Dal controllo contabile alla
Revisione Legale
ODCEC di Torino, 07 maggio 2010 – Torino Incontra
Relatori: Massimo Boidi, Roberto Frascinelli, Alessandro Gallone
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PREMESSE
L’introduzione nel nostro ordinamento del D.Lgs. 39/2010 apre nuove
opportunità di estremo interesse professionale in tema di controlli societari.
Alcuni aspetti operativi vengono presentati attraverso le slides (non
esaustive) che seguono, con l’intento di aprire un dibattito sulle esperienze
e sulle metodologie da applicarsi in modo coerente con la dimensione e
l’attività della società oggetto di controllo e con il suo assetto organizzativo.
Pertanto queste prime slides non sono da considerarsi come ipotesi di linee
guida proposte dall’ODCEC di Torino, bensì, come un contributo dei relatori
ed un tentativo per consentire di evidenziare le aree più rilevanti di
intervento del Revisore con l’auspicio di dar corso ad un costruttivo
confronto sulla tematica in attesa degli emanandi Principi di Revisione di
provenienza UE (art. 11 D.Lgs. 39/2010), e alla evoluzione della specifica
normativa.
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Relatori: Massimo Boidi, Roberto Frascinelli, Alessandro Gallone
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REVISIONE LEGALE
Definizione
L’art. 1, comma 1, lettera m) del D.Lgs.
39/2010
stabilisce che la Revisione
Legale è la Revisione dei Conti annuali
e dei Conti consolidati effettuata in
conformità alle disposizioni del D.Lgs
39/2010.
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3
I CONTROLLI SULLA CONTABILITÀ
L’art. 14, comma 1, punto b) del D.Lgs.
39/2010 stabilisce che i revisori
“Verificano, nel corso dell’esercizio, la
regolare tenuta della contabilità sociale e
la corretta rilevazione dei fatti di gestione
nelle scritture contabili”.
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VERIFICHE PERIODICHE
a.
b.
Le principali verifiche periodiche che competono al
revisore riguardano:
analisi comparativa (variazioni rispetto agli esercizi
precedenti, rispetto al budget etc..), calcolo degli indici
(variazione improvvisa degli stessi, variazione dei
prezzi di vendita, obsolescenza del magazzino etc..),
discussione con la direzione (riduzione degli
affidamenti, politica di pianificazione/riorganizzazione
etc..) e sondaggi di conformità;
verifica degli adempimenti civilistici, fiscali e
previdenziali.
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REGOLARE TENUTA DELLA
CONTABILITÀ
Sulla regolare tenuta delle scritture contabili, dal
punto di vista civilistico, si richiama:
NORMATIVA
OBBLIGHI
Art. 2215 c.c.
Art. 22 DPR 600/1973
NUMERAZIONE PROGRESSIVA E BOLLATURA
I libri obbligatori, libro giornale e libro degli inventari sono
da numerare progressivamente e da bollare in ogni foglio;
l’Ufficio del registro o un notaio devono dichiarare
nell’ultima pagina dei libri il numero di fogli che li
compongono
Art. 2216 c.c. come modificato VIDIMAZIONE ANNUALE
dalla L. 489/94.
La L. 489/94 ha abolito l’obbligo di vidimare
Art. 22, DPR 600/1972
periodicamente il libro giornale e il libro degli inventari
segue
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NORMATIVA
OBBLIGHI
Art. 2219 c.c.
Art. 22, DPR 600/1973
CRITERI PER LA TENUTA DELLE SCRITTURE
CONTABILI
-Rilevazione giornaliera di ciascuna operazione relativa
all’esercizio d’impresa;
-norme di un’ordinata contabilità;
-senza spazi in bianco;
-senza interlinee;
-senza trasporti a margine;
-senza abrasioni (le cancellature devono permettere la
leggibilità delle parti modificate).
Art. 2220 c.c.
Art. 22 DPR 600/1973
CONSERVAZIONI DELLE SCRITTURE CONTABILI
In base al c.c.: almeno 10 anni dalla data dell’ultima
registrazione.
In base alle norme tributarie: fino alla prescrizione degli
accertamenti del periodo d’imposta (il DPR 600/1973,
art. 43, al termine del quinto anno dopo la
dichiarazione, il DPR 633/1972, art. 57, al termine del
quarto /quinto anno dopo la dichiarazione)
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CONTABILITÀ INATTENDIBILE
Sulla “contabilità inattendibile”, dal punto di vista
fiscale, il riferimento legislativo è il DPR
570/1996:
TIPO
DI OGGETTO
IRREGOLARITÀ
POSTE INTERESSATE
FORMALE
-Piano dei conti; -Disponibilità liquide specificate in
Art. 1, c.1. DPR - Annotazioni in bilancio;
570/96
Bilancio
-Crediti e debiti indicati singolarmente
nei partitari (Fatta eccezione per i
lavoratori dipendenti)
-Versamenti e prelevamenti del titolare
o dei soci o associati;
-Criteri adottati per la valutazione delle
rimanenze specificati
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segue
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CONTABILITÀ INATTENDIBILE
TIPO
DI OGGETTO
IRREGOLARITÀ
SOSTANZIALE
-Mancata
Art. 1 c.1, DPR indicazione
registrazioni
570/96
Art. 2 c. 1 DPR
570/96
POSTE INTERESSATE
- Scostamenti tra valori rilevati a seguito di
di ispezioni o verifiche e valori indicati in
contabilità;
- omessa indicazione di uno o più beni
strumentali nelle scritture contabili;
- omessa contabilizzazione di compensi a
lavoratori dipendenti.
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OBIETTIVI E PRINCIPI GENERALI DELLA
REVISIONE LEGALE DEL BILANCIO
I principi generali a cui il revisore deve attenersi
sono:
•
•
•
•
•
•
•
Indipendenza (art. 10)
Integrità
Obiettività (art. 10)
Competenza e diligenza
Riservatezza
Professionalità
Rispetto dei principi tecnici.
• Il revisore deve pianificare e svolgere la
revisione con un atteggiamento di scetticismo
professionale.
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10
OBIETTIVI E PRINCIPI GENERALI DELLA
REVISIONE LEGALE DEL BILANCIO
INDIPENDENZA
La norma sull’indipendenza (art. 10)
prevede che il revisore legale si trovi in
una posizione di indipendenza FORMALE
e SOSTANZIALE nello svolgimento
dell’incarico di revisione. Il revisore legale
NON DEVE ESSERE IN ALCUN MODO
COINVOLTO
NEI
PROCESSI
DECISIONALI AZIENDALI.
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OBIETTIVI E PRINCIPI GENERALI DELLA
REVISIONE LEGALE DEL BILANCIO
INDIPENDENZA ED OBIETTIVITÀ (art.10)
L’indipendenza consiste nell’insussistenza di situazioni
di incompatibilità ai sensi di legge o di regolamento.
Pertanto il revisore deve rifiutare un incarico qualora
constati la sussistenza di circostanze o vincoli che
possano influenzare il suo giudizio, ovvero quando
particolari circostanze possano sollevare nel terzo,
informato, obiettivo e ragionevole, il fondato dubbio
della mancanza di indipendenza o che la stessa sia
compromessa.
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OBIETTIVI E PRINCIPI GENERALI DELLA
REVISIONE LEGALE DEL BILANCIO
Ragionevole sicurezza
La Revisione Legale svolta in conformità ai principi
di revisione adottati dalla Commissione Europea
(art. 11 D.Lgs. 39/2010) è mirata a fornire una
ragionevole sicurezza che il bilancio nel suo
complesso non contenga errori significativi.
A tal fine il revisore deve acquisire ogni elemento
probativo ritenuto necessario per accertare se il
bilancio sia viziato da errori significativi e se risulti
nel suo complesso attendibile.
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OBIETTIVI E PRINCIPI GENERALI DELLA
REVISIONE LEGALE DEL BILANCIO
La revisione legale è comunque soggetta a
limitazioni intrinseche che influenzano la capacità
del revisore di individuare errori significativi,
limitazioni possono, ad esempio derivare:
•
•
•
•
•
dall’utilizzo di verifiche a campione;
dalle limitazioni intrinseche in qualunque sistema contabile ed in qualunque
sistema di controllo interno (per esempio la possibilità di collusione);
dalla natura persuasiva piuttosto che conclusiva di molti elementi probativi;
da elementi soggettivi di valutazione sul bilancio (ragionevolezza delle
stime, apprezzamenti e conclusioni sugli elementi , ecc.);
dalle determinazione della natura, della tempistica e dell'estensione delle
procedure di revisione.
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MANDATO
L’incarico di revisore legale viene
deliberato dall’assemblea dei Soci. Nei
casi di distinzione dei controlli tra i Sindaci
e il Revisore contabile, ai sensi dell’art. 13,
l’Assemblea su proposta motivata del
Collegio Sindacale, conferisce l’incarico di
revisione legale dei conti e determina il
corrispettivo
per
l’intera
durata
dell’incarico, nonché gli eventuali criteri
per l’adeguamento di tale corrispettivo.
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MANDATO
Natura dell’incarico
Revisione legale del Bilancio d’esercizio
•
Riferimento ai Principi di Revisione emanati dall’Unione
Europea (fino alla adozione dei predetti principi la revisione legale è
svolta in conformità ai principi di revisione elaborati da associazioni
ed ordini professionali e dalla CONSOB ai sensi dell’art. 11 comma
2 D.Lgs 39/2010).
• Libero accesso del revisore alle scritture contabili e a tutte le
informazioni aziendali e ottenimento di conferma scritta da parte
della Direzione della veridicità e completezza delle informazioni
fornite nel corso dell’incarico.
• Inoltre dovrà verificarsi un significativo flusso informativo tra il
Revisore Legale e il Collegio Sindacale (art. 2409 septies c.c.).
(segue)
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MANDATO
Natura dell’incarico
(segue)
• Occorre precisare che la responsabilità della redazione
del bilancio di esercizio e della correttezza delle
informazioni in esso contenute, nonché della regolare
tenuta delle scritture contabili, dell’adeguatezza del
sistema di controllo interno e dell’integrità del patrimonio
sociale compete agli Amministratori della Società.
• I Revisori Legali sono, invece, “interamente responsabili
dell’espressione del relativo giudizio” ai sensi dell’art. 14,
comma 6, D.Lgs. 39/2010).
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MANDATO
Natura dell’incarico
Il Controllo contabile di cui all’ Art. 2409 bis del Codice
Civile, è stato sostituito dall’art. 37, D.Lgs. 27 gennaio
2010 n. 39 (“Revisione Legale dei Conti”)
Sono quindi abrogati gli articoli 2409 ter,quater,
quinquies e sexies del codice civile.
L’innovata normativa stabilisce, all’art. 14, che il Revisore
Legale incaricato di effettuare la revisione legale dei
conti:
a. esprima con apposita relazione un giudizio sul
bilancio di esercizio e sul bilancio consolidato, ove
redatto;
b. verifichi nel corso dell’esercizio la regolare tenuta
della contabilità sociale e la corretta rilevazione dei
fatti di gestione nelle scritture contabili.
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MANDATO
Modalità di svolgimento dell’incarico di revisione legale del
Bilancio di esercizio
L’intervento di revisione si svolge – in
sostanza - in due fasi operative, da
svolgersi rispettivamente prima e
dopo la data di chiusura dell’esercizio
ed il cui contenuto può riassumersi
come segue:
a) Fase di pianificazione e preliminare
b) Fase finale
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FASE DI PIANIFICAZIONE
•
•
Il Revisore Legale – all’inizio del mandato - contatta il soggetto
precedentemente incaricato della revisione, al fine di ottenere
tutte le informazioni utili per la revisione (art. 9 comma 2 D.LGs.
39/2010):
procede all’esame della struttura ed organizzazione della Società,
dei suoi sistemi contabili e delle caratteristiche della gestione;
procede allo sviluppo di un programma di lavoro di procedure di
verifica, da applicare a tutte le poste del Bilancio, tenuto conto
della conoscenza acquisita delle procedure contabiliamministrative con riferimento:
- agli obiettivi di controllo che tali procedure devono soddisfare al
fine di salvaguardare il patrimonio sociale e garantire l’attendibilità
dei dati contabili;
- ai controlli specifici previsti nelle procedure stesse al fine di
raggiungere tali obiettivi .
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FASE DI PIANIFICAZIONE
Consiste in sintesi:
• nella valutazione dell’adeguatezza dei controlli
esistenti
e determinazione delle loro
implicazioni sull’attendibilità ed integrità dei dati
contabili allo scopo di determinare il rischio di
revisione
connesso
allo
svolgimento
dell’incarico.
• nella predisposizione di programmi di revisione
riassuntivi dell’attività da svolgere sia in questa
fase che in quella finale.
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FASE DI PIANIFICAZIONE
• in verifiche preliminari comporterebbero
anche riscontri fisici a campione sulle
immobilizzazioni tecniche, scorte, valori di
cassa, ecc., nonché la predisposizione ed
invio delle lettere di conferma relative ai
rapporti bancari, crediti verso clienti, debiti
verso fornitori ed istituti finanziari,
eventuali pratiche affidate ai legali.
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FASE FINALE
Consiste in sintesi:
1. Aggiornamento delle verifiche di conformità
procedurale, relative alle aree più significative
del Bilancio, con l’obiettivo di confermare o
meno l’estensione dei controlli e delle verifiche
da effettuare sulle voci dello stesso già
determinati
nel
corso
della
fase
di
pianificazione.
2. Riconciliazione delle conferme, richieste ed
ottenute da terzi, con la contabilità sociale.
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FASE FINALE
3. Effettuazione dei controlli e delle verifiche
sulle poste di bilancio, tenuto conto di
quanto descritto al precedente punto 1,
sulla base di programmi di lavoro specifici
predisposti per i principali cicli aziendali e
voci di bilancio, sia con riferimento allo
stato patrimoniale che al conto economico.
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MODALITÀ DI SVOLGIMENTO DEL
CONTROLLO LEGALE
(Parte operativa)
Il lavoro consiste nella:
• valutazione (o aggiornamento) del grado di
affidabilità del sistema contabile-amministrativo
e del connesso sistema dei controlli interni;
• esame dei libri obbligatori;
• esame dell’esistenza dei documenti formali
relativi agli adempimenti tributari e previdenziali
e verifica con il metodo del campione dei
documenti comprovanti i pagamenti dei relativi
oneri;
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MODALITÀ DI SVOLGIMENTO DEL
CONTROLLO LEGALE
• svolgimento di opportuni sondaggi a campione
per accertare che le operazioni di gestione
vengano rilevate nelle scritture contabili in
conformità alle procedure previste dal sistema
contabile-amministrativo e dal connesso sistema
dei controlli interni della società;
• lettura dei libri sociali;
• raccolta di informazioni sull’ultimo bilancio
periodico disponibile dell’esercizio in corso,
nonché sull’ultimo budget o altro dato
previsionale per l’esercizio in corso;
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MODALITÀ DI SVOLGIMENTO DEL
CONTROLLO LEGALE
• colloquio con la Direzione con lo scopo di ottenere
informazioni sulle operazioni ed eventi significativi del
periodo;
• colloquio con il collegio sindacale;
• eventuali
riscontri
documentali
per
operazioni
particolarmente significative o caratterizzate da
particolare rischiosità;
• Le verifiche periodiche della regolare tenuta della
contabilità sociale e della corretta rilevazione dei fatti di
gestione nelle scritture contabili sono normalmente
eseguite trimestralmente (com. Consob 99023932 del 29
marzo 1999)
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LA PIANIFICAZIONE
È intesa come sensibilità del Revisore che, sulla base delle
sue esperienze professionali, esaminata la dimensione
della società e la sua attività, una volta esperite le
verifiche preventive volte a delimitare il “campo
d’azione”, deve permettere di:
• acquisire una conoscenza della società;
• sviluppare una strategia generale ed un approccio
dettagliato tenendo conto della natura, della tempistica
e dell'ampiezza delle procedure di revisione;
• prestare la dovuta attenzione alle aree importanti della
revisione;
• identificare i problemi potenziali.
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LA PIANIFICAZIONE
•
•
•
•
La Pianificazione comprende:
il piano generale di revisione che
documenta e indica chiaramente l’ampiezza e
le modalità di svolgimento della revisione;
la conoscenza dell'impresa;
la comprensione dei sistemi contabile e di
controllo interno;
i rischi e la significatività;
Altri aspetti da monitorare:
continuità aziendale e parti correlate.
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LA PIANIFICAZIONE
IL PROGRAMMA DI REVISIONE
• Documentare la natura, la tempistica e
l’ampiezza delle procedure di revisione
pianificate e necessarie al fine di realizzare il
piano generale di revisione. Se ci si avvale di
collaboratori anche il complesso di istruzioni per
gli esecutori del lavoro di revisione e lo
strumento di controllo e di documentazione di
un’adeguata esecuzione del lavoro.
• Il programma di lavoro può inoltre specificare gli
obiettivi della revisione per ogni area.
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LA PIANIFICAZIONE
Nella predisposizione del programma di revisione, il
revisore deve considerare, in modo coerente con la
dimensione della società e la sua attività:
• la specifica valutazione del rischio intrinseco, del
rischio di controllo e dei risultati attesi dallo
svolgimento delle procedure di validità. Il revisore deve
inoltre indicare quando devono essere svolte le
procedure di conformità e le procedure di validità.
• I cambiamenti del piano generale e del programma di
revisione in quanto “processi continui”.
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LA DOCUMENTAZIONE DELLA REVISIONE
Con la “Documentazione della Revisione” (o “carte
lavoro”) si intende la formalizzazione delle procedure di
revisione svolte (secondo la pianificazione), dei relativi
elementi probativi ottenuti e delle conclusioni raggiunte
dal Revisore.
Le carte di lavoro:
• assistono e COMPROVANO la pianificazione e lo
svolgimento del lavoro di revisione;
• assistono e COMPROVANO il RIESAME del lavoro di
revisione svolto;
• costituiscono gli elementi probativi risultanti da lavoro
svolto a SOSTEGNO del giudizio espresso dal revisore.
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LA DOCUMENTAZIONE DELLA REVISIONE
•
•
•
•
Il contenuto delle singole carte di
lavoro deve comprendere:
l'obiettivo specifico che si vuole
conseguire;
la fonte dell'informazione;
l'indicazione del lavoro di revisione
svolto con il riferimento ai documenti
originali esaminati;
le conclusioni raggiunte.
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LA DOCUMENTAZIONE DELLA REVISIONE
Elementi formali delle carte di lavoro
• identificazione della società;
• data del bilancio in esame;
• firma del soggetto che ha svolto il lavoro e
di chi lo ha riesaminato;
• data in cui è stato svolto e rivisto il lavoro;
• numerazione
secondo
un
indice
progressivo prestabilito.
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LA DOCUMENTAZIONE DELLA REVISIONE
Le modalità di organizzazione della
documentazione.
Le carte di lavoro, classificate in modo
da facilitare l'accesso alle informazioni
in esse contenute, sono suddivise in:
- carte di lavoro ad uso pluriennale;
- carte di lavoro ad uso corrente.
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35
LA DOCUMENTAZIONE DELLA REVISIONE
•
•
•
•
•
•
CARTE DI LAVORO AD USO CORRENTE
Documentazione della pianificazione del lavoro
Attestazioni dei legali rappresentanti della società
Sezioni: programmi e carte di lavoro delle aree di
bilancio
Lettere dei consulenti della società
Prospetto riassuntivo degli errori rilevati nel corso della
revisione
Considerazioni conclusive del revisore
Le carte di lavoro ad uso corrente sono una raccolta
sistematica di documenti riguardanti informazioni di
rilevanza specifica per il bilancio oggetto di
revisione.
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LA DOCUMENTAZIONE DELLA REVISIONE
CARTE DI LAVORO AD USO PLURIENNALE
Raccolta sistematica di documenti che possono avere una
rilevanza anche nei successivi lavori di revisione:
• Dati storici di base (Atto costitutivo e statuto vigente,
Certificati di iscrizione, Organigramma dell'azienda,
ecc.).
• Contratti ed accordi (Lavoro, mutui, affitti, leasing, ecc.).
• Informazioni sui sistemi contabile e di controllo interno e
sui principi contabili adottati.
• Informazioni sulle componenti storiche del bilancio (imm.
tecniche, magazzino, ecc.).
• Informazioni di carattere tributario (riassunto della
posizione fiscale, copie dichiarazioni, ecc.)
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LIBRO DELLA REVISIONE CONTABILE
Il libro della revisione può non essere più
predisposto, in quanto la sua tenuta è diventata
facoltativa. Esso è quindi sostituito dalle “carte di
lavoro”, unico mezzo tecnico riconosciuto a
provare ex-post la qualità della revisione e,
quindi, le carte di lavoro costituiscono il mezzo di
prova ai fini delle eventuali responsabilità
addebitate al revisore legale.
Le carte di lavoro, con in allegato i
documenti/atti consultati, devono essere poi
conservate per un decennio (Art. 14 comma 7
D.Lgs. 39/2010).
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GLI EFFETTI CONNESSI ALLA CONFORMITA’
ALLE LEGGI ED A REGOLAMENTI
COMUNICAZIONE DELLE NON CONFORMITÀ
RILEVATE
Le non conformità rilevate dal revisore
devono essere tempestivamente comunicate
alla Direzione, al Collegio Sindacale e alle
altre eventuali autorità di controllo con le
modalità che si riterranno più opportune.
Conseguenze:
• effetti sull’espressione del giudizio del
revisore;
• rinuncia all’incarico.
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39
IL CONCETTO DI SIGNIFICATIVITÀ
Il concetto di significatività è strettamente
correlato con il concetto di rischio di revisione.
Nella fase di pianificazione del lavoro, il
revisore definisce un livello di significatività
accettabile
al
fine
di
rilevare
errori
quantitativamente significativi.
La significatività va applicata sia a livello del
bilancio nel suo complesso, sia in relazione a
singoli conti, classi di operazioni e
informazioni.
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INFORMAZIONE SIGNIFICATIVA
Una
informazione
è
oggettivamente
rilevante se la sua mancanza o la sua
imprecisa
rappresentazione
potrebbe
influenzare le decisioni economiche che
dalla lettura del bilancio vengono assunte.
In sostanza gli errori riscontrabili non
devono assumere la rilevanza di
pregiudicare l’informativa economicafinanziaria fornita dal bilancio.
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IL CONCETTO DI SIGNIFICATIVITÀ
La significatività deve essere considerata
quando il revisore:
• determina la natura, la tempistica e l'ampiezza
delle procedure di revisione e valuta gli effetti
degli errori.
La significatività ed il rischio di revisione
sono tra loro inversamente proporzionali.
Nel valutare la corretta presentazione del
bilancio, il revisore deve stabilire se l'insieme
degli errori rilevati e non eliminati sia
significativo.
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PARAMETRI
I parametri utilizzabili per il calcolo del livello
di significatività dipendo dalla sensibilità
e dalla esperienza del revisore. A titolo di
mero esempio potrebbero essere così
identificati:
a) Ricavi: % compresa tra ___ % e ___%
b) Attivo Patrimoniale: % sino al ___%
c) Patrimonio Netto: % sino al ___%
d) Risultato Ante Imposte: % sino al ___%
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43
IL CONCETTO DI SIGNIFICATIVITÀ,
ERRORE E FRODE
• IL CONCETTO DI ERRORE: gli errori sono inesattezze od
omissioni di valori o di informazioni qualitative di natura NON
INTENZIONALE.
• IL CONCETTO DI FRODE: le frodi si riferiscono invece a
inesattezze di natura INTENZIONALE.
• La differenza principale tra errore e frode consiste nella
intenzionalità.
• IL CONCETTO DI SIGNIFICATIVITÀ: è l’ampiezza di una
omissione o di un errore contenuto nelle informazioni (contabili), a
causa della quale, alla luce delle circostanze, diventa probabile che
il giudizio di una persona ragionevole che si affida a tali informazioni
cambierebbe o sarebbe influenzato dall’omissione o dall’errore.
ODCEC di Torino, 07 maggio 2010 – Torino Incontra
Relatori: Massimo Boidi, Roberto Frascinelli, Alessandro Gallone
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LA VALUTAZIONE DEL RISCHIO E IL SISTEMA
DI CONTROLLO INTERNO
Il revisore ha l’obbligo di:
• comprendere il sistema contabile ed il
sistema di controllo interno;
• valutare il rischio di revisione e le sue
componenti: rischio intrinseco, rischio
di controllo e rischio di individuazione.
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Relatori: Massimo Boidi, Roberto Frascinelli, Alessandro Gallone
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LA VALUTAZIONE DEL RISCHIO E IL SISTEMA
DI CONTROLLO INTERNO
Rischio di revisione
Il rischio che il revisore esprima un giudizio non corretto
nel caso in cui il bilancio sia significativamente inesatto.
Rischio intrinseco
è la suscettibilità di un saldo di un conto o di una classe
di operazioni di essere inesatti e quindi generare,
singolarmente o aggregati, inesattezze significative in
bilancio, e ciò indipendentemente dalla presenza o meno
di adeguati sistemi di controlli interni relativi. Il rischio
intrinseco può essere riferito anche al bilancio nel suo
insieme, indipendentemente dalle singole voci.
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LA VALUTAZIONE DEL RISCHIO E IL SISTEMA
DI CONTROLLO INTERNO
Rischio di controllo
E’ il rischio che un’inesattezza, che potrebbe verificarsi
in un conto o in una classe di operazioni e che potrebbe
essere significativa, individualmente considerata o
sommata ad altre inesattezze, non sia prevenuta o
comunque tempestivamente individuata e corretta dai
sistemi contabile e di controllo interno.
Rischio di individuazione
E’ il rischio che le procedure di validità eseguite dal
revisore non evidenzino un’inesattezza significativa,
individualmente considerata o aggregata ad altre
inesattezze, presente in un saldo di un conto o in una
classe di operazioni.
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LA VALUTAZIONE DEL RISCHIO E IL SISTEMA
DI CONTROLLO INTERNO
• Procedure di conformità sono svolte per
acquisire elementi probativi sull’efficacia dei
controlli.
Qualunque valutazione del rischio di controllo ad
un livello medio/basso deve essere basata su
elementi probativi ottenuti tramite le procedure
di conformità.
Basandosi sui risultati ottenuti dalle procedure di
conformità il revisore deve valutare in che modo
i controlli interni sono organizzati e se operino
effettivamente come ritenuto nella valutazione
preliminare del rischio di controllo.
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GLI ELEMENTI PROBATORI DELLA
REVISIONE: CONSIDERAZIONI
Gli elementi probativi si ottengono da un’appropriata
combinazione di procedure di conformità e
procedure di validità.
In alcune circostanze gli elementi probativi possono
essere ottenuti interamente attraverso l’applicazione di
procedure di validità.
• Per "procedure di validità" si intendono esami svolti al
fine di acquisire gli elementi probativi per individuare
significativi errori nel bilancio, esami che sono di due tipi:
• verifiche di dettaglio sulle operazioni e sui saldi di
bilancio;
• procedure di analisi comparativa.
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Relatori: Massimo Boidi, Roberto Frascinelli, Alessandro Gallone
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GLI ELEMENTI PROBATORI DELLA
REVISIONE: CONSIDERAZIONI
•
•
•
•
Le informazioni e i dati predisposti dalla direzione e
contenuti nel bilancio devono essere verificati con
riguardo alle seguenti categorie di ASSERZIONI:
Esistenza: un'attività o una passività esistono ad una
certa data.
Diritti ed obblighi: un'attività o una passività sono di
pertinenza dell’azienda, ad una certa data.
Manifestazione: un'operazione o un evento di
pertinenza dell'azienda ha avuto luogo nel periodo di
riferimento.
Completezza: non vi sono attività, passività, operazioni
o eventi non contabilizzati, o sui quali manchi
un’adeguata informazione.
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Relatori: Massimo Boidi, Roberto Frascinelli, Alessandro Gallone
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GLI ELEMENTI PROBATORI DELLA
REVISIONE: CONSIDERAZIONI
• Valutazione: le attività o le passività sono
contabilizzate a valori appropriati.
• Misurazione: un'operazione od evento è
contabilizzato per l’importo appropriato ed i costi
ed i ricavi sono imputati per competenza.
• Presentazione e Informativa: una voce o
un’operazione sono evidenziate, classificate e
corredate da adeguata informativa, in accordo
con il quadro di riferimento relativo ai criteri di
redazione del bilancio.
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GLI ELEMENTI PROBATORI DELLA
REVISIONE: CONSIDERAZIONI
PROCEDURE PER OTTENERE GLI ELEMENTI PROBATIVI:
• il revisore ottiene gli elementi probativi avvalendosi di una o più
delle seguenti procedure:
• ispezione;
• osservazione: il revisore presenzia alla rilevazione fisica delle
giacenze effettuata dal personale della società;
• indagine e conferma: richiesta di informazioni alle persone che
hanno o potrebbero avere conoscenza degli elementi di interesse
per il revisore, all'interno o all'esterno della società;
• conteggi;
• analisi comparativa.
I tempi d’intervento per lo svolgimento di tali procedure dipenderà
anche dai momenti in cui gli elementi probativi da ottenere saranno
disponibili.
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Relatori: Massimo Boidi, Roberto Frascinelli, Alessandro Gallone
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GLI ELEMENTI PROBATORI DELLA
REVISIONE: CONSIDERAZIONI
CONSIDERAZIONI ADDIZIONALI E CASI SPECIFICI
Il revisore deve quantomeno:
• Partecipare alle rilevazioni fisiche delle rimanenze di magazzino o
procedere, con opportune tecniche, al controllo a campione delle stesse,
anche utilizzando test di “cut-off” per verificare la competenza
•
Richiedere informazioni ai legali
e ai consulenti (ad esempio su
rivendicazioni e su cause in corso o altri contenziosi)
•
Procedere alle valutazioni e informativa sulle immobilizzazioni finanziarie
•
Procedere alla verifica dell’esistenza delle partecipazioni
•
Procedere alla verifica dell’esistenza degli strumenti finanziari anche
derivati
•
Procedere per ottenere informazioni sui settori di attività della società.
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GLI ELEMENTI PROBATORI DELLA
REVISIONE: CONSIDERAZIONI
•
•
•
•
•
•
Esempi di situazioni in cui si può ricorrere alla
conferma esterna (circolarizzazione):
saldi e altre informazioni da banche;
saldi dei crediti verso clienti;
saldi dei debiti verso fornitori;
materiale in possesso di terze parti presso
magazzini esterni in conto lavorazione o
deposito;
titoli conservati presso terzi a titolo di deposito,
custodia o di garanzia;
legali e consulenti.
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GLI ELEMENTI PROBATORI DELLA
REVISIONE: CONSIDERAZIONI
Attendibilità delle risposte ricevute
Il revisore valuta se vi siano indicazioni che le
conferme esterne ricevute possano non essere
attendibili. Il revisore valuta l’autenticità della
risposta e svolge le procedure ritenute
necessarie per fugare eventuali dubbi.
Alla luce del crescente uso della tecnologia, il
revisore valuta la possibilità di convalidare la
fonte delle risposte ricevute in formato
elettronico (ad esempio tramite fax o posta
elettronica).
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LE PROCEDURE DI ANALISI COMPARATIVA
"Procedura di analisi comparativa" è l'analisi degli
indici e dell’andamento dei dati finanziari, patrimoniali ed
economici significativi. Includono la conseguente analisi
delle fluttuazioni, delle incoerenze rispetto ad altri dati o
informazioni rilevanti e degli scostamenti rispetto ai valori
previsti.
Le procedure di analisi comparativa sono utilizzate
per le seguenti finalità:
• assistere il revisore nella pianificazione;
• contribuire a ridurre il rischio che non siano rilevati
eventuali errori significativi nelle specifiche asserzioni di
bilancio.
• esaminare il bilancio nel suo insieme, nella fase di
verifica finale del lavoro di revisione.
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CAMPIONAMENTO DI REVISIONE ED ALTRE
PROCEDURE DI VERIFICA CON SELEZIONE DELLE
VOCI DA ESAMINARE
Il campionamento può essere effettuato
utilizzando sia un approccio statistico sia un
approccio non statistico.
Nella definizione delle procedure di revisione, il
revisore deve individuare metodi appropriati per
selezionare le voci da sottoporre ad esame. I
metodi a disposizione del revisore sono:
• la selezione di tutte le voci (esame al 100%);
• la selezione di voci specifiche;
• il campionamento.
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CAMPIONAMENTO DI REVISIONE ED ALTRE
PROCEDURE DI VERIFICA CON SELEZIONE DELLE
VOCI DA ESAMINARE
Il metodo di campionamento statistico e non
statistico.
I principali metodi di selezione del campione sono:
• utilizzo di un generatore computerizzato di numeri
casuali o di tavole di numeri casuali;
• selezione sistematica: determinato un punto di partenza
nell’ambito della popolazione, ad esempio 100, viene
selezionata ogni 100esima unità successiva di
campionamento;
• la selezione accidentale, in cui il revisore seleziona il
campione senza seguire alcuna tecnica particolare.
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LA REVISIONE DELLE STIME CONTABILI
Esempi di“stima contabile”:
• rettifiche al valore delle attività correnti (rimanenze di
magazzino o crediti) per la determinazione del loro
valore di realizzo;
• ammortamento del costo delle immobilizzazioni nell'arco
della loro vita utile;
• ricavi maturati aventi manifestazione numeraria futura;
• imposte differite;
• accantonamento per una probabile perdita da
procedimento legale;
• perdite sui lavori pluriennali in corso di esecuzione;
• accantonamenti al fondo garanzia prodotti.
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Relatori: Massimo Boidi, Roberto Frascinelli, Alessandro Gallone
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LA REVISIONE DELLE STIME CONTABILI
Le procedure di revisione per le stime:
• Elementi probativi più difficili e meno conclusivi
rispetto a quelli disponibili per le altre voci di bilancio.
• Conoscere le procedure ed i metodi utilizzati dalla
Direzione ed accertare la loro corretta applicazione e
analisi e verifica del processo logico seguito.
• Possibile utilizzo di una stima effettuata da un esperto
indipendente, da confrontare con quella predisposta
dalla Direzione;
• Riscontro con gli eventi successivi per confermare le
stime effettuate.
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LE PARTI CORRELATE
Per la definizione di parti correlate si richiama lo IAS
24, nonché gli artt. 2359 cc. e 93 del D.lgs. 58/98 per
la definizione di controllo e lo OIC n. 12 e inf.
CNDCEC 24.10 del 31.03.2010)
Necessità di conoscere ed esaminare i rapporti
con tutte le parti correlate con estrema
attenzione. Sia i rapporti “normali”, ai fini di una
completa informativa di bilancio, che quelli
“anomali”, in quanto potrebbero essere motivati
da ragioni estranee alla normale attività
aziendale.
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Relatori: Massimo Boidi, Roberto Frascinelli, Alessandro Gallone
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MANDATO
Modalità di svolgimento del Controllo Legale
LA RELAZIONE DI REVISIONE SUL
BILANCIO DI ESERCIZIO
Parere professionale sul bilancio d’esercizio
secondo le norme tecnico-deontologiche
della revisione contabile generalmente
osservate e in conformità a quanto
raccomandato dalla più aggiornata prassi
professionale.
ODCEC di Torino, 07 maggio 2010 – Torino Incontra
Relatori: Massimo Boidi, Roberto Frascinelli, Alessandro Gallone
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RELAZIONE DEL REVISORE LEGALE
Il CNDCEC ha approvato il 16 aprile 2009 il principio di revisione
PR 002 circa la relazione di revisione al bilancio e fornisce un
contributo nel proporre un modello di relazione allineato alla prassi
professionale prevalentemente in uso, evidenziando peraltro che il
procedimento di controllo contabile è stato svolto in modo
coerente con le dimensioni della società ed il suo assetto
organizzativo.
Il CNDCEC ha approvato il 12 febbraio 2009 il PR 001 in merito al
giudizio di coerenza sulla relazione sulla gestione e stabilisce
regole di comportamento fornendo i criteri circa le modalità di
formulazione del giudizio di coerenza
ODCEC di Torino, 07 maggio 2010 – Torino Incontra
Relatori: Massimo Boidi, Roberto Frascinelli, Alessandro Gallone
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RELAZIONE DEL REVISORE LEGALE
I Paragrafi componenti la Relazione del Revisore ai sensi
dell’art. 14 comma 2 D.Lgs. 39/2010 risultano essere:
Paragrafo 1  parte introduttiva contenente l’oggetto della
revisione e le regole applicate dalla società;
Paragrafo 2  portata della revisione e principi di revisione
applicati;
Paragrafo 3  giudizio sul bilancio
Paragrafo 4  eventuali richiami di informativa
Paragrafo 5  giudizio sulla coerenza della relazione sulla
gestione con il bilancio.
ODCEC di Torino, 07 maggio 2010 – Torino Incontra
Relatori: Massimo Boidi, Roberto Frascinelli, Alessandro Gallone
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RELAZIONE DEL REVISORE LEGALE
COERENZA
Tale coerenza riguarda:
PROCEDURE
Le procedure di revisione devono essere “coerenti” con
la dimensione e l’assetto organizzativo delle società. In
altri termini dette procedure devono essere commisurate
alle dimensioni ridotte e alla minore complessità delle
PMI.
GIUDIZIO DI COERENZA DELLA RELAZIONE SULLA
GESTIONE CON IL BILANCIO
Altro elemento è il giudizio di coerenza tra il bilancio e la
relazione sulla gestione, oggetto del principio di
revisione n. 001 del CNDCEC.
ODCEC di Torino, 07 maggio 2010 – Torino Incontra
Relatori: Massimo Boidi, Roberto Frascinelli, Alessandro Gallone
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RELAZIONE SUL BILANCIO CONCLUSIONI
Giudizio positivo senza eccezioni
A nostro giudizio, il bilancio d’esercizio della ….. al
…. è conforme alle norme che ne disciplinano i
criteri di redazione; esso pertanto è redatto con
chiarezza e rappresenta in modo veritiero e
corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e
il risultato economico della società per l’esercizio
chiuso al 31.12.xx
ODCEC di Torino, 07 maggio 2010 – Torino Incontra
Relatori: Massimo Boidi, Roberto Frascinelli, Alessandro Gallone
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RELAZIONE SUL BILANCIO CONCLUSIONI
Giudizio con rilievi per eccezioni rispetto ai criteri contabili e
all’adeguatezza dell’informativa
Descrizione dei fatti in maniera analitica che
originano le eccezioni del revisore rispetto ai
criteri adottati (rispetto alle norme di legge, ai
principi contabili di riferimento, ai principi di
consolidamento, in caso di bilancio consolidato)
per la redazione del bilancio. Devono essere
evidenziati gli errori, con quantificazione dei loro
effetti.
A nostro giudizio, il bilancio d’esercizio della ……
al ……, ad eccezione dei rilievi evidenziati nel
precedente paragrafo precedente, è conforme
alle norme ………
ODCEC di Torino, 07 maggio 2010 – Torino Incontra
Relatori: Massimo Boidi, Roberto Frascinelli, Alessandro Gallone
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RELAZIONE SUL BILANCIO CONCLUSIONI
Giudizio con rilievi per limitazioni relative al procedimento
di revisione
In tale fattispecie occorre illustrare analiticamente i
motivi della decisione e su quale sottovoce la
Revisione legale non può pronunciarsi.
Descrizione delle limitazioni al procedimento di revisione.
A nostro giudizio, il bilancio d’esercizio della …… al ……,
ad eccezione delle possibili rettifiche connesse ai rilievi
evidenziati nel paragrafo precedente, è conforme alle
norme che ne disciplinano i criteri di redazione e
pertanto è redatto con chiarezza e rappresenta in modo
veritiero e corretto la situazione patrimoniale e
finanziaria e il risultato economico della Società.
.
ODCEC di Torino, 07 maggio 2010 – Torino Incontra
Relatori: Massimo Boidi, Roberto Frascinelli, Alessandro Gallone
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RELAZIONE SUL BILANCIO CONCLUSIONI
Giudizio Negativo
In tale fattispecie occorre illustrare analiticamente i
motivi della decisione.
Pertanto occorre la descrizione dei fatti che originano i
dissensi del revisore rispetto ai criteri contabili adottati
nel bilancio o agli errori nella loro applicazione, con
quantificazione degli effetti, se del caso al netto
dell’incidenza fiscale. Dissensi rispetto all’adeguatezza
dell’informazione
A nostro giudizio, il bilancio d’esercizio della ….. al …. non
è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di
redazione; esso pertanto non è redatto con chiarezza e
non rappresenta in modo veritiero e corretto la
situazione patrimoniale e finanziaria e il ris. economico
della società
ODCEC di Torino, 07 maggio 2010 – Torino Incontra
Relatori: Massimo Boidi, Roberto Frascinelli, Alessandro Gallone
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RELAZIONE SUL BILANCIO CONCLUSIONI
Altre fattispecie
• Con dichiarazione di impossibilità di
esprimere un giudizio per gravi
limitazioni al procedimento di revisione.
• Con dichiarazione di impossibilità di
esprimere un giudizio per la presenza di
rilevanti effetti connessi ad incertezze.
ODCEC di Torino, 07 maggio 2010 – Torino Incontra
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I CONTROLLI
Periodo di riferimento e date di svolgimento dei controlli:
•
Esame dei libri contabili obbligatori
•
Esame campionario dell’esistenza dei documenti formali relativi agli
adempimenti tributari e previdenziali e dei documenti comprovanti i
pagamenti dei relativi oneri
•
Svolgimento di sondaggi di conformità campionari
•
Riconciliazioni bancarie
•
Lettura dei verbali Lettura dei verbali dell’Assemblea degli Azionisti, delle
riunioni del Consiglio di Amministrazione
•
Presa visione della situazione infrannuale al ……………..
•
Colloqui con il Collegio Sindacale per reciproco scambio di informazioni
•
Verifica di operazioni particolarmente significative
•
Conclusioni :
•
–
Caso in cui nessuna irregolarità sia stata rilevata nel corso dei controlli;
–
Caso di accertata presenza di irregolarità Comunicazioni.
Persone che hanno partecipato alle sopra descritte verifiche.
ODCEC di Torino, 07 maggio 2010 – Torino Incontra
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EFFETTI IMMEDIATI DEL D.LGS. 39/2010
L’entrata in vigore delle nuove regole sul controllo
contabile contenute nell’art. 13 del D.Lgs.
39/2010 impone al Collegio Sindacale di
proporre ai soci il nominativo del revisore
per gli incarichi in scadenza già a partire
dall’approvazione del bilancio 2009.
Se la revisione è affidata agli stessi Sindaci si
procederà alla nomina del Collegio, specificando
che l’Organo di controllo svolge anche la
revisione legale dei conti.
ODCEC di Torino, 07 maggio 2010 – Torino Incontra
Relatori: Massimo Boidi, Roberto Frascinelli, Alessandro Gallone
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