Ordine Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili
di Ivrea, Pinerolo e Torino
I REDDITI IMMOBILIARI TRANSFRONTALIERI
Emanuele Chieli - Giovanni Rolle
Torino, 6 maggio 2010
PRINCIPI GENERALI DI TASSAZIONE
DEL REDDITO TRANSNAZIONALE
Giovanni Rolle
RESIDENCE JURISDICTION - SOURCE JURISDICTION
SOURCE
COUNTRY
STATO DELLA
FONTE
Lo Stato dal quale
proviene il reddito
SOURCE
JURISDICTION
POTESTA’
IMPOSITIVA
DELLO STATO
DELLA FONTE
La
potestà
di
assoggettare ad
imposta
sia
i
residenti sia i non
residenti per il
reddito
proveniente
da
investimenti
o
attività
economiche
esercitate
nello
Stato
RESIDENCE
COUNTRY
STATO DI
RESIDENZA
RESIDENCE
JURISDICTION
POTESTA’
IMPOSITIVA
DELLO STATO
DI RESIDENZA
Lo Stato in cui
un soggetto è
resi-dente ai fini
fiscali (relazioni
personali
più
strette)
La potestà di
assoggettare ad
imposta i redditi
dei
residenti,
sia
di
fonte
interna, sia di
fonte estera
LA TASSAZIONE DEL REDDITO TRANSNAZIONALE IN ITALIA
RESIDENTI
PERSONE
FISICHE
Tassazione
del
reddito Tassazione dei soli redditi
ovunque prodotto - cd. prodotti nel territorio dello
“tassazione
su
base Stato.
mondiale”
o “worldwide
taxation”
(art. 3, comma 1, T.U.I.R.)
(art. 3, comma 1, T.U.I.R)
Tassazione
complessivo
PERSONE
GIURIDICHE
NON RESIDENTI
del
(art. 81, T.U.I.R)
reddito Tassazione dei soli redditi
prodotti nel territorio dello
Stato.
(art.
151,
T.U.I.R.)
comma
1,
LA TASSAZIONE DEL REDDITO TRANSNAZIONALE IN ITALIA
(SOURCE JURISDICTION)
REDDITI
FONDIARI
PLUSVALENZE
IMMOBILI
D’IMPRESA
Si considerano prodotti nel territorio dello Stato (…) i redditi
fondiari (art. 23, comma 1, lettera a, T.U.I.R.)
Sono redditi fondiari quelli inerenti ai terreni e fabbricati situati
nel territorio dello Stato
Si considerano prodotti nel territorio dello Stato (…) i redditi
diversi derivanti da beni che si trovano nel territorio dello Stato
(art. 23, comma 1, lettera f, T.U.I.R.)
Si considerano prodotti nel territorio dello Stato (…) i redditi
d’impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello
Stato mediante stabili organizzazioni (art. 23, comma 1, lettera
e, T.U.I.R.).
Si considerano prodotti nel territorio dello Stato (…) le
plus/minus valenze dei beni destinati o comunque relativi alle
attività commerciali esercitate nel territorio dello Stato (art.
151, comma 2 e 153, comma 2, T.U.I.R.)
L’INCIDENZA DELLE CONVENZIONI FISCALI
 In Italia sono in vigore circa 80 Convenzioni, sostanzialmente conformi al
Modello OCSE vigente all’epoca della stipula (spesso al Modello 1963)
 Le convenzioni sono trattati internazionali vincolano gli Stati che li hanno
sottoscritti
 Rapporti con l’ordinamento Italiano: inapplicabilità dell’art. 10 Cost. e necessità
di strumenti di recepimento che li rendano esecutivi (cfr. Corte cost. 323/1989).
 Nell’ordinamento italiano assumono il rango dello strumento di recepimento.
 I conflitti con le norme interne sono risolti sulla base del principio della
successione della legge nel tempo e del principio di specialità.
 Alcune disposizioni tributarie italiane esplicitano il rapporto fra Convenzioni e
legge interna
 Art. 75 D.P.R. 600/73 “Nell' applicazione delle disposizioni concernenti le
imposte sui redditi sono fatti salvi gli Accordi internazionali resi esecutivi in
Italia”
 Art. 41 D.P.R. 601 – “Continuano ad applicarsi le esenzioni e agevolazioni
previste dagli accordi internazionali resi esecutivi in Italia e dalle leggi
relative ad enti e organismi internazionali”
 Art. 169 T.U.I.R. – “Le disposizioni del presente testo unico si applicano, se
più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali
contro le doppie imposizioni”
LA STRUTTURA DEL MODELLO OCSE
Ambito di applicazione (Art. 1 – 2)
Definizioni (Art. 3 – 5)
Distributive rules (Art. 6 – 21)
Eliminazione della doppia imposizione (Art. 23)
Imposte sul patrimonio (Art. 22)
Disposizioni particolari e finali (Art. 24 - 31)
LA STRUTTURA DEL MODELLO OCSE
Distributive rules (Art. 6 – 21)
CATEGORIE DI REDDITO E DISTRIBUTIVE RULES
T.U.I.R.
Modello OCSE
Redditi fondiari
Redditi immobiliari (Art. 6)
Redditi di capitale
Utili delle imprese (Art. 7)
Redditi di lavoro dipendente
Navigazione (Art. 8)
Redditi di lavoro autonomo
(...)
Redditi di impresa
Altri redditi
Altri redditi (Art. 21)
LA STRUTTURA DEL MODELLO OCSE
Distributive rules (Art. 6 – 21) Esempi
LA STRUTTURA DEL MODELLO OCSE
Eliminazione della doppia imposizione (Art. 23 B)
REDDITI IMMOBILIARI - LA NOZIONE INTERNA
 Redditi di terreni e fabbricati (situati nel territorio dello Stato) iscritti o
iscrivibili con attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio
urbano
 Distinzione fra redditi dominicali dei terreni, redditi agrari e redditi dei
fabbricati
***
 Limitazioni al reddito agrario di imprese di allevamento (art. 32, comma 2,
lettera b)
 Qualificazione come reddito agrario di quello derivante da attività di
“manipolazione,
conservazione,
trasformazione,
commercializzazione
e
valorizzazione (…) di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del
fondo o del bosco o dall'allevamento di animali (…)”.
***
 Esclusi redditi derivanti da alienazione di immobili, che sono redditi diversi
(art. 67, lettere a e b, T.U.I.R)
 Esclusi i redditi degli immobili situati all’estero, che sono redditi diversi (art.
67 …)
 Esclusi i redditi degli immobili relativi alle imprese (art. 43, comma 2,
T.U.I.R.) che sono redditi d’impresa, anche se in taluni casi determinati secondo
le regole dei redditi fondiari o dei redditi diversi (art. 90, comma 1, T.U.I.R.)
REDDITI IMMOBILIARI - LA NOZIONE CONVENZIONALE
 L'espressione "beni immobili" è definita in conformità della legislazione interna
dello Stato contraente in cui i beni sono situati.
 Sono beni immobili “gli accessori, le scorte morte o vive delle imprese agricole e
forestali” e quindi, come precisa il commentario, ricadono nell’art. 6 i redditi delle
imprese agricole o forestali.
 Sono beni immobili i diritti reali immobiliari (“i diritti ai quali si applicano le
disposizioni del diritto privato riguardanti la proprietà fondiaria” e “l'usufrutto dei
beni immobili”).
 Esempi di reservations: “time sharing” (Messico), dividendi di società immobiliari
(Finlandia, Francia, Spagna), diritti di pesca (Nuova Zelanda)
 Sono beni immobili i diritti relativi allo sfruttamento di giacimenti minerari,
sorgenti ed altre risorse naturali
 Sono esclusi i redditi derivanti dai mutui ipotecari (riconducibili all’art. 11 del
Modello OCSE)
 La norma si applica anche (Paragrafo 4) agli immobili di imprese estere, anche in
caso di utilizzo diretto. L’intento è quello (Commentario, punto 4) di assicurare che il
reddito sia imponibile nello stato della fonte anche in assenza di una stabile
organizzazione.
 L’art. 6 non riguarda le modalità di tassazione (in particolare, la tassazione dei
redditi figurativi).
INVESTIMENTO IMMOBILIARE
ALL’ ESTERO
DA PARTE DI RESIDENTI IN ITALIA
Emanuele Chieli
IMMOBILI ALL' ESTERO DI RESIDENTI – REDDITI ORDINARI



RE Co.
RE Co.
Possesso diretto
Possesso tramite
società italiana
Possesso tramite
società estera
IMMOBILI ALL’ ESTERO DI RESIDENTI – REDDITI ORDINARI
Disciplina italiana

• Principio
di
tassazione
su
(“Worldwide taxation principle”)
base
mondiale
• Art. 67 TUIR [REDDITI DIVERSI]:
co. 1 f) “i redditi di beni immobili situati all’estero”
• Art. 70 TUIR [REDDITI DI NATURA FONDIARIA]:
co. 2 “i redditi di terreni e fabbricati situati all’estero
concorrono alla formazione del reddito complessivo
(…)”
Possesso diretto
IMMOBILI ALL’ ESTERO DI RESIDENTI – REDDITI ORDINARI
Caso A) Immobile non locato in Paese in cui non vi
è tassazione in base a rendita catastale o criteri
similari (es: Francia)

Nessuna tassazione
Caso B) Immobile non locato in Paese in cui vi è
tassazione in base a rendita catastale o criteri
similari (es: Svizzera)
Tassazione in Italia
valutazione estera
sulla
base
della
Credito d’imposta ex art. 165 TUIR
Caso C) 1) Immobile locato in Paese in cui il canone
è soggetto a tassazione con criteri “ordinari”
Tassazione in Italia sulla base dello stesso
reddito estero
Credito d’imposta ex art. 165 TUIR
Possesso diretto
IMMOBILI ALL’ESTERO DI RESIDENTI – REDDITI ORDINARI

Caso C) 2) Immobile locato in Paese in cui la
tassazione avviene in base a rendita catastale o
criteri similari
Tassazione in Italia sulla base dello stesso
reddito estero
Credito d’imposta ex art. 165 TUIR
Caso D) Immobile locato in Paese in cui non è
tassato
Tassazione in Italia in base al canone
percepito ridotto del 15%
Possesso diretto
IMMOBILI ALL’ESTERO DI RESIDENTI – REDDITI ORDINARI
Disciplina convenzionale

• Modello OCSE – Articolo 6 [REDDITI IMMOBILIARI]:
1. “I redditi di un residente in Italia derivanti da beni
immobili situati nell'altro Stato contraente sono
imponibili in detto altro Stato”
3. “Le disposizioni al comma 1 si applicano ai redditi
derivanti dalla utilizzazione diretta, dalla locazione
o da ogni altra utilizzazione di beni immobili”
Possesso diretto
IMMOBILI ALL’ESTERO DI RESIDENTI – REDDITI ORDINARI
Disciplina italiana

RE Co.
• Art. 43 TUIR [IMMOBILI NON PRODUTTIVI DI REDDITO
FONDIARIO]: “Non si considerano produttivi di reddito
fondiario gli immobili relativi a imprese commerciali
(...)”
• Art. 90 TUIR [PROVENTI IMMOBILIARI]: “I redditi che
non costituiscono beni strumentali per l'esercizio
dell'impresa, né beni alla cui produzione o al cui
scambio è diretta l'attività dell'impresa, concorrono a
formare il reddito (…) a norma dell'art. 70 se
situati all'estero”
Disciplina convenzionale
• Modello OCSE – Articolo 6 [REDDITI IMMOBILIARI]:
1. “I redditi di un residente in Italia derivanti da beni
immobili situati nell'altro Stato contraente sono
imponibili in detto altro Stato”
3. “Le disposizioni al comma 1 si applicano ai redditi
derivanti dalla utilizzazione diretta, dalla locazione
o da ogni altra utilizzazione di beni immobili”
Possesso tramite
società italiana
4. “Le disposizioni dei paragrafi 1 e 3 si applicano
anche ai redditi derivanti da beni immobili di
un'impresa”
IMMOBILI ALL’ESTERO DI RESIDENTI – REDDITI ORDINARI
Disciplina italiana

• Il soggetto italiano, persona fisica, percepisce
Redditi di capitale al momento dell'eventuale
distribuzione di dividendi
Tassazione ordinaria ex art. 44 e ss. TUIR
Disciplina convenzionale
• Modello OCSE – Art 10 [DIVIDENDI]:
RE Co.
1. “I dividendi pagati da una società residente in uno
Stato contraente ad un residente in Italia, sono
imponibili in Italia”.
2. “Tuttavia, tali dividendi possono essere tassati
anche nello Stato contraente in cui la società che
paga i dividendi è residente, ma (…)”
Possesso tramite
società estera
IMMOBILI ALL’ ESTERO DI RESIDENTI - PLUSVALENZE



RE Co.

Possesso diretto
Possesso tramite
società italiana


RE Co.
Possesso tramite
società estera
IMMOBILI ALL’ ESTERO DI RESIDENTI - PLUSVALENZE
Disciplina italiana


• Art. 67 TUIR [REDDITI
DIVERSI]:
co. 1, b) “le plusvalenze realizzate mediante cessione
a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti
da non più di cinque anni (…)”
Disciplina convenzionale
• Modello OCSE – Articolo 13 [UTILI
DI CAPITALE]:
1. Gli utili che un residente in Italia ritrae
dall’alienazione di beni immobili situati nell’altro
Stato contraente sono imponibili in detto altro
Stato.
Possesso diretto
IMMOBILI ALL’ ESTERO DI RESIDENTI - PLUSVALENZE
Disciplina italiana

RE Co.
• Art. 86 TUIR [PLUSVALENZE
PATRIMONIALI]:
1. Le plusvalenze di beni relativi all’impresa (…)
concorrono a formare il reddito (…)
Disciplina convenzionale
• Modello OCSE – Articolo 13 [UTILI

Possesso tramite
Società italiana
DI CAPITALE]:
1. Gli utili che un residente in Italia ritrae
dall’alienazione di beni immobili situati nell’altro
Stato contraente sono imponibili in detto altro
Stato.
IMMOBILI ALL’ ESTERO DI RESIDENTI - PLUSVALENZE
Disciplina italiana

• Art. 67 TUIR [REDDITI
DIVERSI]:
co 1. c) e c-bis)
Disciplina convenzionale
• (Nuovo) Modello OCSE – Articolo 13 [UTILI

RE Co.
DI CAPITALE]:
4. Gli utili realizzati da un residente italiano derivanti
dall’alienazione di azioni il cui valore è direttamente o
indirettamente determinato per più del 50% da
proprietà
immobiliari
situate
nell’altro
Stato
contraente, sono imponibili in tale altro Stato
5. Gli utili derivanti dall’alienazione di beni diversi da
quelli indicati nei paragrafi precedenti sono imponibili
soltanto nello Stato in cui l’alienante è residente
Possesso tramite
società estera
INVESTIMENTO IMMOBILIARE
IN ITALIA
DA PARTE DI NON RESIDENTI
Giovanni Rolle
IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI – REDDITI ORDINARI



RE Co.
RE Co.
Possesso diretto
Possesso tramite
società estera
Possesso tramite
società italiana
IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI – REDDITI ORDINARI
Disciplina italiana

• Trattamento isolato (Art. 6, T.U.I.R.)
• Reddito fondiario (Art. 25, T.U.I.R.)
• Determinato secondo le regole ordinarie (Art.
37, T.U.I.R.) che per
•
detrazione abitazione principale;
•
maggiorazione 1/3 primo immobile
tenuto a disposizione.
• Soggetto ad IRPEF con aliquote progressive
• Obbligo di dichiarazione
Disciplina convenzionale
• Reddito immobiliare (art. 6 OCSE)
Possesso diretto
• Tassazione non esclusiva nello stato
localizzazione dell’immobile (art. 6, OCSE)
di
• Credito o esenzione nello Stato di residenza
del beneficiario (Art. 23 OCSE)
IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI – REDDITI ORDINARI
Disciplina italiana

• Trattamento
T.U.I.R.)
isolato
(Art.
152,
comma
2,
• Reddito fondiario (Art. 25, T.U.I.R.)
RE Co.
• Determinato secondo le regole ordinarie (Art.
37, T.U.I.R.)
• Soggetto ad IRES ad aliquota ordinaria
• Obbligo di dichiarazione
Disciplina convenzionale
• Reddito immobiliare (art. 6 OCSE)
• Tassazione non esclusiva nello stato
localizzazione dell’immobile (art. 6, OCSE)
Possesso tramite
società estera
di
• Credito o esenzione nello Stato di residenza
del beneficiario (Art. 23 OCSE)
IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI – REDDITI ORDINARI
Disciplina italiana

• Fattore unificante della commercialità (Art. 81,
T.U.I.R.)
• Redditi di impresa (Art. 152, comma 2, T.U.I.R.)
• Determinato in via analitica o secondo criteri dei
redditi fondiari (Art. 90, T.U.I.R.)
• Soggetto ad IRES ad aliquota ordinaria
RE Co.
• Obbligo di dichiarazione
• Ritenuta alla fonte sui dividendi (Art. 27, D.P.R.
600)
Disciplina convenzionale
• Dividendo (art.10 OCSE)
Possesso tramite
società italiana
• Tassazione limitata non esclusiva nello stato di
residenza della società (art. 10 OCSE)
• Credito o esenzione nello Stato di residenza del
beneficiario (Art. 23 OCSE)
IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI - PLUSVALENZE



RE Co.

Possesso diretto
Possesso tramite
società estera


RE Co.
Possesso tramite
società italiana
IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI - PLUSVALENZE
Disciplina italiana


• Trattamento isolato (Art. 6, T.U.I.R.)
• Redditi diversi (Art. 67, comma 1, lettere a e
b, T.U.I.R.) salvo plusvalenze escluse dalla base
imponibile (immobili acquistati o costruiti da
più di 5 anni)
• Determinati secondo le regole ordinarie (Art.
68, commi 1 e 2 T.U.I.R.)
• Soggetti ad IRPEF con aliquote progressive
(salvo imposizione sostitutiva ex DL …)
• Obbligo di dichiarazione
Disciplina convenzionale
• Utili di capitale (art. 13, Par. 1, OCSE)
Possesso diretto
• Tassazione non esclusiva nello stato di
localizzazione dell’immobile (art. 13, Par. 1,
OCSE)
• Credito o esenzione nello Stato di residenza
del beneficiario (Art. 23 OCSE)
IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI - PLUSVALENZE
Disciplina italiana

• Trattamento isolato (Art. 6, T.U.I.R.)
RE Co.
• Redditi diversi (Art. 67, comma 1, lettere a e
b, T.U.I.R.) salvo plusvalenze escluse dalla base
imponibile (immobili acquistati o costruiti da
più di 5 anni)

• Determinati secondo le regole ordinarie (Art.
68, commi 1 e 2 T.U.I.R.)
• Soggetti ad IRES con aliquota ordinaria
• Obbligo di dichiarazione
Disciplina convenzionale
• Utili di capitale (art. 13, Par. 1, OCSE)
Possesso tramite
società estera
• Tassazione non esclusiva nello stato di
localizzazione dell’immobile (art. 13, Par. 1,
OCSE)
• Credito o esenzione nello Stato di residenza
del beneficiario (Art. 23 OCSE)
IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI - PLUSVALENZE
Disciplina italiana
• Trattamento isolato (Art. 6, T.U.I.R.)


RE Co.
• Redditi diversi (Art. 67, comma 1, lettere c e
c-bis e 2, T.U.I.R.)
• Prodotti in Italia (23, comma 1, lettera f,
T.U.I.R.)
Non
imponibilità
cessione
partecipazioni non qualificate da parte di
residenti in Paesi “white list”
• Determinati secondo le regole ordinarie (Art.
68, comma 3 T.U.I.R.)
• Soggetti ad IRPEF con aliquota ordinaria (per
la parte imponibile) o ad imposta sostitutiva
(partecipazioni non qualificate)
• Obbligo di dichiarazione
Disciplina convenzionale
• Utili di capitale (art. 13, Par. 5, OCSE)
Possesso tramite
società italiana
• Tassazione esclusiva nello Stato di residenza
(art. 13, Par. 5, OCSE)
• Clausola antiabuso (art. 13, Par. 4, OCSE)