Corso di Principi contabili
Internazionali
Lezione n. 4 -Rimanenze e Commesse pluriennali
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Definizione e ambito di applicazione
Definizione:
Beni correlati al processo di trasformazione economica o fisico-tecnica e:
- destinati alla vendita nell’ambito dell’ordinaria attività aziendale
- impiegati nei o risultanti dai processi produttivi volti alla realizzazione delle
produzioni destinate alla vendita o impiegati nella prestazione di servizi
al fine di realizzare ricavi di vendita in esercizi successivi a quello di sostenimento
dei costi ad essi relativi
Tipologie di beni da comprendere fra le rimanenze (PC 13 e IAS 2.8):
1.
2.
3.
4.
Beni-merce di qualunque tipo (mobili ed immobili) acquistati per la rivendita
Materie prime
Materiali sussidiari e di consumo (usati indirettamente nella produzione)
Semilavorati (parti finite d'acquisto e di produzione con proprio mercato di
sbocco)
5. Prodotti in corso di lavorazione (materiali, parti e assiemi in fase di
avanzamento)
6. Prodotti finiti (manufatti realizzati dall’impresa)
7. Acconti relativi all’acquisto dei beni sub-1, sub-2, sub-3, sub-4.
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Precetti civilistici in tema di
rimanenze
Valutazione delle rimanenze (Art. 2426 c.c., c. PC n.13 e IAS 2.9):
Al minore fra il costo di acquisto o di produzione ed il valore netto di
realizzo
Art. 2426 punto n. 9 del codice civile: Le rimanenze, i titoli e le attività
finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritti al costo di
acquisto o di produzione, calcolati secondo il n. 1 ovvero al valore di realizzo
desumibile dall'andamento del mercato'', se minore; tale minor valore non
può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti meno i motivi.
I costi di distribuzione non possono essere computati nel costo di
produzione».
Art. 2426 punto n. 1 del codice civile: Nel costo di acquisto si computano
anche i costi accessori. Il costo di produzione comprende tutti i costi
direttamente imputabili al prodotto. Può comprendere anche altri costi, per la
quota ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al periodo di
fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato; con
gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento
della fabbricazione interna o presso terzi».
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Rappresentazione in bilancio
delle rimanenze
Conto economico:
Iscrizione della variazione delle rimanenze finali (comp. positivi di reddito)
rispetto alle rimanenze finali (comp. negativi di reddito) come segue:
valore della produzione: variazioni positive o negative delle rimanenze di
prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti (voci A2 ed A3 2425 c.c.)
Costi di produzione: variazioni positive o negative delle rimanenze di
materie prime, sussidiarie di consumo e merci (variazioni positive a riduzione
costi di produzione e viceversa).
Stato patrimoniale:
Iscrizione delle rimanenze quali elementi attivi del capitale di funzionamento
in attesa di realizzo attraverso il completamento dei processi di vendita nelle
categorie di cui all’articolo 2424 c.c.
Distinzione fra ricavi e rimanenze
In base all’avvenuto (o meno) passaggio della proprietà dei beni alla data di
riferimento del bilancio per effetto del trasferimento dei rischi ad essi relativi,
normalmente riferibile alla data di consegna o di spedizione dei beni
mobili a seconda delle modalità contrattuali di acquisto (problematica dei
beni viaggianti e dei beni in c/lavorazione o deposito) e alla data di
stipula dell’atto di acquisto per i beni immobili.
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La rilevazione inventariale
Operazione prodromica alla corretta valutazione delle rimanenze
Modalità di effettuazione della rilevazione inventariale:
- conta fisica da effettuarsi alla data di riferimento del bilancio (inventario
fisico totale o a rotazione)
- rilevazione a mezzo di un sistema affidabile di scritture contabili di
magazzino (rilevazioni permanenti di magazzino)
In caso di rilevazioni automatizzate, obbligo di dimostrazione della regolarità
delle scritture attraverso conta fisica completa da effettuarsi almeno una
volta all'anno in concomitanza con la chiusura dell'esercizio ovvero a data
diversa, anche a rotazione)
Eccezioni:
- alta efficacia ed affidabilità dei sistemi di sistema di controllo o dei metodi
di rilevazione delle quantità (campionamento statistici) tali da ottenere
risultati altrettanto validi di quelli fomiti da inventari completi annuali
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Componenti costo Rimanenze:
Costo di acquisto
Elementi compresi nel costo delle rimanenze (IAS 2.10)
- Costi di acquisto (unico elemento di costo per le merci, le materie prime e i
semilavorati di acquisto)
- Costi di trasformazione (per i prodotti finiti e i prodotti in corso di lavorazione
realizzati con processi di trasformazione fisico-tecnica)
- Altri costi sostenuti necessari a portare le rimanenze nei luoghi di
produzione/stoccaggio e/o nelle condizioni di utilizzo o vendita
Dettaglio dei costi di acquisto (IAS 2.11)
- prezzo di acquisto
- imposte e tasse non deducibili (IVA indetraibile)
- Oneri accessori (es. costo trasporto, altri costi direttamente imputabili ai beni)
Deduzioni dal costo di acquisto:
- sconti, abbuoni, resi premi ed elementi simili a riduzione del prezzo pagato
Elementi esclusi (IAS 21 e 2.18):
- differenze di cambio relative ai costi di acquisto delle rimanenze in moneta estera
- interessi passivi per acquisto di beni a regolamento differito superiore a quello
ritenuto normale nel settore
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Componenti costo Rimanenze:
Costi produzione
Dettaglio dei costi di trasformazione/produzione (IAS 2.12)
- Costi diretti: costo fattori specificamente imputabili alle unità prodotte
- Costi indiretti o costi generali produzione (production overheads):
costi imputabili alle rimanenze di prodotti finiti o in corso di
lavorazione con riferimenti allo specifico stadio produttivo in base a
procedimenti sistematici di attribuzione quali:
1. Costi fissi (cioè relativamente indipendenti dai volumi produttivi):
2. Costi variabili (cioè correlati ai volumi produttivi)
Esempi di costi diretti: materiali, mano d’opera diretta (retribuzione e contributi
del personale addetto alla produzione), imballaggi, costi relativi a licenze di
produzione
Esempi di Costi indiretti fissi: ammortamento e manutenzione di fabbricati
industriali, impianti e macchinari costi generali di gestione dello stabilimento
(direzione tecnica e amministrazione stabilimento, assicurazioni, affitto, canoni di
locazione finanziaria, ecc.)
Esempi di Costi indiretti variabili: mano d’opera indiretta, piccole attrezzature,
materiali di consumo, forza motrice, materiali di consumo ecc.
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Componenti costo Rimanenze:
Costi produzione
Metodologie di ripartizione dei costi fissi (IAS 2.12):
Ripartizione secondo la capacità produttiva ordinaria (produzione attesa
nel periodo considerato) osservata per serie storiche in condizioni normali
Considerazione normali tempi fermo impianti per manutenzione
pianificata
Ratio metodologia: Attribuzione al periodo dei costi legati a inefficienze o
cali produzione (altrimenti capitalizzati nel valore delle rimanenze)
Esempio:
Determinazione del costo della rimanenza del prodotto “x” (1.500 in
rimanenza) ipotizzando la ripartizione dei costi indiretti fissi (€ 150.000) in
base alla capacità produttiva ordinaria (CPO, 30.000 unità) ed alla capacità
produttiva effettiva (CPE 20.000 unità):
CPO
CPE
Materie prime
€ 6,00
€ 6,00
Manodopera diretta
€ 5,50
€ 5,50
Costi indiretti fissi unitari
€ 5,00
€ 7,50
Valore unitario rimanenze
€ 16,50
€19,00
Valore rimanenze di prodotti finiti
€ 24.750
€ 28.500
Costi di periodo capitalizzati utilizzando la CPE: € 28500 - €24750 = € 3.750
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Componenti costo Rimanenze:
Altri costi e costi esclusi
Altri costi:
Costi diversi dai precedenti sostenuti per portare le scorte nel luogo e
nella condizione adatta all’utilizzo e/o alla vendita (ad es. costi per
personalizzazioni richieste dal cliente, costi di progettazione e simili)
Costi esclusi :
- Costi per inefficienze produttive (spreco di materiali o di mano d’opera)
- Costi di stoccaggio relativi ad una fase successiva di produzione/vendita
- Costi amministrativi o generali non correlabili alle giacenze (considerati
come costi di periodo in quanto di natura ricorrente)
- Costi di vendita e differenze cambio su scorte in moneta estera (IAS 21)
Componenti costo rimanenze per prestazioni di servizi (IAS 2.19):
Elementi inclusi: costi di lavoro diretto e indiretto inerenti la prestazione
Elementi esclusi: costi generali, costi di vendita (personale ed altri)
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la capitalizzazione
degli oneri finanziari
Regola generale: esclusione degli oneri finanziari dal novero dei costi di
acquisto e/o di produzione
Eccezioni:
casi di evidente correlazione fra l’assunzione del finanziamento e
specifiche voci di prodotti in rimanenza che richiedono un processo
produttivo di vari anni prima di poter essere vendute (ad esempio nel
caso di invecchiamento del brandy)
condizioni per la capitalizzazione:
1. inclusione nel costo degli interessi passivi tra i costi limitatamente al
periodo di produzione o stagionatura,
2. effettivo sostenimento dell'onere per gli interessi
3. costo comprensivo degli interessi non superiore al valore netto di
realizzo
4. chiara illustrazione delle modalità di capitalizzazione nella nota
integrativa
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Valorizzazione dei flussi di costi
attribuibili alle rimanenze
1. Beni non fungibili e costi relativi a progetti specifici (IAS 2.23):
Valorizzazione in base al costo specificamente sostenuto, determinato
attraverso la tenuta di una contabilità per commessa o progetto
2. Beni e servizi fungibili: Valorizzazione delle giacenze utilizzando i
seguenti metodi (ammesso ex art. 2426 c.c., punto 10):
- F.I.F.O. (First In First Out): primo entrato primo uscito
valorizzazione delle rimanenze in base ai costi di acquisto più recenti
- Costo medio ponderato:
valorizzazione in base alla media ponderata dei costi all’inizio del periodo
(rimanenze iniziali) e di quelli sostenuti nell’esercizio (tanto con riferimento a
tutti gli acquisti effettuati quanto come media mobile)
- L.I.F.O. (Last In First Out): Ultimo entrato primo uscito
Valorizzazione delle rimanenze ai prezzi meno recenti (NB non ammesso
dallo IAS 2)
Criterio di coerenza:
Applicazione dello stesso metodo a giacenze della stessa natura a
prescindere dalla diversa localizzazione geografica (IAS 2.25-26)
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Applicazioni pratiche dei
metodi di valorizzazione
Metodo FIFO in relazione ad un materiale acquistato
la valutazione con il metodo FIFO in base ai costi delle fatture fornitori degli
acquisti più recenti partendo dall'ultima fattura e precedendo a ritroso nel
tempo in modo da coprire la quantità in magazzino con le quantità ed i
relativi costi delle fatture fornitori più recenti
Costo medio ponderato:
Ponderazione per movimento: calcolo del costo medio conseguente ad
ogni singolo acquisto (pari al rapporto il costo totale delle rimanenze
comprensive dell’acquisto effettuato e la somma fra unità pregresse e unità
acquistate per ultime) e scarico delle vendite con il costo medio calcolato
dopo l'ultimo acquisto effettuato.
Ponderazione per periodo (metodo più pratico del precedente):
ricalcolo del costo medio ponderato aggiungendo alle quantità ed ai costi in
inventario all'inizio del periodo gli acquisti o la produzione di un periodo
predeterminato a prescindere dai movimenti (es. mese, trimestre, ecc.).
N.B. possibilità di adozione di metodi diversi per categorie omogenee di beni
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Esempi di valorizzazione del costo
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13
Determinazione del valore di
presumibile realizzazione
Ratio della determinazione:
Divieto di iscrizione di un valore superiore a quello di realizzo al netto dei costi di
completamento e/o dei costi diretti di vendita
Esempi di cause della discesa del valore di realizzo al di sotto del costo:
obsolescenza o danneggiamento del bene, andamento negativo del mercato
aumento dei costi stimati per il completamento del bene stesso
Determinazione del valore di presumibile realizzo
Materie prime e sussidiarie, semilavorati di acquisto:
costo di sostituzione = costo di riacquisto o di riproduzione di una determinata voce
in magazzino in normali condizioni di gestione (anche per ordini di acq. confermati)
Materie prime e sussidiarie e semilavorati inclusi in altri prodotti:
Valutazione al minore fra costo di acquisto dei materiali impiegati per realizzare
i prodotti finiti e margine lordo in corso di formazione in ipotesi di prezzi di
vendita inferiori al costo storico di produzione dei prodotti di destinazione
Merci, Pdt finiti, semilavorati di produzione e pdt in corso di lavorazione:
Valore netto di realizzo (prezzo di vendita nel corso della normale gestione) al netto
dei costi di completamento e delle spese dirette di vendita prevedibili
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Modalità di effettuazione della
svalutazione:
1. Svalutazione puntuale o previo raggruppamento per classi omogenee di
rimanenze aventi simili modalità di utilizzazione, localizzazione geografica, causa di
svalutazione (es. lento rigiro) o classe di prodotti di afferenza
2. Determinazione valore di realizzo in base alle informazioni disponibili alla
data di redazione del bilancio e delle informazioni successive se confermative di
elementi già esistenti
Eccezioni all’obbligo di effettuazione delle svalutazioni:
Presenza di contratti forward tali da garantire la cessione delle merci o dei beni di
futura realizzazione a un prezzo pari o superiore al costo
Prodotti venduti con clausola a prezzo concordato, da valutare al px contrattuale
Imputazione a CE di svalutazioni e ripristini di valore:
Svalutazioni: all’atto del calo del valore di realizzo al di sotto del costo
Ripristini di valore: per un valore non superiore al minore fra il costo originario e il
nuovo VPR tramite l’accredito al CE come componente positivo di reddito nel
medesimo esercizio)
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Esempi di confronto fra costo e
valore di presumibile realizzo
Caso 1 – prodotti finiti
Prodotto X
HP 1
HP 2
HP 3
HP 4
Prezzo di vendita
900
1.100
1.150
1.200
Costi di completam.
100
100
100
100
Costi diretti di vendita
20
20
20
20
Valore netto di realizzo
780
980
1.030
1.080
Costo industriale
1.000
1.000
1.000
1.000
Val.ne rimanenza
780
980
1.000
1.000
Svalutazione
-220
-20
Caso 2 – valutazione M.P. destinata a produzione del pdt x – prezzi calanti
Costo
Costo
Costo
Costo
V.N.R
Margine
Valore
storico
storico
di sost. di ripr.
PDT Y in c.so di
attr.a
M.P. x
PDT Y
M.P. x
PDT Y
formaz.
M.P. x
1) 450 1.000 (450 MP + 550 ads) 350
900
1.100
550
450
2) 450
1.000
350
900
non det.
n/d
350
3) 450
1.000
300
850
930
380
380
4) 450
1.000
350
900
900
350
350
5) 450
1.000
300
850
800
250
250
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Informativa di bilancio:
codice civile
Art. 2427 n. 1 codice civile:
Indicazione dei criteri applicati nelle valutazioni delle voci del bilancio,
nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi
all'origine in moneta avente corso legale nello Stato
Informativa specificamente richiesta dal punto per le rimanenze di
magazzino:
- metodo di valutazione seguito
- metodologie per la formazione del costo
- criteri per la determinazione delle rettifiche di valore.
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Informativa di bilancio:
principi contabili nazionali
Indicazione distinta delle diverse classi di di rimanenze nel conto e conomico,
nello stato patrimoniale ed in nota integrativa.
Principali informazioni da fornire nella nota integrativa al bilancio:
- Il principio generale di valutazione (minore tra costo e mercato).
- Il metodo del costo adottato (medio ponderato, FIFO, LIFO, costo specifico)
- I criteri adottati per la svalutazione al valore di mercato, (valore netto di
realizzo, costo di sostituzione ecc.), specificando anche la tipologia di valore
di mercato utilizzata per la svalutazione delle rimanenze obsolete ed a lento
rigiro.
- Il ripristino del costo originario, in caso di sopravvenuta insussistenza delle
ragioni della svalutazione ed il conseguente effetto sul conto economico
- L'eventuale cambiamento dei metodi, le ragioni del medesimo ed il relativo
effetto sul conto economico, il metodo di contabilizzazione e gli eventuali
rilevanti cambiamenti nella classificazione delle voci.
- Qualsiasi gravame (ad esempio, pegno, patto di riservato dominio ecc.)
relativo alle rimanenze di magazzino.
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L’informativa di bilancio:
principi contabili nazionali
-La differenza, se significativa, fra il valore delle rimanenze di magazzino a
prezzi correnti e la valutazione di bilancio, se inferiore
- Gli eventuali interessi inclusi nei costi di voci che richiedono un processo
d'invecchiamento pluriennale in quanto relativi a finanziamenti chiaramente
assunti a fronte di tali voci
- Le perdite di ammontare rilevante derivanti da ordini confermati di acquisto
o di vendita da rilevare nell'esercizio in cui sono note.
- Informativa complementare considerata necessaria:
a. in caso di costo LIFO l'effetto, se significativo sul risultato dell'esercizio,
conseguente all'esistenza alla fine dell'esercizio di quantità inferiori a quelle
dell'inizio dell'esercizio.
b. l'ammontare, se rilevante, della svalutazione apportata per effetto del
mercato
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Informativa di bilancio:
principi contabili internazionali
Politiche contabili utilizzate per le rimanenze (criterio di valutazione,
criterio di valorizzazione dei flussi di rimanenze)
Valore complessivo di iscrizione delle rimanenze e sua suddivisione in
appropriate categorie omogenee (merci, materie prime e sussidiarie,
semilavorati, prodotti in corso di lavorazione, prodotti finiti)
Valore complessivo delle rimanenze valutate al fair value al netto dei costi
di vendita
Costo delle rimanenze imputate a conto economico quali componenti del
costo del venduto (in caso di adozione dello schema di CE ad esso relativo)
Ammontare delle svalutazioni e dei ripristini di valore di rimanenze
effettuate nell’esercizio nonchè Motivazioni alla base dei ripristini
Valore complessivo delle rimanenze date in pegno a garanzia di passività
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IAS 11 – Construction contracts
Ambito di applicazione (IAS 11.1):
Trattamento contabile delle commesse pluriennali nel bilancio dell’appaltatore
Definizione di Construction contracts (IAS 11.3):
contratti generalmente a durata ultrannuale per la realizzazione di un’opera o di un
complesso di opere formanti un unico progetto strettamente connessi ed
interdipendenti con riferimento alle specifiche tecniche, progettuali e tecnologiche
tipologie dei contratti (IAS 11.3)
Contratti a prezzi predeterminati con clausola di revisione prezzi:
prezzo contrattuale predeterminato per l’opera “chiavi in mano” [fixed contract price]
o per singola unità prodotta [fixed rate per unit of output].
Contratti in economia (o a costo consuntivo più margine):
Prezzo contrattuale costituito dagli specifici costi sostenuti, maggiorati di una
percentuale dei costi stessi e/o di una quota fissa [cost plus contracts]
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Ricavi di commessa (1)
Elementi inclusi nella stima dei ricavi totali (IAS 11.11)
1. valore iniziale dei ricavi concordati nel contratto
2. varianti nel lavoro di commessa, claims, penali, pagamenti di incentivi a
patto che ci sia
(i) Probabilità del ricavo ad esse relativo (more likely than not)
(ii) Attendibilità di rilevazione
Ricavo come fair value del corrispettivo ricevuto o ricevibile
Criteri per includere ricavi aggiuntivi in quelli totali (se attendibili):
Varianti (modifiche richieste dal committente all’appaltatore):
in caso di probabilità dell’approvazione
Claims (Richieste di rimborsi dell’appaltatore a committente o a terzi per
costi sostenuti non originariamente non compresi nel contratto):
In caso di probabilità dell’accettazione da parte del committente connessa
allo stato di avanzamento delle trattative per il riconoscimento degli stessi
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Ricavi di commessa (2)
Criteri per includere ricavi aggiuntivi in quelli totali (se attendibili):
Incentivi: importi subordinati al raggiungimento di livelli-obiettivo di attività
previsti nel contratto) rilevati solo in caso di probabilità del loro riconoscimento in
base allo stato di avanzamento lavori
Ulteriori cause di revisione dei prezzi contrattuali:
Clausole revisione prezzi (cost escalation clauses) presenti nei contratti a prezzo
predeterminato per disciplinare l’aumento dei costi dei materiali o dei servizi inerenti la
realizzazione dell’opera in corso di contratto
Penali dovute a fatti imputabili all’appaltatore (ritardi nella consegna, difetti dell’opera
e altro)
Conseguenze:
Revisione in ogni esercizio intermedio dei ricavi contrattuali per considerare la modifica
delle stime derivante dall’aggiornamento delle informazioni disponibili
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Costi di commessa (1)
Elementi inclusi nel costo totale di commessa (IAS 11.16)
costi diretti della commessa specifica, ad esempio (IAS 11.17):
-
costi inerenti al cantiere (manodopera anche indiretta, materiali e mezzi)
costi dei materiali utilizzati nella costruzione
ammortamento degli impianti e macchinari impiegati nella commessa
costi di spostamento degli impianti e materiali al e dal cantiere
costi di locazione di impianti e macchinari impiegati
costi di progettazione e assistenza tecnica relativi alla commessa
costi stimati per lavori di modifica, garanzie e richieste danni da terzi
In deduzione:
eventuali proventi non inclusi nei ricavi di commessa, (proventi da vendita di
eccedenze di materiali o di impianti e macchinari a fine commessa)
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24
Costi di commessa (2)
costi attribuibili allo svolgimento dell’attività dell’impresa in generale
e allocabili fra i costi della commessa attraverso tecniche sistematiche di
ripartizione, ad esempio:
- assicurazioni
- costi di progettazione e assistenza tecnica non direttamente connessi a una
specifica commessa
- costi generali di commessa (es. preparazione e gestione delle
remunerazioni del personale di commessa)
- oneri finanziari in caso di capitalizzazione ex IAS 23
Tecniche di imputazione (IAS 11.18):
Impiego di criteri sistematici e razionali parametrati al livello ordinario
dell’attività di costruzione da applicare coerentemente a tutti i costi aventi
caratteristiche simili.
Altri costi specificatamente addebitabili al committente in base a clausole
contrattuali (costi generali amministrativi o di sviluppo specificam. indicati)
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Costi di commessa (3)
Costi acquisizione commessa e pre-operativi (ante/post ottenimento contratto):
inclusi se correlabili alla commessa, chiaramente identificabili, determinabili in modo
attendibile, ma solo in caso, per i primi, di probabilità di aggiudicazione della
commessa
impossibilità di includere tali costi fra i costi di commessa successivamente alla loro
imputazione a costo di esercizio (ad es. ottenimento commessa in esercizi successivi)
Esempi di costi pre-operativi: progettazione specifica e avvio attività di cantiere
Costi esclusi (IAS 11.20):
Costi non attribuibili a commesse specifiche, quali
- ammortamento di impianti e macchinari non utilizzati in una particolare commessa
- costi di ricerca e sviluppo non rimborsabili contrattualmente
- costi generali amministrativi e costi di vendita non specificamente rimborsabili
Periodo rilevante per il computo dei costi di commessa (IAS 11.:
dalla data di ottenimento del contratto a quella di completamento della commessa
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Rilevazione in bilancio dei ricavi e
dei costi di commessa (1)
Principio generale: metodo della % di completamento (IAS 11.22):
Imputazione dei ricavi e dei costi in relazione allo stato di
avanzamento dell’attività di commessa alla data di riferimento del
bilancio in caso di possibilità di determinazione attendibile di un
margine di commessa positivo
Confronto con PCN n. 23: ammissione metodo alternativo anche in
presenza di margine di commessa determinabile in modo attendibile
Condizioni per determinazione attendibile del margine (IAS 11.29)
1. Stipula contratto (con previsione di diritti/obblighi delle
caratteristiche dell’opera, corrispettivo e termini regolamento)
parti,
2. Sistemi di controllo interno e finanziario adeguati all’effettuazione
ed alla necessità di aggiornamento costante delle stime dei ricavi e dei costi
totali, nonchè dei margini di commessa tanto a preventivo che a consuntivo
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Rilevazione in bilancio dei ricavi e
dei costi di commessa (2)
Condizioni relative alle commesse a margine garantito (IAS 11.23):
-
probabilità afflusso benefici economici all’impresa
-
chiara identificazione e misurazione attendibile dei costi di commessa a
prescindere dalla loro possibilità di rimborso
Ulteriori condizioni per commesse a px predeterminato (IAS 11.23):
-
determinazione attendibile dei ricavi totali, dei costi ancora da sostenere e
dello stato di avanzamento della commessa alla data di riferimento del
bilancio
-
chiara identificazione dei costi di commessa e comparabilità degli stessi
con le stime effettuate nei precedenti esercizi
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Determinazione percentuale di
completamento
Metodo di determinazione (IAS 11.30):
Selezione del metodo tale da misurare in modo attendibile il lavoro svolto, e quindi
diverso a seconda della natura della commessa, a prescindere dagli acconti e dagli
anticipi ricevuti dai committenti
Esempi:
- proporzione tra i costi di commessa sostenuti per lavori svolti fino alla data di
riferimento e i costi totali stimati di commessa (metodo Cost-to-Cost)
- ispezioni sul lavoro svolto (misurazioni fisiche);
- completamento di una quantità fisica del lavoro di commessa (unità consegnate, ore
lavorate)
Costi inclusi nello stato di avanzamento (cost-to cost method, IAS 11.31):
Costi di commessa riferibili al lavoro svolto effettivamente sostenuti alla data di
determinazione della percentuale di completamento
Costi di commessa esclusi dal calcolo:
1. i costi di commessa relativi ad attività future della commessa
2. pagamenti anticipati a sub-appaltatori per il lavoro svolto in sub-appalto
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Impossibilità di determinazione
attendibile margine commessa
Applicazione del metodo della commessa completata (IAS 11.32):
Fino a quando non si determina in modo attendibile il margine di commessa:
1. Imputazione di ricavi a conto economico solo fino a concorrenza dei costi stimati
presumibilmente recuperabili
2. Imputazione dei costi di commessa al conto economico all’atto del loro
sostenimento a prescindere dalla futura possibilità di rilevazione di un margine
positivo
costi di commessa non recuperabili (IAS 11.34):
Imputazione immediata a conto economico
Esempi di commesse con costi non recuperabili:
- commesse non pienamente esecutive, cioè a validità fortemente in discussione
- commesse con completamento soggetto all’esito di controversie pendenti o a
provvedimenti legislativi in corso di approvazione
- commesse relative a immobili che probabilmente saranno requisiti o espropriati;
- commesse con impossibilità ad adempiere del committente o ad essere completate
dall’appaltatore
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Rilevazione delle perdite attese e
cambiamenti di stime
Rilevazione di perdite attese (IAS 11.36):
In caso di probabilità di costi totali di commessa superiori ai ricavi totali di commessa,
immediata rilevazione della perdita attesa come costo a CE
N.B. Determinazione della perdita attesa a prescindere (IAS 11.37):
1. dall’inizio dei lavori della commessa
2. dallo stato di avanzamento dell’attività di commessa
3. dall’ammontare dei proventi attesi da altre commesse non accorpabili a quella
oggetto della perdita ai sensi IAS 11.9
Cambiamenti nelle stime (IAS 38.11):
Applicazione del metodo della percentuale di completamento su base complessiva
(cioè a tutte le commesse con margine determinabile) in ciascun esercizio alle stime
correnti dei ricavi e dei costi di commessa e dei correlati margini
Considerazione di modifiche nelle previsioni di costi, ricavi e margini di commessa
come cambiamenti di stima contabile (IAS 8)
Utilizzo delle nuove stime nella determinazione dell’ammontare dei ricavi e dei costi
imputati al conto economico a partire dall’esercizio della modifica
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31
Rappresentazione in bilancio nel
metodo della % di completamento
Imputazione dei ricavi e dei costi al conto economico:
Ricavi: in base al prodotto fra i ricavi totali a fine esercizio e la % di
avanzamento o come somma fra i costi sostenuti e il margine maturato
Costi: imputazione dei costi effettivamente sostenuti in base alla % lavori
Separata evidenziazione in stato patrimoniale (IAS 11.42-44):
All’attivo:
A) ammontare lordo dovuto dai committenti per lavori di commessa (IAS
11.42), pari alla differenza positiva fra
1. ricavi maturati (somma fra costi sostenuti e margini maturati)
2. somma fra a) fatturazioni progressive (spesso diversa da % lavori)
e b) perdite di commessa rilevate, nei contratti in cui 1. – 2.a) >0)
Costi di commessa relativi ad attività futura e acconti a sub-appaltatori
B) Al passivo (IAS 11.44): ammontare lordo dovuto ai committenti per
lavori di commessa, pari alla differenza positiva fra
1. ricavi maturati (somma fra costi sostenuti e margini maturati)
2. somma di a) fatturazioni progressive e perdite commessa, se 1. - 2.a)<0
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32
Informativa di bilancio
Ricavi di commessa complessivamente imputati a conto economico
nell’esercizio (IAS 11.39a)
Criteri utilizzati per la determinazione dei ricavi di commessa imputati a
Conto Economico (IAS 11.39b)
Criteri utilizzati per la determinazione dello stato di avanzamento delle
commesse in corso (IAS 11.39c)
Informazioni in merito alle commesse in corso a fine anno (IAS 11.40)
- ammontare complessivo costi sostenuti e utili rilevati (al netto perdite
rilevate)
- ammontare degli anticipi ricevuti dal committente
- ammontare dei crediti su fatturazione lavori a pagamento subordinato alla
soddisfazione di determinate condizioni o alla rettifica di parti difettose
Informazioni in merito alle passività e attività potenziali in conformità alle
disposizioni dello IAS 37 (IAS 11.45)
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Esempio
La XXX S.p.A. è specializzata nella costruzione di autostrade.
Aggiudicazione in T1 di una gara di appalto per un progetto di durata triennale e stima
annuale della rimanenza finale di lavori in corso su ordinazione per i tre anni di
realizzazione dell’opera
Valori previsti:
Ricavo contrattualmente pattuito
costi operativi
Margine previsto di commessa
80.000
- 62.000
18.000
Valori consuntivi
Ricavi fatturati in c. op.
costi operativi
T1
15.600
*-13.870
T2
41.900
-35.800
T3
22.500
-12.330
% di completamento
21,0806%
59.0323%
19,8871%
Costi totali di commessa (13.870 + 35.800 + 12.330) = 62.000
* I costi operativi sostenuti in T1 comprendono 800 UM per materiali acquistati, non
consumati nell’esercizio, ma solo nell’esercizio T2
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34
Esempio (2)
Rappresentazione al 31/12/T1:
SAL (T1) = 13.070/62.000 = 21,0806%
Quota margine di commessa maturato a SAL (T1) = 18.000 x 21,0806% = 3.794
Ricavo maturato = 13.070 (costi effettivi) + 3.794 (margine maturato) = 16.864
Ammontare dovuto dai committenti = 16.864 – 15.600 (ricavi fatturati) =
1.264
Rappresentazione al 31/12/T2
SAL (T1+T2) = 49.670/62.000 = 80,1129%
Quota margine commessa maturato a SAL (T1+T2) = 18.000 x 80,1129%
Ricavo Maturato = 49.670 (costi effettivi) + 14.420 (margine maturato)
Ricavo di competenza = 64.090 (ricavi mat.) – 16.864 (ricavi a CE T1)
Ammontare dovuto dai committenti = 64.090 - 57.500 (ricavi fatturati)
= 14.420
= 64.090
= 47.226
= 6.590
Rappresentazione al 31/12/T3:
SAL (T1+T2+T3) = 62.000/62.000 = 100%
Ricavo di competenza = 80.000 (ricavi mat.) – 64.090 (ricavi a CE T1/T2) = 15910
Ammontare dovuto dai committenti = ZERO perché tutta l’opera risulta fatturata.
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Esempio (3)
Ricavi totali
80.000
T1
Stato di avanzamento del periodo
Stato di avanzamento complessivo
T1
Ricavi di commessa
T2
16.864
-
13.870 -
Rimanenze iniziali di materie prime
Rimanenze finali di materie prime
Totale costi
-
13.070 3.794
Stato patrimoniale
T1
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800
1.264
T3
47.226
35.800 -
- 800
Risultato di esercizio
Materie prime
Ammontare lordo davuto dai committenti
T3
21,0806% 59,0323%
19,8871%
21,0806% 80,1129% 100,0000%
Conto Economico
Costi operativi
T2
15.910
12.330
800
36.600 10.626
T2
6.590
12.330
3.580
T3
-
36
Disciplina fiscale applicabile:
rimanenze
 Ias 2:
 Valutazione al minore tra il costo e il valore di presumibile
realizzo
 Costo beni fungibili: costo medio ponderato o FIFO
 Costo beni ad alto rigiro (commercio al minuto): prezzo al
dettaglio
 Norme fiscali (Artt. 92 c. 4 e 92bis c. 2):
 Rilevanza fiscale delle determinazioni Ias
 Opzione per applicazione del LIFO
 Svalutazione immobili merce: irrilevanza ex art. 3 DM 8
giugno 2011
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Disciplina fiscale applicabile:
commesse pluriennali
 Ias 11:
 Rilevazione dei ricavi maturati (stato avanzamento
commessa)
 Varianti e corrispettivi aggiuntivi: probabilità
 Norme fiscali (Art. 93):
 Rilevanza delle rilevazioni Ias (sostanzialmente allineate alle
norme fiscali)
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