Università degli Studi di Perugia
Facoltà di Economia
Anno accademico 2009/2010
PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO
Dott. FABIO SANTINI
Dipartimento di Discipline Giuridiche ed Aziendali
Università degli Studi di Perugia
I costi nell’economia delle imprese
1.
2.
3.
4.
Costi elementari;
Costi di acquisizione dei fattori produttivi
Costi di impiego dei fattori produttivi;
Costi di produzione.
2
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
Processo economico-produttivo
Fenomeni di
scambio
Approvvigionamento di
utilità
Fenomeni di
interna gestione
Utilizzazione di utilità, di
servizi, di energie, di fattori
produttivi approvvigionati.
Fenomeni di
scambio
Cessione/realizzazione di
utilità
Aspetto
finanziario
Aspetto
economico
Aspetto
economico
Aspetto
finanziario
USCITE
ENTRATE
USCITE
ENTRATE
+/- REDDITO
Variazione valori
numerari
3
I costi di impiego
Fattori rigidi
Non consumati
Consumati
Acquisto fattori
Consumati
Fattori elastici
Non consumati
Valore del flusso
di utilità ceduta
Problema di valutazione
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Costi rigidi e costi elastici
In funzione del regime di “cessione di utilità”
di specifici fattori produttivi è possibile
distinguere:
 Costi elastici (mengenkosten);
 Costi rigidi (Zeitkosten);
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Costi comuni e costi speciali
Costi speciali
Valori che possono essere attribuiti ad un determinato
oggetto di costo in modo oggettivo ovvero senza ricorrere a
criteri di attribuzione opinabili.
Costi comuni
Valori non attribuibili in maniera esclusiva ad un preciso
oggetto di costo.
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Costi diretti e costi indiretti
Costi diretti
costi attribuiti (o che si intende attribuire) in via esclusiva ad
un dato “oggetto di costo”.
Costi indiretti
costi attribuiti (o che si intende attribuire) ad un dato
oggetto di costo attraverso un prestabilito criterio di
ripartizione.
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Il problema dei costi comuni
La comunanza dei costi rappresenta
l’elemento di maggiore criticità nella
valorizzazione dei costi di produzione.
8
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
I costi di produzione
Il costo di produzione emerge nel quadro di una
dimensione spazio-temporale come
addensamento progressivo dei costi di impiego
(valore delle utilità) dei fattori produttivi utilizzati
per lo svolgimento dell’attività produttiva.
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Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
Aspetti critici
Il costo di produzione non è unico :
 Costo complessivo di produzione quale risultato
dell’attribuzione ad una data produzione, secondo
diverse modalità, di tutti i consumi dei fattori utilizzati
in via diretta o indiretta (costo pieno o full cost);
 Costo parziale di produzione, che prevede la
considerazione di una parte soltanto di detti fattori
(costo base o direct cost).
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Le diverse configurazioni del costo di produzione
COSTI GENERALI NON DI PRODUZIONE
FISSI E VARIABILI
Costo pieno globale
(full cost)
+
COSTI GENERALI DI PRODUZIONE
FISSI E VARIABILI
Costo pieno di produzione
(full product cost)
+
COSTI FISSI DIRETTI
+
COSTI VARIABILI DIRETTI
Costo diretto
(direct cost)
Costo primo
(variable cost)
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Le logiche di attribuzione dei consumi agli
oggetti di indagine
Le procedure di valorizzazione del costo pieno
di produzione
Le procedure di valorizzazione dei costi si differenziano in funzione
della natura dei processi svolti
1.
2.
Produzione in serie
La produzione in serie implica un procedimento di computo “per
divisione”, ovvero la raccolta dei dati relativi ai costi di impiego
sostenuti e l’individuazione della quota relativa alla singola unità
di prodotto come rapporto tra i costi totali ed il numero di unità
ottenute. Il costo così ricavato assume la natura di costo medio
unitario
Produzione su commessa
La lavorazione su commessa implica un procedimento di calcolo
“per aggiunta” nel senso che una volta individuato l’oggetto di
assegnazione (commessa di lavorazione) occorre attribuire ad
essa, in maniera progressiva, i costi sostenuti. Il costo rilavato
non assume la natura di valore medio unitario poiché riferito ad
un bene realizzato in esemplare unico
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Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
In verità le forme tecnico-produttive sono molteplici
•
Produzione su progetto (Project), tipica della produzione artigianale o
artistica. In questo tipo di attività le risorse umane sono altamente
qualificate, le attrezzature sono caratterizzate da un utilizzo polivalente,
i flussi produttivi sono discontinui ed irregolari ed il prodotto viene
fornito in un unico esemplare;
•
Produzione su commessa (Job shop), caratterizzante la fabbricazione di
un ampia varietà di modelli forniti in quantità limitate. In tale modello si
ravvisa una specializzazione delle diverse fasi del processo di
trasformazione. I prodotti attraversano reparti di lavora-zione
differenziati secondo una sequenza determinata;
•
Produzione a lotti (Batch flow process), in cui la varietà dei modelli è
contenuta e la produzione viene svolta secondo una sequenza “a lotti”. I
flussi produttivi, di norma standard, vengono programmati per ciascuno
dei diversi lotti allo scopo di minimizzare i costi e tempi di set-up;
14
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•
•
Produzione in linea (Line flow process), caratterizzata da
standardizzazione dei prodotti e rigidità dei flussi produttivi. Il
layout coincide di solito con una linea a flusso in cui i macchinari
vengono posti in sequenza così da formare una linea di
produzione;
Produzione a flusso continuo (Continuous flow process), che
rappresenta la tipologia produttiva delle industrie di processo. In
tali circostanze il ciclo di trasformazione è quasi sempre
obbligato, il livello di automazione è considerevole e la fabbrica si
presenta come complesso tecnico unitario attraversato da un
flusso produttivo ininter-rotto.
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Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
La produzione su commessa
La produzione su commessa
Il sistema di costi per commessa deve venire
adottato ogni volta che la differenza tra
ciascun prodotto o lotto è tale per cui qualsiasi
tentativo di computo di valori medi di costo
produrrebbe risultati non significativi.
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Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
La produzione su commessa
Le fasi del processo amministrativo di gestione di una
commessa possono venire così generalizzate:
 Ricezione dell’ordine;
 Realizzazione del progetto ed analisi del fabbisogno di
fattori produttivi;
 Emissione dell’ordine di lavorazione (commessa);
 Prelievo dei materiali (compilazione bolla di prelievo) e
lavorazione (compilazione bolla di lavorazione);
 Raccolta ed elaborazione dati.
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La produzione su commessa:
L’imputazione dei costi diretti
Tale processo richiede in via preventiva l’accertamento
dell’utilità rilasciata dai fattori produttivi utilizzati e
direttamente attribuibile alla specifica commessa:
Tali fattori vengono individuati in:
1. materie prime
2. manodopera diretta
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Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
La produzione su commessa:
L’imputazione dei costi di materia prima
L’attribuzione del costo di materia prima alla singola
commessa necessita di dati circa:
i) i volumi fisici di impiego,
ii) i costi di acquisizione della materia.
Il problema consiste nella valorizzazione degli impieghi e richiede:
•
•
•
Un sistema di rilevazione dei prelievi da magazzino;
La scelta di un criterio di valorizzazione (Identificazione
specifica, FIFO, LIFO, Media ponderata, valore standard,
HIFO, LOIFO, NIFO).
La scelta di valorizzare i prelievi per periodo o per
movimento.
20
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La produzione su commessa:
L’imputazione dei costi di materia prima
I costi di acquisizione delle materie prime
Costo di fattura (compresi oneri accessori addebitati)
+ costo oneri accessori (trasporto, assicurazione, ecc.)
- detrazioni dal costo (sconti, abbuoni)
= Costo primo delle materie prime
+ quota costi accessori d’acquisto comuni
+ quota di costi comuni di magazzinaggio
= Costo complessivo delle materie prime
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La produzione su commessa: L’imputazione dei
costi di materia prima
I costi di prelievo delle materie prime
RI
1.200 q
€ 10
A
800 q
€ 12
A
200 q
€ 11
Prelievo
600 q
A
200 q
Prelievo
900 q
€ 12
22
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
La produzione su commessa:
I buoni di prelievo della materia prima
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La produzione su commessa: L’imputazione dei
costi di manodopera
I costi di manodopera vengono generalmente considerati
come costi diretti poiché la loro imputazione al prodotto o
alle lavorazioni si fa direttamente, normalmente su basi di
tempo o di quantità di lavoro compiuto.
I sistemi di remunerazione della manodopera si
distinguono in:
 Sistema salariale a tempo;
 Sistema salariale a cottimo;
 Sistema salariale a premio
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La produzione su commessa:
L’imputazione dei costi di manodopera
L’attribuzione del costo di manodopera alla singola commessa
necessita di dati circa:
i) le ore di lavoro impiegate per la commessa
(ordinarie e straordinarie),
ii) il costo orario del lavoro.
Le maggiori criticità riguardano:
1. La valorizzazione del costo orario del lavoro (ex contratto);
2. La scelta di computo del costo del lavoro “esuberante”.
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La produzione su commessa:
Il costo orario della manodopera
Il costo di un’ora lavorata è composto da:
i) retribuzione diretta (paga base, premi, incentivi, scatti);
ii) retribuzione differita (TFR, ferie, gratifica, festività);
Iii) contributi a carico dell’impresa (enti previdenziali ed
assistenziali).
Le ore di lavoro potrebbero venire valorizzate a:
i) costo orario medio aziendale;
ii) costo orario medio di categoria contrattuale;
iii) costo orario individuale.
26
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
La produzione su commessa:
Il lavoro esuberante
Il computo del costo orario per le decisioni di prezzo può
venire eseguito:
sulla base delle ore contrattuali;
sulla base delle ore lavorate;
sulla base delle ore produttive lavorate.
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Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
La produzione su commessa:
esempio (ore lavorate)
Ore retribuite
+ 2.076
- festività
-136
- ferie
-144
- permessi
- 26
TOTALE ore lavorabili
1.770
- malattia
-
Ore ordinarie lavorate
= 1.500
straordinario
+ 100
Totale ore lavorate
= 1.600
270
28
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
La produzione su commessa:
esempio (costo orario)
Retribuzione diretta
+16.395
Ordinaria (€ 7,5 * 2.070)
-
15.570
Straordinaria (€ 8,25 * 100)
-
825
Retribuzione indiretta
- tredicesima
+ 1.500
1.500
TOTALE
= 17.895
Contributi (35%)
+ 6.263
TFR maturato
+ 1.350
Totale costo annuo
= 25.508
Costo orario
manodopera
25.508
/1.600
= € 15,9
Inattività ?
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La produzione su commessa:
La bolla di lavorazione
30
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La scelta della base di computo
Retribuzione lorda (€)
2.400
Ore contrattuali
170 A
Ore disponibili
150 B
Ore prestate
135 C
Nel periodo vengono effettuate tre commesse
Tariffa
A
14,12
B
16,00
C
17,78
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La scelta della base di computo
Commessa 1
Commessa 2
Commessa 3
Totali
Differenza
Ore rilevate
Contratt.
Disponib.
Prestate
40 564,7058824
640 711,1111111
52 734,1176471
832 924,4444444
43 607,0588235
688 764,4444444
135 1905,882353
2160
2400
494,1176471
240
0
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L’attribuzione dei costi comuni
“Intorno al nucleo costituito dai costi speciali
vanno poi via via stratificandosi quote di
quelle spese o di quei costi elementari che non
possono integralmente riferirsi al singolo
oggetto …”
33
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
I costi comuni:
classificazione per specie
•
•
•
•
materiale (materie prime che non è possibile o non
conveniente specializzare alle produzioni, forza
motrice, luce, acqua, gas, riscaldamento, materiale di
manutenzione, scarti);
lavoro indiretto (salari per manodopera improduttiva:
sospensioni di lavoro, manodopera sussidiaria o
improduttiva; stipendi in genere; spese di viaggio;
assicurazione personale);
assicurazioni;
imposte e tasse (per la parte che non colpisce
direttamente dati beni. In tal caso si consiglia di
trattare tali consumi alla stregua di affitti o addossarli
alle produzioni);
34
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
I costi comuni:
classificazione per specie
•
•
•
•
•
•
•
•
spese postali e telefoniche;
Pubblicità (se non riferita ad una data produzione);
Trasporti (se non compresi nel valore dei materiali);
Brevetti e concessioni;
Ammortamenti;
Interessi;
Terreni e fabbricati (affitti);
Varie.
35
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I costi comuni:
classificazione funzionale




spese generali di produzione;
spese generali amministrative;
spese generali commerciali;
spese generali aziendali.
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I costi comuni:
classificazione funzionale
•
Le spese generali di produzione, inglobate nel costo pieno
di fabbricazione, riguardano generalmente materiali
indiretti, lavoro indiretto, servizi generali, manutenzioni
ordinarie, spese per uffici tecnici (studi, progetti, disegni),
spese per direzione tecnica (retribuzioni ai dirigenti
tecnici), oneri ed assistenze sociali, ammortamenti di
fattori produttivi durevoli.
•
Le spese generali amministrative comprendono le
retribuzioni dei dirigenti, gli stipendi degli impiegati, i
contributi sociali delle due categorie, le spese di
cancelleria, postali e telegrafiche, le spese legali e
professionali, le spese bancarie ed i crediti inesigibili (ciò
nel caso in cui esista un apposito ufficio “crediti e fidi);
37
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I costi comuni:
classificazione funzionale
•
Le spese generali commerciali comprendono stipendi di
dirigenti ed impiegati, retribuzioni dei venditori, spese di
pubblicità e di propaganda, spese per depositi e magazzini,
spese di viaggio e di trasferta, spese per studi e ricerche di
mercato;
•
Le spese generali aziendali vengono ricondotti gli
emolumenti alla direzione generale, le competenze del
collegio sindacale, le spese generali di segreteria, oneri
finanziari, imposte e tasse, servizi sociali (bar aziendale,
dopolavoro), spese di rappresentanza.
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L’attribuzione dei costi comuni
Le logiche perseguibili in funzione degli obiettivi
conoscitivi concernono:
 Criteri funzionali (logica del servizio);
 Criteri di copertura;
 Criteri di influenza.
L’attribuzione dei costi comuni può avvenire:
 Su base unica aziendale;
 Su basi multiple
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L’attribuzione dei costi comuni:
le basi di riparto
Metodo
1) Costo del lavoro
diretto
2) Ore di lavoro
diretto
3) Ore-macchina
Formula
Costi comuni
Costo in euro del lavoro
diretto
Costi comuni
Ore di lavoro diretto
Costi comuni
Ore-macchina
4) Unità di prodotto
Costi comuni
Numero di unità
di prodotto
(peso, numero, …)
Casi
= % di costi
comuni per
euro di lavo
ro diretto
Quando il lavoro è il fattore
produttivo più importante e non vi
sono differenze rilevanti di qualifica
e salario degli operai
= % di costi
comuni per
ora di lavoro
diretto
Quando il lavoro è il fattore
produttivo più importante e non vi
sono differenze rilevanti di qualifica
e salario degli operai
= % di costi
comuni per
ora-macchina
Quando le macchine rappresentano
il fattore produttivo più importante e
non vi è relazione uniforme tra
tempo di lavoro operaio e tempo di
lavoro delle macchine
= Quota di costi
comuni per
unità di prodotto
Quando si produce un solo tipo di
prodotto o pochi prodotti di grande
uniformità che possono essere
ragguagliati (ad es. per il peso)
40
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
L’attribuzione dei costi comuni:
le basi di riparto …
5) Costo della
materia prima
Costi comuni
Costo in euro delle materie
prime
6) Costo primo
Costi comuni
Costo diretto della materia
prima + Costo diretto della
manodopera
= % di costi
comuni per
euro di materia
prima
Quando il lavoro il processo è
strutturato in maniera da generare
una correlazione tra consumo di
materie prime e costi comuni
= % di costi
comuni per
euro di costo
primo
Da utilizzare solo in casi speciali.
Materie e lavoro dovrebbero seguire
un andamento uniforme. Già negli
anni cinquanta veniva considerato
un metodo antiquato
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Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
La scelta della logica di riparto
Co.Ge.
Costi
elementari
Costi
di acquisizione
?
B
A
Costi indiretti
Costi indiretti
Costi diretti
Costi diretti
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La base unica di riparto
Una volta attribuiti i costi diretti, gli altri costi di impiego
vengono aggregati in un unico oggetto ed allocati ai prodotti
sulla base di un coefficiente unico.
La tradizionale base “unica” è rappresentata dalle ore di
manodopera diretta. Tale fattore è stato per lungo tempo
“significativo” nella logica causale data la scarsa incidenza dei
costi comuni sui costi totali.
NB: è possibile distinguere costi comuni industriali da quelli
connessi ad altre funzioni.
43
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
La scelta della base di computo
Commessa 1
Commessa 2
Commessa 3
TOTALI
COSTO MP
12000
14300
22000
48300
COSTO LAV.
640
832
688
2160
COSTO PRIMO
12640
15132
22688
50460
ORE LAV.
40
52
43
135
44
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
La scelta della base di computo
COSTI COMUNI
Commessa 1
Commessa 2
Commessa 3
TOTALI
Commessa 1
Commessa 2
Commessa 3
TOTALI
12000
COSTO MP
12000
14300
22000
48300
Quota
0,25
0,30
0,45
COSTO LAV.
640
832
688
2160
Quota
0,30
0,39
0,32
2981,36646
3552,795031
5465,838509
12000
3555,555556
4622,222222
3822,222222
12000
45
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
La scelta della base di computo
COSTI COMUNI
12000
Commessa 1
Commessa 2
Commessa 3
TOTALI
COSTO PRIMO
12640
15132
22688
50460
Commessa 1
Commessa 2
Commessa 3
TOTALI
ORE LAV.
40
52
43
135
Quota
0,25 3005,945303
0,30 3598,573127
0,45 5395,48157
12000
Quota
0,30 3555,555556
0,39 4622,222222
0,32 3822,222222
12000
46
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
Le basi multiple di riparto
La configurazione di costo pieno secondo la logica delle basi
multiple prevede la preventiva localizzazione dei costi
comuni alle produzioni, a prescelti “centri di costo” e la
successiva allocazione di tali centri ai prodotti sulla base di
coefficienti differenti.
Un centro di costo è un aggregato di costi di impiego
rappresentativi del consumo di utilità generato da funzioni o
attività omogenee.
47
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
La produzione in serie
La produzione in serie
•
•
•
Il sistema di costi per processo si applica alle
aziende a lavoro continuo o per serie di
prodotti omogenei.
Costo unitario di prodotto si ottiene “per
divisione”.
può riguardare valori consuntivi o preventivi.
49
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
La produzione in serie
Se si considera una imprese che realizza una
produzione indifferenziata, allora, stabilito un
orizzonte temporale, il costo medio di
produzione si computa come:
Costi totali di impiego
Volume produttivo
50
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
Criticità del sistema di produzione in serie
Uno dei principali problemi attiene l’assegnazione di
un valore ai prodotti in corso di lavorazione.


Si ricorre generalmente alle “Unità di produzione
equivalente”, ovvero ad una unità equivalente ad una
completa.
Frequentemente si considera che le unità di
lavorazione a fine periodo siano completate al 50%.
51
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
Criticità del sistema di produzione in serie
Per calcolare in numero di unità equivalenti realizzate nel
periodo si procede nel modo seguente:
•
•
•
A ciascuna unità completata, quindi trasferita al magazzino
prodotti finiti viene assegnato un valore pari a 1.
A ciascuna unità in corso di lavorazione alla fine del periodo
viene assegnato un valore pari a 0,5.
I valori così ottenuti sono sommati per ottenere il numero
totale di unità equivalenti.
52
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
Criticità del sistema di produzione in serie
Il costo medio per unità viene quindi calcolato come:
Costo RI + Costo di impiego del periodo
Unità di produzione equivalenti realizzate nel periodo
53
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
La produzione in serie
La significatività del valore di costo medio
unitario ricavato dipende:
i) dalle fluttuazioni cui è soggetto il processo
produttivo in termini di volumi;
ii) dall’arco temporale considerato.
54
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
I centri di costo
•
In presenza di una organizzazione complessa dei
processi produttivi, allo scopo di pervenire a
misure del costo pieno di produzione
maggiormente attendibili vengono individuate
“aggregazioni intermedie di costo” (centri di
costo).
•
L’individuazione di centri di costo ha l’obiettivo
di “evitare di raccogliere tutti quei costi in unico
coacervo al quale non potrebbe applicarsi un
unico, comune criterio di imputazione” utile alle
esigenze conoscitive perseguite.
55
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
I principi di selezione dei centri di costo
•
•
I centri di costo dovrebbero venire scelti in modo da
rappresentare compiutamente le varie fasi in cui si
sviluppa il ciclo di trasformazione e consentire
l’esplicitazione di relazioni significative tra le modalità di
impiego delle risorse e l’ottenimento dei risultati.
L’articolazione delle componenti del costo pieno di
produzione dovrebbe evidenziare la particolare
configurazione del processo di trasformazione e
consentire il vaglio di configurazioni alternative.
56
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
I principi di selezione dei centri di costo
 omogeneità delle operazione compiute, per individuare
una comune “unità di produzione” ossia un’unità di
misura alla quale commisurare i costi;
 omogeneità della dotazione dei fattori produttivi, ossia
della composizione dei relativi costi;
 significatività (in termini di importo) dei costi sostenuti in
un dato centro. Ciò può comportare l’accorpamento di più
centri;
 individuazione del responsabile, affinché sia possibile
svolgere una attività di controllo.
57
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
I principi di selezione dei centri di costo
L’individuazione dei centri di costo può seguire diverse
logiche:
• funzionale (per aree funzionali)
• gerarchico-causale (per unità organizzative);
Esiste un turnover tra massimizzazione della rilevanza delle
informazioni (analiticità) ed incremento della difficoltà di
valorizzazione per fenomeni di comunanza (arbitrarietà).
58
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
La logica gerarchico-causale:




Centri di costo di produzione, relativi ad unità operative al cui
interno si svolgono processi di trasformazione (possibile
stabilire relazioni misurabili tra risorse impiegate e livelli
operativi);
Centri di costo ausiliari, relativi ad unità operative che
forniscono servizi al processo produttivo e non agli oggetti
ultimi: supporto ai processi produttivi);
Centri di costo di servizi, la cui attività non riguarda il processo
di trasformazione ed i cui risultati sono difficilmente misurabili
in termini di volume di attività.
Centri di costo fittizi, chiamati ad accogliere elementi di costo
che non possono trovare adeguata collocazione all’interno
degli altri centri.
59
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
La metodologia di calcolo dei costi pieni di
produzione “per centri”
1. Individuazione e scelta dei centri di costo;
2. Localizzazione (attribuzione dei costi di impiego,
speciali e comuni);
3. “Ribaltamento”/allocazione dei centri ausiliari e di
servizi (centri generalmente intermedi) ai centri
produttivi;
4. Imputazione dei centri produttivi (maggiormente
vicini alle logiche causali) ai prodotti.
5. Possibile imputazione ai prodotti di centri non
“ribaltati” (es. attività commerciale).
60
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
La localizzazione dei costi di impiego
I costi che risultano indiretti rispetto ai prodotti devono venire
attribuiti ai centri.
Tale attribuzione, secondo la logica causale, può avvenire con
criteri di comunanza o specialità.
Esempio:
Affitti
Spazio occupato
Ammortamento fabbricato
Spazio occupato
Ammortamento impianti
Possibile localizzazione diretta
Assicurazione impianti
Valore impianti
Materiale di consumo
Localizzazione diretta
Riscaldamento/pulizia/vigilanza
Spazio/volume (in assenza di centro)
Manodopera diretta
n. operai/costo/ore MOD
61
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
Il ribaltamento dei centri di costo
Il ribaltamento dei centri di costo avviene su “basi
multiple”, utilizzando coefficienti diversi secondo basi di
ripartizione variamente definite.
Coefficiente
di
=
allocazione
Costi attribuiti al Centro di costo
Base di ripartizione
La logica consiste nel rendere esplicite le relazioni causali
tra i diversi centri individuati.
62
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
Il ribaltamento dei centri di costo
Il ribaltamento dei centri di costo può presentare
problemi nel caso in cui si rilevino dei rapporti
reciproci. In tal caso i metodi sono i seguenti:
 metodo diretto (vengono ignorati tali rapporti);
 metodo a cascata (stabilendo la successione
delle allocazioni);
 metodo di allocazione reciproca (attraverso un
sistema di equazioni).
63
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
L’imputazione dei centri produttivi ai
prodotti
Si tratta di esplicitare le relazioni attraverso le quali i
singoli prodotti concorrono ad assorbire la capacità
produttiva dei centri di costo finali.
Le basi di ripartizione devono rappresentare le diverse
intensità con cui ciascun prodotto contribuisce ad
occupare la capacità disponibile.
64
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
L’imputazione dei centri produttivi ai
prodotti
In riferimento ai centri produttivi:
1. Se le operazioni si riferiscono ad un prodotto omogeneo
(produzione a flusso continuo), allora le relative unità
rappresentano una base adeguata.
2. Se i prodotti sono sottoposti a differenti intensità e tempi
di esecuzione, allora è necessario impiegare coefficienti di
utilizzo ( es. ore macchina o ore lavoro);
65
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
Il quadro analisi costi
Centri di costo
Voci di costo
Costi di
competenza
CENTRI PRODUTTIVI
A
B
C
D
E
CENTRI AUSILIARI
1
2
3
4
CENTRI DI
SERVIZIO
F
G
H
I
Manodopera
Stipendi
Energia
Spese commerciali
…..
TOTALE
(4)
(3)
(2)
(1)
TOTALE FINALE
66
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
Basi multiple per centri di costo: un caso
Prodotto A
Consumo unitario materiale
Costo materiale
MOD (ore)
MOD (tariffa oraria)
Ore macchina reparto A
Ore macchina reparto B
Quantità prodotta
Prodotto B Prodotto C
0,2 kg
0,5 kg
1 kg
2 euro/kg
2 euro/kg
2 euro/kg
0,4 ore
0,2 ore
0,5 ore
18 euro/ora 18 euro/ora 18 euro/ora
0,1
0,3
0,2
0,2
0,1
0,5
100.000
200.000
250.000
67
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
Costo MP
Costo MOD
CVD
A
B
C
0,4
7,2
7,6
1
3,6
4,6
2
9
11
68
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
Importi
Rep a
Stipendi tecnici
90.000,00
Energia elettrica
100.000,00
Ammortamenti reparto A
180.000,00
Ammortamenti reparto B
240.000,00
Manodopera indiretta
160.000,00
Spese generali industriali
120.000,00
Materiale di consumo
116.000,00
TOTALE
Servizi industriali
Magazzino
TOTALE
Pep b
Magazz
24.631,58
33.868,42
42.857,14
57.142,86
Serv. Ind
9.000,00
22.500,00
32.000,00
16.000,00
180.000,00
240.000,00
56.000,00
56.000,00
25.714,29
34.285,71
39.073,68
53.726,32
23.200,00
1.006.000,00
368.276,69
475.023,31
64.200,00
98.500,00
41.473,68
57.026,32
0,00
64.200,00
25.680,00
38.520,00
1.006.000,00
435.430,38
570.569,62
60.000,00
98.500,00
69
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
TOT
UNIT.
PRODOTTO A
36.285,86
69.159,95
105.445,82
1,05446
PRODOTTO B
217.715,19
69.159,95
286.875,14
1,43438
181429,3233 432249,7152
613.679,04
2,45472
PRODOTTO C
435.430,38
570.569,62
70
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
A
MP
MOD
CVD
C INDIRETTO
COSTO UNIT. COMPLESS.
B
0,40
7,20
7,60
1,05
8,65
C
1,00
3,60
4,60
1,43
6,03
2,00
9,00
11,00
2,45
13,45
71
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
I bisogni informativi in tema di analisi e
contabilità dei costi
A.
B.
C.
D.
Supporto alle politiche di prezzo;
valutazioni di bilancio;
scelte di convenienza economica;
Giudizi di efficienza e produttività.
72
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
A) supporto alle politiche di prezzo
In genere la configurazione più idonea alla
fissazione dei prezzi (ove possibile) è quella di
costo pieno economico-tecnico, inclusivo degli
oneri figurativi.
Aspetti particolari:
• Distinzione produzione a ciclo continuo e su
commessa;
• Problema della scelta dell’orizzonte temporale;
• Possibilità di impiego del costo diretto in
specifiche circostanze.
73
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
B) Valutazioni di bilancio
Un impiego fondamentale dei sistemi di
analisi e contabilità dei costi concerne il
concorso alla valorizzazione di taluni
elementi del capitale ai fini dell’assegnazione
di un risultato economico all’esercizio
concluso.
74
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
Direct Cost e Full Cost (esempio)
Si consideri una impresa che produce tre diversi beni (Alfa, Beta e
Gamma) utilizzando due materie prime (Mp) differenti.
Nel periodo considerato la produzione dei tre beni ammonta,
complessivamente, a 40.000, 60.000 e 50.000 unità. Il Prezzo Unitario di
Vendita è fissato, rispettivamente, in € 9,20, € 13,50 ed € 34,00.
Le quantità d’uso delle materie prime sono riportate nella tabella
seguente:
Alfa
Mp1
0,2
Mp2
0,5
Beta
1
0,2
0,5
2
Gamma
75
Direct Cost e Full Cost (esempio)
Il Costo Unitario Standard della materia 1 è stato fissato ad € 6,00,
mentre quello della materia 2 ad € 8,00.
I tempi standard di lavorazione vengono riportati nella tabella che
segue:
Tempo
Alfa
0,3
Beta
0,2
Gamma
0,5
76
Direct Cost e Full Cost (esempio)
Considerato un costo standard orario della manodopera pari ad €
18,00, il Costo Variabile Unitario dei tre beni risulta allora:
Mp 1
Mp 2
Manod.
CVU
Alfa
Beta
Gamma
1,20
4,00
5,40
10,60
6,00
1,60
3,60
11,20
3,00
16,00
9,00
28,00
77
Direct Cost e Full Cost (esempio)
I Costi Fissi Speciali ammontano ad € 250.000 e riguardano:
Importo
Ammortamento macchinari produzione Alfa
24.000
Ammortamento macchinari produzione Beta
91.000
Ammortamento macchinari produzione Gamma
36.000
Responsabile marketing prodotto Beta
26.000
Capo reparto Alfa
18.000
Capo reparto Beta
22.000
Capo reparto Gamma
12.000
Oneri di distribuzione prodotto Beta
21.000
Totale
250.000
78
Direct Cost e Full Cost (esempio)
I Costi Fissi Comuni, pari ad € 75.000, sono relativi a:
Direttore generale
30.000
Pubblicità
8.000
Ammortamento fabbricato
16.000
Spese generali amministrative
21.000
Totale
75.000
79
Direct Cost e Full Cost (esempio)
Alfa
Beta
Gamma
40.000
60.000
50.000
9,20
13,50
34,00
10,60
11,20
28,00
C.V. totali
424.000
672.000
1.400.000
C.F. specifici
42.000
160.000
48.000
C.F. comuni
30.000
20.000
25.000
Costo totale
496.000
852.000
1.473.000
Ricavi di vendita
257.600
499.500
1.088.000
Quantità venduta
28.000
37.000
32.000
Rimanenze (Q)
12.000
23.000
18.000
Quantità prodotta
Prezzo unitario di vendita
C.V. unitario
80
Direct Cost e Full Cost (esempio)
I Costi Fissi Comuni sono stati ripartiti sulla base dei metri quadri occupati
dalle diverse produzioni. In particolare:
- 40% prodotto A
- 27% prodotto B
- 33% prodotto C
La Valutazione del Beni in Rimanenza può avvenire, alternativamente,
sulla base:
1. del Costo Variabile Diretto di produzione (direct cost I livello);
2. dell’insieme dei Costi Direttamente Riferibili al prodotto (direct cost II
livello);
3. del Direct Cost con l’aggiunta di elementi di Costo Indiretto per la
quota ragionevolmente imputabile ai prodotti (full cost).
81
1. Direct cost I livello (costo primo variabile)
Alfa
Beta
Gamma
9,20
13,50
34,00
10,60
11,20
28,00
Valutaz. unit. (V)
9,20
11,20
28,00
Rimanenze (Q)
12.000
23.000
18.000
Valutazione Rim.
(VxQ)
110.400
257.600
504.000
Prezzo unitario di
vendita
C.V. unitario
In genere, la scelta del Direct Cost di primo livello rappresenta il limite
minimo delle possibilità estimative. Costituisce l’ipotesi più vicina alla logica
prudenziale e può arrivare a collidere con gli interessi degli azionisti.
82
2. Direct cost II livello
Alfa
Beta
Gamma
40.000
60.000
50.000
Prezzo unitario di vendita
9,20
13,50
34,00
C.V. unitario
10,60
11,20
28,00
Quantità prodotta
C.V. totale
424.000
672.000
1.400.000
C.F. specifici
42.000
160.000
48.000
Direct cost totale
466.000
832.000
1.448.000
Direct cost unit.
11,65
13,87
28,96
Valutaz. unit. (V)
9,20
13,50
28,96
Rimanenze (Q)
12.000
23.000
18.000
Valutazione Rim.
(VxQ)
110.400
310.500
521.280
83
2. Direct cost II livello
La valutazione al Costo Diretto rappresenta una soluzione
intermedia tra il “variable cost” ed il “full cost”.
Nel caso specifico si evidenzia per i prodotti Alfa e Beta una
differenza positiva tra valore di mercato e figura di costo
prescelta che impone, nella stima delle giacenze, l’utilizzo del
primo dei due valori.
84
3. Full cost o costo pieno
Alfa
Beta
Gamma
Quantità prodotta
40.000
60.000
50.000
Prezzo unitario
9,20
13,50
34,00
10,60
11,20
28,00
C.V. totale
424.000
672.000
1.400.000
C.F. specifici
42.000
160.000
48.000
C.F. comuni
30.000
20.000
25.000
Costo totale
496.000
852.000
1.473.000
Full cost unit.
12,40
14,20
29,46
Valutaz. unit. (V)
9,20
13,50
29,46
Rimanenze (Q)
12.000
23.000
18.000
Valutazione Rim.
(VxQ)
110.400
310.500
530.280
C.V. unitario
85
3. Full cost o costo pieno
La valutazione avviene al Costo Pieno. Il risultato è l’imputazione
di una minore quota di costi all’esercizio in chiusura.
L’analisi dei prodotti Alfa e Beta pone in evidenza una differenza
positiva tra il valore di realizzo diretto ed la configurazione di
costo prescelta facendo propendere per il primo dei due.
La scelta del Costo Pieno rappresenta il limite massimo delle
possibilità estimative e l’approccio meno prudenziale tra quelli
consentiti.
86
IL CONFRONTO TRA I METODI
Alfa
Beta
Gamma
9,20
13,50
34,00
Quantità venduta
28.000
37.000
32.000
Ricavi di vendita
257.600
499.500
1.088.000
Prezzo unitario
1. Variable cost o costo primo variabile
Ricavi di vendita
257.600
499.500
1.088.000
Costo del venduto
Al costo primo var.
385.600
594.400
969.000
(128.000)
(94.900)
119.000
Costo totale prod.
496.000
852.000
1.473.000
Rimanenze
110.400
257.600
504.000
Utile/perdita
Utile/perdita complessivo (103.900)
Valore Rimanenze complessivo 872.000
87
IL CONFRONTO TRA I METODI
2. Direct cost
Ricavi di vendita
Costo del venduto
Al costo diretto
Utile/perdita
257.600
385.600
499.500
541.500
1.088.000
951.720
(128.000) (42.000)
Costo totale prod.
496.000
852.000
Rimanenze
110.400
310.500
Utile/perdita complessivo (33.720)
Valore Rimanenze complessivo 942.180
136.280
1.473.000
521.280
88
IL CONFRONTO TRA I METODI
3. Full cost
Ricavi di vendita
Costo del venduto
Al costo pieno
257.600
385.600
499.500
541.500
1.088.000
942.720
Utile/perdita
(128.000)
(42.000)
Costo totale prod.
496.000
852.000
Rimanenze
110.400
310.500
Utile/perdita complessivo (24.720)
145.280
1.473.000
530.280
Valore Rimanenze complessivo 951.180
89
B) Scelte di convenienza economica
Il costo diretto
Rappresenta la dimensione più adatta ad
affrontare la scelta tra alternative
praticabili in un orizzonte di breve periodo
(analisi per margini di contribuzione di
primo livello), ma anche di medio/lungo
periodo (analisi incrementale).
90
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
Tipiche scelte di convenienza economica:
 Dismissione o meno di produzioni;
 accettazione o meno di commesse
produttive;
 Analisi di make or buy;
 Scelte di mix produttivo.
91
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
I margini di contribuzione
A
B
C
RICAVI UNITARI
-
COSTI VARIABILI UNITARI
=
MDC UNITARIO
X
Q VENDUTA
=
MDC PRIMO LIVELLO
COSTI FISSI SPECIFICI
=
MDC SECONDO LIVELLO
TOTALE MDC
-
COSTI FISSI COMUNI
=
RISULTATO OPERATIVO
92
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
Dismissione o meno di produzioni
A
B
C
Ricavi di vendita
10.000
15.000
25.000
Costi variabili
10.500
12.000
20.000
MdC I livello
(500)
3.000
5.000
Quota costi fissi (7.000)
1.000
4.000
2.000
(1.500)
(1.000)
3.000
Reddito operativo per prodotto
Reddito operativo complessivo
500
93
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
 Tra i metodi più significativi per assumere
scelte di convenienza economica va
sottolineata la logica incrementale.
 Tale metodo implica la distinzione tra costi
rilevanti/irrilevanti e costi evitabili/costi non
evitabili.
 Occorre confrontare costi cessanti/ricavi
emergenti con costi emergenti/ricavi
cessanti.
94
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
Un esempio: Scelte di make or buy
L’impresa, che realizza i semilavorati internamente in
36.000 unità deve scegliere se accettare una fornitura che
le garantirebbe lo stesso quantitativo di semilavorati ad un
costo di 400.000 euro.
95
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
96
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
A) Giudizi di efficienza e produttività


Nella formazione dei giudizi di efficienza e
produttività assume particolare rilievo la
comparazione tra costi consuntivi e “costi
standard”.
I costi standard rappresentano valori prospettici
relativi a condizioni produttive stabili e ripetitive,
generalmente utilizzati nella formazione dei
budget.
97
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
La fissazione di costi standard
La fissazione di valori “standard” di consumo (prezzi o
quantità) può concernere:
1.
2.
3.
Valori ideali, raggiungibili nelle circostanze migliori. Non
contemplano disfunzioni né interruzioni e si fondano su
una occupazione della forza lavoro al 100%;
Valori pratici, considerati “rigidi ma raggiungibili”.
Prevedono normali disfunzioni o interruzioni e sono
raggiungibili mediante sforzi “ragionevoli”.
Valori programmati, che rispecchiano le previsioni
compiute.
98
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
L’analisi delle varianze
Le “varianze” (o scostamenti) rilevate a consuntivo
rispetto ad un valore standard (preventivo) evidenziano
i livelli di inefficienza interna od esterna.



In riferimento al costo della materia prima è possibile
rilevare scostamenti di quantità o di prezzo;
In riferimento alla manodopera diretta, si possono
manifestare scostamenti di quantità o di tariffa;
In riferimento ai costi generali possono venire rilevati
scostamenti di volume o di spesa.
99
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
Pianificazione, Programmazione e Controllo
L’attività imprenditoriale si configura essenzialmente come
un’attività di scelte che possono essere compiute nell’ambito
di due distinti orientamenti direzionali:
 uno volto a produrre le decisioni necessarie soltanto al
momento del verificarsi degli eventi;
 l’altro teso ad anticipare l’evoluzione futura dell’ambiente
per evitare di trovarsi impreparati di fonte al manifestarsi di
fenomeni che condizionano l’attività d’impresa
100
Pianificazione, Programmazione e Controllo
Solo nella seconda ipotesi la direzione aziendale
effettua le sue scelte consapevolmente.
Tutto ciò viene fatto dotando l’organizzazione
aziendale di meccanismi operativi di fondamentale
importanza quali sono i sistemi di PIANIFICAZIONE
PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO.
101
Pianificazione, Programmazione e Controllo
Sia alla pianificazione che alla programmazione va
affiancato un sistema di controllo che verifichi
costantemente:
 la correttezza della scelta circa i metodi e gli
strumenti approntati per il raggiungimento dei
fini prestabiliti, alla luce dei mutamenti delle
condizioni interne ed esterne;
 analizzi le cause di un loro mancato
raggiungimento.
102
102
La pianificazione
Deve intendersi come quel processo, di natura strategica,
con cui si indaga il futuro nel lungo andare, per fissare gli
obiettivi strategici da perseguire e per predisporre e/o
valutare i mezzi necessari al loro raggiungimento.
La pianificazione è il risultato dell’esame di possibili
comportamenti alternativi d’impresa. Essa consiste nel
prevedere il futuro per decidere le proprie azioni onde
provocare attivamente dei cambiamenti.
103
La programmazione
Alla pianificazione va affiancata l’attività di
programmazione, che consiste:
 nella formalizzazione delle azioni da intraprendere in
tempi brevi in funzione degli obiettivi delineati;
 Nella fissazione di obiettivi di breve periodo di livello
inferiore (quantitativi e/o qualitativi) che siano
coerenti con la strategia prescelta.
104
La programmazione
E’ la scelta di un programma in base alle prospettive ed alle
previsioni di fatti aziendali futuri fondati in parte su
circostanze probabili ed indeterminate ed in parte su
circostanze aventi sufficiente grado di certezza e
determinabilità.
Per prospettiva deve intendersi la stima tendente ad
interpretare i risultati di un complesso di operazioni future
d’impresa.
La previsione è la congettura quantitativa dell’evolversi
degli accadimenti futuri di gestione.
105
105
Il Budget
Il budget, nella sua forma più operativa, costituisce in
bilancio preventivo costruito sulla base delle
previsioni circa i riflessi patrimoniali, finanziari ed
economici delle azioni da intraprendere.
106
106
I possibili ruoli assegnati al budget
a)
b)
c)
d)
Coordinamento tra organi;
Motivazione;
Segnalazione di aree critiche;
Valutazione delle prestazioni;
La funzione svolta può, in generale, assumere una
valenza tecnico-operativa od organizzativa.
107
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
Il Budget
La costruzione del budget costituisce la prima fase del
Processo di controllo, caratterizzato dai seguenti momenti:
 fissazione degli obiettivi e redazione di un programma
relativo al loro conseguimento;
 valutazione delle azioni intraprese;
 confronto delle azioni effettive con i risultati desiderati;
 analisi degli scostamenti;
 introduzione di eventuali correttivi all’attività operativa o
variazione degli obiettivi preventivati.
108
Il Budget
B. COSTI DI
DISTRIBUZIONE
BUDGET
ECONOMICO
B. COSTI
AMMINISTRATIVI
B. VENDITE
B. COSTI INDUSTRIALI
B. SCORTE MATERIALI
DIRETTI
B. MATERIALI DIRETTI
BUDGET
AZIENDALE
B. PRODUZIONE
BUDGET COSTO
DEL VENDUTO
B.
APPROVVIGIONAMENTI
B. MANODOPERA
DIRETTA
BUDGET REDDITO
OPERATIVO
BUDGET FINANZIARIO
BUDGET
PATRIMONIALE
BUDGET
INVESTIMENTI
BUDGET ONERI
FINANZIARI
BUDGET REDDITO
NETTO ANTE IMPOSTE
BUDGET ONERI
E PROV. ATIPICI
BUDGET IMPOSTE
SUL REDDITO
BUDGET ONERI
E PROVENTI STRA.
BUDGET REDDITO
NETTO
109
Dott. Fabio Santini – Università di Perugia
Il lotto economico
Il budget degli approvvigionamenti si costruisce
ricercando il valore del lotto economico.
Questo rappresenta la quantità di scorte da
acquisire ogni volta che si va sul mercato in modo
da minimizzare il costo annuo totale degli
approvvigionamenti.
110
Il lotto economico
Costo annuo di acquisto delle scorte:
Cap = k x = k b/y
(1)
Costo annuo di immobilizzo e di mantenimento
delle scorte:
Cis = t c y/2
(2)
Costo totale dell’approvvigionamento:
Cta = Cap + Cis = k b/y + t c y/2 (3)
y = lotto economico
b = quantità annua
x = numero delle ordinazioni annue
c = costo unitario di acquisto
k = costo di approvvigionamento per ogni ordine
t = costo di immobilizzo delle scorte
111
Il lotto economico
Il Lotto economico è dato dalla quantità di scorte che
minimizza il costo totale dell’approvvigionamento.
Pertanto tale grandezza può determinarsi calcolando
e ponendo pari a zero la derivata prima di Cta.
C’ta = -k b/y² + t c/2 = 0
Da cui:
k∙b∙2
y =
c∙t
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Il lotto economico
MODELLO DI GESTIONE
DELLE SCORTE
DETERMINAZIONE
DELLA VARIABILE
OGGETTO DI
DESCRIZIONE
QUANTITA’
DA ORDINARE
2bk
y=
Ct
QUANTITA’
ANNUA
b=xy
MISURAZIONE DELLE
VARIBILI AMBIENTALI
N° ORDINAZIONI
ANNUE
x=
COSTO
UNITARIO DI
ACQUISTO
b
y
c=
2kx
ty
CONFIGURAZIONE DI
COSTI
COSTO DI
APPROVVIGIO
NAMENTO
PER OGNI
ORDINE
Kb
Cap =
y
COSTO DI
IMMOBILIZZO
PER OGNI LIRA
DI GIACENZA
MEDIA
y
Cis = t c
2
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