Cenni all’IRPEF
Testo Unico delle Imposte sui
Redditi, Dpr n. 917 del 22/12/1986
e successive modifiche
Categorie reddituali


Ai fini fiscali non esiste una definizione
generale di reddito, ma solo definizioni
dei redditi di categoria (art. 6, Tuir).
Per stabilire se un provento costituisce
reddito occorre quindi verificare che
rientri in una delle sei categorie previste
dal Tuir.
Categorie reddituali (art. 6)
A.
B.
C.
D.
E.
F.
Redditi fondiari;
Redditi di capitale;
Redditi di lavoro dipendente;
Redditi di lavoro autonomo;
Redditi di impresa;
Redditi diversi.
Importanza della classificazione categoriale,
in quanto muta il come tassare, il quando
tassare e, in taluni casi, anche il se
tassare. Oltre agli obblighi formali.
La base imponibile e le diverse
forme di imposizione
Gli imponibili, infatti, possono essere soggetti a
diverse forme di imposizione:



ORDINARIA (applicazione delle aliquote Irpef);
SEPARATA (generalmente per i redditi a
formazione pluriennale);
SOSTITUTIVA (per i redditi assoggettati a
ritenuta definitiva a titolo d’imposta o ad
imposte sostitutive).
I risarcimenti
Non sono considerate reddito le somme
conseguite a titolo di mera
reintegrazione patrimoniale (ad es. i
risarcimenti) per evidente difetto del
presupposto materiale del reddito, cioè
l’incremento effettivo della ricchezza.
Cenni ai redditi di lavoro
dipendente (art. 49)
 Tutti
i compensi (in denaro o in natura) che
derivano da rapporti aventi per oggetto la
prestazione di lavoro, con qualsiasi
qualifica, alle dipendenze e sotto la
direzione di altri (incluse le erogazioni
liberali).
 Pensioni di ogni genere e assegni ad esse
equiparati.
Redditi di lavoro dipendente
(art. 50)


Sono assimilati al reddito di lavoro dipendente:
Le borse di studio; le remunerazioni dei sacerdoti; i
compensi per l’attività professionale intramuraria del
personale dipendente del SSN; i compensi per i lavori
socialmente utili, le indennità; i gettoni di presenza; gli
assegni alimentari; i compensi percepiti in relazione alle
funzioni di amministratore, sindaco e revisore di
società;le collaborazioni a giornali, riviste enciclopedie e
simili e, più in generale, tutti i compensi percepiti in
relazione a rapporti di collaborazione per prestazioni
svolte senza vincolo di subordinazione.
Redditi di lavoro dipendente

Il reddito imponibile è un REDDITO LORDO in
quanto non sono deducibili le spese sostenute
per la produzione del reddito. Delle spese di
produzione si tiene conto successivamente
attraverso il riconoscimento di una detrazione
d’imposta più elevata rispetto a quella
riconosciuta alle altre tipologie di reddito.
 Per questa categoria di reddito si fa riferimento
al CRITERIO DI CASSA.
Redditi di lavoro dipendente

I datori di lavoro e gli enti previdenziali svolgono
la funzione di sostituti d’imposta: operano all’atto
del pagamento, la ritenuta a titolo di acconto
dell’Irpef ed effettuano il relativo versamento
all’erario.
 Il reddito di lavoro dipendente rappresenta la
componente più importante dell’imponibile
dichiarato ai fini dell’Irpef (pari a circa l’80%) ed
anche la più facile da accertare.
I benefici accessori
(fringe benefit)
 Non
sempre i fringe benefit rientrano nella
formazione del reddito di lavoro
dipendente. E’ possibile osservare un
triplice atteggiamento da parte dell’erario:
 ESENZIONE INTEGRALE
 TASSAZIONE FORFETARIA
 TASSAZIONE INTEGRALE
I benefici accessori:
alcuni esempi (art. 51)


Esenzione integrale = le prestazioni di servizio di
trasporto collettivo per lo spostamento dei dipendenti
dal luogo di abitazione alla sede di lavoro o la
somministrazione di pasti in mense aziendali, fino ad un
importo giornaliero di € 5,29. I contributi di assistenza
sanitaria versati dal datore di lavoro e dal lavoratore ad
enti o casse aventi finalità assistenziali (entro €
3.615,20) o il valore delle azioni offerte ai dipendenti
(entro € 2.065,83) a condizione che non siano cedute
entro tre anni dalla percezione
Tassazione forfetaria = gli autoveicoli, i motocicli o i
ciclomotori, concessi in uso promiscuo concorrono a
formare il reddito di lavoro dipendente per un
ammontare pari al 30% dell’importo corrispondente ad
una percorrenza convenzionale di 15.000 Km calcolata
sul costo chilometrico di esercizio.
Determinazione dell’Irpef
Somma varie categorie reddito =
REDDITO COMPLESSIVO.
REDDITO COMPLESSIVO –
ONERI DEDUCIBILI –
PERDITE DEDUCIBILI =
REDDITO IMPONIBILE
al quale si applicano le aliquote per scaglioni e si ottiene
IMPOSTA LORDA.
IMPOSTA LORDA –
ONERI DETRAIBILI –
CREDITI D’IMPOSTA –
RITENUTE D’ACCONTO –
VERSAMENTI IN ACCONTO =
IMPOSTA NETTA
Cenni ai soggetti passivi dei tributi
Soggetto passivo del tributo è colui che:
si «trovi in quella determinata situazione di
fatto che la legge pone come causa
dell’obbligazione tributaria».
«Questa relazione fra persona singola o
collettiva ed il bene o il fatto (economico o
giuridico) colpito da imposta, consente di
individuare subito il soggetto passivo».
14
Soggetto passivo d’imposta è, dunque, sia
il soggetto nei cui confronti si verifica la
fattispecie tributaria in senso stretto – o
presupposto di fatto del tributo -, su cui
grava in via definitiva il pagamento
dell’imposta, che solitamente viene
designato quale “contribuente”; sia colui
che può essere tenuto a rispondere verso
l’ente creditore di adempimenti a rilevanza
tributaria, sia di natura sostanziale, che
formale.
15
La solidarietà tributaria
Al
raggiungimento
di
scopi
di
semplificazione e di garanzia, è volto
l’istituto della solidarietà tributaria. Infatti, la
coobbligazione di più soggetti attraverso il
vincolo solidale consente al creditore di
chiedere l’integrale adempimento a
ciascun condebitore ed a ciascun
condebitore di liberare gli altri con il proprio
adempimento (art. 1292 c.c.).
16
Nel diritto tributario la solidarietà passiva
costituisce uno strumento di realizzazione del
concorso di più soggetti passivi alle spese
pubbliche in ragione della loro capacità
contributiva.
Sulla base della riferibilità del presupposto a
più soggetti passivi, si può effettuare una
classificazione dei diversi tipi di solidarietà
nell’obbligazione tributaria.
17
La solidarietà paritetica
Si verifica tutte le volte che il presupposto
sia posto in essere da più soggetti e,
quindi, tutti sono obbligati in solido tra loro,
essendo
tutti
coobbligati
principali
(condebitori d’imposta) – es. parti
contraenti di atti sottoposti a registrazione
in termine fisso.
18
La solidarietà dipendente
Si verifica quando il presupposto del tributo
è riferibile ad uno o più soggetti mentre la
norma tributaria, per tutelare l’interesse
fiscale alla sicura e rapida esazione dei
tributi, coinvolge con vincolo solidale
nell’obbligazione tributaria anche soggetti
cui sicuramente non è riferibile la capacità
contributiva evidenziata dal presupposto.
19
L’istituto della solidarietà dipendente mira
a garantire l’adempimento dell’obbligazione
principale;
il coobbligato solidale dipendente (o
responsabile d’imposta) ha diritto di rivalersi
sul condebitore principale per l’intero
ammontare dell’imposta pagata – es.
notaio.
20
Sent. Corte Cost. n. 48/68 – Si esclude la
mutua
rappresentanza
tra
soggetti
coobbligati (superata la teoria c.d. della
supersolidarietà tributaria).
La notificazione di un atto autonomamente
impugnabile ad un condebitore non
determina la decorrenza del termine per la
proposizione del ricorso da parte degli altri
coobbligati.
21
Viene in rilievo il carattere recettizio degli
atti tributari sostanziali. Ne consegue che
la notificazione:
 è essenziale
 dovrà essere diretta ai singoli destinatari
 costituisce un adempimento indefettibile
per l’azionabilità della pretesa nei confronti
del contribuente.
22
La notificazione è quindi elemento
essenziale per
il
perfezionamento
dell’atto recettizio nei confronti del
destinatario,
a
prescindere
dalla
sussistenza di un vincolo di solidarietà tra
coobbligati.
E’ evidente che risulta altresì irrilevante la
natura della coobbligazione solidale, sia
essa paritetica che dipendente.
23
Soggetti coinvolti nel prelievo
Figure tipiche elaborate dal diritto tributario,
coinvolte nell’attuazione del prelievo, pur
senza aver realizzato il presupposto
d’imposta, sono:
responsabile d’imposta dall’art. 64, co. 3,
d.p.r. 29-9-1973, n. 600
il sostituto di imposta
il
24
Il responsabile d’imposta
Il 3° comma, 3° comma, dell’art. 64, d.p.r.
29-9-1973, n. 600, definisce responsabile
d’imposta “Chi in forza di disposizioni di
legge
è
obbligato
al
pagamento
dell’imposta insieme con altri, per fatti o
situazioni esclusivamente riferibili a
questi…”, sancendone, inoltre, il diritto di
rivalsa.
25
L’obbligatorietà della prestazione del
responsabile non è riconducibile al dovere di
partecipare al concorso alle spese
pubbliche, ma al dovere di rendere più
agevole l’attuazione della contribuzione alle
spese pubbliche da parte di chi ne ha
manifestato l’attitudine.
26
L’obbligazione stabilita a carico del
responsabile, definita da alcuni garanzia, è
collegata da una relazione di dipendenza a
quella del contribuente, che assume la
natura di obbligazione principale.
Ne discende che il presupposto immediato
dell’obbligazione del terzo consiste in quella
situazione di fatto che ne determina la
responsabilità.
27
Vi è una subordinazione dell’obbligazione del
responsabile a quella dell’obbligato principale,
nel senso che la prima sussiste se e nella
misura in cui sia validamente sorta la seconda.
Di qui il collegamento indiretto dell’obbligazione
del responsabile con il presupposto di fatto del
tributo: se quest’ultimo non si avvera nei
confronti del contribuente, non si farà luogo
neppure al sorgere dell’obbligazione solidale
del responsabile.
28
Il sostituto d’imposta
Il sostituto d’imposta è istituito dalla legge
quale soggetto passivo del rapporto
giuridico d’imposta, ancorché diverso da
colui che ha realizzato i fatti indici di
capacità
contributiva
integrati
nel
presupposto d’imposta.
Il fondamento normativo è l’art. 64, co. 1 e
2, DPR n. 600/1973, secondo cui:
29
è sostituto d’imposta «chi in forza di
disposizioni di legge è obbligato al
pagamento di imposte in luogo di altri,
per fatti o situazioni a questi riferibili ed
anche a titolo di acconto».
Il sostituto effettua la ritenuta trattenendo
una parte delle somme di cui è debitore
verso il sostituito e versa una somma
equivalente all’erario.
30
Il sostituto, ai sensi dell’art. 64, 1° co.,
d.p.r. n. 600/73, ha l’obbligo di pagare le
imposte in luogo di altri e di esercitare la
rivalsa;
ai sensi degli artt. da 23 ss. dello stesso
decreto, ha l’obbligo di effettuare la
ritenuta alla fonte sulle somme dovute al
sostituito.
31
L’istituto della ritenuta è una particolare
forma di riscossione delle imposte, il cui
meccanismo prevede che un soggetto,
debitore nei confronti di un altro di una
determinata somma di denaro (reddito
tassabile) è tenuto per legge a versarne al
fisco una parte; tale detrazione verrà poi
computata in conto dell’imposta gravante
sul percettore.
32
1)
2)
3)
4)
L’istituto della ritenuta persegue l’obiettivo
di consentire il prelievo del tributo nel
luogo più vicino alla fonte e nel momento
più prossimo alla produzione od alla
percezione del reddito
Tipologie:
ritenuta a titolo di acconto
ritenuta a titolo di imposta
ritenuta diretta
ritenuta diretta d’acconto
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Tutte le tipologie di ritenuta sono operate alla
fonte, cioè nel momento dell’erogazione di un
provento.
Vi sono due sottoclassi:
1) ritenuta a titolo di acconto/ ritenuta a titolo
di imposta
2) ritenuta diretta/ritenuta diretta d’acconto.
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Nella prima sottoclasse - ritenuta a titolo di
acconto/ ritenuta a titolo di imposta - vi
sono tre soggetti coinvolti nel prelievo
(sostituto, sostituito, ente impositore):
1) quello che eroga il reddito (o è
comunque debitore)
2) quello che lo percepisce
3) quello che incassa la ritenuta (lo Stato).
35
Nella seconda sottoclasse - ritenuta
diretta/ritenuta diretta d’acconto -, invece,
vi sono due soggetti coinvolti nel prelievo
(sostituto – sostituito):
1) quello che eroga il reddito è debitore ed
anche creditore della ritenuta)
2) quello che lo percepisce
il soggetto obbligato alla prestazione
pecuniaria è, infatti, un’amministrazione
pubblica (così come quella che incassa il
tributo).
36
Invece, nell’ottica della definitività o meno
del
prelievo,
vanno
considerate
separatamente le due sottoclassi:
ritenuta d’acconto / ritenuta diretta
d’acconto
il prelievo ha carattere provvisorio; la
ritenuta è un’anticipazione dell’imposta
personale dovuta per il periodo d’imposta in
cui è effettuata ed andrà conguagliata dopo
la chiusura del periodo d’imposta in cui essa
è
stata
operata,
con
l’imposta
complessivamente dovuta dal soggetto
passivo.
37
ritenuta a titolo di imposta / ritenuta diretta
d’imposta.
il prelievo ha carattere definitivo ed esaustivo
di ogni ulteriore imposizione.
La ritenuta rappresenta, in tal caso, un modo
di estinzione dell’obbligazione tributaria.
38
Il sostituto ha l’obbligo di pagare le
imposte in luogo di altri e di esercitare la
rivalsa ed ha l’obbligo di effettuare la
ritenuta alla fonte sulle somme dovute al
sostituito, nonché l’obbligo di rivalersi sul
sostituito.
La distinta previsione dei suddetti obblighi
deriva dalla differente natura degli istituti
della ritenuta e della rivalsa.
39
RITENUTA
E’ una particolare forma di riscossione delle imposte, il cui
meccanismo prevede che un soggetto, debitore nei confronti di un
altro di una determinata somma di denaro (che costituisce, o può
costituire, per quest’ultimo un reddito tassabile) è tenuto per legge a
versarne al fisco una parte; tale detrazione verrà poi computata in
conto dell’imposta gravante sul percettore.
RIVALSA
La legge ne dispone l’effettuazione.
Si tratta dunque di un diritto di credito di regresso che non esiste
prima del pagamento all’erario da parte del sostituto.
Modalità di esercizio della rivalsa è l’addebito, che consiste in una
specifica maggiorazione della somma che il soggetto passivo deve
al soggetto attivo.
RITENUTA
Se il reddituario è titolare esclusivamente di redditi assoggettati a
ritenuta d’imposta, è esonerato dall’obbligo di presentare la
dichiarazione dei redditi se persona fisica, mentre se è persona non
fisica è esonerato da tale obbligo purché non sia obbligato alla
tenuta di scritture contabili.
RIVALSA
Il fatto che il sostituto ometta di effettuare la ritenuta nel momento in
cui sorge il relativo diritto non pregiudica l’esercizio del diritto di
rivalsa (rivalsa successiva) nei confronti del sostituito.
La rivalsa successiva può essere esercitata mediante un’azione di
regresso in quanto il pagamento da parte del sostituto ha liberato il
sostituito da ogni pretesa dell’erario. Il diritto di rivalsa può dunque
essere esercitato nell’ordinario termine decennale dal pagamento.
La sostituzione
Sotto il profilo delle modalità di attuazione
del rapporto tributario, si distingue in:
Sostituzione propria o a titolo d’imposta
e
Sostituzione impropria o a titolo
d’acconto
42
Sostituzione propria o a titolo d’imposta
 l’adempimento
del sostituto esaurisce
l’obbligo tributario afferente la ricchezza
soggetta a ritenuta;
 il provento non concorre a formare la base
imponibile del percipiente;
 in altre parole, la sostituzione propria vale
come saldo dell’imposta dovuta su quel
reddito, con liberazione del sostituto da
ogni obbligo.
43
Se nella sostituzione a titolo d’imposta il
sostituto non abbia effettuato le ritenute,
né abbia versato le somme equivalenti alle
ritenute da effettuare:
Sarà responsabile verso l’erario
 delle imposte non versate
 degli interessi
 delle sanzioni
L’iscrizione a ruolo del sostituto per questi
titoli fa nascere la coobbligazione solidale
del sostituito.(art. 35 DPR n. 602/73)
44
Sostituzione impropria o a titolo di acconto
il sostituto ha l’obbligo di effettuare una
ritenuta sulla somma che deve al sostituito
e di versarla al fisco
 detto versamento varrà come acconto
sull’IRPEF che risulterà dovuta dal
sostituito a seguito della liquidazione del
tributo sul reddito complessivo

45
Se il sostituito ha percepito il reddito per
intero, senza la decurtazione della ritenuta, è
soggetto passivo d’imposta e deve:
 dichiarare l’intero
 versare la conseguente imposta per far
conseguire all’erario il tributo dovuto.
L’imposta potrà essere pretesa solo dal
sostituito.
Al sostituto verranno irrogate solo le sanzioni
per la mancata effettuazione delle ritenute.
46
Se il sostituto ha effettuato la ritenuta, ma non
l’ha versata:
si ritiene che il sostituito non possa subire un
accertamento e possa comunque dimostrare
l’avvenuta trattenuta con mezzi diversi dalla
certificazione del sostituto.
Se il sostituto versa l’importo corrispondente
alla ritenuta senza la sua previa effettuazione:
Il sostituto potrà agire verso il sostituito per il
ristoro di quanto anticipato nell’interesse del
sostituito.
47
In entrambe le figure di sostituzione il
soggetto titolare della ricchezza che
manifesta la capacità contributiva
chiamata alla contribuzione fiscale è il
sostituito.
A questo punto occorre domandarsi se la
coobbligazione tra sostituto e sostituito (sia
d’imposta che d’acconto) configuri anche
un’ipotesi di litisconsorzio necessario
(art. 14 dlgs n. 546/92).
48
Secondo un consolidato orientamento la
coobbligazione tra sostituto e sostituito NON
configurava un’ipotesi di litisconsorzio
necessario.
Da ciò conseguiva,
solidale:
nella
coobbligazione
 che
il fisco aveva più debitori tra cui scegliere,
per azionare la pretesa creditoria;
 una
pluralità di giudicati con sentenze anche
difformi, salva l’applicabilità dell’art. 1306,
comma 2, c.c.(le pronunce favorevoli spiegano
i loro effetti anche a favore degli altri
coobbligati).
49
a.
b.
La Cassazione, S.U. sent. n. 1057/2007
ha sancito che si configura il litisconsorzio
necessario
quando
la
fattispecie
costitutiva
dell’obbligazione,
rappresentata
dall’atto
autoritativo
impugnato:
presenti elementi comuni ad una
pluralità di soggetti e
siano proprio tali elementi il fondamento
dell’impugnazione proposta da uno dei
soggetti obbligati.
50
La Cassazione, ha dunque evidenziato che la
configurazione del litisconsorzio necessario è
richiesta dalla necessità di dare corretta
attuazione alla capacità contributiva sottesa
alla fattispecie riferibile a più soggetti, e
dunque di prevenire il formarsi di giudicati tra
loro contrastanti in modo da assicurare la
“giusta imposizione”.
51
In buona sostanza,
Solidarietà → il fisco sceglie il coobbligato
contro cui agire;
Litisconsorzio necessario → richiede la
notificazione dell’atto impositivo a tutti i
coobbligati;
secondo la Cass. S.U., «basta che sfugga
all’accertamento un coobbligato solidale, o
che allo stesso non venga notificato nei
termini l’avviso di accertamento, perché
nessuno sia più obbligato a pagare».
52
Sentenze Cassazione su sostituzione
d’imposta…