Videoconferenza
Le novità dei Modelli UNICO 2010
per le imprese
dott. Mario Leone
Direzione centrale servizi ai contribuenti
Esame delle novità in materia di determinazione
del reddito d’impresa per il periodo d’imposta 2009
• I nuovi limiti di deducibilità delle spese relative a
prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti
e bevande e spese di rappresentanza
• L’applicazione dell’art. 96 del Tuir e il secondo anno di
applicazione del prospetto di calcolo degli interessi
passivi
• La c.d. Tremonti-ter
• Il c.d. bonus capitalizzazione
• Il riallineamento eccedenze pregresse da quadro EC
Deduzioni extracontabili
e imposizione sostitutiva
legge 24 dicembre 2007, n. 244
(finanziaria 2008)
UNICO 2010
Art. 1, comma 33, lett. q), legge 24 dicembre 2007,
n. 244 (finanziaria 2008)
• Modificato l’art. 109, comma 4, lett. b) del Tuir
• Decorrenza: dal periodo d’imposta successivo a
quello in corso al 31 dicembre 2007
• Soppressione della facoltà
extracontabili nel quadro EC
di
deduzioni
Eliminazione dal bilancio di componenti negativi
• Eliminazione dal bilancio d’esercizio dei medesimi
componenti negativi che erano stati dedotti applicando il
secondo comma dell’art. 2426 del codice civile.
• In via transitoria è fatta salva l’applicazione delle
disposizioni dell’articolo 109, comma 4, lettera b), terzo,
quarto e quinto periodo, nel testo previgente alle
modifiche apportate dalla predetta legge n. 244 del
2007, per il recupero delle eccedenze risultanti alla fine
del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007.
Articolo 1, c. 48, legge 24 dicembre 2007, n. 244
(finanziaria 2008)
• L’eccedenza dedotta ai sensi dell’articolo 109, comma 4,
lettera b), del TUIR può essere recuperata a tassazione
mediante opzione per l’applicazione di un’imposta
sostitutiva sui redditi e dell’Irap.
• Attuazione con decreto del ministro dell'Economia e
delle Finanze del 3 marzo 2008
• Le differenze tra il valore civile e il valore fiscale dei beni
e degli altri elementi indicati nel quadro EC esistenti fino
al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007,
possono essere riallineate ai maggiori valori civili
Art. 1 decreto del ministro dell'Economia e delle
Finanze del 3 marzo 2008
• L’applicazione dell’imposta sostitutiva può essere anche
parziale e, in tal caso, deve essere richiesta per classi
omogenee di deduzioni extracontabili.
• L’opzione per la disciplina dell’imposta sostitutiva può
essere esercitata anche in relazione a singole classi di
beni e altri elementi corrispondenti ai righi di ciascuna
sezione del suddetto quadro EC.
L’imposta sostitutiva
• Le deduzioni extracontabili possono essere recuperate a
tassazione, con conseguente cessazione del vincolo
fiscale su utili e patrimonio netto
• Opzione per l’applicazione di un’imposta sostitutiva delle
imposte sui redditi e dell’IRAP
• Aliquota progressiva:
del 12 per cento
maggiori valori ricompresi
nel limite di 5 milioni di
euro
del 14 per cento
maggiori valori che eccede 5
milioni di euro e fino a 10
milioni di euro
del 16 per cento
maggiori valori che eccede i
10 milioni di euro
Art. 1 decreto del ministro dell'Economia e delle
Finanze del 3 marzo 2008
• L’opzione per la disciplina può essere esercitata
dall'impresa anche in più periodi d'imposta, a partire da
quello successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007
• Ai fini della determinazione delle aliquote progressive
applicabili, assumono rilevanza anche le differenze di
valori assoggettate a imposta sostitutiva nel o nei
precedenti
periodi
d'imposta.
OPZIONE IMPOSTA
SOSTITUTIVA QUADRO EC
UNICO SC 2009
10.000
2.000
8.000
8.000
8.000
8.000
960
288
UNICO SC 2010
8.000
8.000
Soluzione
Mod. UNICO
Soluzione
circ. 50/2008
8.000
8.000
Deroga nella determinazione della base imponibile
dell’imposta sostitutiva
• Se l'applicazione della disciplina riguarda i beni materiali
e immateriali indicati nella sezione I del quadro EC e gli
stessi sono ceduti nel corso dello stesso periodo
d'imposta di esercizio dell'opzione anteriormente al
versamento della prima rata dovuta dell'imposta
sostitutiva, le differenze tra valori civili e fiscali relativi ai
beni ceduti sono escluse dalla base imponibile
dell'imposta
sostitutiva.
Il versamento dell’imposta sostitutiva
• L’opzione per la disciplina dell’imposta sostitutiva si
esercita effettuando il versamento della prima delle tre
rate obbligatorie entro il termine per il versamento a
saldo dell’imposta sul reddito, relativa al periodo
d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 o, in caso di
opzione successiva, entro il termine per il versamento a
saldo dell’imposta sul reddito relativa al periodo
d’imposta di riferimento per l’individuazione delle
differenze residue oggetto di riallineamento.
Gli effetti del riallineamento
• Il momento in cui l’opzione per l’imposta sostitutiva viene
esercitata (versamento) assume rilevanza ai fini della
decorrenza degli effetti del riallineamento.
• Maggiori valori fiscali che sono riconosciuti con differente
efficacia temporale:
• ai fini dell’ammortamento, con efficacia immediata [cfr.
art. 2, comma 1, del decreto ministeriale];
• ai fini della determinazione della plus/minusvalenza in
ipotesi di realizzo dei beni oggetto di riallineamento, con
efficacia differita al quarto periodo d’imposta successivo
a quello di esercizio dell’opzione [cfr. art. 2, comma 2,
del decreto ministeriale].
Il periodo di sorveglianza
• L’articolo 2, comma 2 del decreto ministeriale prevede
che nel caso in cui l’applicazione dell'imposta sostitutiva
abbia ad oggetto le differenze di valore riguardanti i beni
materiali e immateriali indicati nella sezione I del
quadro EC e gli stessi siano realizzati in data anteriore
all'inizio del quarto periodo d'imposta, successivo a
quello di esercizio dell'opzione, il costo fiscale di detti
beni è ridotto delle differenze di valore assoggettate a
imposta sostitutiva e dell’ammortamento dedotto.
Cessione del bene nel “periodo di sorveglianza”
Il quadro RF
L’eventuale maggiore plusvalenza fiscale rispetto a quella
civile deve essere indicata nel rigo RF32, tra le altre
variazioni in aumento, con il codice 10.
10
5.000
5.000
L’imposta sostitutiva versata relativa ai beni oggetto di
anticipato realizzo è scomputata dell’imposta sul reddito ai
sensi dell’art. 79 del TUIR. A tal fine, è necessario riliquidare
l’imposta sostitutiva originariamente versata (circ. 50/E del
2008).
Periodo di sorveglianza - Esempio
Nel 2009 si procede a riallineare 2 beni materiali (bene A e
bene B), per i quali i disallineamenti esistenti al 31/12/2008
erano pari, rispettivamente, a 6.000.000 e 7.000.000.
L’imposta sostitutiva versata il 16 giugno 2009 è pari a
534.000 (1° rata dell’imposta totale sotto calcolata):
IMPONIBILE
ALIQUOTA
IMPOSTA
5.000.000
12%
600.000
5.000.000
14%
700.000
3.000.000
16%
480.000
TOTALE IMPOSTA SOSTITUTIVA
1.780.000
Qualora il 15/11/2009 venga ceduto il bene A, il costo fiscale
è ridotto delle differenze di valore assoggettate a imposta
sostitutiva e dell’eventuale maggiore ammortamento
dedotto. Inoltre, l’imposta sostitutiva deve essere riliquidata
al fine di scomputare l’eccedenza versata ai sensi dell’art.
79 del TUIR.
Periodo di sorveglianza - Esempio
IMPONIBILE
ALIQUOTA
IMPOSTA
5.000.000
12%
600.000
2.000.000
14%
280.000
TOTALE IMPOSTA SOSTITUTIVA
880.000
In base al prospetto di cui sopra, la maggiore imposta
sostitutiva versata il 16 giugno 2009, pari al 30% di
(1.780.000 – 880.000) = 270.000, può essere recuperata ai
sensi dell’art. 79 del TUIR, previa indicazione nella colonna
4 del rigo RN22. Ovviamente, le rate successive ancora da
versare (nel 2010 e nel 2011) saranno pari al 40% ed al
30% dell’imposta sostitutiva riliquidata (880.000).
270.000
LE SPESE DI RAPPRESENTANZA E
DI SOMMINISTRAZIONE DI
ALIMENTI E BEVANDE
UNICO 2010
La riforma
• Articolo 1, comma 33, lett. p), della legge 24
dicembre 2007, n. 244 (“Legge finanziaria
2008”);
• Decreto del Ministero dell’economia e delle
finanze del 19 novembre 2008, pubblicato sul n.
11 della G.U. del 15 gennaio 2009 (di seguito
anche “decreto”);
• Modificata la disciplina fiscale delle spese di
rappresentanza contenuta nell’articolo 108,
comma 2, del Tuir.
Principali novità (cenni)
• Specifici criteri
rappresentanza
di
qualificazione
delle
spese
di
• Limite quantitativo di deducibilità di tali spese, ancorato
ad una percentuale dei ricavi dell’impresa
• Individuazione di una categoria di spese che non si
considerano di rappresentanza anche se sostenute
nell’ambito di eventi che normalmente possono dare
origine a spese di rappresentanza.
Decorrenza delle novità
• La modifica della disciplina delle spese
rappresentanza, così come dispone il comma 7
decreto, interessa le spese sostenute a decorrere
periodo d’imposta successivo a quello in corso al
dicembre 2007.
di
del
dal
31
Art. 108 del TUIR previgente
• Il comma 2 non forniva alcun criterio utile a qualificare un
determinato onere come spesa di rappresentanza,
limitandosi a prevedere un regime di parziale deducibilità
di tali spese nella misura di un terzo del loro ammontare
ed in quote costanti, nell’esercizio in cui le medesime
erano state sostenute e nei quattro successivi.
Art. 108 del TUIR post riforma
• Il comma 2, del Tuir, come modificato dall’articolo 1,
comma 33, lett. p), della legge finanziaria 2008, dispone
che: “Le spese di rappresentanza sono deducibili nel
periodo d’imposta di sostenimento se rispondenti ai
requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto
del Ministro dell’economia e delle finanze, anche in
funzione della natura e della destinazione delle stesse,
del volume dei ricavi dell’attività caratteristica
dell’impresa e dell’attività internazionale dell’impresa.”
L’ “inerenza” delle spese, il decreto ministeriale del
19 novembre 2008
• Caratteri essenziali delle spese di rappresentanza:
• “… si considerano inerenti, sempre che effettivamente
sostenute e documentate, le spese per erogazioni a
titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalità
promozionali o di pubbliche relazioni e il cui
sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in
funzione dell’obiettivo di generare anche potenzialmente
benefici economici per l’impresa ovvero sia coerente
con pratiche commerciali di settore.”
Il carattere delle “gratuità”
• Le spese si caratterizzano per essere comunque delle
erogazioni gratuite di reddito”, nel senso che il carattere
essenziale delle spese di rappresentanza è costituito
dalla mancanza di un corrispettivo o di una specifica
controprestazione da parte dei destinatari dei beni e
servizi erogati.
Finalità promozionali o di pubbliche relazioni
• Le spese di rappresentanza “assolvono a una funzione di
promozione
e
consolidamento
degli
affari
dell’impresa”
• Circolare n. 34 del 13 luglio 2009: le “finalità promozionali”
richieste dalla norma consistono nella divulgazione sul
mercato dell’attività svolta, dei beni e servizi prodotti, a
beneficio sia degli attuali clienti, che di quelli potenziali.
• Nel concetto di finalità di “pubbliche relazioni” devono
essere ricomprese tutte le iniziative volte a diffondere e/o
consolidare l’immagine dell’impresa, ad accrescerne
l’apprezzamento presso il pubblico, senza una diretta
correlazione con i ricavi.
Ragionevolezza e coerenza
• La norma richiede che le finalità tipicamente
promozionali o di pubbliche relazioni delle spese in
esame devono collegarsi alla idoneità delle stesse a
generare un ritorno economico in capo a chi le sostiene,
oppure alla circostanza che il loro sostenimento sia
coerente con le pratiche commerciali in uso in un
determinato settore.
Il collegamento delle spese con l’attività d’impresa
• Il riscontro di
–le finalità promozionali o di pubbliche relazioni,
–la ragionevolezza ovvero la coerenza con gli usi e le
pratiche di settore
garantisce il collegamento con l’attività d’impresa e la
loro distinguibilità rispetto ad altre fattispecie in cui
l’erogazione gratuita di reddito, soprattutto in funzione
del beneficiario, risponde evidentemente ad altre
finalità (erogazione ai soci o a loro familiari,
autoconsumo, liberalità a dipendenti o collaboratori) e
alle quali la disciplina fiscale del reddito d’impresa
riserva opportuni altri trattamenti.
ESEMPLIFICAZIONE DELLE SPESE DI
RAPPRESENTANZA (art.1, c.1, decreto)
“Costituiscono, in particolare, spese di rappresentanza:
• a) le spese per viaggi turistici in occasione dei quali
siano programmate e in concreto svolte significative
attività promozionali dei beni e dei servizi la cui
produzione o il cui scambio costituisce oggetto
dell’attività caratteristica dell’impresa;
• b) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di
intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze
aziendali o di festività nazionali o religiose;
• c) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di
intrattenimento
organizzati
in
occasione
dell’inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti
dell’impresa;
• d) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di
intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere,
ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi
prodotti dall’impresa;
ESEMPLIFICAZIONE DELLE SPESE DI
RAPPRESENTANZA (art.1, c.1, decreto)
• e) ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati
gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente
per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui
sostenimento risponda ai criteri di inerenza indicati nel
presente comma.”
Spese per feste e ricevimenti e altri eventi di
intrattenimento
organizzati in occasione di ricorrenze
aziendali, di festività nazionali o religiose
ovvero in occasione dell’inaugurazione di
nuove sedi, uffici o stabilimenti
necessario documentare la
tipologia di destinatari delle spese
qualificazione delle medesime come spese di rappresentanza
(Circolare 34/E del 13 luglio 2009).
Spese non di rappresentanza
quelle sostenute per eventi aziendali in
cui sono presenti esclusivamente
dipendenti dell’impresa
non possono considerarsi
sostenute nell’ambito di
“significative attività
promozionali” dei prodotti
dell’impresa
per carenza, in definitiva,
del requisito della
ragionevolezza come
prima individuato
(collegamento con i ricavi
dell’impresa).
(Circolare 34/E del 13 luglio 2009).
Commisurazione della deduzione
• L’articolo 1, comma 2, del decreto prevede che le
spese di rappresentanza, “deducibili nel periodo
d’imposta di sostenimento, sono commisurate
all’ammontare dei ricavi e proventi della gestione
caratteristica dell’impresa risultanti dalla dichiarazione
dei redditi relativa allo stesso periodo in misura pari:
all’1,3 per cento dei ricavi e
altri proventi
allo 0,5 per cento dei ricavi e
altri proventi
fino a euro 10 milioni;
allo 0,1 per cento dei ricavi e
altri proventi
per la parte eccedente euro 50
milioni
per la parte eccedente euro 10
milioni e fino a 50 milioni
Plafond di deducibilità
• Tale norma stabilisce, quindi, un limite quantitativo entro
il quale le spese di rappresentanza sono da considerare
“congrue” rispetto al volume dei ricavi dell’attività
caratteristica dell’impresa e, come tali, deducibili
nell’esercizio in cui sono state sostenute (c.d. plafond di
deducibilità).
• Le spese eventualmente eccedenti il predetto limite, al
contrario, sono indeducibili e saranno oggetto di
apposita variazione in aumento in dichiarazione dei
redditi.
Spese di rappresentanza relative a prestazioni
alberghiere e a somministrazioni di alimenti e
bevande
• L’articolo 83, comma 28-quater, lettera a) del decreto
legge 25 giugno 2008 n. 112 (convertito con
modificazioni dalla legge 6 agosto 2008 n. 133) ha
aggiunto al comma 5 dell’articolo 109 del TUIR il
seguente periodo:
• “Fermo restando quanto previsto dai periodi precedenti,
le spese relative a prestazioni alberghiere e a
somministrazioni di alimenti e bevande, diverse da
quelle di cui al comma 3 dell’articolo 95 (ossia quelle che
costituiscono spese per prestazioni di lavoro, ndr), sono
deducibili nella misura del 75 per cento”.
Spese di rappresentanza relative a prestazioni
alberghiere e a somministrazioni di alimenti e
bevande
• Tale disposizione, in vigore a partire dal periodo
d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre
2008 (1° gennaio 2009 per i contribuenti con periodo di
imposta coincidente con l’anno solare), deve essere
coordinata con la disciplina delle spese di
rappresentanza.
Spese di rappresentanza relative a prestazioni
alberghiere e a somministrazioni di alimenti e
bevande
• deducibili entro il limite teorico del 75 per cento, nel
caso in cui si configurino come spese di rappresentanza
ai sensi del comma 1 del decreto 19 novembre 2008,
devono rispettare anche l’ulteriore parametro fissato dal
comma 2 del medesimo decreto.
(Circolare 34/E del 13 luglio 2009).
Spese di rappresentanza relative a prestazioni
alberghiere e a somministrazioni di alimenti e
bevande – Limiti di deducibilità
-1in via preliminare, alla specifica disciplina prevista dall’articolo
109, comma 5, del TUIR per le spese relative a prestazioni
alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande
(deducibilità nei limiti del 75 per cento)
-2successivamente a quella dell’articolo 108, comma 2, ai
sensi del quale l’importo delle predette spese, ridotto al 75
per cento per effetto dell’applicazione dell’articolo 109, dovrà
essere sommato all’importo delle “altre” spese di
rappresentanza.
L’ammontare così ottenuto è deducibile entro il limite di congruità
previsto dal comma 2 del decreto.
Spese per “ospitalità clienti” che rientrano
nell’ambito delle spese per “ospitalità clienti” di cui
al comma 5 del decreto
“non costituiscono spese di rappresentanza”
non sono soggette al predetto limite di congruità
sono deducibili nel limite del 75 per cento del loro ammontare
Spese di rappresentanza sostenute dalle imprese
di nuova costituzione
• Il comma 3 dell’articolo 1 del decreto per le “imprese di
nuova costituzione”, prevede che “le spese sostenute nei
periodi d’imposta anteriori a quello in cui sono conseguiti
i primi ricavi, possono essere portate in deduzione dal
reddito dello stesso periodo e di quello successivo se e
nella misura in cui le spese sostenute in tali periodi siano
inferiori all’importo deducibile”.
Spese relative a beni distribuibili gratuitamente di
valore unitario non superiore a 50 euro
• L’articolo 1, comma 4, del decreto stabilisce che “ai fini
della determinazione dell’importo deducibile di cui al
comma 2, non si tiene conto delle spese relative a beni
distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a
50 euro, deducibili per il loro intero ammontare ai sensi
del terzo periodo del comma 2 del citato articolo 108 del
TUIR”.
Spese relative a beni distribuibili gratuitamente di
valore unitario non superiore a 50 euro
• Le spese relative all’acquisto dei beni in questione (c.d.
“piccoli omaggi”) non vanno incluse nell’ammontare delle
spese di rappresentanza da confrontare con il plafond di
deducibilità previsto dal comma 2 del decreto, ma
possono essere interamente dedotte.
LE VARIAZIONI FISCALI
MODELLO UNICO 2010
Ricapitolando:
1. Sono comunque interamente deducibili le spese
relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario
non superiore a euro 50.
2. Il nuovo comma 5 dell’art. 109 del TUIR prevede che le
spese
per
prestazioni
alberghiere
e
per
somministrazione di alimenti e bevande, diverse da
quelle di cui al comma 3 dell’art. 95 del TUIR, sono
deducibili nella misura del 75%.
3. Tali ultime spese, qualora considerate di
rappresentanza, subiscono prima il limite del 75% e poi
quello stabilito nel predetto decreto ministeriale.
Compilazione del quadro RF
(es. UNICO SC 2010)
L’intero ammontare delle spese per
alberghi e ristoranti imputato a C/E,
qualificate o meno di
rappresentanza
Le spese di
rappresentanza diverse
da quelle di col. 1
Variazione
aumento
Ammontare deducibile delle spese di rappresentanza (incluse per alberghi e ristoranti
qualificate tali). Vanno anche indicate le spese sostenute nel periodo precedente, non
dedotte per mancanza di ricavi, se deducibili nel presente periodo d’imposta
Il 75% delle spese per
alberghi e ristoranti
qualificate di rappresentanza
La quota deducibile (1/15) delle
spese di rappresentanza sostenute
ante riforma
Variazione
diminuzione
La somma delle col. 2 e 3, nonché il 75% delle spese per alberghi
e ristoranti non qualificate di rappresentanza
Calcolo spese deducibili
ESEMPIO n. 1
RICAVI E PROVENTI GESTIONE
CARATTERISTICA
LIMITE DEDUCIBILITA’ SPESE
RAPPRESENTANZA
30.000.000
10.000.000 X 1,3% = 130.000
20.000.000 X 0,5% = 100.000
TOTALE = 230.000
SPESE DI RAPPRESENTANZA
(escluse quelle per alberghi e ristoranti)
200.000
SPESE PER ALBERGHI E RISTORANTI
100.000
di cui qualificate come spese di rappresentanza
TOTALE SPESE DI RAPPRESENTANZA
60.000
260.000
di cui indeducibili
30.000
SPESE DI RAPPRESENTANZA SOSTENUTE NEL
2007
60.000
di cui deducibili nel 2009
60.000 / 3 = 20.000 / 5 = 4.000
LE VARIAZIONI FISCALI
Compilazione del quadro RF – Esempio n. 1
45.000
Le spese indicate in col.1 vanno
sommate alle altre spese di
rappresentanza e poi sottoposte al
limite di deducibilità per scaglioni
100.000
200.000
300.000
230.000
4.000
264.000
Sono comprese 30.000, pari al
75% delle spese per alberghi e
ristoranti non qualificate di
rappresentanza
Compilazione del quadro RS
(es. UNICO SC 2010)
Nel rigo RS140 vanno indicate le spese di rappresentanza
di cui all’art. 108, comma 2, del TUIR sostenute dalle
imprese di nuova costituzione non deducibili per
mancanza di ricavi.
Nel periodo d’imposta di conseguimento dei primi ricavi,
nel rigo devono essere indicate le predette spese al netto
di quelle dedotte nel quadro RF, evidenziate tra le
variazioni in diminuzione (rigo RF43, col. 2).
Nel secondo periodo d’imposta di conseguimento dei
primi ricavi, il presente rigo non può più essere compilato
e le eventuali spese accantonate non ancora utilizzate si
perdono.
Calcolo spese non deducibili riportabili
ESEMPIO n. 2
RICAVI E PROVENTI GESTIONE
CARATTERISTICA
0
LIMITE DEDUCIBILITA’ SPESE
RAPPRESENTANZA
0
SPESE DI RAPPRESENTANZA
(escluse quelle per alberghi e ristoranti)
200.000
SPESE PER ALBERGHI E RISTORANTI
100.000
di cui qualificate come spese di rappresentanza
60.000
TOTALE SPESE DI RAPPRESENTANZA
260.000
di cui indeducibili
260.000
SPESE DI RAPPRESENTANZA SOSTENUTE
NEL 2007
di cui deducibili nel 2009
60.000
60.000 / 3 = 20.000 / 5 = 4.000
LE VARIAZIONI FISCALI
Quadro RF e Quadro RS
100.000
45.000
200.000
300.000
4.000
34.000
Le spese per alberghi e ristoranti qualificate di
rappresentanza vanno accantonate già al netto della
quota indeducibile, pari al 25% del loro ammontare
245.000
Calcolo spese non deducibili riportabili
ESEMPIO n. 3
RICAVI E PROVENTI GESTIONE
CARATTERISTICA (anno di conseguimento)
LIMITE DEDUCIBILITA’ SPESE
RAPPRESENTANZA
300.000
10.000.000 X 1,3% = 130.000
20.000.000 X 0,5% = 100.000
TOTALE = 230.000
SPESE DI RAPPRESENTANZA
(escluse quelle per alberghi e ristoranti)
150.000
SPESE PER ALBERGHI E RISTORANTI
100.000
di cui qualificate come spese di rappresentanza
TOTALE SPESE DI RAPPRESENTANZA
60.000
210.000
di cui indeducibili
15.000
SPESE DI RAPPRESENTANZA SOSTENUTE
NEL 2008
60.000
di cui deducibili nel 2009
230.000 - 195.000 = 35.000
LE VARIAZIONI FISCALI
Quadro RF e Quadro RS
100.000
45.000
230.000
150.000
250.000
260.000
Le spese sostenute nel 2008 e non dedotte possono
essere dedotte nel 2009 per un importo pari a 35.000.
La differenza è riportata nel periodo d’imposta
successivo.
25.000
ONERI CHE NON COSTITUISCONO SPESE DI
RAPPRESENTANZA
• Non sono soggette ai limiti previsti dal decreto.
• In particolare, si tratta delle “spese di viaggio, vitto e
alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali,
in occasioni di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili
in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa
o in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità
produttive dell’impresa”.
• Si veda da ultimo la Risoluzione n. 225/E del 18 agosto
2009.
ONERI DOCUMENTALI
commi 5 e 6 del decreto
• Comma 5: “La deducibilità delle erogazioni e delle spese
indicate nel presente comma (ospitalità dei clienti, ndr) è,
tuttavia, subordinata alla tenuta di un’apposita
documentazione dalla quale risultino anche le generalità
dei soggetti ospitati, la durata e il luogo di svolgimento
della manifestazione e la natura dei costi sostenuti”.
• Comma 6: “l’Agenzia delle Entrate e gli organi di
controllo competenti possono invitare i contribuenti a
fornire indicazione, per ciascuna delle fattispecie indicate
nel comma 1 (spese di rappresentanza), dell’ammontare
complessivo, distinto per natura, delle erogazioni
effettuate nel periodo d’imposta e dell’ammontare dei
ricavi e proventi derivanti dalla gestione caratteristica
dell’impresa assunti a base di calcolo della percentuale
di deducibilità”.
La deducibilità
degli interessi passivi
UNICO 2010
Disciplina in esame
1) L’art. 96 del Tuir: ambito oggettivo e soggettivo;
2) I rapporti con altre norme limitanti la deducibilità degli
interessi;
3) La deducibilità degli interessi e consolidato nazionale;
4) La compilazione dei modelli UNICO SC 2010
L’art. 96 Tuir: ambito oggettivo e soggettivo
Legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria
2008) - nuova disciplina degli interessi passivi del
reddito di impresa
Sostituito l’art. 96 del Tuir in luogo del previgente pro
rata generale di deducibilità
Soggetti passivi IRES
disciplina di deducibilità degli interessi passivi
correlata all’ammontare degli interessi attivi
maturati nel corso del periodo d’imposta ed al
risultato operativo lordo (ROL) della gestione
caratteristica (art. 96, comma 2, Tuir)
Ambito soggettivo particolare
Per le banche, le assicurazioni e gli altri intermediari
finanziari (art. 96, comma 5-bis, Tuir) gli interessi
passivi sono deducibili dalla base imponibile
dell’IRES nei limiti del 96 per cento (art. 96, comma
5-bis, Tuir).
Soggetti esclusi
Sono del tutto escluse dall’ambito di applicazione della
generale disciplina limitativa di cui all’art. 96 del Tuir le
seguenti società:
- le società consortili;
- le società di progetto costituite ai sensi dell’articolo 156
del Codice dei contratti pubblici;
- le società costituite per la realizzazione e l’esercizio di
interporti di cui alla legge 4 agosto 1990, n. 240;
- le società il cui capitale sociale è sottoscritto
prevalentemente da enti pubblici.
I predetti soggetti, in quanto esclusi ex lege dall’ambito
di applicazione dell’art. 96, possono procedere alla
deduzione integrale degli interessi passivi, purché
inerenti all’attività d’impresa.
Ambito oggettivo
Comma 3 dell’articolo 96 del Tuir
“assumono rilevanza gli interessi passivi e gli interessi
attivi, nonché gli oneri e i proventi assimilati, derivanti
da contratti di mutuo, da contratti di locazione
finanziaria, dall’emissione di obbligazioni e titoli similari
e da ogni altro rapporto avente causa finanziaria (…)”.
Ambito oggettivo
debiti e crediti di natura commerciale
“esclusione degli interessi impliciti derivanti da debiti
di natura commerciale e l’inclusione, tra gli attivi, di
quelli derivanti da crediti della stessa natura”
interessi passivi impliciti
derivanti da operazioni di natura commerciale non
assumono rilevanza ai fini dell’applicazione
dell’articolo 96 del TUIR
interamente deducibili
purché assistiti dal requisito dell’inerenza allo
svolgimento dell’attività d’impresa.
Per gli interessi attivi, invece, derivanti dai medesimi rapporti,
gli stessi assumono, al contrario, sempre rilevanza ai fini
dell’applicazione dell’articolo 96.
Contratti di locazione finanziaria
L’art. 1, comma 33, lettera n), della legge finanziaria 2008
ha modificato la disposizione contenuta nell’articolo 102,
comma 7, del Tuir.
A seguito della suddetta modifica, la “quota di interessi
impliciti desunta dal contratto” di leasing è soggetta alle
regole previste dall’art. 96 del Tuir.
Acquisizione di immobili patrimoniali
Art. 90, c. 1, Tuir: “le unità immobiliari possedute in
regime d’impresa che non costituiscono beni strumentali
all’attività d’impresa, né tantomeno beni merci (cd.
“immobili -patrimonio”), concorrono alla determinazione
del reddito d’impresa sulla base dei criteri previsti dal
medesimo testo unico per i redditi fondiari”.
Il comma 2 della predetta norma prevede che “le spese
e gli altri componenti negativi relativi ai beni immobili
indicati nel comma 1 non sono ammessi in deduzione”.
I rapporti con altre norme limitanti la deducibilità
degli interessi
In base all’art. 96, comma 6, del Tuir gli interessi
passivi rilevanti considerati al netto di quelli
indeducibili in modo assoluto:
- art. 90, comma 2, del TUIR, indeducibilità per le
spese e gli altri componenti negativi relativi ai beni
immobili non strumentali
- art. 110, commi 7 e 10, del TUIR indeducibilità degli
interessi passivi sul transfer pricing e indeducibilità dei
componenti negativi derivanti da operazioni intercorse
con imprese estere CFC
- art. 3, comma 115, della legge 28 dicembre 1995,
n. 549
- art. 1, comma 465, della legge 30 dicembre 2004,
n. 311
La deducibilità degli interessi e
consolidato nazionale
Art. 96, comma 7, Tuir:
“l’eventuale eccedenza di interessi passivi e oneri
assimilati indeducibili generatasi in capo a un soggetto
può essere portata in abbattimento del reddito
complessivo di gruppo se e nei limiti in cui altri soggetti
partecipanti al consolidato presentino, per lo stesso
periodo d’imposta, un risultato operativo lordo
capiente non integralmente sfruttato per la deduzione.
Tale regola si applica anche alle eccedenze oggetto di
riporto in avanti, con esclusione di quelle generatesi
anteriormente all’ingresso nel consolidato nazionale”.
LE VARIAZIONI FISCALI
QUADRO RF
Interessi passivi
VARIAZIONE IN AUMENTO
Art. 96 del TUIR
Interessi passivi indeducibili ai
sensi dell’art. 96 + altri
interessi passivi indeducibili
PROSPETTO CALCOLO INTERESSI INDEDUCIBILI
Novità Quadro RF
UNICO SC 2010
Gli interessi passivi rilevanti ai fini
dell’art. 96 vanno indicati al netto di quelli
trasferiti a seguito di fusioni e scissioni
retrodatate che non hanno superato il limite
di cui al comma 7 dell’art. 172 del TUIR.
Eccedenze di interessi passivi
non utilizzate nei periodi
d’imposta precedenti
(comprese quelle ricevute a
seguito di op. straordinarie)
Le eccedenze di interessi passivi non dedotte,
Eccedenze di interessi passivi
generate nei periodi ante opzione, non
pregresse non utilizzate +
possono essere trasferite al consolidato
eccedenza di interessi passivi dell’anno
PROSPETTO CALCOLO
INTERESSI INDEDUCIBILI
Esempio di compilazione
CALCOLO ROL
VALORE DELLA PRODUZIONE
800.000
COSTI DELLA PRODUZIONE
300.000
di cui:
Canoni di leasing su attrezzatura
industriale
10.000
Ammortamenti
30.000
ROL (rigo RF119, col. 1)
INTERESSI PASSIVI
ALTRI DATI RILEVANTI
(rigo RF118, col. 1)
540.000
140.000
di cui su forniture commerciali
20.000
INTERESSI ATTIVI
10.000
(rigo RF118, col. 2)
ECCEDENZA INTERESSI PASSIVI 2008
50.000
(rigo RF118, col. 1, per la parte utilizzata, ovvero rigo
RF121, col. 1, per la parte non utilizzata )
66
PROSPETTO CALCOLO INTERESSI
INDEDUCIBILI
Esempio di compilazione
L’ammontare degli interessi passivi derivanti dalla precedente dichiarazione,
deducibili nel presente periodo d’imposta (30.000), vanno indicati tra le altre
variazioni in diminuzione con il codice 13.
120.000
10.000
10.000
30.000
140.000
540.000
140.000
30%=162.000
20.000
20.000
Il contribuente può non utilizzare subito tutte le eccedenze di interessi passivi
pregresse (50.000). Queste, infatti, sono riportabili senza limiti di tempo mentre
le perdite fiscali che si potrebbero generare a seguito della compensazione
delle eccedenze di interessi passivi con l’eccedenza di rol sono riportabili nei
limiti temporali disciplinati dall’art. 84 del TUIR.
PROSPETTO CALCOLO
INTERESSI DEDUCIBILI (art. 96)
Esempio di compilazione - Consolidato
Riprendendo i dati dell’esempio precedente si ipotizzi che il ROL sia pari a
300.000 e che la società A nel 2009 abbia esercitato l’opzione per il
consolidato fiscale. L’eccedenza di interessi passivi generate nel 2008 non
può essere trasferita al consolidato nel 2009. Per il 2009 il limite di deducibilità
è aumento di 5.000.
120.000
10.000
10.000
20.000
30.000
140.000
300.000
95.000
20.000
45.000
45.000
65.000
PROSPETTO CALCOLO
INTERESSI DEDUCIBILI (art. 96)
Esempio di compilazione - Consolidato
Ai fini del trasferimento dell’eccedenza di interessi passivi al consolidato,
questa va indicata nel quadro GN del modello UNICO SC della
consolidata e successivamente nel quadro NF del modello CNM (Mod.
Consolidato nazionale e mondiale).
45.000
Detassazione degli investimenti
c.d. Tremonti-ter
decreto legge n. 78 del 1° luglio 2009, conv. con
modificazioni dalla legge n. 102 del 2009
UNICO 2010
Art. 5, comma 1, del decreto legge n. 78 del 1°
luglio 2009
• E' escluso dall'imposizione sul reddito di impresa il 50
per cento del valore degli investimenti in nuovi
macchinari e in nuove apparecchiature compresi nella
divisione 28 della tabella ATECO, di cui al
provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate 16
novembre 2007, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n.
296 del 21 dicembre 2007, fatti a decorrere dalla data di
entrata in vigore del decreto e fino al 30 giugno 2010.
L’ambito soggettivo
• La Tremonti-ter si applica quindi a tutti i soggetti
residenti nel territorio dello Stato, in relazione alle
attività
produttive
di
redditi
d’impresa,
indipendentemente dalla natura giuridica, dalla
dimensione e dal settore produttivo di appartenenza
degli stessi.
• Possono accedere al beneficio, ad esempio:
• - i contribuenti c.d. “minimi”
• - gli imprenditori agricoli che svolgono attività di
agriturismo e che si avvalgono del regime forfetario
• - esercenti attività agricole che determinano il reddito
d’impresa ai sensi degli articoli 56, comma 5, e 56-bis
del TUIR;
• - le p.f. e le s.s., con riferimento all’attività agricola
oltre i limiti previsti dall’articolo 32 del TUIR;
• - i soggetti in regime di Tonnage tax
L’ambito oggettivo
• Sono agevolabili gli “investimenti” in nuovi macchinari
e in nuove apparecchiature compresi nella divisione 28
della tabella ATECO 2007 (provvedimento del Direttore
dell’Agenzia delle entrate 16 novembre 2007)
(Fabbricazione di macchinari ed apparecchiature n.c.a.)
rientrante nella sezione “C” denominata “Attività
manifatturiere”, comunque impiegati all’interno del
processo produttivo, ma con esclusione di quelli
trasformati o assemblati per l’ottenimento di prodotti
destinati alla vendita (c.d. beni merce).
• L’agevolazione spetta per l’acquisto dei suddetti
macchinari e apparecchiature da terzi nonché per la
realizzazione degli stessi in economia o mediante
contratto di appalto.
• Non è specificata la destinazione o la modalità d’impiego
dei beni oggetto di investimento all’interno del processo
produttivo.
Strutture “complesse” e “componenti”
• Gli investimenti in nuovi macchinari e nuove
apparecchiature compresi nella divisione 28 rilevano
anche se gli stessi sono destinati ad essere inseriti in
impianti e strutture più complessi già esistenti, non
compresi nella divisione 28.
• Nella nozione di nuovi macchinari e nuove
apparecchiature si intendono compresi, qualora
oggetto del medesimo investimento complessivo, i
componenti o parti indispensabili per il funzionamento
degli stessi, ancorché non inclusi nella divisione 28
(ad esempio, computer e programmi di software che
servono a far funzionare i macchinari e le
apparecchiature), che ne costituiscono dotazione.
Limiti
• L’investimento in un nuovo bene complesso non
compreso nella divisione 28, costituito anche da nuovi
macchinari e nuove apparecchiature compresi nella
divisione 28, è agevolabile nei limiti del costo riferibile a
questi ultimi beni oggettivamente individuabili e sempre
che il bene complesso non sia destinato alla vendita.
• l’entrata in funzione dei beni della divisione 28 oggetto di
investimento non costituisce condizione per la fruizione
dell’agevolazione.
La “provenienza” dei beni
• L’articolo 5 del decreto non reca vincoli
• non rileva la circostanza che il bene sia stato prodotto da
imprese italiane o estere
• il comma 3-bis prevede la revoca dell’agevolazione “se i
beni oggetto degli investimenti sono ceduti a soggetti
aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo
Spazio economico europeo”
La determinazione della agevolazione
• Il valore degli investimenti, su cui applicare l’aliquota del
50 per cento, deve essere determinato secondo i criteri
ordinari per l’individuazione del costo dei beni rilevante
ai fini fiscali previsti dall’articolo 110, comma 1, lettere a)
e b) del TUIR, indipendentemente dalle modalità
(ordinarie, forfetarie, sostitutive) di determinazione del
reddito da parte del contribuente.
Decorrenza degli investimenti
• Ai fini dell’agevolazione in esame rilevano gli
investimenti “… fatti a decorrere dalla data di entrata in
vigore del presente decreto [1° luglio 2009] e fino al 30
giugno 2010”.
• L’imputazione degli investimenti al periodo di vigenza
dell’agevolazione (1° luglio 2009 – 30 giugno 2010)
segue le regole generali della competenza previste
dall’articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR.
L’indicazione in dichiarazione UNICO 2010
• UNICO PF
• UNICO SC
• UNICO SP
• UNICO ENC
Casi particolari: contributi conto impianti
• Il costo del bene agevolabile è assunto al netto di
eventuali contributi in conto impianti
• Se la certezza del diritto a percepire si verifichi in un
esercizio successivo a quello in cui si è effettuato
l’investimento agevolabile, è necessario rideterminare
l’agevolazione spettante, considerando il valore
dell’investimento realizzato al netto dei contributi stessi.
• Il recupero della maggiore agevolazione fruita avverrà
attraverso una variazione in aumento da operare in sede
di dichiarazione dei redditi del medesimo periodo
d’imposta in cui si verifica la certezza del diritto a
percepire il contributo.
• Si dovrà tener conto anche dell’eventuale successiva
revoca degli stessi contributi contabilizzati in diminuzione
degli investimenti agevolati al fine di rideterminare
l’effettivo beneficio spettante ai sensi della normativa in
commento e di conseguenza effettuare, nel periodo
d’imposta in cui si è verificata la revoca del contributo,
una corrispondente variazione in diminuzione.
Casi particolari: opere in corso
• L’agevolazione spetta anche per le opere in corso,
iniziate o sospese in esercizi precedenti al periodo di
applicazione dell’agevolazione, ma limitatamente ai costi
sostenuti nel periodo di vigenza dell’agevolazione, avuto
riguardo ai predetti criteri di competenza di cui al citato
articolo 109 del TUIR (cfr. circolare 90/E del 17 ottobre
2001, par. 3.1).
Casi particolari: leasing
• L’agevolazione spetta unicamente all’utilizzatore con
riferimento al periodo di imposta nel corso del quale il
macchinario o l’apparecchiatura è consegnato
• Ai fini del computo dell’agevolazione rileva il costo
sostenuto dal concedente per l’acquisto dei beni, al netto
delle spese di manutenzione.
• Non rileva, in nessun caso, il prezzo pattuito per il
riscatto.
Utilizzo dell’agevolazione nel modello UNICO 2010
• Il comma 1 dell’articolo 5 del decreto esclude il valore
degli investimenti “dall’imposizione sul reddito di
impresa”.
• Ciò significa che l’agevolazione spetta esclusivamente ai
fini dell’IRPEF e dell’IRES e non opera ai fini dell’IRAP.
• L’agevolazione è fruita apportando una variazione in
diminuzione della base imponibile del reddito di impresa
del periodo di imposta di effettuazione degli investimenti
agevolabili
La detassazione nella determinazione
del reddito d’impresa
• La detassazione opera indipendentemente dal risultato
di esercizio ottenuto (utile o perdita) e, pertanto,
concorre a determinare il risultato reddituale anche in
presenza di una perdita, la quale rileverà ai fini della
determinazione del reddito secondo le regole ordinarie
previste dal TUIR.
La deduzione nei “quadri” d’impresa
• Potrà quindi essere dedotta dal reddito complessivo se
derivante dall’esercizio d’imprese commerciali di cui
all’art. 66 (imprese minori) quadro RG;
• sarà invece computata in diminuzione dai relativi redditi
conseguiti nel periodo d’imposta e, per la differenza, nei
successivi, ma non oltre il quinto, se derivante
dall’esercizio di imprese commerciali in contabilità
ordinaria quadro RF.
L’indicazione della “variazione” nel modello
UNICO 2010
Quadro RF – variazione in diminuzione
• UNICO PF
• UNICO SC
• UNICO SP
• UNICO ENC
L’indicazione della “variazione” nel modello
UNICO 2010
• Quadro RG – componente negativo
• UNICO PF
• UNICO SP
• UNICO ENC
Fruizione dell’agevolazione
• L’ultimo periodo del comma 1 dell’articolo 5 in commento
prevede che “l’agevolazione … può essere fruita
esclusivamente in sede di versamento del saldo delle
imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta di
effettuazione degli investimenti”.
• può essere fruita “esclusivamente” in sede di
determinazione del saldo IRPEF/IRES dei periodi
d’imposta interessati, senza quindi incidere sul calcolo e
versamento degli acconti dovuti, che dovranno essere
determinati, secondo le modalità ordinarie, comunque al
lordo dell’agevolazione.
La revoca dell’agevolazione
• Il comma 3 dell’articolo 5 prevede che “L'incentivo fiscale
è revocato se l’imprenditore cede a terzi o destina i beni
oggetto degli investimenti a finalità estranee all’esercizio
di impresa prima del secondo periodo di imposta
successivo all’acquisto”.
• Per un soggetto con periodo di imposta coincidente con
l’anno solare che ha acquistato il bene a settembre del
2009, la revoca dell’agevolazione interviene se il bene
viene ceduto entro il 31 dicembre 2010, mentre non
opera se la cessione avviene nel 2011
La revoca dell’agevolazione – Il recupero
• Per effetto della revoca dell’agevolazione il reddito
imponibile, relativo al periodo di imposta in cui si
verifica uno degli eventi previsti nel comma 3, deve
essere aumentato avuto riguardo al corrispettivo dei beni
ceduti, o al valore normale dei beni dismessi, destinati al
consumo personale o familiare dell’imprenditore,
assegnati ai soci o destinati a finalità estranee
all’esercizio dell’impresa.
• La variazione in aumento sarà determinata in misura
pari al corrispettivo o al valore normale dei beni fino a
concorrenza della variazione in diminuzione effettuata
nel periodo in cui è stato realizzato l’investimento.
Revoca dell’agevolazione: esempio
• Periodo d’imposta 2009
– (acquisto di un bene della divisione 28 di valore pari a
€ 2000)
• Investimento lordo € 2000
• Reddito detassato (50% di € 2000) € 1000
• Periodo d’imposta 2010
• ceduto per euro 1300: la variazione in aumento sarà pari
al minore importo tra euro 1300 e quello corrispondente
al 50 per cento del valore di acquisto del bene ceduto
Revoca dell’agevolazione: esempio
Reddito detassato (50% di € 200) € 100
• UNICO PF
• QUADRO RS
2000
1000
Variazione in diminuzione 2009 (50% di € 2000) € 1000
• QUADRO RF
1000
1000
2000
1000
1000
Valore del disinvestimento € 1300
Variazione in aumento 2010 € 1000
Causa di revoca
• Costituiscono causa di revoca dell’incentivo oltre alle
fattispecie, espressamente previste dalla norma, di
cessione a terzi e di destinazione a finalità estranee
all’esercizio dell’impresa del bene oggetto di
investimento, anche le fattispecie di dismissione,
conferimento, donazione, assegnazione ai soci,
destinazione al consumo personale o familiare
dell’imprenditore del bene oggetto di investimento.
Circolare n. 44/E del 2009
• “In caso di operazioni straordinarie consistenti in
cessioni o conferimenti d’azienda o di rami d’azienda
che includono il bene oggetto dell’investimento
agevolato, si è dell’avviso, in linea di principio, che ai
fini dell’agevolazione in esame non costituisce causa
di revoca l’effettuazione dell’operazione straordinaria
durante il periodo di sorveglianza dell’agevolazione.”
Esclusione da imposizione fiscale
degli aumenti di capitale
c.d. Bonus capitalizzazione
decreto legge n. 78 del 1° luglio 2009, conv. con
modificazioni dalla legge n. 102 del 2009
UNICO 2010
L’art. 5, comma 3-ter, del D.L. n. 78/2009 come conv.
dalla legge n. 102/2009
Aumenti di capitale di società di capitali o di
persone di importo fino a 500.000 euro
Perfezionati tra l’entrata in vigore del decreto (5
agosto 2009) e il 5 febbraio 2010 da persone
fisiche mediante conferimenti
Presunzione di rendimento del 3 per cento annuo
escluso da imposizione fiscale per il periodo di
imposta in corso alla data di perfezionamento
dell’aumento di capitale e per i quattro periodi di
imposta successivi.
Società beneficiarie dell’agevolazione
• Le società di capitali (società per azioni, società in
accomandita per azioni e società a responsabilità
limitata)
• I soggetti costituiti in forma societaria sottoposti alla
disciplina delle società di capitali per espresso rinvio di
legge, quali ad esempio le società cooperative
• Le società di persone che svolgono attività d’impresa e,
quindi, le società in nome collettivo e le società in
accomandita semplice titolari di redditi d’impresa, da
qualunque fonte provengano e quale che sia l’oggetto
sociale
Regimi contabili diversi dall’ordinario
Profilo contabile, il comma 3-ter non subordina
l’applicazione dell’agevolazione all’adozione del regime
ordinario
Circolare n.53/E del 21 dicembre 2009
Le società di persone che non adottano tale regime contabile
hanno comunque l’onere di redigere appositi prospetti,
analogamente a quanto previsto per le società di capitali dagli
articoli 2423 e seguenti del codice civile da cui risulti la
composizione del patrimonio netto e la variazione delle
relative voci, ossia gli elementi rilevanti ai fini della
determinazione dell’agevolazione spettante
I soggetti “conferenti”
Gli aumenti di capitale ammissibili ai fini dell’agevolazione
sono quelli perfezionati da «persone fisiche»
Circolare n.53/E del 21 dicembre 2009
Non rileva la preesistenza di un rapporto
partecipativo tra la persona fisica (conferente) e la
società che aumenta il capitale sociale (conferitaria)
Non assume rilevanza la residenza fiscale, in Italia o
in altro Stato, della persona fisica che partecipa
all’aumento di capitale ed effettua il conferimento.
Soggetti che non possono effettuare il
conferimento
• Non rilevano i conferimenti effettuati da soggetti diversi
dalle persone fisiche quali, ad esempio, società di
persone o società ed enti soggetti ad IRES.
• Ciò appare diretto ad evitare che il conferimento
effettuato in sede di aumento di capitale di una società
possa - per quest’ultima – costituire da provvista per
successivi conferimenti “a cascata” in società da questa
partecipate, moltiplicando così l’agevolazione a fronte
dello stesso apporto iniziale.
Gli aumenti di capitale ammissibili
• Il riferimento ai «conferimenti effettuati ai sensi degli
articoli 2342 e 2464 del codice civile», oltre ai
conferimenti effettuati in sede di costituzione di nuove
società
• agevolabili gli aumenti di capitale sociale c.d. “reali”,
realizzati mediante immissione di nuove risorse nella
società, e non anche quelli c.d. “nominali”, effettuati
mediante conversione di riserve disponibili.
Aumenti di capitale sociale di società di
capitali
• Si intendono perfezionati alla data di iscrizione della
deliberazione di aumento nel registro delle imprese (cfr.
articoli 2436 e 2480 del codice civile).
• Nella ipotesi in cui la deliberazione di aumento di
capitale sociale assegni un termine per la sottoscrizione
occorre fare riferimento, se successiva, alla data in cui
gli amministratori depositano per l’iscrizione nel registro
delle imprese l’attestazione che l’aumento di capitale è
stato eseguito (cfr. articoli 2444 e 2481- bis del codice
civile).
Aumenti di capitale sociale di società di
persone
• Per le società di persone, le delibere di aumento
di capitale che prevedono conferimenti dei soci
costituiscono modificazioni dell’atto costitutivo e
devono essere iscritte nel registro delle imprese.
• A tale data occorre quindi fare riferimento per
considerare perfezionato l’aumento di capitale.
Il “perfezionamento” dell’aumento di capitale
• Gli aumenti di capitale proprio eseguiti mediante:
• - versamenti di denaro a fondo perduto
• - rinuncia incondizionata al diritto alla restituzione di
crediti da parte dei soci persone fisiche
• si intendono perfezionati, rispettivamente, nella data in
cui il versamento stesso è effettuato e nella data
dell’atto di rinuncia.
L’ammontare agevolabile
• Il comma 3-ter considera agevolabili gli aumenti di
capitale di società «di importo fino a 500.000 euro».
• Nell’ipotesi in cui nel periodo di riferimento siano
perfezionati
aumenti
di
capitale
di
importo
complessivamente superiore al limite massimo,
l’agevolazione
trova
applicazione
limitatamente
all’importo di 500.000 euro.
• Dato che il limite massimo di 500.000 euro riguarda le
società che aumentano il capitale, le persone fisiche
possono effettuare conferimenti e versamenti di importo
superiore al suddetto limite, anche a favore di differenti
società
• Nel caso in cui partecipino all’aumento di capitale anche
soggetti diversi dalle persone fisiche il rispetto del limite
massimo di 500.000 euro deve essere verificato in
relazione alla quota di aumento di capitale imputabile a
persone fisiche.
Il rendimento presunto
• E’ calcolato forfetariamente applicando l’aliquota del
3 per cento sull’importo dell’aumento di capitale
perfezionato ed effettivamente versato al termine del
periodo di imposta.
• Se il periodo che va dal 5 agosto 2009 al 5 febbraio
2010 (entro cui è possibile effettuare gli aumenti di
capitale agevolati) comprende due periodi di imposta,
occorre calcolare distintamente gli aumenti di capitale
e i versamenti riferibili a ciascuno dei due periodi di
imposta.
Esempio, circolare n. 53/E/2009
Esempio, circolare n. 53/E/2009
Riduzioni di capitale
• Il rendimento presunto del 3 per cento annuo escluso da
imposizione in ciascun periodo di imposta di vigenza
dell’agevolazione si applica sull’aumento di capitale
effettivamente versato che costituisce un permanente
incremento di patrimonio netto rispetto all’ammontare
esistente al 4 agosto 2009 (giorno antecedente alla data
di entrata in vigore della norma in esame), escludendone
gli utili di cui è stata già deliberata la distribuzione ai soci
alla suddetta data e i versamenti in conto aumento
capitale sociale per aumenti di capitale deliberati in
precedenza e perfezionati dal 5 agosto 2009
Gli effetti dell’agevolazione nella determinazione
della base imponibile
• L’agevolazione è fruita apportando una variazione in
diminuzione della base imponibile del reddito di
impresa del periodo di imposta di perfezionamento
dell’aumento di capitale e nei quattro periodi di imposta
successivi.
• La detassazione opera indipendentemente dal
risultato di esercizio ottenuto (utile o perdita) e,
pertanto, concorre a determinare il risultato reddituale
anche in presenza di una perdita.
• Nell’ipotesi di aumenti di capitale di società in regime di
trasparenza fiscale con soci persone fisiche, sia per
natura (articolo 5 del TUIR) che per opzione (articolo 116
del TUIR), l’esclusione da imposizione è applicata sul
reddito o sulla perdita della società prima
dell’imputazione i soci ai sensi dei citati articoli del
TUIR.
LE VARIAZIONI FISCALI
Bonus capitalizzazione
Nel quadro RS è stata introdotta una nuova sezione al fine di determinare
la quota dell’incentivo fiscale (c.d. Bonus capitalizzazione) da portare in
deduzione dal reddito d’impresa.
In col. 1, va indicato l’ammontare degli aumenti di capitale
rilevanti (compresi i versamenti a fondo perduto e le rinunce
a crediti da parte dei soci) effettuati dal 5/08/2009 fino alla
chiusura del periodo d’imposta e comunque non oltre il
5/02/2010.
In col. 2 va indicato
l’ammontare
dell’agevolazione pari al
3% di col. 1.
100.000
3.000
L’ammontare di cui a colonna 2 deve essere riportato nell’apposito
rigo del quadro di determinazione del reddito d’impresa (quadro RF
ovvero RT), tra le variazioni in diminuzione.
LE VARIAZIONI FISCALI
Bonus capitalizzazione
Nel rigo RF50, col. 3, ovvero nel rigo RT12, col. 2 (per i soggetti che
applicano il regime c.d. Tonnage tax), deve essere indicato l’incentivo
fiscale determinato nel rigo RS148, col. 2. Detta agevolazione va riportata
anche nei quattro periodi d’imposta successivi
Quadro RF – variazioni in diminuzione
3.000
3.000
Quadro RT
3.000