L’IRAP:
Ragioni economiche del tributo,
vincoli europei, possibili alternative
Mauro Marè
Università della Tuscia, Viterbo
Argomenti
1. L’IRAP: definizioni e motivazioni tributo
2. Le questioni cruciali:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
il funzionamento dell’IRAP
la definizione di valore aggiunto
le possibili sovrapposizioni
la sentenza della Corte di giustizia UE
l’IVA
quali alternative?
1 Le ragioni e la storia dell’IRAP
Nella discussione italiana (1970-1990) prelievo sul
valore aggiunto tipo prodotto netto o lordo nasce
come tributo centrale
Solo dopo, (Irvap, Ipar, Irep, ecc.) viene piegato alle
esigenze del federalismo fiscale
Idea di fondo: tassare valore aggiunto tipo reddito
netto (o lordo) o prodotto netto.
1 Le ragioni e la storia dell’IRAP
Possibili vantaggi generali:
a) base imponibile molto ampia;
b) possibilità di un gettito consistente, con bassa aliquota,
c) Riduzione distorsioni del prelievo, data
onnicomprensività e ampiezza base imponibile
la
sua
d) tassazione di un momento vita economica importante: la
produzione
1 Le ragioni dell’IRAP
ma anche ….. (con D. Lgs. 466/dicembre 1997 che introduce
IRAP) si voleva (ripreso da Commissione Gallo, 1996):
• Razionalizzare e semplificare il prelievo tributario sulle
imprese e i lavoratori autonomi;
• Abolire i contributi sanitari, per ridurre il costo del
lavoro;
• creare un tributo regionale rilevante in termini di gettito
e che avrebbe comportato una ampia autonomia
finanziaria per le regioni
2 Le caratteristiche dell’IRAP
• Tributi soppressi
• definizione Base imponibile (definizione valore agg.)
• elementi deducibili e indeducibili
• base imponibile nei vari settori
• le aliquote nei vari settori
• il gettito regionale
I tributi soppressi con l’introduzione dell’IRAP
Imposta abolita
Contributi sanitari
Aliquota o importo
Variabile per datore di
lavoro e lavoratore
Tassa sulla salute
Variabile tra il 4,6% e il
6,6% (da 20.000 a
77.000 €)
IC IA P
Variabile
Soggetti passivi
Datori di lavoro e
lavoratori
Datori di lavoro e/o
professionisti (redditi di
lavoro autonomo, da
capitale, da fabbricati,
agricoli, da pensione)
Imprese e professionisti
(da 135 mila a 3,3 mil.)
Tassa su partita IVA
(per scoraggiare Piva fittizie)
Importo fisso in base
alla forma giuridica
Titolari di partita IVA
(100-250 mila)
Imposta patrimoniale
7,5‰ del patrimonio
netto
Società o ditte individuali
ILOR
16,2% del reddito
Imprese commerciali
Tasse comunali (varie
ad esempio, concessioni
di licenze)
2.1 Presupposto dell’imposta e soggetti passivi
Il presupposto dell’IRAP è l’esercizio abituale di un’attività
economica diretta alla produzione o allo scambio di beni e alla
prestazione di servizi.
I soggetti passivi dell’imposta sono, di conseguenza, tutti coloro
che esercitano professionalmente e sotto qualunque forma giuridica
ogni tipo di attività economica volta alla produzione di beni e
servizi.
NB: già il presupposto dell’imposta è diverso da Irpef
(percezione redditi) e IVA (cessione beni e prestaz. servizi)
2.2 Definizione di valore aggiunto
Confusione frequente tra giuristi ed economisti. Le
cose sono molto semplici. Non me ne vogliano amici
giuristi
Valore aggiunto: somma delle remunerazioni dei fattori
produttivi
Ovvero ∑ salari, profitti, interessi, ecc.
La stessa cosa la si può vedere dal lato della produzione
Ovvero
Valore produzione – Valore beni intermedi utilizzati
nella produzione
2.3
La Base Imponibile IRAP
Può essere considerata sotto due aspetti:
a) Se vista dal lato reddito, Somma dei salari (al lordo
dei contributi) interessi, utili, compensi lav. autonomo
b) Se vista dal lato produzione, = differenza totale dei
ricavi (fatturato o produzione netta) e valore acquisti
beni e servizi che si consumano nella produzione,
compresi gli ammortamenti
2.3
La Base Imponibile IRAP
Nonostante superficiale somiglianza con IVA, IRAP se ne
differenzia alquanto:
a) IVA in vigore è un’IVA tipo consumo: dal totale delle vendite si
detrae l’intero valore dei beni e servizi, compresi gli investimenti
(cespiti ammortizzabili)
b) IRAP tassa il prodotto netto, indipendentemente dalla sua
destinazione a consumo, investimenti ed esportazioni (cosa che si
effettua invece con l’Iva)
c) IVA considera acquisti e vendite secondo il tempo di acquisizione
contabile e di emissione fatture. IRAP, in quanto imposta sul reddito,
considera i crediti e i debiti afferenti all’esercizio.
La Base Imponibile IRAP
Per capire bene valore aggiunto, ci si può riferire al
conto economico semplificato di un’impresa
La base imponibile: il VA
Costi
Ricavi
Scorte iniziali
Vendite di beni di consumo a famiglie
Salari, stipendi, interessi, ecc. pagati
Vendite di beni intermedi ad altre
a famiglie
imprese
Acquisti di altri beni da altre imprese
Vendita di beni strumentali ad altre
imprese
Ammortamenti dell’anno
Utile netto (voce di saldo)
Scorte finali
Salari, stipendi,
interessi, ecc. +
utile netto +
ammortamenti
annuali
=
vendite complessive
a famiglie e imprese
di beni di consumo,
intermedi e
strumentali +
variazioni scorte –
acquisti di beni
intermedi da altre
imprese
Prodotto netto
=
= salari, stipendi, interessi,
ecc. + utile netto
(o Reddito netto) BI IRAP
= vendite complessive +
incremento delle scorte –
acquisti di beni intermedi
da altre imprese –
ammortamenti
Elementi deducibili e indeducibili nella
determinazione della base imponibile
IRAP
Elementi deducibili
Spese Inail
Spese per apprendisti
Spese per contratti di formazione e
lavoro (solo il 70%)
Elementi indeducibili
Costi del personale
Costi per prestazioni di lavoro
occasionale
Compensi a terzi per collaborazioni
coordinate e continuative
Utili degli associati in partecipazione
Interessi passivi
Compensi per prestazioni di lavoro
assimilato a quello dipendente
Determinazione della base imponibile per
banche e istituti finanziari
∑ interessi attivi
+proventi derivanti
da partecipazioni +
profitti da
operazioni
finanziarie +
commissioni attive
+ rivalutazione di
crediti + proventi
vari di gestione
- ∑ interessi passivi +
commissioni passive +
spese amministrative
diverse da quelle
afferenti al personale
dipendente + perdite da
operazioni finanziarie +
ammortamenti +
svalutazione di crediti +
oneri vari di gestione
Determinazione della base imponibile per
gli istituti di assicurazione
∑ premi ed altri
proventi + proventi
derivanti da
investimenti in
immobili e da
investimenti
mobiliari
- ∑ provvigioni +
importi pagati per
sinistri + oneri di
gestione degli
investimenti
mobiliari e
immobiliari +
variazioni delle
riserve obbligatorie
+ ammortamenti
Determinazione della base imponibile per
gli esercenti arti e professioni
∑ compensi percepiti
- ∑ costi sostenuti
nell’espletamento
dell’attività
esercitata
Determinazione della base imponibile per
le pubbliche amministrazioni
Valore della Produzione: ∑ retribuzioni
erogate al personale dipendente +
emolumenti erogati per le cooperazioni
coordinate e continuative
Determinazione della base imponibile per
le imprese agricole
∑ corrispettivi
- ∑ acquisti destinati
alla produzione
Le aliquote IRAP
Aliquota base
Imprese,
Professionisti,
Enti non
commerciali,
Pubbliche
amministrazioni
4,25%
8,5%
Aliquota ridotta
Aliquota
maggiorata
Aliquota
agevolata
Settore agricolo
Banche
Nuove iniziative
produttive
2,5% (1998)
3% (1999)
3,5% (2000)
3,75% (2001)
5,4% (1998)
5% (1999)
4,75% (2000)
50% IRAP
I soggetti passivi d’imposta
Soggetti passivi
Imprese (società di persone e di capitali, ditte
individuali)
Enti non commerciali (pubblici e privati)
Stato e Amministrazioni pubbliche (Regioni,
Province, Comuni)
Liberi professionisti
Produttori agricoli
Soggetti esclusi
Fondi pensione
Fondi di investimento
Geie
I diversi regimi IRAP
Imprese in contabilità
ordinaria
Valore della produzione netta =
Valore produzione – Costi di
produzione
Imprese in contabilità
semplificata
Esercenti arti e
professioni
Valore della produzione netta =
(Corrispettivi cessioni di beni e
prestazioni di servizi +
Nei costi di produzione sono
rim anenze finali) – (Costi per Valore della produzione netta =
inclusi: m aterie prim e,
m aterie prim e, sussidiarie, di
Com pensi derivanti dall’attività
sussidiarie, di consum o e di
consum o e di m erci + Costi per professionale e artistica – costi
m erci; servizi; godim ento di beni servizi + rim anenze iniziali +
inerenti all’attività
di terzi; am m ortam enti;
quote di am m ortam ento +
variazioni di rim anenze di
Acquisto di beni strum entali fino
m agazzino, oneri diversi di
a 500 €)
gestione
IL gettito IRAP
Regioni
Piemonte
Liguria
Lombardia
Veneto
Emilia R.
Toscana
Marche
Umbria
Lazio
Abruzzo
Molise
Campania
Puglia
Basilicata
Calabria
Totale
R.S.O.
IRAP
pubblica
mld €
0,510
0,249
0,975
0,531
0,524
0,509
0,206
0,126
1,119
0,177
0,050
0,847
0,521
0,093
0,315
6,752
IRAP
privata
mld €
2,073
0,543
6,435
2,263
2,177
1,452
0,536
0,251
2,337
0,328
0,055
0,869
0,620
0,095
0,235
20,269
IRAP
Totale
mld €
2,583
0,792
7,410
2,794
2,701
1,961
0,742
0,377
3,456
0,505
0,105
1,716
1,141
0,188
0,550
27,021
IRAP
pubblica
pro capite
119,09
153,84
106,94
116,97
130,95
143,59
140,59
149,93
211,20
138,60
155,36
146,50
127,58
154,90
154,26
Fonte: Buglione, E. – Marè, M. (2003)
IRAP
IRAP totale
privata pro pro capite
capite
483,32
602,40
335,44
489,28
705,50
8812,46
12,46
498,41
615,38
543,13
674,08
409,43
553,02
365,47
506,06
298,90
448,83
440,90
652,10
256,32
394,92
170,30
325,66
150,45
296,34
151,74
279,33
157,40
312,30
115,08
269,34
3
IRAP come tributo centrale-regionale
3.1 IRAP tributo centrale
Vi sono alcuni punti fermi!
IRAP può essere un buon tributo centrale
Si realizzerebbe tassazione di un momento decisivo e
importante vita economica, quello della produzione
3.2 IRAP tributo regionale
Dubbi e limitazioni come tributo regionale:
a) mancata applicazione principio del beneficio,
b) finanziamento sanità, bene a consumo personale
c) distribuzione non uniforme gettito sul territorio
d)
Esportazione imposta
e)
Libertà e autonomia var. aliquota
f)
difficoltà a ripartire base e gettito sul piano
regionale
g) Tax competition e comportamenti strategici imprese
3.2 IRAP tributo regionale
Altre esperienze di business tax:
Michigan: SBT (Single Business Tax) dal 1976 (su VA tipo
consumo)
New Hampshire BET (Business Enterprise Tax) (su VA tipo
reddito lordo)
Francia: taxe professionelle, diversa base e funzionamento
Germania…….
Uso di valore aggiunto tipo reddito e base da base. Utilizzo su
base regionale??
4 IRAP e IVA
Punto partenza è noto ed evidente:
IRAP è un’imposta sul valore aggiunto!
Vi sono pochi dubbi al riguardo
E allora? Qual è il problema?
4.1 IRAP ≠ IVA
La questione cruciale non riguarda IRAP ma IVA
E’ l’IVA che ha un nome errato e soprattutto
l’IVA non è un’imposta sul valore aggiunto
IVA imposta sui consumi finali delle famiglie
Conclusioni: basi
sovrapposizione
imponibili
diverse,
non
v’è
4.2 Differenze IRAP IVA
Sono numerose e diverse le differenze tra IRAP
e IVA. Ecco le principali
1) IRAP è un’imposta reale, IVA invece ha natura
finanziaria
2) IRAP è legata al bilancio, mentre Iva ad ogni singolo atto
di vendita
3) Definizione valore aggiunto con IRAP = base da base
Definizione valore aggiunto IVA = imposta da imposta
4.2 Differenze IRAP IVA
4)
Base Imponibile IRAP = VA tipo reddito netto
Base imponibile IVA = VA tipo consumo
5) IRAP tassa Pubblica Amministrazione, IVA no
6) IRAP tassa le esportazioni (l’IVA no) mentre l’IVA
colpisce le importazioni (IRAP no)
4.2 Differenze IRAP IVA
Conclusioni
al di là di una parziale somiglianza,
basi imponibili diverse, le imposte sono diverse
anche se si deve ammettere che v’è una certa
sovrapposizione
4.2 Differenze IRAP IVA
Ma allora perché si è deciso di ricorrere Corte UE?
Tavola con distribuzione per settore base imponibile e
gettito
Banche non pagano IVA (settore esente) mentre
pagano IRAP
4.3 IVA: incidenza e funzionamento
Questione particolare è traslazione
Nella sua natura astratta, IVA è imposta sui consumi finali, non
su valore aggiunto.
Poi, nella realtà, criteri di funzionamento nei vari paesi e normativa
sulla indeducibilità degli acquisti (remanences) – che è imperfetta e
parziale - fanno divergere il tributo ideale da quello reale. E il tributo
si perde e in parte resta su altri soggetti.
Ma IVA è e resta un tributo sui consumi finali, non su VA
5
Il dilemma IRAP-Corte UE
Good question: non si poteva fare di più per difendere
l’IRAP in sede europea? Si, senza dubbio. Vi sono ancora
spazi di difesa
Conclusioni Avvocato
chiaramente errate
generale
Jacobs
sono…….
5.1 Conclusioni Corte UE
Per essere colpita dal divieto, un’imposta nazionale
deve presentare tutte le 4 caratteristiche essenziali
dell’IVA (art. 2, I Direttiva e VI Direttiva):
a) Si applica in modo generale alla cessione di beni e servizi
b) È proporzionale al prezzo di tali beni e servizi
c) È applicata ad ogni fase del processo produzione e
distribuzione
d) Grava sul VA ai beni e/o ai servizi di cui si tratta
5.1 Conclusioni Corte UE
Già a prima vista è evidente differenza tra IVA e IRAP;
ma la perla si trova subito dopo:
“la presenza di tutte le quattro caratteristiche essenziali dell’IVA è pertanto
condizione tanto necessaria quanto sufficiente perché un’imposta sia
vietata ai sensi art. 33 VI Direttiva.
Tuttavia, è parimenti pacifico che un’imposta non sfugge al divieto
semplicemente perché non è identica all’IVA sotto tutti i profili”(p. 6)
Quindi con il gioco delle equivalenze si potrebbe affermare che larga
parte delle imposte degli Stati Europei siano incompatibili con IVA.
5.1 Conclusioni Corte UE
Governo italiano ha sostenuto che:
• benché IRAP possa essere descritta come imposta
generale, essa non è applicabile alle cessioni di beni e
servizi
• IRAP si applica a ricchezza creata e non a cessioni
effettuate (es. impresa produce 1000 autoveicoli, in un
periodo d’imposta, ma non li vende: pagherà IRAP, non IVA)
• IRAP è imposta diretta, non indiretta
• ma la Corte conclude che” la classificazione delle imposte in
dirette e indirette non è sempre agevole o rilevante” (p. 8), con
buona pace della Scienza delle Finanze.
5.1 Conclusioni Corte UE
V’è una farsa e un paradosso
Farsa è l’errore evidente della Corte
Paradosso: in 30 anni, Commissione e Istituzioni
comunitarie non sono riuscite a realizzare regime definitivo
IVA.
Proposta: mettiamo vicine analogie e differenze
decidiamo per differenza se IRAP sia uguale a IVA.
e
5.1 Conclusioni Corte UE
Dal 1992 aspettiamo regime definitivo, che per fortuna
non arriverà mai
perché ci si è resi conto che principio origine è distorsivo,
creerebbe conflitti insanabili (clearing mechanism) e
muterebbe natura imposta;
in the meantime, con regime temporaneo, attuale IVA è
distorsiva e pregiudica il funzionamento del mercato
unico, presenta elevata evasione, ecc.
ma noi ci occupiamo dell’IRAP, così non si pensa….. all’IVA.
6 Quali alternative?…
a) Eliminare tutta l’IRAP? Si ma come si finanzia?...
b) Eliminare costo del lavoro: (circa 12 mld €) resta un’imposta
su interessi e profitti di imprese (e lav. autonomo): vi
sarebbero effetti positivi sull’”offerta” e competitività
c) Proseguire nella strada ampliando deduzioni nuova
occupazione (moltiplicatore…)
d) Problemi sovrapposizione con Ires
e) Addizionali Irpeg-Ires??
f) Addizionali Ire? Si forse …(ma quale effetti su
progressività centrale?)
g) Addizionali o imposte di scopo per finanziare sanità
h) Unificare imposta sui servizi (prevista delega fiscale) e
trasferirla alle regioni
i) Aumentare aliquote IVA? (effetto su prezzi e domanda)
l) legare deduzioni al valore aggiunto incrementale
Resta comunque questione cruciale: Manovra fiscale 2006:
Come fare? 33 mld €.
Più di 6 mld. € da coprire con minori spese (o con IRAP
pubblica?)
Oppure finanziare abolizione Irap con eliminazione diversi
incentivi e sussidi imprese. Effetti territoriali
Resta gettito nuova imposta
Manovra fiscale 2006: Come fare? 33 mld €
Circa 10 mld Irap pubblica
12 mld € costo lavoro
23 IRAP privata
11 mld € reddito e interessi
una parte Irap da cancellare (6 mld)
e altra con aumento altre imposte e/o tagli spesa
restano
7 Dall’IRAP all’IVA
Revisione IRAP potrebbe essere invece ottima occasione
per riprendere e concludere definitivamente il discorso sul
regime definitivo IVA.
7.1 Una soluzione definitiva all’IVA?
Soluzione regime definitivo IVA UE potrebbe rappresentare
medio-termine buona soluzione per finanziare regioni
Spezzare fase pre-dettaglio IVA dalla fase del
dettaglio
Marè-Sarcinelli (1990), Marè (1996, 2000) [Keen-Smith (1996,
2000), Keen (2000, 2002)]
IVA predettaglio ad aliquota unica + monofase statale
Tavola 1
Il coordinamento verticale nella tassazione dei consumi
STATI
VAT
RST
Nessuna
Tassazione
VAT
FEDERAZIONE
RST
Nessuna
Tassazione
1
2
3
Dual VAT
VAT + RST
VAT federale
4
5
6
RST + VAT
RST + RST
RST federale
7
8
9
VAT statale
RST statale
Tavola 2
Il coordinamento verticale nella tassazione dei consumi
STATES
VAT
VAT
FEDERATION
Canada, Brazil
RST
Canada
India
RST
No
Taxation
EU, Argentina
USA
No Taxation
Germany,
Switzerland,
Australia
Tavola 3
La tassazione dei consumi in Canada
Province
Livello
federale
Livello
provinciale
1) Quebec
GST
QST
2) British Columbia, Ontario,
Saskatchewan, Manitoba
GST
RST
3) Prince Edward Island
GST
RST
4) Newfoundland, Nova Scotia,
New Brunswick
HST
HST
5) Alberta
GST
La GST è l'IVA federale che si applica in tutte le province. Nel gruppo 4) di province
si applica un'IVA comune federale-provinciale, l'Harmonized Sales Tax (HST) amministrata
dal governo federale. Nel Quebec, infine, esiste un'Iva provinciale la Quebec Sales Tax (QST).
La tassazione dei consumi: le possibili soluzioni
RST
IVA predettaglio + RST
Autonomia statale
Dual VAT,
CVAT
IVA federale
Imposta federale
7.2 Funzionamento imposte alternative IVA
a) RST: tassa solo ultima fase, applica per definizione PD
Soluzione che era stata adottata in molti stati federali
(Canada, USA, Australia, Svizzera, India)
Ora solo USA, Canada e India
Non voglio riaprire vecchie polemiche (tassazione
monofase vs. plurifase) ma RST più compatibile realtà
federale senza frontiere
7.2 Funzionamento imposte alternative IVA
b) Iva predettaglio + RST:
Si tratta di applicare unica aliquota armonizzata sulle
transazioni tra partite IVA. Mentre aliquota su transazioni
con non partite IVA è quella nazionale
Completa libertà stati nell’applicare aliquote nazionali sui
consumi e quindi di decentrare o tassare i consumi a livello
regionale
Necessità comunque di un clearing mechanism
Iva predettaglio + RST
Operatore IVA
tUE unificata
→ → →
↓
↓
Identificati solo in base # IVA
Altri Operatori IVA
(senza distinguere se nazionali o
UE)
tn statale
↓
Consumatore finale (no partita IVA)
tUE < tn
Onere imposta è dato solo da tn cioè aliquota su vendite consumo
finale
Tavola 4
I criteri di tassazione delle merci sul piano internazionale
Criteri
Destinazione
Origine (puro)
aliquota applicata
paese importatore
paese esportatore
paese importatore
paese esportatore
paese importatore
paese esportatore
Regime attuale UE
(regime temporaneo)
Regime definitivo UE
(origine ibrido)
aliquota applicata
sugli scambi
paese importatore
paese esportatore
paese che incassa
definitivamente il gettito
paese importatore
paese importatore
luogo di applicazione
dell'imposta
paese importatore
paese esportatore
sugli scambi
paese che incassa
definitivamente il gettito
luogo di applicazione
dell'imposta
Posizione erronea della Commissione
Mercato unico ha abolito frontiere fiscali. Con IVA serve perciò
criterio di tassazione compatibile con nuova situazione.
Principio di origine: Esportazioni tassate, importazioni no.
Necessari però:
a) unificazione aliquote (impossibile politicamente, distorsiva, no
natura federale)
b) clearing mechanism per redistribuire gettito: da’ luogo a
imperfezioni, distorsioni e frodi, oltre che a contenzioso senza fine
tra paesi
La soluzione corretta
Destinazione è l’unico principio compatibile con una vera
imposta sui consumi finali. Per definizione lascia il gettito dove
questo si materializza (paese dove consumo si verifica)
Anziché cercare, nel nuovo contesto di mercato unico, una sua applicazione
impossibile, motivata dal vero obiettivo della proposta – ridurre i costi per le
imprese –
Commissione avrebbe dovuto esplorare non tanto i due principi di
tassazione (e i loro effetti) quanto le imposte effettivamente
disponibili: ovvero le alternative all’IVA o le sue possibili
modifiche che rendano la tassazione dei consumi compatibile con
l’Unione in quanto UEM.