FORMAZIONE TELEMATICA
Abuso del diritto: casi ricorrenti e orientamenti di
giurisprudenza civile e tributaria
5 dicembre 2012
Le soluzioni sul piano normativo, in particolare
la “delega fiscale”
Valeria Mastroiacovo
Professore Associato Università degli studi di Foggia
Commissione Studi Tributari, CNN
Disegno di legge delega n.3519-A per la
revisione del sistema fiscale.
Art.1 “Il Governo è delegato ad adottare
entro sette mesi dall’entrata della presente
legge uno o più decreti recanti la revisione
del sistema fiscale”.
Nell’adottare i decreti legislativi il Governo dovrà :
-attenersi ai principi e criteri direttivi indicati nella legge
delega;
-rispettare i principi dello Statuto dei diritti del contribuente
(L. n.212/2000), con particolare riferimento all’art.3 in materia
di efficacia temporale delle norme tributarie;
-essere coerente con le disposizioni in materia di federalismo
fiscale (L. n.42/2009);
-essere coerente con gli obiettivi di semplificazione e
riduzione degli adempimenti e di adeguamento ai principi
fondamentali dell’ordinamento dell’Unione europea.
E’ previsto che l’attuazione della legge delega
avverrà attraverso l’introduzione delle nuove
norme mediante la modifica o l’integrazione dei
testi unici e delle disposizioni organiche che
regolano le relative materie, provvedendo ad
abrogare espressamente le norme incompatibili.
L’art.3 del disegno di legge delega dispone la
revisione delle vigenti disposizioni antielusive al
fine di UNIFICARLE al principio generale del
divieto dell’abuso del diritto.
L’<unificazione> delle disposizioni (testo) e del
principio generale dovrà avvenire in applicazione
dei seguenti principi e criteri direttivi:
a) DEFINIRE LA CONDOTTA ABUSIVA
come uso distorto di strumenti giuridici idonei
ad ottenere un risparmio di imposta, ancorché
tale condotta non sia in contrasto con alcuna
specifica disposizione.
Viene dunque seguito il percorso già tracciato
dalla giurisprudenza (cfr. rassegna di Cass.)
circa la rilevanza determinante dello
sviamento dal fine della norma.
b) GARANTIRE LA LIBERTA’ DI SCELTA DEL
CONTRIBUENTE
tra
diverse
operazioni
comportanti anche un diverso carico fiscale.
A tal fine vengono introdotte due “operazioni di
verifica della fattispecie”:
1.considerare lo scopo di ottenere indebiti vantaggi
fiscali come causa prevalente dell’operazione
abusiva;
2.escludere la configurabilità di una condotta
abusiva se l’operazione è giustificata da ragioni
extrafiscali non marginali.
La sussistenza di ragioni extrafiscali non marginali
giustifica l’operazione ed esclude la configurabilità
di una condotta pur astrattamente abusiva.
A tal fine è precisato che costituiscono ragioni
extrafiscali anche quelle che non producono
necessariamente
una
redditività
immediata
dell’operazione ma rispondono ad esigenze di
natura
organizzativa
e
determinano
un
miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda
del contribuente.
c) Prevedere l’INOPPONIBILITA’ DEGLI STRUMENTI
GIURIDICI (usati dal contribuente in maniera distorta e sviata
rispetto al fine delle norme per ottenere un risparmio di imposta)
all’amministrazione finanziaria e il conseguente potere della
stessa di disconoscere il relativo risparmio di imposta.
L’amministrazione provvederà dunque:
-a individuare gli strumenti giuridici utilizzati in maniera
distorta;
-valutare sia il rapporto tra scopo del vantaggio fiscale e causa
dell’operazione, siala sussistenza di ragioni extrafiscali non
marginali;
-(solo all’esito di tali operazioni) considerarli a sé inopponibili e
disconoscere il relativo risparmio fiscale.
d) Disciplinare il REGIME DELLA PROVA
ponendo:
- a carico dell’amministrazione finanziaria l’onere
di dimostrare il disegno abusivo e le modalità di
manipolazione e di alterazione funzionale degli
strumenti giuridici utilizzati nonché la loro mancata
conformità ad una normale logica di mercato;
- a carico del contribuente l’onere di allegare
l’esistenza di valide ragioni extrafiscali alternative
o concorrenti che giustifichino il ricorso a tali
strumenti.
e) Prevedere una formale e puntuale individuazione
della condotta abusiva nella motivazione
dell’accertamento fiscale, a pena di NULLITA’
dell’accertamento stesso.
Questa previsione vuole porre nettamente fine a
quell’indirizzo giurisprudenziale che, muovendo
dall’immanenza nell’ordinamento del principio del
divieto di abuso del diritto, aveva ritenuto rilevabile
d’ufficio, anche nel giudizio di cassazione, ancorchè
la
violazione
non
fosse
stata
dedotta
dall’amministrazione finanziaria nell’atto di
imposizione.
f) Prevedere specifiche regole procedimentali che
garantiscano un EFFICACE CONTRADDITTORIO
con l’amministrazione finanziaria e salvaguardino il
diritto di difesa in ogni fase del procedimento di
accertamento tributario.
Già in fase di contraddittorio il contribuente potrà
dimostrare l’esistenza di valide ragioni extrafiscali
alternative o concorrenti (non marginali, né
necessariamente produttive di redditività immediata)
che giustifichino il ricorso a strumenti giuridici
astrattamente riconducibili ad una condotta abusiva.
Nell’ambito del medesimo art.3 è altresì prevista la
delega al Governo di un decreto legislativo per la
revisione del sistema sanzionatorio penale secondo
criteri di proporzionalità rispetto alla gravità dei
comportamenti, prevedendo, tra l’altro:
1. la punibilità con la pena detentiva (compresa fra un
minimo di sei mesi e un massimo di sei anni) dando
rilievo alla configurazione del reato per i
comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati
alla creazione e all’utilizzo di documentazione falsa;
2. l’individuazione dei confini tra le fattispecie di
elusione e quelle di evasione fiscale e delle relative
conseguenze sanzionatorie;
3. la possibilità di ridurre le sanzioni per le fattispecie
meno gravi o di applicare sanzioni amministrative
anziché penali, tenuto anche conto di adeguate soglie
di punibilità.