UNA PREMESSA: il termine controllo
• nell’uso corrente significa ispezione o verifica, e
in ambito aziendale rinvia ad attività di osservanza
di procedure predefinite e di auditing
• nell’accezione inglese fa riferimento ad attività di
guida e di regolazione di un sistema, per esempio
aziendale. In questo caso non si tratta di verificare
il rispetto di procedure predefinite ma di
indirizzare la gestione e monitorare i risultati via
via raggiunti
I SISTEMI DI CONTROLLO
L’approccio tradizionale
Il controllo:
• è una delle attività di governo del sistema aziendale
• più precisamente, è uno strumento di guida del
comportamento individuale e organizzativo in linea con gli
obiettivi aziendali
• presuppone la misurazione delle performance aziendali e la
responsabilizzazione su parametri-obiettivo, spesso
collegata all’attribuzione di incentivi monetari
• presuppone e sviluppa la diffusione prima del linguaggio
economico-finanziario, poi anche di indicatori di
performance, ed in generale della cultura dei risultati
in particolare esso:
• non va inteso come una mera attività di verifica, ispezione,
riscontro dei risultati e dei comportamenti organizzativi
• non va inteso come un mero insieme di tecniche contabili
• tende a configurarsi come una pratica aziendale
istituzionalizzata (attraverso regole e routines), capace di
incorporare e veicolare logiche e valori, dando luogo ad
una specifica cultura aziendale
ed inoltre:
• si configura come un meccanismo operativo, in quanto
strumento finalizzato a guidare i comportamenti
organizzativi verso il raggiungimento delle finalità e degli
obiettivi aziendali;
• può trovare in alcune variabili del contesto istituzionale e
organizzativo, fattori che ne promuovono l’introduzione e
l’evoluzione
• può assumere diverse configurazioni in rapporto
alle contingenze ambientali ed organizzative
Determinanti dell’introduzione del
controllo:
• la crescente complessità dei contesti produttivi e dei
sistemi aziendali
• il decentramento organizzativo e alla delega di
responsabilità gestionali
• le asimmetrie informative (da gestire) tra settori operativi e
livelli gerarchici dell’impresa
• la separazione tra proprietà e direzione e la diffusione della
proprietà sui mercati azionari
• il configurarsi di responsabilità dell’impresa verso una
pluralità di stakeholders
Determinanti della configurazione dei
sistemi di controllo
contesto amb ientale
stabile
turbolento
sistema
semplice
Controllo a Controllo
vista
della
strategia
aziendale
complesso
Controllo
della
gestione
bisogno
di
bisogno
di
organizzazione
Controllo
della gestione
e della
strategia
strategia
La gerarchia dei sistemi di controllo:
• Pianificazione strategica: il processo con cui si formulano
e si valutano le strategie aziendali in vista del
raggiungimento degli obiettivi di fondo della gestione
• Controllo di gestione: il processo attraverso il quale ci si
assicura che le politiche ed i piani orientino effettivamente
il comportamento organizzativo, risolvendosi in una
acquisizione ed in un impiego efficiente ed efficace delle
risorse e risolvendosi nella realizzazione del disegno
strategico
Differenze tra pianificazione strategica e
controllo di gestione
Caratteri
Pianificazione strategica
Controllo di gestione
Orizzonte temporale
Medio/lungo
Breve
Scopi
Esplicitare i risultati attesi
Guidare verso tali risultati
Output del processo
Obiettivi e strategie
Politiche e piani
Soggetti coinvolti
Top management
Staff di pianificazione
Approccio
Creativo
Obiettivi operativi
Programmi operativi entro
i confini di politiche e piani
Top management
Middle management
Staff amministrativo
Analitico
Tipo di processo
Irregolare.
Poco formalizzato
Con largo uso di informazioni
Regolare
Formalizzato
Con largo uso di informazioni da f
La pianificazione strategica
 ha come output: obiettive e strategie, politiche e piani
 non è legata a scadenze e ritmi predefiniti
 si snoda attraverso una sequenza di attività quali:
• analisi delle opportunità e delle minacce che si configurano
nell'ambiente
• analisi dei punti di forza e di debolezza dell'impresa
• individuazione dei business in cui operare e dei fattori critici di
successo da fronteggiare
• definizione degli obiettivi da raggiungere e delle strategie da
implementare, delle risorse da acquisire e delle politiche da
adottare
• definizione dei piani e dei progetti di medio e lungo termine da
tradurre in attività attraverso la pianificazione operativa
Il controllo di gestione
• si concretizza attraverso cicli regolari di
pianificazione operativa
• che danno luogo ad attività di budgeting e di
monitoraggio
• che presuppongono un appropriata articolazione
organizzativa
Il modello di Anthony (anni ‘60 del secolo
scorso)
distingue tre sistemi di controllo, ordinati
gerarchicamente:
• pianificazione strategica
• controllo direzionale
• controllo operativo
Il modello di Anthony riflette le caratteristiche delle
imprese e dei sistemi produttivi del momento storico
in cui è stato formulato
• sviluppo dei sistemi produttivi e dei consumi di massa
• crescita dimensionale delle imprese per cogliere le
opportunità di mercato e sfruttare le economie di scala
• le tecnologie e la struttura dei costi enfatizzano l’efficienza
come variabile critica
• le scelte strategiche riguardano la stabile individuazione
delle combinazioni prodotto-mercato più vantaggiose
• l’implementazione delle scelte strategiche sconta efficienza
ed efficacia nell’esecuzione di compiti specifici
…per cui
• man mano che le dimensioni aziendali crescono, le scelte
strategiche vanno tradotte in attività esecutive attraverso il
filtro di una gerarchia direzionale intermedia coinvolta nei
processi di delega e di controllo direzionale
• occorre sviluppare un meccanismo operativo capace di
esplicitare gli obiettivi, di motivare i responsabili al loro
raggiungimento, di evidenziare gli scostamenti nell’azione
e di stimolare i manager al riposizionamento successivo
La pianificazione strategica (Anthony)
• “è il processo di scelta intorno agli obiettivi dell’impresa,
al cambiamento di questi obiettivi, ed intorno alle politiche
che devono regolare l’acquisizione, l’uso e la disposition”
delle risorse necessarie
• tende a definire “il quadro fisico, finanziario ed
organizzativo entro il quale le attività operative devono
essere svolte”
Il controllo direzionale (Anthony)
• si muove nell’ambito delle strategie e delle linee-guida
definite al livello superiore con l’obiettivo di perseguire gli
obiettivi organizzativi in termini di efficienza e di efficacia
• è “il processo attraverso il quale i managers assicurano
l’acquisizione e l’uso efficiente ed efficace delle risorse nel
perseguimento degli obiettivi organizzativi”
Il controllo operativo (Anthony)
• è il processo attraverso il quale ci si assicura che compiti
specifici siano svolti in termini di efficacia e di efficienza”
• si concentra su specifici compiti ed operazioni, relativi a
processi suscettibili di essere programmati
Il modello di Anthony è valido nei contesti
tradizionali, in cui:
• l’ambiente è stabile e prevedibile
• le condizioni operative e le determinanti dei risultati sono
(tendenzialmente) note e prevedibili
• oggetto del controllo è la realizzazione dei piani operativi a strategie, risorse, obiettivi (tendenzialmente) dati - attraverso
l’operare dei centri di responsabilità
• nel corso/a valle dell’attività operativa il confronto
“risultati-obiettivi”, centro di responsabilità per centro
di responsabilità, sta alla base della verifica della attuazione
dei piani e della valutazione del personale in posizione di responsabilità
• il sistema contabile (costi, ricavi, reddito, redditività) fornisce al sistema
di controllo i necessari parametri di misurazione
Il modello di Anthony perde efficacia nei
contesti attuali, in cui:
• l’ambiente è meno stabile e prevedibile
• le condizioni operative e le determinanti dei risultati sono meno note e
prevedibili
• oggetto del controllo è la guida del sistema aziendale lungo percorsi
evolutivi di successo in base a strategie, risorse, obiettivi
continuamente adattati
• il successo dipende dalla costruzione di competenze distintive e dallo
sfruttamento di vantaggi competitivi
• il successo è un risultato del sistema e non dei singoli centri di
responsabilità
• gli indicatori di performance non sono forniti più solo dal sistema
contabile
I sistemi di controllo (soprattutto il
controllo di gestione)
A) si ispirano alla logica dei meccanismi di
feed-back
B) operano attraverso un succedersi
sequenziale di fasi: controllo antecedente,
concomitante, consuntivo
A) I meccanismi di feed-back
INPUT
COME DA
PIANO/BUDGET
OUTPUT
PROCESSO
RISULTATI
ATTUALI
REGOLATORE
FEEDBACK
confronto tra piano/budget
e consuntivo
FEEDBACK
La gestione dell’impresa riflette una molteplicità
di sequenze
OBIETTIVI → OPERAZIONI → CONTROLLO
tali per cui
- la determinazione degli obiettivi riflette una
adeguata valutazione dei problemi gestionali e delle
possibili soluzioni;
- lo svolgimento delle operazioni è orientato al
raggiungimento degli obiettivi;
- in sede di controllo si verifica la corrispondenza tra
obiettivi predefiniti e risultati raggiunti, si valutano
gli scostamenti, se ne individuano le cause e si
predispongono le correzioni eventualmente
necessarie negli obiettivi e nei piani.
feed-back e feed-forward
Al crescere dell’incertezza delle condizioni operative e della
imprevedibilità dei risultati:
• l'analisi degli scostamenti può essere effettuata, soprattutto
in caso di operazioni di lunga durata per le quali tra il
momento della definizione degli obiettivi e quello del
conseguimento dei risultati intercorrono lunghi lassi di
tempo, non solo a consuntivo tra obiettivi e risultati
conseguiti ma anche confrontando obiettivi e risultati
prevedibili in funzione di mutate condizioni operative
• si cerca cioè di anticipare il momento della individuazione
delle criticità e dell’avvio delle azioni correttive
• si parla di feed-forward
B) Il controllo antecedente,
concomitante, consuntivo si configura
diversamente
B1) nella pianificazione strategica
B2) nel controllo di gestione
B1) Le attività di pianificazione strategica
riguardano prevalentemente la fase preventiva ed in particolare:
• l'analisi ambientale (opportunità e rischi) e aziendale (punti di forza e di
debolezza)
• la progettazione e la valutazione di strategie e di investimenti alternativi
• attività di pianificazione a lungo termine, capital budgeting, elaborazione di
obiettivi, piani, politiche funzionali alla realizzazione delle strategie
nelle fasi concomitante e consuntiva sono meno regolari e meno sistematiche
risolvendosi:
• nel monitoraggio delle opportunità e dei rischi ambientali e dei punti di forza e
di debolezza aziendali, della posizione di mercato dell'impresa, dei risultati
economici, del successo delle politiche e delle strategie, della loro
appropriatezza rispetto ai cambiamenti ambientali, della funzionalità delle
risorse aziendali
• nel supporto ad eventuali scelte di aggiustamento incrementale o di
modificazione radicale delle strategie
La pianificazione strategica quindi:
• si caratterizza soprattutto come momento della
progettualità e della innovazione
• tende a valorizzare in questo senso anche gli input
provenienti dai momenti del controllo concomitante e
consuntivo
• è un processo focalizzato sulla proiezione verso il futuro e
sulla ottimizzazione dei percorsi evolutivi dell'impresa
B2) Le attività di controllo di gestione
• vengono implementate in termini di regolarità e di
sistematicità
• si risolvono in automatismi grazie ai quali il
funzionamento del sistema aziendale acquisisce caratteri di
trasparenza e di regolarità
• si focalizzano sul passato e sul presente, ovvero sui
momenti nei quali si sono formati o si formano i risultati di
cui si cerca l'ottimizzazione
Il controllo ex ante o preventivo
• "si sostanzia nella definizione dei traguardi che si intende raggiungere
(obiettivi) e delle azioni che si pensa di attuare per conseguirli
(programmi)” periodo per periodo
• "fornisce a chi ha la responsabilità di gestire l'azienda un quadro di
riferimento capace di orientarne i comportamenti e le scelte, e misure
di performance a cui confrontare i risultati che andranno maturando nel
corso della gestione"
• definisce piani e obiettivi ma è “controllo” perché implica la verifica
della loro coerenza con gli obiettivi ed i piani definiti a livello di
pianificazione strategica (critico da questo punto di vista è il
consolidamento nel master budget dell'insieme dei budget settoriali)
Controllo ex ante o preventivo
Input
- Storia
- Strategia
- Previsione variabili
di contesto
- Politiche interne
- Vincoli esterni
Processo
- Calcoli di
ottimizzazione
- Negoziazione
Output
Per ogni responsabile
organizzativo
- Sistema di obiettivi:
pochi, rilevanti,
misurabili (quanto e
quando), gestibili,
espressivi di
efficienza ed efficacia
- Piani operativi:
iniziative, priorità
Il controllo concomitante
• consiste "nel verificare l'allineamento delle azioni e dei risultati che
effettivamente vanno maturando rispetto ai programmi e agli obiettivi
definiti in sede di programmazione”
• assicura al sistema aziendale gli automatismi necessari per assicurare
un funzionamento improntato a caratteri di efficienza e di efficacia
• quando crescono i caratteri incertezza ambientale e di variabilità
dell'attività produttiva l'analisi degli scostamenti diventa un importante
momento di individuazione dell'insorgere di opportunità e di minacce e
di sollecitazione di risposte che possono investire anche il piano delle
strategie
Controllo concomitante
Input
Processo
Output
Per ogni responsabile
organizzativo
- Obiettivi
- Rendiconti
- Riprevisioni
ambientali
- Riorientamenti
strategici
- Variazioni di
vincoli
- Reporting
- Analisi scostamenti
- Rinegoziazioni
- Riproiezioni
- Ritaratura degli
obiettivi
- Ritaratura dei piani
Controllo ex post o consuntivo
• è il momento della verifica dei risultati raggiunti rispetto agli obiettivi
programmati
• avviene tipicamente confrontando il bilancio d'esercizio (conto
economico, stato patrimoniale, rendiconto finanziario) con il master
budget
• anch’esso si basa sulla rilevazione degli scostamenti, sulla loro analisi
in vista della correzione di eventuali inefficienze o di una revisione
degli obiettivi e dei piani strategici; ciò però avviene una volta
predisposto il bilancio consuntivo, che quindi non può essere utilizzato
per il nuovo ciclo di pianificazione operativa che se mai dovrà
avvalersi di preconsuntivi
• i risultati del controllo consuntivo alimentano i processi di
apprendimento, i sistemi di valutazione ed i sistemi premianti
Controllo ex post o consuntivo
Input
Processo
Output
Per ogni
responsabile
organizzativo
- Obiettivi
- Rendiconti
consuntivi
- Andamenti
ambientali
-Analisi
scostamenti
-Valutazione delle
cause
- Confronto
- Apprendimento
- Valutazione delle
prestazioni dei
responsabili
La dimensione formale o
materiale dei sistemi di controllo
Nel supportare la guida dell'impresa ed in particolare nel
rendere possibile il funzionamento del controllo in sede
preventiva, concomitante e consuntiva, un ruolo
fondamentale è svolto dai centri di responsabilità, dal
budgeting, e dal reporting che del controllo rappresentano
la dimensione formale (a cui in letteratura si fa riferimento
anche come dimensione materiale),
di carattere
organizzativo e contabile.
Nella dimensione materiale del
controllo di gestione si distinguono
• una componente statica:
- la mappa delle responsabilità (dimensione
organizzativa) (centri di responsabilità)
- il sistema contabile di supporto (dimensione
contabile) (budgeting)
• una componente dinamica: il processo di controllo
(dimensione informativa) (reporting)
Il controllo di gestione opera
attraverso tre dimensioni:
organizzativa, contabile, informativa
STRUTTURA
ORGANIZZATIVA
STRUTTURA
TECNICOCONTABILE
PROCESSO
DEFINIZIONE OBIETTIVI
MODALITÀ DI
CONTABILITÀ GENERALE
MODALITÀ DI CONTROLLO
DISTRIBUZIONE E
ASSEGNAZIONE DELLE CONTABILITÀ ANALITICA LORO RAGGIUNGIMENTO
RESPONSABILITÀ
REPORTING
ECONOMICHE
BUDGET
ALL’INTERNO
PREDISPOSIZIONE
DELL'AZIENDA
COSTI STANDARD
AZIONI CORRETTIVE
 nella dimensione organizzativa si
individuano diversi possibili centri di
responsabilità:
• centri di costo: i managers sono responsabili dei costi sostenuti per
svolgere date operazioni (produttive, amministrative); si distinguono
centri di costo standard (unità operative, per es.di produzione), per i
quali si possono determinare gli input necessari per realizzare singole
unità di prodotto, e discrezionali (unità di staff, per es
amministrazione, ricerca e sviluppo), per i quali la relazione tra input
e output non è facilmente individuabile
• centri di ricavo: i managers sono responsabili per le quantità vendute o
i ricavi conseguiti (direzioni commerciali, linee di prodotto); la
responsabilità può riguardare le sole quantità vendute
(responsabilizzazione sulle quantità o sui ricavi lordi) o anche i prezzi
di vendita e costi commerciali quali le spese di pubblicità e le
provvigioni di vendita (responsabilizzazione sui ricavi netti)
segue sui centri di responsabilità
• centri di profitto: i managers sono responsabili per i risultati di profitto
(RO, ROI) di unità con attività di produzione e vendita (costi e ricavi),
dati gli investimenti sostenuti nell’unità; si parla di centri autonomi
quando l’unità scambia fattori e prodotti solo sul mercato o comunque
a prezzi di mercato, e di centri semi-autonomi e fittizi quanto più
frequenti sono gli interscambi con altre unità dell’impresa, sulla base
di prezzi di trasferimento imposti internamente
• centri di investimento: sono centri di profitto in cui i managers possono
decidere il livello degli investimenti (chiedendo fondi alla DG) e sono
quindi responsabili del loro rendimento (ROI)
Ancora sui centri di responsabilità
• fintanto che le attività dell'impresa sono chiaramente
definite in termini di combinazioni produttive e queste
sono stabili, la tipologia presentata è sufficiente a
rispondere alle esigenze di delega e di responsabilizzazione
• quando la varietà e variabilità della domanda sollecita le
combinazioni produttive in direzione della differenziazione
e dell'innovazione, tale tipologia presenta limiti legati alla
possibile compartimentalizzazione delle attività ed alla
incapacità a fronteggiare le crescenti interdipendenze
organizzative con adeguati strumenti di coordinamento; da
qui il crescente ricorso alla responsabilizzazione per linee
di prodotto, di progetto, di commessa, o a strutture di tipo
matriciale.
 nella dimensione contabile è rilevante
l’utilizzo del budget, che:
• è uno strumento di programmazione operativa nel breve termine
(normalmente l’anno)
• è un documento contabile-amministrativo che con riferimento a
specifiche unità operative assegna risorse ed obiettivi con riferimento
ad operazioni da svolgere (rispettando date procedure operative)
• può riguardare una specifica funzione gestionale (budget settoriali:
commerciale, della produzione, degli approvvigionamenti, degli
investimenti, delle altre aree gestionali)
• può riguardare l’intera impresa con riferimento agli/consolidando gli
aspetti economici, finanziari, patrimoniali della gestione (Master
Budget, ovvero Budget economico, finanziario, patrimoniale)
Il sistema dei budget:
predisposizione ed articolazione
OBIETTIVI GENERALI DEL PIANO
OBIETTIVI GENERALI DEL BUDGET
BUDGET COMMERCIALE
BUDGET DEGLI
INVESTIMENTI
BUDGET DEL MAGAZZINO
PRODOTTI
BUDGET DI PRODUZIONE
BUDGET DELLE QUANTITÀ VENDUTE E
DEI RICAVI
BUDGET DEI COSTI COMMERCIALI
BUDGET DELLE QUANTITÀ PRODOTTE
BUDGET DEI COSTI DI PRODUZIONE
BUDGET DELLE ACQUISIZIONI DI
PERSONALE E MATERIE
BUDGET DELLE ALTRE AREE
BUDGET GLOBALE AZIENDALE
economico, finanziario e patrimoniale
BUDGET DEI COSTI DELLE ALTRE AREE
Il reporting
• è il processo (informativo) con cui si attua il controllo
concomitante e consuntivo
• ha come prodotto un insieme strutturato di reports
(rendiconti) che permettono di monitorare
sistematicamente la gestione
• consente di segnalare se la gestione è allineata agli
obiettivi programmati (reporting informativo)
• supporta i processi di valutazione del personale (reporting
per la valutazione)
Il reporting informativo
• investe anche variabili non controllabili, ma rilevanti per i
risultati della gestione (per esempio i prezzi dei materiali)
• ha una periodicità legata alle esigenze di intervento rapido
sulla gestione
• tradizionalmente era focalizzato sui risultati economici e
finanziari ed era contraddistinto sul piano tecnico dall'uso
dell’analisi delle varianze: rilevazione delle varianze
(scostamenti) tra risultati (economici e finanziari)
programmati ed effettivi; nell'analisi delle cause elementari
di queste varianze ( ∆ dei volumi dei fattori acquistati e
consumati, dei prodotti ottenuti; del mix produttivo);
nell'espressione delle cause degli scostamenti in termini
monetari (∆ dei ricavi, dei costi, dei risultati economici);
nell'individuazione del contributo delle varianze elementari
al ∆ globale del risultato economico
ma…
• l'evoluzione delle attività produttive ha reso sempre meno
efficace un'analisi delle varianze ex post, limitata ai
risultati finali, in quanto tardiva e di per sé incapace di
segnalare l’insorgere degli scostamenti tra obiettivi
programmati e risultati conseguiti.
• ciò ha sollecitato un’evoluzione dei sistemi di reporting
che sempre più si sono focalizzati anche sul monitoraggio
delle competenze distintive e dei vantaggi competitivi,
ovvero delle determinanti dei risultati finali, con ricorso ad
indicatori strategici ed operativi di carattere sia
quantitativo che qualitativo (sistemi multidimensionali di
reporting).
Il reporting valutativo
• Il reporting valutativo riguarda solo variabili controllabili
da parte dei responsabili
• è uno strumento da utilizzare con equilibrio, per evitare
effetti indesiderati e fuorvianti:
- in sede di pianificazione operativa, pressioni a definire obiettivi
"bassi" e più facilmente raggiungibili ma poco sfidanti;
- in sede di gestione, spinte a comportamenti "miopi" volti a
privilegiare risultati individuali a scapito di risultati di insieme;
- in sede di controllo, tentativi di presentare dati e informazioni "di
comodo" intorno ai risultati ed alle condizioni operative
compromettendo la trasparenza e la possibilità di prendere le decisioni
necessarie alla luce di una adeguata conoscenza dei problemi e delle
prospettive