Il processo di
armonizzazione contabile
Testo consigliato o altro materiale di riferimento:

Dispensa n. 1 predisposta dal Prof. Risaliti
Le origini del processo di armonizzazione contabile
Prof. Gianluca Risaliti
Esigenza di armonizzazione contabile a livello internazionale
Impatto a livello di Unione Europea
Primo tentativo
Direttiva 83/349/Cee
in materia di conti
consolidati
Direttiva 91/474/Cee in
materia di conti delle
imprese assicurative
Normativa di recepimento dei vari Stati (eterogenea)
Secondo tentativo: Consiglio Europeo di
Lisbona del 23-24 marzo 2000
Nuovo corpus di
principi
Adozione di principi
esistenti
«Statunitensi»:
US GAAP
Ragioneria internazionale/Principi contabili internazionali
Direttiva 78/660/Cee
in materia di conti
annuali
Strumento giuridico: Direttiva
«Internazionali»:
Ias/Ifrs
Tentativo fallito
Strumento giuridico: Regolamento
Soluzione adottata
2
L’organismo che emana i principi contabili internazionali
Prof. Gianluca Risaliti
I principi contabili internazionali sono emanati, fin dal 1973, dallo IASC che, nel 2001, ha subito una profonda
riorganizzazione che ha portato a questa complessa struttura:
Monitoring Board (of public interest authorities)
3.
Public
accountability
Riferisce
Ragioneria internazionale/Principi contabili internazionali
Nomina, monitora
IFRS Foundation Trustees (governance)
2.
Governance
and oversight
Informa
Informa
Vigila, esamina l’efficacia,
nomina, finanzia
Nomina
IFRS Advisory Council
1.
Indipendent
standardsetting and
related
activities
International Accounting Standard Board (IASB)
Fornisce consigli
strategici
IFRS Interpretations Comittee
3
Il «Monitoring Board»
Prof. Gianluca Risaliti
 È stato introdotto successivamente (non esisteva nella riorganizzazione del 2001) con la finalità di creare
un elemento di collegamento tra lo standard setter e le autorità di vigilanza/governative
 È formato da rappresentanti di pubbliche autorità (esponenti apicali della Commissione Europea, della
«Japanese Financial Services Agency», della «US Securities and Exchange Commission», dell’«Emerging
Markets Committee» dello Iosco (International Organization of Securities Commissions)
Ragioneria internazionale/Principi contabili internazionali
L’attività del MB consiste, principalmente:
a) nel partecipare al processo di nomina dei Trustees dell’Ifrs Foundation e di approvare queste nomine in
conformità alle linee guida stabilite nello statuto dell’Ifrs Foundation;
b)
nel fornire pareri ai Trustees in merito all’adempimento dei loro doveri (i Trustees ogni anno devono
presentare al Monitorng Board un rapporto scritto);
c)
nel porre all’attenzione dei Trustees problematiche contabili.
d)
nel vigilare sui Trustees e sulla vigilanza da parte di questi sulle attività svolte dall’«International
Accounting Standards Board (IASB)»
4
L’«IFRS Foundation»
 È un’organizzazione privata senza fini di lucro, le cui principali finalità sono quelle di sviluppare un insieme
unico di alta qualità, comprensibile, applicabile e globalmente accettato di principi contabili e di promuovere
e facilitare l’adozione dei principi contabili internazionali emanati dallo IASB
22 Trustees
Trustees
22
Amministrazione
Amministrazione
rappresentanti dell’Area
SeiSei
rappresentanti
dell’AreaEuropa
Europa
rappresentantidell’Area
dell’Area Asia-Oceano
Pacifico
Sei Sei
rappresentanti
Asia-Oceano
Pacifico
rappresentante dell’Area
UnUn
rappresentante
dell’AreaAfrica
Africa
rappresentante dell’Area
dell’Area Sud
UnUn
rappresentante
SudAmerica
America
Scelti in modo tale da
garantire una rappresentanza
omogena delle varie aree e
delle diverse professionalità
(esperti di contabilità, revisori,
utilizzatori dei bilanci,
accademici)
Due rappresentanti delle altre Aree geografiche
Compiti dei trustees:
 nominare i membri dello IASB, dell’IFRS Interpretations Committee e dell’IFRS Advisory Council;
 rivedere annualmente i piani strategici dell’intera organizzazione;
 approvare con cadenza annuale il bilancio dell’IFRS Foundation determinando la base per il finanziamento;
 esercitare, più in generale, tutti i poteri della fondazione, ad eccezione di quelli espressamente riservati allo
Iasb, all’ International Financial Reporting Interpretations Committee e all’ IFRS Advisory Council;
5
 individuare e mantenere modalità di finanziamento adeguate.
Ragioneria internazionale/Principi contabili internazionali
rappresentanti dell’Area
dell’Area Nord
SeiSei
rappresentanti
NordAmerica
America
Prof. Gianluca Risaliti
 È il soggetto giuridico sotto il quale opera lo IASB (fino al 01/07/2010 si chiamava IASC Foundation)
L’«International Accounting Standards Board» (IASB)
!
Prof. Gianluca Risaliti
Lo IASB, che con la ristrutturazione del 2001 ha sostituito l’International Accounting
Standard Committee, ha sede a Londra, ed è l’organismo istituzionalmente preposto
alla elaborazione e alla approvazione dei principi contabili internazionali Ias/Ifrs,
nonché allo svolgimento di una continua attività di collaborazione con gli standard
setter nazionali per favorire l’omogeneizzazione dei principi contabili in tutti i Paesi del
mondo.
Ragioneria internazionale/Principi contabili internazionali
Lo IASB si compone di 16 membri.
I principali requisiti per ambire a questo incarico
sono le competenze professionali e l’esperienza
Nominano i 16 membri
Scelgono il Presidente e
fino a un massimo di
due vicepresidenti
Trustees
Ha la responsabilità per tutti gli aspetti
tecnici connessi alla emanazione di un
nuovo principio contabile (Ifrs) o per la
ratifica di un documento interpretativo
(Ifrs Interpretation)
Trustees
Quattro rappresentanti per
le Aree Nord America,
Europa e Asia/Pacifico, un
rappresentante per e Aree
Africa e Sud America, due
rappresentanti per le altre
aree geografiche
6
L’«IFRS Interpretation Committee»
Prof. Gianluca Risaliti
È l’organismo con funzioni interpretative dell’IFRS Foundation
Il suo mandato è quello di rivedere periodicamente problematiche
contabili diffuse sorte nel contesto degli Ifrs
Ragioneria internazionale/Principi contabili internazionali
Con riferimento a nuove
problematiche contabili non
specificamente trattate negli Ifrs
Con riferimento a problematiche
contabili rispetto alle quali si sono
diffuse interpretazioni conflittuali o
insoddisfacenti
Si compone di 14 membri nominati dai Trustees
7
L’«IFRS Advisory Council»
Prof. Gianluca Risaliti
È l’organismo tramite il quale organizzazioni e individui, con un interesse nei principi contabili
internazionali possono fornire i propri consigli ai Trustees e, soprattutto, allo IASB.
Ragioneria internazionale/Principi contabili internazionali
In particolari i compiti di questo organismo sono:
 fornire consulenza allo IASB sulla programmazione delle decisioni e sulla priorità
delle decisioni da adottare;
 fornire informazioni allo IASB del punto di vista dei soggetti e delle organizzazioni
che compongono l’Advisory Council sui più importanti progetti di definizione dei
principi contabili internazionali;
 fornire altre consulenze allo IASB o ai Trustees.
Si compone di trenta o più membri, di diversi contesti geografici e professionali, nominati dai
Trustees
8
Le nuove denominazioni dei principi e delle interpretazioni
Prima del 2001
Dal 2001
Principi contabili
Ias
Ifrs
Sic Interpretations (Sic)
Ifric Interpretation (Ifric)
Interpretazioni
N.B.:
Ragioneria internazionale/Principi contabili internazionali
Oggetto
Prof. Gianluca Risaliti
La profonda ristrutturazione avvenuta nel 2001 che ha dato origine alla
struttura organizzativa prima illustrata, ha condotto anche a una
modifica nella denominazione dei principi contabili e delle
interpretazioni:
Attualmente sono in vigore numerosi Ias/Ifrs e Sic/Ifric,
ma non tutti sono stati recepiti a livello europeo
9
Il processo di formazione ed emanazione degli Ias/Ifrs
The «due process» (new standard or amendment to an existig standard)
Agenda Decision
Extensive
outreach
activities
Discussion Paper
(DP)
(optional)
PROPOSALS
Ragioneria internazionale/Principi contabili internazionali
PROPOSALS
Stakeholders
Prof. Gianluca Risaliti
Research
PUBLIC CONSULTATION
Exposure Draft
(ED)
Input
into standard
setting
process
PUBLIC
CONSULTA
TION
Published
IFRS
Feedback
Statement
Jurisdictional adoption process
IASB two year post-implementation review
10
Le sezioni di un nuovo principio (o di una modifica a uno esistente)
Prof. Gianluca Risaliti
1. I principi e la relativa guida operativa
Parte obbligatoria
2. Le definizioni dei termini
3. La data di entrata in vigore e le disposizioni transitorie
Ragioneria internazionale/Principi contabili internazionali
A. Una tavola dei contenuti
B. Un’introduzione
Elementi addizioni non
obbligatori (ma spesso
presenti)
C. Gli elementi alla base delle conclusioni
D. Le opinioni dissenzienti
E. Una tavola delle relazioni tra vecchio e nuovo principio
F. Una breve storia del principio contabile
G. Alcuni esempi illustrativi
11
L’«Organismo Italiano di Contabilità» (OIC)
Prof. Gianluca Risaliti
Lo standard setter italiano (principi senza rilievo normativo)
27/11/2001: nasce l’OIC
Funzioni dell’OIC
1.
predisposizione di nuovi principi contabili per la redazione dei
bilanci delle pubbliche amministrazioni, nazionali e locali, delle
aziende non-profit e delle società private per le quali non è
prevista l’applicazione dei principi contabili internazionali, e
nell’aggiornamento dei principi esistenti;
2.
attività di supporto e di collaborazione nei confronti dello IASB;
3.
formulazione delle note di commento ai principi contabili
internazionali e segnalazione di eventuali incompatibilità fra la
normativa nazionale, le Direttive europee e i principi contabili;
4.
svolgimento di un’intensa opera di sensibilizzazione del
legislatore nazionale in ordine alla tempestiva emanazione di
tutti i provvedimenti atti a garantire un rapido adeguamento del
nostro ordinamento giuridico ai principi contabili internazionali.
Organismo Italiano di Contabilità
Ragioneria internazionale/Principi contabili internazionali
Commissione paritetica dei Consigli Nazionali dei
dottori Commercialisti e dei Ragionieri
Discontinuità che deriva dal
processo di armonizzazione a
livello internazionale
12
L’articolazione organizzativa dell’OIC
Elabora i principi contabili nazionali, assumendo un
ruolo «pro-attivo» nel processo di formazione dei
principi contabili internazionali (rapportandosi con
lo IASB e con l’EFRAG). Si compone di nove membri
scelti, dal Consiglio di gestione, tra persone di
provata esperienza, competenza e indipendenza.
È l’organo deputato all’attività
tecnica e gestoria, nomina i
membri del Comitato Tecnico
Scientifico, approva i principi
contabili nazionali e le linee di
indirizzo da seguire nei
confronti del lavoro degli
organismi internazionali ed
europei che si occupano di
contabilità. Si compone di nove
membri, nominati dal Consiglio
di sorveglianza, esperti negli
specifici settori economici cui
sono destinati i principi
contabili.
13
Ragioneria internazionale/Principi contabili internazionali
Vigila sul rispetto dei
principi di corretta
amministrazione e accerta
la regolare tenuta della
contabilità, la
corrispondenza del
bilancio alle risultanze
delle scritture contabili,
l’osservanza dei principi di
redazione del bilancio. Si
compone di tre membri:
Presidente/Unioncamere,
membro/professione
contabile, membro/Borsa
Italiana + users.
Vedi slide successiva
Prof. Gianluca Risaliti
Sono gruppi di lavoro con
funzione consultiva creati
con la finalità di
supportare il Comitato
Tecnico Scientifico nei
singoli progetti in corso
Assolve la funzione di indirizzo e di controllo. Si
compone di 16 membri: 6/professione contabile,
5/preparers, 2/users, 1/Borsa Italiana, 1/Dipartimento
Ragioneria dello Stato, 1/Unioncamere
L’articolazione organizzativa dell’OIC (segue): il Collegio dei fondatori
Prof. Gianluca Risaliti
In rappresentanza della professione contabile:
CNDCEC, Assirevi
In rappresentanza dei preparers:
Abi, Andaf, Ania, Assilea, Assonime, Confapi, Confindustria, Confcommercio,
Confcooperative, Lega delle Cooperative
Ragioneria internazionale/Principi contabili internazionali
Collegio dei fondatori
Composizione
In rappresentanza degli users:
Aiaf, Assogestioni, Cerved Group
In rappresentanza dei mercati mobiliari:
Borsa Italiana
Funzioni
Al Collegio dei fondatori è devoluto il compito di sostenere finanziariamente l’intera
organizzazione nelle forme e nei modi che esso stesso provvede a definire, ne
sovrintende l’attività istituzionale, di cui è chiamato a garantire la conformità
rispetto agli obiettivi, ed è responsabile della nomina dei componenti del Consiglio
di Sorveglianza e del Collegio dei Revisori.
14
L’armonizzazione a livello europeo: il quadro normativo di riferimento
Per le aziende con titoli quotati
Per le altre aziende
Modernizzazione delle originarie
direttive contabili
Regolamento n. 1606/2002/Ce
Direttiva n. 2001/65/Ce
Regolamenti «omologativi»
Direttiva n. 2003/51/Ce
Ragioneria internazionale/Principi contabili internazionali
Allineamento ai principi
contabili internazionali
Strumento giuridico:
«regolamento»
Prof. Gianluca Risaliti
Per realizzare il processo di armonizzazione contabile l’UE ha individuato due diversi percorsi:
Strumento giuridico:
«direttiva»
15
Il Regolamento n. 1606/2002/Ce
Prof. Gianluca Risaliti
Rinviabile al 2007 per le
aziende con soli titoli di debito
quotati e per le aziende
quotate in mercati extraeuropei che già adottavano
principi riconosciuti a livello
internazionale
Regolamento n. 1606/2002/Ce
A partire dall’esercizio avente inizio il
1° gennaio 2005
Facoltà
per le aziende quotate
in uno Stato membro
di redigere
per i singoli Stati
membri di consentire o
prescrivere la
redazione
i bilanci consolidati
i bilanci di esercizio
In conformità ai principi contabili
internazionali
Ragioneria internazionale/Principi contabili internazionali
Obbligo
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I regolamenti «omologativi»
Rispondono a criteri di
comprensibilità, pertinenza,
affidabilità e comparabilità
dell’informativa finanziaria
Ragioneria internazionale/Principi contabili internazionali
Rispettano il principio del quadro
fedele della situazione patrimoniale e
finanziaria e del risultato economico
Prof. Gianluca Risaliti
Anche quando l’adozione degli standard interazionali è obbligatoria, non è
previsto un utilizzo automatico e indiscriminato di tutti i principi e le
interpretazioni emanate dallo IASB, dovendosi adottare soltanto quelli che:
Per questa valutazione è previsto un processo di omologazione (o endorsment)
svolto a livello di Unione Europea con l’intervento di tre organismi
Organismo
Compiti
Attività nel processo di omologazione
EFRAG
Tecnici
Esprime un parere di compatibilità dei principi elaborati dallo Iasb
rispetto alle direttive comunitarie
ARC
Politici
Si esprime sulla congruità degli standard rispetto all’intera struttura
normativa comunitaria
SARG
Consultivi
Esprime il proprio parere in merito alla obiettività e alla neutralità
dell’operato dell’Efrag
17
«Modernizzazione»: Direttiva n. 2001/65/Ce (Direttiva «fair value»)
Criteri di valutazione
Provvedimento
 Possibilità per gli Stati membri di consentire o prescrivere a tutte le
società o a talune categorie, nella formazione dei bilanci di esercizio
e/o consolidati l’utilizzo del far value nella valutazione degli strumenti
finanziari.

Specifiche indicazioni da inserire in Nota Integrativa, sia nel caso in cui
il fair value sia utilizzato, sia nel caso contrario;

Specifiche indicazioni da inserire nella Relazione sulla Gestione in
relazione all’utilizzo di strumenti finanziari, in merito agli obiettivi e
alle politiche e all’esposizione dell’azienda in materia di gestione del
rischio di credito, di prezzo, di liquidità.
Ragioneria internazionale/Principi contabili internazionali
Informazioni integrative
Prof. Gianluca Risaliti
Ambito di intervento
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«Modernizzazione»: Direttiva n. 2003/51/Ce (Direttiva «modernizzazione»)
Documenti che compongo
il bilancio
Provvedimento

Possibilità per gli Stati membri di consentire o prescrivere la
presentazione del bilancio in base alla sostanza dell’operazione
piuttosto che in base alla forma legale (substance over form).

Possibilità per gli Stati membri di consentire o prescrivere la
rivalutazione volontaria delle immobilizzazioni materiali, oltre che di
quelle immateriali;

Possibilità per gli Stati membri di consentire o prescrivere che anche
altre attività diverse dagli strumenti finanziari (anche soltanto nei
consolidati), siano valutate in base al fair value;

Ridefinizione degli accantonamenti per rischi e oneri .
Informazioni integrative
Ragioneria internazionale/Principi contabili internazionali
 Possibilità per gli Stati membri di consentire o prescrivere:
(a) l’inclusione nei conti annuali di altri documenti (rendiconto
finanziario);
(b) l’utilizzo di schemi di stato patrimoniale che accolgano la distinzione
tra voci di carattere «corrente» e voci di carattere «non corrente»;
(c) La presentazione in luogo del conto economico di un «rendiconto
delle prestazioni».
Principi generali
Criteri di valutazione
Prof. Gianluca Risaliti
Ambito di intervento
 Specifiche indicazioni da inserire nella Relazione sulla gestione
affinché fornisca un fedele resoconto dell’andamento dei risultati
degli affari della società e della sua situazione e una descrizione dei
principali rischi e incertezze che essa deve affrontare.
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La normativa italiana: il quadro delle leggi di recepimento delle direttive
Norma comunitaria recepita
D.Lgs. 30 dicembre 2003, n. 394
Parziale recepimento
Direttiva n. 2001/65/Ce
D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38
Esercizio di una facoltà
Regolamento n. 1606/2002/Ce
D.Lgs. 2 febbraio 2007, n. 32
Parziale recepimento
Direttiva n. 2003/51/Ce
Ragioneria internazionale/Principi contabili internazionali
Oggetto
Prof. Gianluca Risaliti
Legge italiana
Cosa manca?: il recepimento della parte «opzionale» delle direttive n. 2001/65/Ce e 2003/51/ce
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IL D.Lgs. 30 dicembre 2003, n. 394 e il principio contabile nazionale OIC 3
Nuove informazioni da inserire in Nota Integrativa:
• per ciascuna categoria di strumenti finanziari derivati, occorre
fornire informazioni in merito a fair value, entità e natura;
• per le immobilizzazioni finanziarie – escluse le partecipazioni in
società controllate e collegate e in joint ventures - iscritte a un
valore superiore al loro fair value occorre fornire informazioni in
merito a valore contabile, fair value e elementi dai quali si trae il
convincimento che il maggior valore sarà recuperato .
Introduzione del n. 6-bis),
nell’art. 2428
Nella Relazione sulla gestione, in merito agli strumenti finanziari
impiegati nella gestione, devono essere illustrati gli obiettivi, le
politiche in materia di gestione del rischio finanziario, nonché
l’esposizione dell’azienda al rischio di prezzo, di credito, di liquidità e
di variazione dei flussi finanziari
Per gli aspetti tecnici connessi alla corretta individuazione dei dati utili per soddisfare il nuovo
fabbisogno informativo è intervenuto l’ «OIC 3 - Le informazioni sugli strumenti finanziari da
includere nella nota integrativa e nella relazione sulla gestione»
Ragioneria internazionale/Principi contabili internazionali
Introduzione dell’art. 2427-bis
Prof. Gianluca Risaliti
Con il D.Lgs. n. 394/2003 è stato recepito il contenuto obbligatorio della
Direttiva fair value, in tema di informazioni integrative, introducendo le
seguenti modifiche al codice civile:
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Il D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38: le società Ias/Ifrs adopter in Italia
Bilancio
consolidato
Bilancio
d’esercizio
Società quotate
Obbligatoria
Obbligatoria
B.
Società con strumenti finanziari diffusi
Obbligatoria
Obbligatoria
C.
Banche e intermediari finanziari vigilati
Obbligatoria
Obbligatoria
D.
Imprese di assicurazione:
Obbligatoria
Obbligatoria
Esclusa
Obbligatoria
Esclusa
 Quotate e tenute alla presentazione del bilancio consolidato
 Quotate non tenute alla presentazione del bilancio consolidato
 Non quotate
E.
Società controllate o collegate incluse nel consolidato delle società di cui alle
lettere da (A) ad (D), diverse dalle società «minori»
Facoltativa
Facoltativa
F.
Società diverse da quelle di cui alle lettere da (A) a (E) e dalle società «minori»,
tenute al consolidato
Facoltativa
Facoltativa (*)
G.
Società diverse da quelle di cui alle lettere da (A) a (E) e dalle società «minori», non
tenute al consolidato
 Incluse nel consolidato delle società di cui alla lettera (F)
 Altre
-
Facoltativa
Facoltativa (**)
Esclusa
Esclusa
H.
Società «minori» (ossia, quelle che possono presentare il bilancio in forma
abbreviata ex art. 2435-bis c.c.)
22
(*) La facoltà è subordinata all’adozione degli stessi nella redazione del bilancio consolidato
(**) La facoltà è subordinata all’emanazione di uno specifico decreto del Ministero dell’Economia e del Ministero della Giustizia
Ragioneria internazionale/Principi contabili internazionali
A.
Prof. Gianluca Risaliti
Tipo società
Il D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38: le altre disposizioni
Art. 5
Disapplicazione di eventuali disposizioni
contenute nei principi contabili internazionali se
incompatibili con la «rappresentazione veritiera e
corretta» della situazione patrimoniale e
finanziaria e del risultato economico
Art. 6
Imputazione a riserva non distribuibile né
disponibile di eventuali plusvalenze derivanti
dall’applicazione del fair value o del metodo del
patrimonio netto
Art. 6
Imputazione delle variazioni di patrimonio netto
derivanti dalla prima applicazione dei principi
contabili internazionali
Ragioneria internazionale/Principi contabili internazionali
Mitigazione degli effetti che derivano
dall’immediata applicazione dei principi contabili
in virtù del regolamento omologativo
Prof. Gianluca Risaliti
Art. 4, commi 7-bis, 7-ter e 7-quater
23
Il D.Lgs. 2 febbraio 2007, n.32
Prof. Gianluca Risaliti
Con il D.Lgs. n. 32/2007 è stato recepito il contenuto obbligatorio della
(cosiddetta) Direttiva di modernizzazione, in tema di informazioni integrative,
da rendere nella Relazione sulla gestione.
Ragioneria internazionale/Principi contabili internazionali
Per effetto delle modifiche apportate all’art. 2428 c.c., la Relazione sulla gestione deve ora
contenere anche:
 un'analisi fedele, equilibrata ed esauriente della situazione della società e dell'andamento
e del risultato della gestione;
 una descrizione dei principali rischi ed incertezze cui la società è esposta;
 indicatori di risultato finanziari e, se del caso, quelli non finanziari pertinenti all'attività
specifica della società, comprese le informazioni attinenti all'ambiente e al personale.
La relazione sulla gestione, il cui fine ultimo deve essere quello di fornire un’analisi
fedele, equilibrata ed esauriente della situazione della società, del suo andamento e
dei risultati economici conseguiti, si arricchisce di nuovi elementi dedicati, soprattutto,
alla illustrazione dei rischi e delle incertezze che l’azienda si trova ad affrontare.
24