il criterio forfetario previsto dall’art. 102 del TUIR concernente lo
scorporo del valore del terreno dai fabbricati);
Regole che esentano o escludono da tassazione componenti positivi di
reddito
 regole che prevedono il concorso frazionato nel tempo alla formazione del
reddito di costi e ricavi
Limiti fiscali posti per gli ammortamenti in termini di aliquota massima
applicabile
56
dott. Massimo Chiappetta
Limiti al Principio di “DERIVAZIONE PIENA”
Ulteriore limitazione deriva dall’art.3 del D.M.48/2009 per quanto
attiene alle operazioni che intercorrono tra soggetti IAS e non, dove
pur enunciando il principio dove ognuno dei soggetti rileva sulla base
dei principi contabili adottati, stabilisce la prevalenza della veste
giuridica rispetto alla sostanza anche per i soggetti IAS quando, nelle
seguenti operazioni sono coinvolte operatori che adottano gli IAS e
soggetti NON IAS:
 operazioni aventi ad oggetto i titoli di cui all’art.85 c.1 lett. C) e d)
TUIR anche costituenti immobilizzazioni finanziarie (escluso azioni
proprie e altri strumenti rappresentativi del patrimonio proprio;
Operazioni relative all’individuazione del soggetto cui spetta
l’attribuzione di ritenute o di crediti d’imposta
57
dott. Massimo Chiappetta
Le novità della L. Finanziaria n. 244/2008 – art. 1 c. 58, l. i)
articoli modificati
1-ter aggiunto all’art. 110 del Tuir
(Norme generali sulle valutazioni):
Comma
“Per
i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi
contabili internazionali ….., i componenti positivi e
negativi che derivano dalla valutazione, operata in base
alla corretta applicazione di tali principi, delle passività
assumono rilievo ai fini fiscali”.
58
dott. Massimo Chiappetta
Le novità della L. Finanziaria n. 244/2008 – art. 1 c. 58, l. l)
articoli modificati
3-bis aggiunto all’art. 112 del Tuir
(Operazioni fuori bilancio):
Comma
– “In
deroga al comma 3, per i soggetti che redigono il
bilancio in base ai principi contabili internazionali …..,
i componenti negativi imputati al conto economico in
base alla corretta applicazione di tali principi
assumono rilievo anche ai fini fiscali”.
59
dott. Massimo Chiappetta
Il regolamento di attuazione della disciplina contenuta nell’art.1
comma 58-61 della Finanziaria 2008
•
Decreto Ministero Economia del 1 aprile 2009 n. 48
•
• Prevalenza della sostanza sulla forma;
• Art. 83 TUIR : valenza fiscale dei criteri di qualificazione, imputazione
temporale e qualificazione escluso quindi valutazioni e quantificazioni;
ART. 2
• Inapplicabilità ai soggetti IAS delle previsioni di cui all’art. 109 c.1 e 2 e
quanto altro non aderente alla “sostanza” (es. leasing, acquisto vendita
azioni,servizi pluriennali) ;
• Conferma anche per i soggetti IAS dei limiti fiscali per valutazione e
quantificazioni ad es. a)ammortamenti, b)valutazioni, c)accantonamenti,
d)imputazioni per cassa (es. dividendi, compensi amministratori, mora
etc.), e)costi non inerenti, f)tassazione plusvalenze, g)limite costi
manutenzione, h)limite deducibilità interessi.
60
dott. Massimo Chiappetta
Il regolamento di attuazione della disciplina contenuta nell’art.1 comma
58-61 della Finanziaria 2008
• rilevanza fiscale anche dei componenti imputati a patrimonio posta
l’espressione “bilancio” contenuta nell’art. 83 TUIR novellato;
ART. 2
• irrilevanza art. 106 c.1 e 3 TUIR in sede di prima iscrizione ammessa facoltà applicazione per banche ed enti finanziari;
• verifica per massa limite fiscale accantonamenti TFR a fine esercizio
(art. 105 TUIR).
• I criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione non
possono determinare doppia tassazione/deduzione o esenzione o
indeducibilità;
ART. 3
61
• per operazioni intercorse con soggetti non IAS prevale il rispettivo
regime contabile e quindi fiscale salvo:
 trasferimento titoli partecipativi
 operazioni cui sono connesse ritenute o crediti d’imposta per i
quali si ha riguardo alla natura giuridica
• applicabilità anche ai soggetti IAS dell’art. 89 c.6 TUIR (vedi pronti
termine e prestito titoli)
dott. Massimo Chiappetta
Il regolamento di attuazione della disciplina contenuta nell’art.1 comma
58-61 della Finanziaria 2008
• Visti i criteri di cui all’art. 83 TUIR alle operazioni straordinarie (vedi
fusione, scissione, conferimento) si applicano – previa conversione
delle terminologie/appostazioni – le disposizioni del TUIR
ART. 4
62
• Applicazione per operazioni ricomprese nel principio IFRS3 – in
particolare deducibilità costi accessori anche se imputati a costo
aggregazione – ovvero interpretativi OPI.
ART. 5
• Validità delle disposizioni di cui all’art.13 D.Lgs. 38/05(vedi FTA) ovvero
art.83 ante finanziaria 2008 per altre fattispecie ogni qualvolta vi sia
prima applicazione IAS/IFRS ovvero cambiamento di principi IAS già
adottati.
ART. 6
• Per annualità anteriori al 2008 convalida comportamenti pregressi se:
- conformi per singola fattispecie (?) alle modifiche al TUIR
contenute nella Finanziaria 2008
- applicati in modo coerente in tutti i periodi; sussiste coerenza in
caso di difforme comportamento a seguito pronunce
Amministrazione Finanziaria (vedi interpello)
Problemi aperti : - riflessi con art. 15 D.L.185/08 (vedi disallineamenti)
- definizione singola fattispecie
dott. Massimo Chiappetta
Principali novità contenute nel Regolamento di attuazione
Conferma della portata applicativa del principio di
derivazione (anche qualitativa);
2. La validità anche ai fini fiscali della prevalenza della
“sostanza sulla forma” prevista dai principi contabili
internazionali
3. Generale divieto che dall’operato del contribuente si
possano generare situazioni caratterizzate da assenza
di imposizione o, al contrario, da doppia imposizione
4. La considerazione che la situazione di cui sopra
dovrebbe analizzarsi per singolo contribuente
1.
63
dott. Massimo Chiappetta
Principali novità contenute nel Regolamento di attuazione

sono inapplicabili ai soggetti IAS le disposizioni dell’articolo 109, commi 1 e
2, del TUIR che, con riguardo ai componenti positivi e negativi di reddito,
stabiliscono:
–
–

l’imputazione dei componenti reddituali ai periodi d’imposta in cui sussistono i
requisiti della certezza e della determinabilità (gli IAS fanno riferimento a propri
criteri di certezza e determinabilità)
l’applicabilità ai fini fiscali delle regole civilistiche che danno rilevanza alle risultanze
negoziali e all’avvenuta acquisizione ovvero al passaggio della proprietà dei beni
(devono intendersi derogati i criteri di imputazione temporale dei componenti
reddituali in conformità alla diversa natura di bilancio che viene assunta da una
operazione in base agli IAS, sia nel caso di operazioni qualificate diversamente
dagli IAS, sia nel caso di operazioni per le quali, a parità di qualificazione, gli IAS
prevedono una “imputazione temporale” diversa dei componenti reddituali));
sono parimenti inapplicabili ai soggetti IAS le altre norme che regolano la
determinazione del reddito d’impresa che assumono i componenti reddituali
e patrimoniali in base a regole di rappresentazione non conformi al principio
della prevalenza della sostanza sulla forma;
 concorrono alla formazione del reddito imponibile i componenti positivi e
negativi, fiscalmente rilevanti ai sensi delle disposizioni del TUIR, imputati
direttamente a patrimonio per effetto dell’applicazione degli IAS.
64
dott. Massimo Chiappetta
Principali novità contenute nel Regolamento di attuazione
Il riconoscimento ai fini fiscali dei criteri di qualificazione, imputazione
temporale e classificazione in bilancio adottati in base alla corretta
applicazione degli IAS, non determina mai - in capo al medesimo
soggetto - doppia deduzione ovvero nessuna deduzione di
componenti negativi e neppure doppia tassazione o nessuna
tassazione di componenti positivi.
Questa indicazione è rivolta a garantire il rispetto del principio di
“equità” nei confronti dei contribuenti che non utilizzano i principi
contabili internazionali.
Al riguardo è stato anche chiarito nel Decreto attuativo che la
presenza o meno di tale situazione dovrebbe trovare applicazione
per ogni singolo contribuente
65
dott. Massimo Chiappetta
Principali novità contenute nel Regolamento di attuazione
Operazioni tra soggetti IAS e non IAS (art. 3)
 nel caso di operazioni tra soggetti IAS e non, la rilevazione e il trattamento ai fini
fiscali di tali operazioni sono determinati, per ciascun soggetto, sulla base della
corretta applicazione dei principi contabili da ciascuno adottati. Pertanto, ciascun
soggetto segue i propri principi contabili. Analogo principio si applica nel caso di
operazioni tra soggetti IAS quando sono utilizzati differenti criteri di iscrizione e
cancellazione dal bilancio di attività e passività (es. leasing finanziario)
 sono previste eccezioni a tale regola per alcuni istituti di carattere fiscale che, per le
loro caratteristiche, comportano identico trattamento per le imprese che
intervengono nel medesimo rapporto contrattuale, indipendentemente dai criteri
contabili, IAS e nazionali, adottati: il trasferimento di titoli partecipativi (articolo 85,
comma 1, lettere c, d del TUIR) anche se costituiscono immobilizzazioni finanziare,
con esclusione delle azioni proprie e degli altri strumenti rappresentativi del proprio
patrimonio; l’imputazione delle ritenute e dei crediti per imposte pagate all’estero; il
trattamento fiscale delle operazioni di pronti contro termine su titoli (articolo 89,
comma 6). Al di fuori di tali eccezioni, viene quindi data piena rilevanza ai criteri di
“recognition” e “derecognition” degli IAS
66
dott. Massimo Chiappetta
Principali novità contenute nel Regolamento di attuazione
Continuità dei valori in sede di prima applicazione degli IAS (art. 5)
In sede di prima applicazione degli IAS/IFRS (First Time Adoption):
 si conferma l’applicazione dell’articolo 13 del D.lgs n. 38/05 relativamente ai commi
da 2 a 6 (commesse, Lifo, fondi, costi ripristinati ed eliminati)
 sopravvivenza dell’art. 83 T.U.I.R. (principio di derivazione) nella versione
(interpretazione) vigente sino al 31 dicembre 2007 (form over substance); tale
criterio vale soltanto per le rilevazioni effettuate in sede di FTA e non anche per
quelle effettuate in sede di chiusura dell’esercizio di prima applicazione degli IAS e
dei successivi per i quali rileveranno le nuove regole introdotte dalla legge
finanziaria 2008
 Dubbi in merito a quali norme del T.U.I.R. siano concretamente applicabili in sede di
FTA stante il riferimento esclusivo dell’art. 5 all’art. 83 (se in sede di FTA rilevo
plusvalori su azioni qualificate di trading li tasso in virtù del nuovo art. 110 T.U.I.R.)
 Il medesimo criterio si applica anche nel caso di cambiamento degli IAS già
adottati, rispetto ai valori e alle qualificazioni che avevano in precedenza assunto
rilevanza fiscale
67
dott. Massimo Chiappetta
Principali novità contenute nel Regolamento di attuazione
Clausola di salvaguardia (art. 6)
 conferma la validità fiscale dei comportamenti tenuti dalle imprese nel triennio
2005, 2006, 2007
 con riferimento alle dichiarazioni dei redditi relativi ai periodi di imposta 2005,
2006 e 2007 sono fiscalmente riconosciuti i comportamenti, relativi alle singole
fattispecie, coerenti con le nuove disposizioni introdotte dalla legge finanziaria
2008. Tuttavia, il trattamento contabile è riconosciuto fiscalmente valido
soltanto se applicato in modo coerente in tutti i periodi di imposta in cui si è
manifestata la medesima fattispecie: la coerenza non è richiesta con
riferimento a fattispecie per le quali vi è stata una pronuncia
dell’Amministrazione finanziaria contraria al riconoscimento fiscale
dell’impostazione contabile prevista dagli IAS (ad esempio, risoluzioni n.
100/E/07 e n. 217/E/07)
 la coerenza è richiesta con riferimento alle “singole fattispecie” e, pertanto,
non è richiesta in senso assoluto
68
dott. Massimo Chiappetta
Principali novità contenute nel Regolamento di attuazione
69

Valutazione dei crediti

I limiti di cui all’art. 106, commi 1 e 3, del testo unico, non si applicano alle differenze
emergenti dalla prima iscrizione dei crediti ivi previsti. La prima iscrizione dei crediti ad
un valore divergente da quello nominale (più alto o più basso per effetto
dell’attualizzazione dei flussi finanziari sulla base del tasso di interesse effettivo, o di
mercato se divergente) nel sistema degli IAS non è considerata espressione di un criterio
di valutazione, ma una rappresentazione di tipo qualitativo e, pertanto, deve essere
accettata come qualificazione anche ai fini fiscali. In questa ottica, si è previsto che non
possa applicarsi a queste qualificazioni la disciplina dell’art. 106 che attiene, invece, alla
valutazione dei crediti.

TFR

Gli accantonamenti sono deducibili in ciascun esercizio in misura non superiore alla
differenza fra l'importo complessivo dei fondi calcolati al termine dell'esercizio in
conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei
dipendenti, e l'importo di tali fondi fiscalmente riconosciuto al termine dell'esercizio
precedente, assunto al netto degli utilizzi dell’esercizio. Concorrono a determinare gli
accantonamenti tutte le componenti positive e negative iscritte a conto economico o a
patrimonio netto in contropartita di detti fondi.