Studi di settore
valenza presuntiva,
accertamento e difesa del
contribuente
Relatore: Enrico Holzmiller
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1
Valenza presuntiva
(ovvero: quanto contano le pretese
dell’agenzia delle entrate basate sugli
studi di settore)
L’evoluzione della legge, della
giurisprudenza e della prassi
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2
L’evoluzione tra inizio 2007 e inizio 2009:
In 24 mesi: 26 principali interventi
(escluso giurisprudenza)
Prassi Ministeriale : CM. 11/E/07; Provv. 7/3/07; CM. 31/E/07;
Com. 7/6/07; CM. 38/E/07; Com. 15/6/07; Com. 28/6/07; CM.
41/E/07; Provv. 8/10/07; CM. 58/E/07; CM. 5/E/08; CM.
31/E/08; CM. 44/E/08; CM 4/E/09
Leggi e decreti: L. 296/06 (Fin 07); DM 5/3/07; DM 20/3/07;
DM 4/7/07; Dl 81/07; L.244/07 (Fin 08);DM 11/2/08; Dl 112/08;
Dl 185/08 (anti crisi)
Altri documenti di rilievo: Interrog.parlam Leo (5-00555/07);
Relaz. Commissione Rey 07, Circ. 4/IR CNDCEC 08
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3
Relatore: Enrico Holzmiller
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4
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5
Il “cuore” della valenza presuntiva ai fini degli studi di settore:
Art. 62sexies, co. 3, DL 331/1993 (conv. L.427/93):
gli accertamenti di cui agli
art. 39 co.1 lett d) Dpr 600/73
(“redditi determinati in base alle scritture contabili”)
(stralcio: “l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività
dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste
siano gravi, precise e concordanti”)
art. 54 DPR 633/72
(“rettifica delle dichiarazioni”)
(stralcio: “le omissioni o false o inesatte indicazioni possono essere
indirettamente desunte… anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste
siano gravi, precise e concordanti”)
“..possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi
incongruenze tra i ricavi, compensi e corrispettivi dichiarati e quelli
fondatamente desumibili … dagli studi di settore”
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6
Studi di settore:
La posizione dell’Agenzia delle Entrate ante 2007(1)
(introduzione studi di settore: 1998)
Circ. 58/E del 27/6/02: la AF non è tenuta a dare dimostrazione della
“gravità” delle incongruenze tra ricavo dichiarato e ricavo desumibile da
Gerico
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7
Studi di settore:
La posizione dell’Agenzia delle Entrate 2007/2008(1)
Interrogaz parlam M.Leo del 17/1/07 (n.5-00555)  non è intervenuta
alcuna modifica nella validità presuntiva degli studi (a seguito di modif art
10, comma 1, L. 146/98)
Circ. 11/E del 16/2/07: definizione di presunzione “relativa, dotata dei
requisiti di gravità, precisione e concordanza”
Circ. 31/E del 22/5/07: “gli accertamenti basati sugli studi di settore
possono essere effettuati ogni qualvolta il contribuente dichiari ricavi e
compensi non congrui rispetto alla stima, senza fornire ulteriori
dimostrazioni a sostegno della pretesa tributaria”
presunzione legale relativa
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8
Studi di settore:
La posizione dell’Agenzia delle Entrate 2007/2008 (2)
Comunicato Ag.Entrate del 7/6/07: “gli studi di settore non sono uno
strumento di accertamento automatico”
Comunicato Visco del 7/7/07: gli studi di settore non sono una
minimum tax, ma uno strumento di ausilio – la condizione di non
congruità non implica alcun accertamento automatico
Intervento On.Lettieri – assemblea Senato del 2/8/07: “la volontà e la
decisione del governo per quanto riguarda gli studi di settore e gli ine è
che valgono la presunzione semplice, la non automaticità degli
accertamenti e l’onere della prova a carico dell’A.F.”
Circ. 5/E del 23/1/08: per l’accertamento da “studi” necessari l’esistenza
di “gravi incongruenze” e “fondatezza”
presunzioni semplici (“di fatto” onere della prova, almeno x
contraddittorio, a carico del contrib.)
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9
…nel frattempo l’art.62sexies, co.3, DL 331/1993
non è mai stato modificato
(ultima modifica: Dpr 107/2001)
riflessioni ai fini della difesa del contribuente
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10
Giurisprudenza pro “presunzione semplice”
Cassazione:
sent. n. 2891 del 27/2/02;
sent. n. 19163 del 15/12/03;
sent. n. 17229 del 28/7/06
Commissioni Tributarie:
CTP Macerata 8/2/06 n.9;
CTP Gorizia 1/3/06 n.17;
CTP Vercelli 25/5/06 n.44;
CTR Bologna 12/7/06 n.42
CTR Piemonte 19/7/06 n.27;
CTP Padova 12/12/06 n.205;
CTR Campania ?/12/06 n.189;
CTR Bari 12/4/07 n.29;
CTR Palermo 5/3/08 n.17
CTP Bologna 31/3/08 n.77
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11
Gli indicatori di normalità economica
e la loro valenza presuntiva
Tipologie:
1) INE transitori
(art.1, co.14, L.296/06 “Finanziaria 2007”)
Individuati con decreto 20/3/07 (modif DM 4/7/07)
2) INE specifici
(art.10bis, co.2, L.146/1998)  decorrenza a partire dall’inserimento degli
stessi nelle singole revisioni degli specifici studi di settore (dal 1/1/07)
1) e 2) tra loro alternativi  differenze
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12
Gli indicatori di normalità economica
(continua)
Tipologie:
3) INE per soggetti esclusi dagli Studi
(art.1, co.19, L.296/06 “Finanziaria 2007”)
Approvazione dei soli modelli riportanti taluni dati da dichiarare
4) Indicatori c.d. “di continuità”
(art.1, co.20., L.296/06 “Finanziaria 2007”)
Individuati con Provv. 7/3/07 (gu. 13/3/07)
Periodo di inizio attività, indipendentemente dal fatturato, per soggetti in
determinati settori
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13
Valenza probatoria degli INE
nati per supportare le risultanze degli studi di settore, tuttavia:
Circ. 31/E del 22/5/07: Gli INE possono portare a risultati grossolani
– richiamo alla necessità di valutare con estrema attenzione la
posizione del contribuente
Circ. 38/E del 12/6/07: elenco di potenziali anomalie che possono
verificarsi nell’applicazione degli INE
DM 4/7/07: nessun riferim. al tipo di presunzione
Circ 41/E del 6/7/07: nasce la “presunzione semplice parziale”
riflessioni ai fini della difesa del contribuente
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14
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15
Valenza probatoria degli INE (continua)
Legge Finanziaria 2007: gli INE (transitori) hanno natura sperimentale
 presunzione semplice
Circ 5/E del 23/1/08: INE (transitori)  presunzione semplice, onere
probatorio a carico dell’AF
Circ. 44/e del 29/5/08: INE transitori  pres.semplice
INE specifici  “medesima valenza di quella
derivante dall’analisi di congruità effettuata dallo
studio di settore”
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16
Sintesi
Valenza probatoria degli studi di settore e degli INE ad OGGI
Agenzia Entrate:
- Studi settore  presunz.semplice (di fatto prova “iniziale” –
contraddittorio - a carico contribuente);
- INE transitori  presunz.semplice (prova a carico AF)
- INE specifici  presunz = studi di settore
Giurisprudenza prevalente  presunz.semplice (prova a carico AF)
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17
L’ “aggiustamento” nel tempo degli
studi di settore:
La revisione triennale
I correttivi
(e correlate considerazioni ai fini della
difesa del contribuente)
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18
Le revisioni degli Studi di settore:
Revisione degli Studi (in totale: 206):
- Ante Finanziaria 2007: ogni 4 anni
- Finanziaria 2007: ogni tre anni (*)
“in mezzo” correttivi (automatici e non)
(*): 2007: entro fine anno – dal 2008: entro fine settembre (NB: revisione
degli studi non significa approntamento di nuovo Gerico)
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19
Le revisioni degli Studi di settore:
La situazione:
Allo stato attuale:
- primi 68 studi: revisionati per 2007 con DDMM 6/3/08 (prima
applicazione: esercizio 2007)
- seconda tornata: 11/12/2008 - 69 studi approvati “con riserva”
dalla Commissione Esperti prima applicazione: esercizio 2008
Sottosegretario all’Economia D.Molgora: rettifiche “per crisi” entro fine
marzo 2009 – ulteriori aggiustamenti ex post a fine 2009
SOSE: questionario per richiesta dati – facoltativo
- terza tornata: ultimi 69 studi da revisionare entro settembre 2009
(salvo probabili proroghe)
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20
Le revisioni degli Studi di settore:
Sugli studi approvati “con riserva” – considerazioni
- non tutti gli studi verranno “ritoccati”
- possono esplicare i loro effetti anche per gli esercizi passati in
quanto “più aggiornati” (CM 38/E/2007)
(… e perché non, a maggior ragione, gli studi nella prossima
versione rettificata “al ribasso” ?)
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21
I correttivi in “unico”:
Correttivi automatici
Correttivi non automatici
(verificare circolare “annuale”)
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22
L’accertamento
ed il pre-accertamento
ATTESTAZIONE E ASSEVERAZIONE
IL CONTRADDITTORIO
L’EMISSIONE DI AVVISO DI ACCERTAMENTO ED
EVENTUALE SUCCESSIVO CONTENZIOSO
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23
L’emissione di avviso di accertamento
ed eventuale successivo contenzioso
(ovvero: quando effettivamente
l’Agenzia delle Entrate può chiedere
“di più”)
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24
L’accertamento e la difesa del contribuente:
I REQUISITI
Circ. 5/e del 23/1/08:
- centralità del contraddittorio
- ai fini dell’emissione dell’avviso di accertamento, è necessario che
siano soddisfatti due requisiti:
a) esistenza di gravi incongruenze
b) fondatezza dei valori desumibili dall’applicazione degli studi
(concetti ripresi da DL 331/93, art,. 62sexies)
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25
La circolare 5/E/08:
quando il Fisco può
emettere avviso di
accertamento
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26
In altre parole, secondo l’Ag.Entrate (circ 5/e):
se il contribuente riesce a dimostrare l’esistenza di anche una sola
tra le seguenti situazioni:
a) lo Studio di settore (e relativo software) è strutturato in modo
“inadeguato” a rappresentare la situazione (1° requisito oggettivo);
b) Il “cluster” corretto è differente da quello identificato dallo studio
(2° requisito oggettivo)
c) Vi sono “cause particolari” specifiche della situazione del contribuente
tali da posizionarlo in condizione di “non normalità”
(requisito soggettivo)
Impossibilità, per l’AF, di emettere avviso di accertamento,
in quanto non vi è “fondatezza” dei dati risultanti “da studi”
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c.) “cause particolari” (requisito soggettivo)
Attività marginali:
Circ. 31/E del 22/5/07: le attività che
non seguono la ferrea legge dell’economicità (identificazione di
casistica)
Circ. 38/E del 12/6/07: situazione caratterizzata da
“sopravvivenza economica rispetto alla prospettiva di una lenta
ma irreversibile uscita dal mercato”
(allargamento della casistica)
Comunicato Ag.Entrate del 28/6/07: elenco aperto ed integrabile
di cause giustificanti la non congruità
Altre condizioni
Comunicato Ag.Entrate del 28/6/07: “descrizione, in formato
libero, delle condizioni particolari o delle specifiche situazioni
che hanno connotato l’esercizio dell’impresa”  consideraz.
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c.) “cause particolari” (continua)
Situazioni territoriali:
Analisi degli Osservatori Regionali (istituiti con Provv.
Ag.Entrate del 8/10/07) – soppressione Osserv.Provinciali
Circ. 58/E del 26/10/07: predisposizione di relazione annuale
resa pubblica su sito ag. Entrate
http://www.agenziaentrate.it/ilwwcm/connect/Nsi/Strumenti/Stud
i+di+settore/Osservatori+regionali/Elenco+degli+Osservatori+R
egionali/
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29
Riguardo all’altro requisito secondo l’Ag.Entrate (circ 5/e):
esistenza di gravi incongruenze  scostamenti significativi
NO accertamento per scostamenti di “lieve entita”
In particolare:
- scostamenti che si collocano nel cosiddetto intervallo di
confidenza (rif Circ. 21/5/99, n.110/E)
Circ 44/E 2/5/08
- scostamenti che si collocano al di sotto di detto intervallo
“ancorchè prossimi” a quest’ultimo
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30
Ancora sul concetto di “grave incongruenza”
Commissione Rey (mandato con DM 5/3/07) - relazione del 31/1/08:
L’art. 62sexies DL 331/93 “non richiede affatto gravi incongruenze…
ulteriori rispetto allo scostamento”
Circ. 4/IR del CNDCEC (luglio 08):
l’Ufficio non può limitarsi a motivare l’atto di accertamento con il mero
scostamento dalle risultanze degli studi di settore
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31
Accertamento da studi di settore:
Limite per accertamento
Finanziaria 2007: rettifiche fiscali possibili solo se l’ammontare
attività risultate come non dichiarate è:
a) <= 40% dei ricavi dichiarati
b) <= €. 50.000
NB  Circ. 11/E/07: “il limite di 50.000 euro non costituisce in alcun
modo una franchigia, per cui se l’ammontare accertabile sulla base di
presunzioni semplici è superiore a tale importo è effettuabile la rettifica
dei ricavi o compensi nella misura complessiva risultante”
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Il contraddittorio
quale momento cruciale per la difesa
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33
Accertamento da studi di settore:
IL CONTRADDITTORIO
- L’ A.F. è obbligata a notificare al contribuente l’invito al
contraddittorio x possibile “adesione”
- Il contenuto dell’invito a comparire :Circ. 48/E del 26/8/03 - in
particolare: obbligo prospetto dati analitici
(novità: Dl 182/08 “anti crisi” – Circ 4/E del 16/2/09)
- Circ 4/IR CNDCEC: “diritto del contribuente a cui si contrappone
un obbligo dell’amministrazione finanziaria a porre il contribuente
nelle condizioni di intervenire” < > partecipazione “servente”
Relatore: Enrico Holzmiller
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Accertamento da studi di settore:
LA CENTRALITA’ DEL CONTRADDITTORIO
- In mancanza di invito al contraddittorio  nullità del successivo
accertamento;
- Circ 5/E/08: “la motivazione degli atti di accertamento (…) deve dare
conto in modo esplicito delle valutazioni che, a seguito del contraddittorio
con il contribuente, hanno condotto l’ufficio a ritenere fondatamente
attribuibili i maggiori ricavi…”
- Circ 5/E/08: se il contribuente non vi partecipa “la valutazione della
affidabilità dello studio sarà svolta direttamente dall’Ufficio sulla base
degli elementi in proprio possesso”
Relatore: Enrico Holzmiller
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Accertamento da studi di settore:
L’ESITO DEL CONTRADDITTORIO
a) archiviazione
b) atto di adesione
c) atto di accertamento
Recentemente: DRE Piemonte (prot. 2008/45913): in sede di
contraddittorio divieto di abbattimento percentuale (forfait)
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36
Contraddittorio – novità (decreto “anti-crisi” 182/08 - Circ 4/E/09):
A) Definizione “anticipata”:
Effetti (bonus):
- sanzione ridotta ad 1/8 (12,5%);
- stessa inibizione dei soggetti “congrui” x accertamenti “basati” su
presunzioni semplici (non dichiarato presunto < 50.000 & < 40% dei
ricavi “definiti”);
- rateizzazione senza garanzia fideiussoria;
Applicazione:
- inviti emessi dopo il 1/1/09;
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37
Contraddittorio – novità (decreto “anti-crisi” 182/08 - Circ 4/E/09):
A) Definizione “anticipata” (continua):
Modalità di adesione:
- comunicazione con modello per adesione pvc (Provv Ag.Entr
10/9/08 in attuazione Dl 112/08, art 83, comma 18quater)
“opportunamente adattato alle esigenze del nuovo istituto”
In particolare vanno indicati elementi che consentano di individuare:
- soggetto che presenta la comunicazione;
- l’atto di invito al contraddittorio;
- numero di rate (eventuale)
- versamento importo dovuto o prima rata (<> adesione al PVC)
il tutto non oltre il 15 gg antecedente la data fissata per il
contraddittorio
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Riferimenti
all’invito al
contraddittorio
Schema
provvedimento
Ag.Entrate del
10/9/08
(prot 133925)
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39
Contraddittorio – novità (decreto “anti-crisi” 182/08 - Circ 4/E/09):
A) Definizione “anticipata” (continua):
Cause di esclusione:
Circ 4/E/09:
“il nuovo istituto deflativo non può operare nell’ipotesi in cui sia
stato in precedenza consegnato un pvc e, pur sussistendone i
presupposti, gli interessati non abbiano effettuato l’adesione ai
contenuti dell’atto” ex art. 5bis Dlgs 218/97
“la preclusione in parola non opera qualora l’invito si discosta dai
contenuti del processo verbale, con specifico riguardo agli
imponibili e/o alle imposte oggetto delle violazioni constatate”
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40
Contraddittorio – novità (decreto “anti-crisi” 182/08 - Circ 4/E/09):
A) Definizione “anticipata” (continua):
Alcune considerazioni sulla portata del nuovo istituto
(nell’ambito degli studi di settore)
Ovvero: quando non è conveniente attendere il contraddittorio
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Contraddittorio – novità (decreto “anti-crisi” 182/08 - Circ 4/E/09):
B) Il contenuto dell’invito al contraddittorio:
Gli inviti al Contraddittorio emessi a partire dal 1/1/09 devono
indicare “in più”:
- estremi per l’adesione anticipata (maggiori imposte, sanzioni,
interessi)
- motivazioni che hanno portato alla determinazione del maggior
ricavo
Circ 4/E/09: “Le suddette indicazioni permettono al contribuente di
avere piena contezza dei presupposti, in fatto e in diritto, su cui si
fonda la possibile pretesa impositiva oggetto dell’invito a
comparire”  considerazioni
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Dopo il contraddittorio: emissione di avviso di accertamento
L’OBBLIGO DI MOTIVAZIONE
Circ 5/E/08: “la motivazione degli atti di accertamento basati sugli studi
di settore non deve essere di regola (??) rappresentata dal mero
“automatico” rinvio alle risultanze degli studi di settore ma deve dare
conto in modo esplicito delle valutazioni che, a seguito del contraddittorio
con il contribuente, hanno condotto l’ufficio a ritenere fondatamente
attribuibili i maggiori ricavi…”
Circ 4/IR del CNDCEC: obbligo di motivazione anche per le “gravi
incongruenze”
CTR Campania, sent. 189/12/06  prospetto di calcolo quale
“motivazione” / CTR Torino 19/3/07 n.15
- Obbligo di motivazione, pena la nullità dell’atto
- Importanza del contraddittorio “ex post”
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Le scelte in sintesi
alla luce delle
novità del decreto
anti-crisi
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L’attestazione e l’asseverazione
(ovvero:
azioni preventive in “Unico”)
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Possibili azioni “preventive” in “Unico”
a) annotazione;
b) attestazione (Art. 10 L.146/98 / Dl n.203 del 30/9/05
conv L. 248 del 2/12/05);
c) asseverazione (D.Lgs n.241 del 9/2/97, art.35, co.1, lett b));
“devono essere tenuti presenti dall’A.F. fin dal momento della
selezione delle posizioni nei cui confronti effettuare l’accertamento
basato sugli studi di settore” (circ. 38/E del 12/6/07)
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ATTESTAZIONE
Attestazione delle specifiche cause che hanno determinato la non
congruità e/o la non coerenza.
Può essere rilasciata solo per soggetti non congrui e/o non coerenti
Operativamente: annotazione + apposizione firma e c.f. del
responsabile abilitato
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47
ASSEVERAZIONE
Controllo formale dei dati dichiarati (contabili ed extracontabili),
volto a certificare la corrispondenza tra dati da “studi” e scritture
contabili o altra documentazione di supporto
Può essere rilasciata anche per soggetti congrui e coerenti
Operativamente: apposizione firma e c.f. del responsabile abilitato
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48
ASSEVERAZIONE
(continua)
Esempi di controllo:
costo del venduto: (RI+acq)-RF e correlazione con contabilità (no
accertamento “reale” di magazzino)
beni strumentali: correlaz con reg.beni ammortiz / libro inventari
Istruz. “Unico”: Non rientrano tra i controlli da effettuare i dati:
- per i quali sia necessario esaminare l’intera documentazione contabile
(es: dati espressi in forma percentuale)
- che implicano valutazioni non rilevabili documentalmente
- relativi alle unità destinate all’esercizio dell’attività
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SANZIONI in capo ai professionisti che attestano o asseverano
Attestazione infedele
Non sono previste sanzioni “ad hoc”
Asseverazione infedele
sanzione amministrativa (art.39, co.1, lett a, D.Lgs 241/97):
a) sanzione pecuniaria da €. 258 a €. 2.582
b) per i casi più gravi: sospensione 1/3 anni della facoltà di rilascio
dell’asseverazione / inibizione (a tempo indeterminato) se reiterazione
successiva alla sospensione
c) invio dei provvedimenti agli Ordini Professionali per gli opportuni
provvedimenti
Sanzioni per “concorso” (art.9 D.Lgs 472/97)
“Autore mediato”: il professionista deve partecipare attivamente alla
realizzazione del fatto
Reati fiscali ex D.Lgs 74/2000
art.3: dichiarazione fraudolenta mediante altri artefici
art. 4: dichiarazione infedele
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Una possibile organizzazione di Studio
per i clienti non congrui, in attesa del
contraddittorio
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Operativamente – una possibile organizzazione di Studio nei casi di
clienti “non congrui / non coerenti)- in attesa del contraddittorio
a) il cliente risulta “non congruo / non coerente”
 apertura fascicolo di Studio
b) verifica delle situazioni di anomalia attraverso il confronto della
situazione reale con:
- check list casi di marginalità economica
- verifica note tecniche e metodologiche (in partic: cluster)
- analisi della circolare “annuale” esplicativa
(es: 38/E/07, 44/E/08)
- verif. eventuali dati da osservatori regionali
(stampa di tutti i documenti e archiviaz in fascicolo di Studio)
c) scelta: annotazione / attestazione / asseverazione
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