INCONTRI DI APPROFONDIMENTO PER RESPONSABILI
DELLA GESTIONE NELLE UNIVERSITÀ
Venezia 14 – 16 maggio 2007
I sistemi contabili nelle università italiane: stato
dell’arte, tendenze in atto e problemi di
implementazione
Giuseppe Catturi e Giuseppe Grossi
Dipartimento di Studi Aziendali e Sociali
Università degli Studi di Siena
Linee Guida (1° parte):
1. l’azienda - università
2. il processo di creazione di “nuovo” valore
3. l’azienda organismo vivente
4. la gestione aziendale ed i flussi che essa genera
5. il sistema contabile
1. l’azienda - università
• Vorrei iniziare questo nostro intervento
togliendoci di dosso una specie di “cappa di
piombo”, un alone di negatività che è assurdo,
ingiusto, assolutamente fuorviante.
• Parlare di università – azienda è tema che molti
vorrebbero porre all’indice, come se una simile
posizione dottrinale ed operativa fosse la causa
di tutti i mali.
• Mi domando, allora, noi che siamo i cultori
dell’azienda cosa rappresentiamo? Ricercatori
che pescano nel torbido, fautori di basi teoriche e
di linee operative che chiediamo di adottare
contro l’opinione ed i sentimenti comuni; siamo
una specie di vestali della cultura dominante
anche se non condivisa?
• Niente di tutto questo! siamo due ricercatori, fra i
molti, che studiano l’invenzione più straordinaria e
più utile che l’uomo abbia mai realizzato,
appunto l’azienda.
2. il processo di creazione di “nuovo” valore
L’azienda è lo strumento che l’uomo ha pensato e
realizzato per “creare” valore: questa è la sua
funzione
 Essendo il valore l’essenza, la sostanza
necessaria per soddisfare i bisogni via via
avvertiti: questo è il suo fine
In realtà, l’azienda, è un meccanismo che “crea”
valore o, meglio, lo assembla, attuando un
processo che presenta tre caratteristiche fasi:
a) prelevamento dall’ambiente di valori
disponibili;
b) assemblaggio di quei valori al proprio interno,
aggiungendo, alla “massa” ancora anonima, del
valore prelevato dai propri sistemi patrimoniali e
c) immissione nell’ambiente del mix di valori che
è stato assemblato.
Come è possibile acquisire, trasferire e rendere
disponibile il valore?
Mediante degli “oggetti”, dei “canestri” che
chiamiamo beni, siano essi materiali o immateriali
(servizi).
A M B I E N T E
Acquisizione di beni e servizi “contenitori” di valori e sintesi di
culture aziendali
AZIENDA
Erogazione di beni e servizi “diffusori” di valori e di cultura
A M B I E N T E
Processo di
creazione del valore
(assemblaggio di valori)
Tutte le considerazioni che abbiamo effettuato si
applicano perfettamente anche all’ente
“università”, attribuendo ad essa perfino un
carattere di trascendenza, poiché mettiamo in
gioco uomini e non cose.
• Il valore “creato” dall’azienda università è la
conoscenza
• Gli studenti, valore prelevato dall’ambiente,
arrivano all’università incarnando un
determinato “zainetto” di conoscenze
• All’interno dell’ambiente università si aggiungono
nuove conoscenze al “monte” originario,
conseguenti allo studio, alla ricerca ed ai servizi
amministrativi che si effettuano e si apprestano
nell’ambito del proprio perimetro
• Per giungere, al termine del processo di
creazione del valore, al “prodotto erogabile”,
cioè al giovane che, raggiunto uno qualunque
dei vari livelli di formazione universitaria, è
pronto a diffondere nell’ambiente il “monte”
delle conoscenze accumulate: è il valore
“diffuso” nell’ambiente
3. l’azienda organismo vivente
In dottrina, vengono presentati diversi concetti di
azienda che costituiscono la base di differenti
teorie aziendali:
 contrattualistica - agenziale
 sistemica - istituzionale
 organicistica
Quali i motivi per cui l’azienda è organismo vivente?
 percorre le stesse fasi di sviluppo di
qualunque altro essere vivente (gestazione, nascita,
crescita, maturità, declino, morte) ed ha nella
continuità il carattere principale del suo divenire;
Ciclo di vita di una qualunque azienda
5
4
FASI
6
C
GESTIONALI
7
D
3
2
A
B
TEMPO
1
Momenti
Fasi
A. Concepimento dell’idea
B. Nascita
1.
2.
Gestazione o incubazione
Avvio o decollo
C. Cessazione
D. Dissoluzione
3.
Crescita o sviluppo
4.
5.
Maturità o stallo
Crisi
6.
Declino o decadenza
7.
Dissolvenza
 comunica con i propri simili sulla base di simboli
strutturati su codici predefiniti;
 domina e si adatta ai cambiamenti a carattere
dinamico: ha cioè capacità di reazione dinamica;
 avverte dei bisogni che ricerca continuamente
di soddisfare;
 possiede individuali e specifici valori;
messaggi inscritti nel DNA cui riferire i
comportamenti: l’azienda ha un’anima;
 genera organismi simili, ma non identici;
 ha capacità di memorizzare gli eventi e, quindi,
di fare storia;
 è capace di effettuare previsioni sulla base
delle esperienze acquisite e di impostare
comportamenti razionali e responsabili in una
visione strategica di medio – lungo andare
4. la gestione aziendale ed i flussi che essa genera
 desideriamo enfatizzare il fatto che l’azienda vive
perché comunica, cioè trasferisce valori attraverso
le relazioni che instaura fra i propri organi
(comunicazione interna) o nei confronti degli
attori ambientali (comunicazione esterna)
 è definita gestione, l’insieme delle relazioni, cioè
degli atti di comunicazione, che l’azienda attiva per
assolvere alla propria funzione
 questo è il motivo per cui si suddivide la gestione
interna da quella esterna
Fatti di gestione interna
Realizzazione del processo di
creazione (assemblaggio) di
“nuovo” valore immettendolo in
“nuovi” contenitori
Ambiente
Ambiente
Acquisto di “contenitori” di valore
economico (beni e servizi)
Vendita di “nuovi” contenitori di valore
Fatti di gestione esterna
economico (“nuovi” beni e servizi)
Ogni atto di gestione genera dei “movimenti”,
cioè dei flussi
Questi si caratterizzano per:
 la natura degli “oggetti” in movimento,
 l’orientamento, cioè la direzione rispetto ad
un punto di riferimento,
 l’intensità.
La natura dei flussi
 economica o reale, se l’oggetto del trasferimento
sono beni o servizi
 finanziaria o monetaria, se l’oggetto del
trasferimento è la moneta o suoi sostituti
l’orientamento, cioè la direzione
 in entrata (inflow)
 in uscita (outflow)
rispetto al perimetro di una determinata azienda
l’intensità
ovvero la quantità dell’oggetto che varca,
nell’unità di tempo, il perimetro aziendale
si esprime in dati (simboli)
questi sono raccolti in prospetti (conti), per cui
sono detti dati contabili
Aspetto economico
Aspetto finanziario
della gestione
della gestione
Circuito economico
Mezzi monetari
Fattori produttivi portatori di valore
(beni e servizi)
Costi
Redditività
(mostrata dal
rendiconto c/economico)
Ambiente
Uscite
Ambiente
AZIENDA
(mercato)
Ricavi
Prodotti fabbricati
(mercato)
Liquidità
(mostrata dal
rendiconto
finanziario)
Entrate
Mezzi monetari
o servizi resi
(diffusori di valore)
Circuito finanziario
5. il sistema contabile
L’insieme organizzato e coordinato dei dati
costituisce il sistema contabile
Dunque, il sistema contabile rappresenta e disegna
la vita aziendale, sotto l’aspetto economico e
finanziario
Le cifre quantitative-monetarie, variamente riunite
nei prospetti di conto, appaiono come “note” poste
sul pentagramma della vita aziendale, la cui
intensità e modulazione sonora può essere
intimamente “goduta” solo da coloro che riescono a
convertire quelle “note” in vicende di vita socio economica
Per anni ci siamo interessati di seguire, con un
apposito sistema di conti, solo le vicende di
natura finanziaria, adottando pertanto una
contabilità detta, appunto, “a base finanziaria”,
la quale memorizza e rende conto esclusivamente
delle operazioni che generano entrate ed uscite
(spese);
Oggi, invece, reputiamo necessario ed opportuno
seguire anche l’aspetto economico della gestione
per dominare le dinamiche dei costi sostenuti e
dei ricavi conseguiti nella complessa attività
universitaria e, pertanto, abbiamo iniziato ad
adottare una contabilità “a base economica”.
I dati relativi alle dinamiche economiche
costituiscono il supporto alle decisioni tattiche e
strategiche ed apprezzano la valorialità aziendale
I dati relativi alle dinamiche finanziarie
costituiscono la base per apprezzare la capacità
dell’azienda a far fronte agli impegni a pagare, cioè
consentono di apprezzare la liquidità dell’azienda
medesima
In definitiva, il sistema contabile permette di:
 sviluppare la più efficace attività di controllo e
 attribuire puntualmente le responsabilità
nell’uso delle risorse disponibili
Linee Guida (2° parte):
1.
La progettazione del sistema contabile: le possibili
soluzioni e lo stato dell’arte operativo
2.
La contabilità generale e analitica: un sintetico
confronto
3.
I percorsi operativi per l’avvio della contabilità
analitica
4.
I problemi da risolvere nel corso della
sperimentazione nelle aziende università
5.
Considerazioni conclusive
1. La progettazione del sistema contabile:
le possibili soluzioni e lo stato dell’arte operativo
La progettazione e l’implementazione del sistema
contabile dell’università prendono avvio da una
preliminare riflessione in merito alle proprie:
• strategie comunicative, in relazione a chi siano i
destinatari dell’informativa contabile e quale sia
il loro fabbisogno conoscitivo;
• caratteristiche distintive (dimensione, struttura
organizzativa, etc.) e, in particolare, alle risorse
finanziarie, informatiche, di competenza e
conoscenza, presenti e potenziali, destinabili
all’introduzione ed al perfezionamento della
contabilità economico-patrimoniale.
Le possibili implementazioni del sistema contabile
Soluzione A
Configurazione
Rilevazioni
d’esercizio
Rilevazioni di
fine periodo
Minimale /
Contabilità
finanziaria
estesa
Contabilità
finanziaria
(partita
semplice).
Rilevazione
extra-contabile
di informazioni
alla fine del
periodo
amministrativo
.
Due tipologie di rettifiche e
integrazioni:
• quelle finalizzate a ricondurre i
valori rilevati secondo competenza
finanziaria a quelli rilevati per
competenza “contabile”;
• quelle finalizzate al passaggio
dalla competenza “contabile” alla
competenza economica.
Le possibili implementazioni del sistema contabile
Soluzione B
Configurazione
Rilevazioni
d’esercizio
Rilevazioni di
fine periodo
Contabilità
parallele
I due sistemi
sono
indipendenti.
Rettifiche e integrazioni di fine
periodo finalizzate al passaggio dalla
competenza “contabile” alla
competenza economica.
Le possibili implementazioni del sistema contabile
Soluzione C
Configurazione
Rilevazioni
d’esercizio
Rilevazioni di
fine periodo
Sistema
integrato
Rilevazioni di
contabilità
finanziaria
(partita
semplice) che
alimentano
anche i conti
della
contabilità
generale
(partita
doppia).
Rettifiche e integrazioni di fine
periodo finalizzate al passaggio dalla
competenza “contabile” alla
competenza economica.
Le possibili implementazioni del sistema contabile
Configurazione
Rilevazioni
d’esercizio
Rilevazioni di
fine periodo
Minimale /
Contabilità
finanziaria
estesa
Contabilità
finanziaria (partita
semplice).
Rilevazione extracontabile di
informazioni alla
fine del periodo
amministrativo.
Due tipologie di rettifiche e integrazioni:
• quelle finalizzate a ricondurre i valori rilevati
secondo competenza finanziaria a quelli rilevati
per competenza “contabile”;
• quelle finalizzate al passaggio dalla
competenza “contabile” alla competenza
economica.
Contabilità
Parallele
I due sistemi sono
indipendenti.
Rettifiche e integrazioni di fine periodo
finalizzate al passaggio dalla competenza
“contabile” alla competenza economica.
Sistema
integrato
Rilevazioni di
contabilità
finanziaria (partita
semplice) che
alimentano anche i
conti della
contabilità generale
(partita doppia).
Rettifiche e integrazioni di fine periodo
finalizzate al passaggio dalla competenza
“contabile” alla competenza economica.
La scelta fra le alternative
La scelta fra le diverse alternative di
implementazione del sistema contabile può, in
alcuni casi, essere ispirata da un criterio di
gradualità.
Un’implementazione partecipata e condivisa conduce
ad un sistema contabile cresciuto nell’azienda
università.
Occorre, inoltre, evitare soluzioni “preconfezionate” .
La scelta fra le alternative
Ad oggi la situazione degli atenei italiani (circa 42
intervistati) è la seguente:
 circa il 35% (15 atenei) ha introdotto la CoGe nel
proprio regolamento di contabilità;
 soltanto il 40% degli atenei, che hanno introdotto
la CoGe nel regolamento, dichiara di averla
implementata e 40% dichiara di essere in fase di
implementazione;
 negli atenei che hanno implementato la CoGe (6),
la strada dei “sistemi paralleli” sembra meno
praticata (1 caso) rispetto al sistema integrato (5
casi).
2. La contabilità generale e contabilità
analitica (coA): un sintetico confronto
Negli atenei italiani inizia ad essere diffusa anche la
contabilità analitica, intesa come
“Insieme di determinazioni contabili ed extracontabili
mediante le quali si calcolano i costi ed i ricavi
riferibili a particolari oggetti (“unità economiche di
riferimento”) all’interno del sistema aziendale:
• Servizi
• Sub-unità organizzative
• Tipologia di utenti
• ……………
La contabilità generale e contabilità analitica (CoA):
un sintetico confronto
Criterio
Contabilità
economicopatrimoniale
Contabilità
analitica
Epoca
Passato
Passato e futuro
Fatti di gestione
esterna
Fatti di gestione
interna
Classificazione
dei costi
Per natura
Per natura e per
destinazione
Metodologia di
rilevazione
Contabile
Contabile o
extra-contabile
Oggetto
Gli scopi della contabilità analitica
SCOPI
1. Valorizzare alcune poste
contabili al fine di rendere
possibile la redazione del
bilancio d’esercizio
2. Orientare le decisioni
aziendali, secondo criteri di
convenienza economica
3. Permettere il controllo
dell’efficienza della gestione
mediante il confronto tra
costi obiettivo e costi effettivi
AREA DI APPLICAZIONE
Bilancio
Controllo di
gestione
Contabilità analitica e controllo di gestione
Funzione informativa
(contabilità per le
decisioni)
(costi imputati ad un oggetto)
• definizione del valore di
scambio
• scelte del tipo make or buy
Funzione di guida dei
comportamenti
(responsabilizzazione)
(costi imputati ad un soggetto)
• fissazione degli obiettivi di costo
del centro
• determinazione dell’ammontare
dei costi sostenuti nel centro di
responsabilità
• individuazione degli scostamenti
attribuibili al responsabile del
centro
Evoluzione della contabilità analitica nelle
migliori prassi
1. Produzione di dati economici analitici a
consuntivo (cultura della misurazione)
2. Ricerca di una maggiore affidabilità dei dati
economici analitici consuntivi (assunzione
decisioni)
3. Introduzione di elaborazioni economiche
analitiche a preventivo (ricerca del consenso)
4. Attribuzione responsabilità (guida dei
comportamenti)
3. Percorsi operativi per l’avvio della
contabilità analitica
L’introduzione della CoA in un’azienda pubblica
implica che vengano affrontate tre principali
questioni propedeutiche.
In particolare, occorre definire:
- la modalità mediante cui saranno “generati” i dati
contabili che alimenteranno la contabilità dei
costi;
- la periodicità delle rilevazioni di costo;
- gli elementi del sistema di CoA:
- il piano dei conti;
- il piano dei centri di costo;
- l’elenco dei prodotti finali dei quali
occorre conoscere il costo.
Percorsi operativi per l’avvio della contabilità
analitica: questioni preliminari
La prima scelta da effettuare per introdurre la
contabilità dei costi è l’individuazione del modo in
cui saranno generati i dati contabili elementari che
alimentano dalla CoA.
Si pongono in proposito due questioni preliminari da
sciogliere:
A. la relazione intercorrente fra contabilità
finanziaria e contabilità dei costi,
B. la definizione della struttura organizzativa (o le
strutture organizzative) che dovrà (dovranno)
occuparsi delle rilevazioni della contabilità dei
costi.
La relazione intercorrente tra la contabilità
finanziaria e la contabilità analitica
Ipotesi 1: Contabilità finanziaria e contabilità
analitica in presenza di contabilità economico patrimoniale
Nelle aziende pubbliche che utilizzano la CoGe non
è necessario alcun collegamento fra contabilità
finanziaria e contabilità dei costi.
In tali realtà, infatti, sarà la CoGe a fornire i dati di
partenza per le rilevazioni analitiche di costo.
La relazione intercorrente tra la contabilità
finanziaria e la contabilità analitica
Ipotesi 2: Contabilità finanziaria e contabilità
analitica in assenza di contabilità generale
La gran parte dei dati contabili che occorrono alla
contabilità dei costi saranno “derivati” dalla
contabilità finanziaria.
Questa scelta influisce negativamente sull’attributo
della precisione del sistema di rilevazioni
analitiche.
In tale ipotesi converrebbe rilevare direttamente in
maniera extra-contabile le informazioni
Definizione della struttura organizzativa
responsabile delle rilevazioni analitiche
La tenuta della CoA implica che si individui la
struttura organizzativa che se ne faccia carico.
Le soluzioni possibili, adottate nella migliore prassi,
sono due:
a) esiste una sola unità organizzativa che tiene la
contabilità dei costi (“soluzione accentrata”);
b) la contabilità dei costi è tenuta grazie al concorso
di varie strutture organizzative (“soluzione
decentrata”).
I vantaggi della “soluzione accentrata”
1. Rende più semplice garantire l’omogeneità del
processo di determinazione dei costi, essendo tutti
i fatti di gestione rilevati da uno stesso ufficio (o
dagli uffici amministrativi).
2. Evita che le unità operative vengano incaricate di
ulteriori adempimenti di tipo amministrativocontabile, che potrebbero essere mal sopportati.
3. Il numero di persone da formare sulla contabilità
dei costi è circoscritto all’organico di un solo
ufficio.
4. I rischi di “manipolazione” del dato contabile
dovrebbero essere più contenuti
I vantaggi della “soluzione decentrata”
1. Affidare la determinazione ed il caricamento
dei dati di costo alle singole sub unità
organizzative che utilizzano le risorse rende il
processo di rilevazione analitica più vicino al
reale svolgimento dei “processi produttivi”.
2. La partecipazione alla determinazione dei dati
di costo facilita la comprensione e la
condivisione delle finalità del sistema di
rilevazione analitica.
Conseguentemente può agevolare lo sviluppo
della cultura del controllo dei costi.
I vantaggi della “soluzione decentrata”
3. Nel caso in cui le sub unità organizzative che
utilizzano le risorse disponessero già di personale
amministrativo, la contabilità dei costi potrebbe
essere tenuta destinando un numero contenuto di
persone ad un ufficio amministrativo di raccordo.
4. Consente una maggiore celerità delle rilevazioni di
costo, rispetto alla situazione in cui le strutture
organizzative che utilizzano le risorse inviano le
informazioni ad un ufficio amministrativo
incaricato della contabilità dei costi.
4. I problemi da risolvere nel corso della
sperimentazione
I problemi che emergono nel corso della
sperimentazione sono i seguenti:
• le modalità di raccordo fra la contabilità
finanziaria, quella generale e la analitica;
• le modalità di raccolta delle informazioni e la
scelta del grado di accentramento/decentramento
delle rilevazioni di automatismo di collegamento
con la contabilità finanziaria e quella analitica
(e collegamento con gli altri sub-sistemi contabili
quali: mutui, inventario, magazzino, ordini e
personale);
I problemi da risolvere nel corso della
sperimentazione
• la stesura del piano dei conti iniziale e del
successivo aggiornamento;
• l’inventario iniziale e il suo successivo
aggiornamento;
• la formazione “continua” del personale;
• potenzialità operative e limiti del software
esistente o l’acquisizione di un software ad hoc.
5. Considerazioni conclusive
• Nell’ambito della rendicontazione (contabile/extracontabile, particolare/consolidata), che deve essere
oggetto di un’adeguata politica di comunicazione,
la contabilità generale ha inevitabilmente un ruolo
centrale, ma non esclusivo.
• Se si vorranno redigere documenti previsionali e
consuntivi, coerenti con i nuovi fabbisogni
emergenti degli stakeholders, occorre, oltre la
disponibilità di informazioni economicopatrimoniali, anche l’esplicito riferimento e
collegamento dei dati di conto ai dati che si
rilevano con metodi non partiduplistici.