www.supsi.ch/fisco
Scuola universitaria professionale della Svizzera italiana
Dipartimento scienze aziendali e sociali
Centro competenze tributarie
Novità fiscali
L’attualità del diritto tributario svizzero
e internazionale
N° 4 – Aprile 2013
IVA e imposte indirette
Imposta sul valore aggiunto e trasporti di persone e beni
Il debitore dell’IVA nella normativa italiana
Territorialità dei servizi relativi a beni immobili
nella normativa italiana
Il nuovo regime dell’IVA per cassa
3
12
19
24
Rassegna di giurisprudenza di diritto dell'UE
IVA comunitaria: la nozione “messa a disposizione di personale”
comprende anche i lavoratori autonomi?
Offerta formativa
Seminari e corsi di diritto tributario
29
33
Introduzione
Novità fiscali
04/2013
Redazione
SUPSI
Centro di competenze
tributarie
Palazzo E
6928 Manno
T +41 58 666 61 75
F +41 58 666 61 76
[email protected]
www.supsi.ch/fisco
ISSN 2235-4565 (Print)
ISSN 2235-4573 (Online)
Redattore responsabile
Samuele Vorpe
Comitato redazionale
Elisa Antonini
Paolo Arginelli
Rocco Filippini
Roberto Franzè
Giordano Macchi
Giovanni Molo
Andrea Pedroli
Sabina Rigozzi
Curzio Toffoli
Samuele Vorpe
Impaginazione e layout
Laboratorio cultura visiva
Il presente numero della rivista è dedicato all’imposta sul valore aggiunto (IVA), della quale
analizza talune questioni interpretative ed applicative particolarmente delicate ed attuali.
Il contenuto si sviluppa attraverso quattro articoli
di dottrina (uno relativo all’IVA svizzera e tre
all’IVA italiana) e la sintesi di una recente sentenza
della Corte di Giustizia dell’Unione europea.
Il primo articolo analizza il tema della territorialità
dell’IVA in Svizzera, come delineata dall’info IVA 09,
in relazione alle prestazioni di servizi di trasporto.
Il secondo articolo delinea le norme italiane
che individuano il debitore d’imposta nelle operazioni transfrontaliere. In particolare, il contributo
evidenzia le fattispecie in cui il debitore d’imposta
è soggetto diverso dalla persona che ha posto
in essere le operazioni rilevanti ai fini IVA. Il terzo
articolo affronta il tema della territorialità
delle prestazioni di servizi relativi a beni immobili.
Il contributo si sofferma in particolar modo sulle
criticità che il principio di territorialità, secondo cui
le prestazioni di servizi si intendono effettuate
nello Stato in cui si trova il bene immobile, genera
nei casi di servizi resi in relazione ad impianti industriali. Il quarto articolo descrive e commenta
gli aspetti essenziali del nuovo regime italiano dell’IVA
per cassa, che esplica i suoi effetti giuridici a decorrere dal 1. dicembre 2012. Infine, l’ultimo contributo
sintetizza la sentenza pronunciata dalla Corte
di Giustizia nella causa C-218/10 e concernente,
tra le altre, la questione se l’espressione “messa
a disposizione di personale” denoti anche la messa
a disposizione di lavoratori autonomi.
Paolo Arginelli
IVA e imposte indirette
Imposta sul valore aggiunto e trasporti
di persone e beni
Claudio Fonti
Economista aziendale SSQEA/SUP
Esperto fiscale dell’Amministrazione
federale delle contribuzioni, Divisione principale IVA,
Divisione controllo esterno, Berna
Trasporti: introduzione di un “perimetro” per i viaggi
transfrontalieri in autobus
1.
Introduzione
A sostegno della Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l’imposta sul valore aggiunto (di seguito LIVA), valida
dal 1. gennaio 2010, in ambito dei trasporti, sono apparse le
pubblicazioni concernenti la prassi prevista per le imprese
del settore dei trasporti e della logistica (di seguito info IVA
09) e le imprese di trasporto pubblico e del settore turistico
(di seguito info IVA 10). Nell’info IVA 09 vengono in particolar modo trattati il trasporto di persone, il trasporto di beni
e le relative prestazioni accessorie, come pure la locazione
e il noleggio di mezzi di trasporto; mentre l’info IVA 10 dà
informazioni concernenti la prassi alle imprese di trasporto
pubblico e del settore turistico. In questo articolo verrà presentato l’info IVA 09 concernente il settore “Trasporti”.
È importante a sapere che le informazioni orali e scritte
rilasciate sotto il regime della vecchia legge sull’IVA del 2
settembre 1999, che non corrispondono al contenuto delle citate pubblicazioni, non sono applicabili alle fattispecie
verificatesi a partire dall’entrata in vigore della nuova LIVA
del 12 giugno 2009. Mantengono invece la loro validità le
informazioni rilasciate nonché le pubblicazioni edite a suo
tempo in virtù della vecchia legge sull’IVA che corrispondono al contenuto delle citate pubblicazioni e riferite alle
fattispecie verificatesi tra il 1. gennaio 2001 e il 31 dicembre 2009.
◆ il luogo delle prestazioni di servizio per il trasporto di persone corrisponde al luogo in cui avviene effettivamente il
trasporto, tenuto conto del tragitto percorso. Pertanto, per
i trasporti transfrontalieri di persone occorre distinguere
tra la parte di tragitto effettuata in territorio svizzero (che
soggiace all’IVA svizzera) e la parte di trasporto effettuata
all’estero (che non soggiace invece all’IVA svizzera);
◆ il luogo delle prestazioni di servizio per il trasporto di beni
corrisponde al luogo in cui il destinatario della prestazione
ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento
d’impresa per i quali viene effettuata la prestazione di trasporto di beni, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo nel quale ha la dimora abituale.
3.
Il trasporto di persone in territorio svizzero
3.1.
In generale
Le prestazioni di trasporto di persone in territorio svizzero sono
imponibili all’aliquota normale; se simili prestazioni sono transfrontaliere, è imponibile soltanto la parte della controprestazione corrispondente al tragitto percorso in territorio svizzero.
Per quanto concerne il settore del traffico aereo, è ancora
orfano di una pubblicazione concernente la prassi applicabile a partire dal 1. gennaio 2010.
3.2.
Il trasporto di persone malate, ferite o disabili
Contrariamente al principio d’imponibilità il trasporto, in
mezzi di trasporto appositamente attrezzati, di persone malate, ferite o disabili e delle persone che le assistono o accompagnano, è escluso dall’imposta. Mentre le prestazioni di
primo soccorso e di collaborazione nel salvataggio di persone
ferite sono escluse dall’imposta unicamente se la persona che
presta le cure esercita un’attività nel settore delle professioni
medico-sanitarie.
2.
Il luogo della prestazione di trasporti
Per l’imposta sul valore aggiunto (di seguito IVA) le prestazioni di trasporto sono considerate delle prestazioni di servizio e vanno suddivise tra: (i) trasporto di persone e (ii) trasporto di beni. Questo perché il luogo della prestazione viene
definito in modo distinto:
Se il trasporto di persone malate, ferite o disabili avviene con
mezzi di trasporto non appositamente attrezzati, la prestazione di trasporto è imponibile anche se i relativi costi sono
assunti dall’assicurazione invalidità. Le prestazioni relative alle
misure di sicurezza sul luogo dell’infortunio, nonché la mera
messa a disposizione di materiale di salvataggio senza prestazioni di cure e di collaborazione sono imponibili all’aliquota
3
4
Novità fiscali / n.4/ aprile 2013
normale. Il trasporto di persone decedute è parimenti imponibile all’aliquota normale.
Determinante per l’esclusione è il fatto che il mezzo di trasporto deve essere appositamente attrezzato e utilizzato
esclusivamente per tale genere di trasporto. Questa condizione è adempita per esempio da ambulanze, elicotteri della
guardia aerea di soccorso e slitte di salvataggio.
I taxi e i bus per il trasporto di persone disabili sono considerati appositamente attrezzati se per esempio sono provvisti in
permanenza di accesso posteriore o laterale per sedie a rotelle mediante piano di scorrimento (rampe mobili ad ampiezza
variabile), rampe sollevabili, rampe scorrevoli, sollevatori, dispositivi per il fissaggio al suolo delle sedie a rotelle o di altri dispositivi (per esempio cremagliera, cinture di sicurezza,
imbottitura, sedili girevoli), nonché di pareti interne adeguatamente imbottite, cinture speciali e sedili con fissaggio e dimensioni particolari.
L’acquisto, la riparazione, la manutenzione e la gestione (acquisto di carburante, eccetera) di tali mezzi di trasporto non
legittimano la deduzione dell’imposta precedente. Anche se
sono dotati di attrezzature particolari per il trasporto di queste
persone, i mezzi di trasporto pubblici (per esempio treno, bus,
tram e funivia) non sono considerati appositamente attrezzati
e il trasporto in questi mezzi è imponibile all’aliquota normale.
3.3.
Le prestazioni di trasporto combinate con altre prestazioni
3.3.1.
La combinazione di prestazioni
Se prestazioni di trasporto vengono eseguite in combinazione con altre prestazioni indipendenti (per esempio in ambito
formativo, culturale e sportivo [escluse dall’imposta]), le medesime vanno di principio trattate singolarmente dal profilo
fiscale e dichiarate individualmente all’Amministrazione federale delle contribuzioni (di seguito AFC). Il prestatore deve
fatturare separatamente le singole prestazioni. Le indicazioni
sui giustificativi (fatture, ricevute, oppure biglietti) devono
permettere il corretto trattamento fiscale delle varie prestazioni. Il prestatore non è autorizzato a indicare l’IVA sulle
fatture per prestazioni escluse dall’imposta nell’ambito della
formazione, della cultura e dello sport, salvo che opti per la
loro imposizione.
Una fatturazione forfettaria è ammessa se non viene fatto riferimento all’IVA e il valore delle singole prestazioni da conteggiare separatamente può essere determinato sulla scorta di
idonee annotazioni. Anche se a queste condizioni è ammessa
una fatturazione forfettaria, le singole prestazioni indipendenti
devono essere dichiarate individualmente all’AFC. Ciò significa
che le prestazioni imponibili vanno imposte all’aliquota applicabile (aliquota normale, aliquota speciale o aliquota ridotta),
mentre le prestazioni escluse dall’imposta e quelle eseguite
all’estero o esenti dall’imposta non devono essere assoggettate all’IVA. Occorre tenere presente che non è ammessa la deduzione dell’imposta precedente in misura pari alle prestazioni escluse dall’imposta. Se un’impresa di trasporto vende una
prestazione esclusa dall’imposta eseguita da terzi riscuotendo
per sé un supplemento (utile e/o parte delle spese generali),
l’intera controprestazione è esclusa dall’imposta, a condizione
che il supplemento non costituisca una controprestazione per
un’altra prestazione imponibile dell’impresa di trasporto.
Attenzione: se prestazioni escluse dall’imposta e prestazioni
imponibili sono fatturate separatamente e con indicazione
dell’IVA, è dovuta l’imposta indicata nella fattura, rispettivamente quella determinante.
Esempio di combinazione di prestazioni
Un’impresa di trasporti offre un viaggio per la partita fuori casa
che il FC Lugano disputa a Zurigo. Il prezzo per il viaggio, incluso
il biglietto d’ingresso allo stadio, costa 65 franchi, di cui 35 franchi sono per il viaggio. In questo caso il prezzo d’ingresso allo
stadio va fatturato separatamente ed è escluso dall’imposta. La
prestazione di trasporto è imponibile all’aliquota normale.
3.3.2.
La regola combinatoria (regola del 70/30%)
La LIVA ha previsto una semplificazione nella misura in cui
più prestazioni, indipendenti le une dalle altre, sono offerte
come combinazione ad una controprestazione complessiva
(prezzo forfettario o complessivo). Queste possono essere
trattate come la prestazione preponderante se quest’ultima
rappresenta almeno il 70% della controprestazione complessiva. L’aliquota d’imposta da applicare è determinata in base
alla quota di prestazione preponderante.
La regola combinatoria trova applicazione soltanto in relazione a prestazioni eseguite in territorio svizzero. Se vengono
combinate prestazioni eseguite in territorio svizzero e prestazioni eseguite all’estero, la regola combinatoria è applicabile
soltanto alla quota della combinazione comprendente prestazioni eseguite in territorio svizzero imponibili a differenti
aliquote e/o prestazioni escluse dall’imposta.
Esempio di applicazione regola combinatoria
In occasione di una manifestazione operistica in programma
a Lugano, un’impresa di trasporti offre dei biglietti combinati
(viaggio da Airolo a Lugano e ingresso) al prezzo di 200 franchi. La quota della prestazione di trasporto ammonta a 29
franchi. L’impresa di trasporti decide di fatturare la prestazione
in modo forfettario. La quota preponderante della prestazione
(l’ingresso) ammonta a più del 70% della controprestazione
complessiva, ragion per cui la qualifica fiscale dell’intera prestazione si basa sul biglietto d’ingresso escluso dall’imposta. Di
conseguenza, per l’intera prestazione non sussiste alcun diritto alla deduzione dell’imposta precedente.
4.
Il trasporto transfrontaliero di persone
4.1.
In generale
Nell’ambito del trasporto transfrontaliero di persone vale il
principio secondo cui un trasporto effettuato in territorio
svizzero è imponibile all’IVA. Tramite l’Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l’imposta sul valore aggiunto (di
Novità fiscali / n.4 / aprile 2013
seguito OIVA) il Consiglio federale ha stabilito un trattamento speciale, introducendo delle eccezioni a questo principio
a dipendenza del mezzo di trasporto utilizzato. Le eccezioni
concernono i mezzi di trasporto per via aerea, ferroviaria e in
autobus. Esclusi da questa eccezione sono i trasporti effettuati
in automobili (per esempio taxi, servizio limousine).
4.2.
I trasporti aerei internazionali
Sono esenti dall’imposta i trasporti per via aerea di cui soltanto il luogo d’arrivo o di partenza si situa in territorio svizzero e
i trasporti per via aerea attraverso il territorio svizzero da un
aeroporto estero ad un altro aeroporto estero. I tragitti in territorio svizzero per i trasporti aerei internazionali sono esenti
dall’imposta se il volo in territorio svizzero è interrotto unicamente da uno scalo tecnico intermedio o per il trasbordo su un
volo di coincidenza.
Sono altresì esenti dall’imposta le forniture a imprese[1], con
sede in territorio svizzero, che esercitano a titolo commerciale
prestazioni di trasporto aereo (traffico di trasporto e traffico
charter), nella misura in cui le loro attività nei voli internazionali superino quelle nel traffico aereo interno (per esempio
forniture di aeromobili, pulizia, riparazione, manutenzione, sistemazione come ad esempio lo sbrinamento di aeromobili,
rifornimento di carburanti e lubrificanti, fornitura della ristorazione di bordo). Le prestazioni fornite alle eventuali società
del gruppo di dette imprese non beneficiano dell’esenzione[2].
4.3.
I trasporti ferroviari internazionali
I trasporti ferroviari transfrontalieri sono esenti dall’imposta
purché si tratti di tragitti per i quali esiste un titolo di trasporto
internazionale. Vi sono compresi i trasporti per tragitti di cui
soltanto la stazione di partenza o d’arrivo si situa in territorio
svizzero e i trasporti per tragitti di transito in territorio svizzero,
utilizzati per collegare stazioni di partenza e d’arrivo all’estero.
Per l’esenzione dall’imposta è inoltre necessario che la quota
del prezzo di viaggio per il tragitto estero sia maggiore rispetto all’IVA svizzera non dovuta a seguito dell’esenzione fiscale.
Esempio
Acquisto a metà prezzo di un titolo di trasporto internazionale
per il tragitto da Giubiasco a Como per un prezzo totale di
20.20 franchi (si veda la Figura 1 inserita qui a fianco):
◆ quota tragitto in territorio svizzero: da Giubiasco al confine italo-svizzero di Chiasso: 18.60 franchi, calcolo IVA 1.35
franchi (=108% di 18.60 franchi);
◆ quota tragitto in territorio estero: dal confine italo-svizzero di Chiasso a Como: 1.60 franchi.
Il prezzo di viaggio per il tragitto in territorio estero di 1.60
franchi è maggiore rispetto all’IVA di 1.35 franchi non dovuta
a causa dell’esenzione fiscale.
Importante: sui titoli di trasporto internazionali esenti dall’imposta non può essere menzionata l’IVA. Inoltre l’esenzione
fiscale non è concessa per la vendita di titoli di trasporto for-
fettari, segnatamente abbonamenti generali e a metà prezzo,
utilizzati in tutto o in parte per trasporti esenti dall’imposta.
4.4.
I trasporti internazionali in autobus
4.4.1.
In generale
Sono esenti dall’imposta i trasporti di persone in autobus (con
licenze di condurre conformi alle categorie D e D1 applicate in
Svizzera) su tragitti che si svolgono prevalentemente in territorio estero o transitano in territorio svizzero per collegare luoghi
di partenza e d’arrivo situati all’estero. È esente dall’imposta il
trasporto di persone su tragitti situati esclusivamente in territorio svizzero che sia unicamente destinato a portare una persona direttamente nel luogo in cui viene effettuata una summenzionata prestazione di trasporto, purché esso sia fatturato
unitamente a quest’ultima. Per trasporti transfrontalieri che si
svolgono prevalentemente in territorio svizzero, è imponibile
la controprestazione relativa al tragitto in territorio svizzero.
Con il nuovo diritto è stato introdotto il concetto di prevalenza
ossia in caso di trasporto transfrontaliero in autobus, la parte
del tragitto effettuata in territorio svizzero va imposta quando
prevale rispetto al tragitto totale.
Esempio di trasporto (autobus) di persone che si svolge
prevalentemente in territorio estero
Viaggio da Lugano a Venezia: il tragitto in territorio svizzero
è esente dall’imposta perché il trasporto si svolge prevalentemente (più del 50 %) in territorio estero (si veda la Figura 2
inserita a pagina 6).
Figura 1: Biglietto acquistato a metà prezzo per il tragitto Giubiasco-Como
5
6
Novità fiscali / n.4/ aprile 2013
Figura 2: Tragitto Lugano-Venezia
Figura 3: Tragitto Airolo-Saronno
Figura 4: Cartina con perimetro di 150 chilometri dal confine svizzero
Esempio di trasporto (autobus) di persone che si svolge
prevalentemente in territorio svizzero
Viaggio da Airolo a Saronno: il tragitto in territorio svizzero
è imponibile all’aliquota normale perché il trasporto si svolge
prevalentemente (più del 50%) in territorio svizzero (si veda la
Figura 3 qui sopra inserita).
Per agevolare le agenzie di viaggi in autobus al calcolo dell’imposta è stato concordato un importo forfettario con gli esponenti del settore. Con questa determinazione approssimativa,
per i viaggi transfrontalieri in autobus, il tragitto in territorio
svizzero è conteggiato in base a un importo forfettario per
singolo passeggero, rendendo superflua l’esatta determinazione dei tragitti in territorio svizzero ed estero.
4.4.2.
Il calcolo forfettario del tragitto in territorio svizzero
per i trasporti internazionali in autobus (nuovo)
Secondo la prassi del vecchio diritto, quando ci si trovava in
presenza di viaggi all’estero una parte del tragitto doveva
essere imposto a titolo di percorso in territorio svizzero. La
regola forfettaria prevedeva che un terzo del prezzo complessivo andava imposto per le destinazioni nel prossimo territorio di confine (Italia, Germania, Francia e Austria), mentre
per i viaggi all’infuori di questi Paesi la quota da imporre per il
percorso in territorio svizzero corrispondeva ad un sesto del
prezzo complessivo.
L’AFC parte dal presupposto che i viaggi internazionali in autobus con destinazioni a più di 150 chilometri al di fuori del
territorio svizzero (misurazione in linea d’aria a partire dal
confine elvetico) siano effettuati prevalentemente all’estero, ragion per cui l’intera controprestazione per questi viaggi
è esente dall’imposta. Per contro, i viaggi internazionali con
mete entro il menzionato perimetro di 150 chilometri s’intendono effettuati prevalentemente in territorio svizzero; in questi casi il tragitto in territorio svizzero soggiace all’IVA all’aliquota normale, mentre il tragitto in territorio estero è esente
dall’imposta.
Novità fiscali / n.4 / aprile 2013
Tabella 1: Calcolo dell’IVA in caso di prezzo complessivo del viaggio per singolo passeggero o singolo autobus
Singolo passeggero (persona)
Singolo autobus (forfettario)
L’importo determinante per il calcolo dell’imposta ammonta, fino a nuovo avviso, a 25 franchi (incluso 8.0% IVA) per
persona.
Per i viaggi a richiesta (fatturazione forfettaria di autobus,
a prescindere dal numero di passeggeri) con destinazione
entro il perimetro di 150 chilometri, il 60% del prezzo forfettario dell’autobus (prestazione di trasporto) è imponibile
all’aliquota normale. Questo importo s’intende comprensivo
d’IVA.
Esempio di destinazione entro il perimetro di 150 chilometri:
◆ Prezzo complessivo del viaggio per persona: 45 franchi.
◆ Importo imponibile per persona: 25 franchi all’8.0% (=1.85
franchi).
Esempio di destinazione entro il perimetro di 150 chilometri:
◆ Prezzo totale di un autobus con 40 posti a sedere: 1’550
franchi.
◆ Importo imponibile per autobus: 930 franchi (60% di 1’550
franchi) all’8.0% (= 68 franchi).
Per arrangiamenti con due o più pernottamenti all’estero,
l’AFC parte dal presupposto che il trasporto sia effettuato
prevalentemente all’estero, ragion per cui l’intera prestazione è esente dall’imposta. In questo caso il perimetro di 150
chilometri è irrilevante.
Per viaggi a richiesta con due o più pernottamenti all’estero,
l’AFC parte dal presupposto che il trasporto sia effettuato
prevalentemente all’estero, ragion per cui l’intera prestazione è esente dall’imposta. In questo caso il perimetro di 150
chilometri è irrilevante.
Per arrangiamenti con un solo pernottamento (viaggio di
due giorni) entro il perimetro di 150 chilometri va applicato
l’importo forfettario di 25 franchi per persona.
Per viaggi a richiesta con un solo pernottamento (viaggio
di due giorni) entro il perimetro di 150 chilometri l’importo
forfettario pari al 60% della prestazione di trasporto è imponibile all’aliquota normale.
4.4.3.
Il calcolo dell’IVA in caso di prezzo complessivo del viaggio
per singolo passeggero o singolo autobus
Si veda a questo proposito la Tabella 1 qui sopra inserita.
4.4.4.
Il campo d’applicazione della regolamentazione forfettaria
◆ La regolamentazione forfettaria può essere applicata da
tutti gli operatori che offrono trasporti internazionali di
persone in autobus, ossia tanto dalle imprese di trasporto
quanto dalle agenzie viaggi.
◆ La regolamentazione forfettaria per viaggi internazionali
in autobus copre, dal profilo dell’IVA, unicamente la controprestazione per il trasporto sul tragitto in territorio
svizzero; altre prestazioni, per esempio vitto e alloggio in
territorio svizzero, vanno imposte aggiuntivamente.
◆ La prestazione transfrontaliera di trasporto di persone
deve essere comprovata da giustificativi.
◆ La regolamentazione forfettaria può essere applicata
solo per trasporti in autobus la cui destinazione principale
è all’estero. Essa non è per esempio applicabile in caso di
viaggi di diversi giorni in territorio svizzero con pernottamento nella zona di confine all’estero, né per viaggi circolari in autobus con occasionale passaggio del confine; in
questi casi va determinato l’effettivo tragitto percorso in
territorio svizzero.
◆ Non è possibile alternare l’applicazione della regolamentazione forfettaria e l’effettiva determinazione delle controprestazioni per il tragitto in territorio svizzero. Se si sceglie
la regolamentazione forfettaria, occorre applicarla per tutti i viaggi transfrontalieri.
◆ La regolamentazione forfettaria deve essere applicata
durante almeno un anno d’esercizio (periodo fiscale) per
tutti i viaggi transfrontalieri la cui destinazione principale
è all’estero. A tal fine non è necessaria un’autorizzazione
scritta da parte dell’AFC.
Si veda anche la cartina, della Figura 4 a pagina 6, con indicato
il perimetro di 150 chilometri per i viaggi transfrontalieri in
autobus[3].
Esempi di applicazione della regolamentazione forfettaria
all’interno del perimetro di 150 chilometri per i viaggi transfrontalieri in autobus
Si vedano gli esempi inseriti nella Figura 5 a pagina 8.
Esempio con destinazione all’interno del perimetro stabilito
Viaggio da Zurigo al parco divertimenti di Gardaland situato a
Castelnuovo del Garda in base alla Figura 6 a pagina 8 e alla
Tabella 2 a pagina 9.
4.5.
Il trasporto transfrontaliero di persone con altri mezzi
di trasporto (taxi, servizio limousine, eccetera)
Si è in presenza di un trasporto transfrontaliero di persone
quando il luogo di partenza o di arrivo è situato in territorio
svizzero; sia il luogo di partenza sia quello di arrivo sono situati
all’estero e il tragitto in territorio svizzero serve solamente per
il transito oppure il viaggio inizia in territorio svizzero e, dopo
un percorso all’estero, termina nuovamente in territorio svizzero (viaggio d’andata e ritorno).
7
8
Novità fiscali / n.4/ aprile 2013
Figura 5: Alcuni esempi di applicazione della regolamentazione forfettaria
Nel trasporto transfrontaliero di persone con altri mezzi di
trasporto è imponibile all’aliquota normale soltanto la quota
della controprestazione relativa al tragitto percorso in territorio svizzero. Per questo motivo è necessaria una corrispondente ripartizione della controprestazione.
L’impresa contribuente che fa valere un trasporto transfrontaliero deve comprovarlo e dimostrarne l’entità. Trova applicazione il principio del libero apprezzamento delle prove. Le prove da addurre possono consistere in documenti quali i libretti
di bordo, le registrazioni del tempo di guida, le calcolazioni dei
costi, le ricevute per i pedaggi autostradali pagati all’estero,
i giustificativi relativi a emolumenti per il trasporto pagati all’estero. Per trasporti transfrontalieri con automobili (per
esempio taxi oppure servizio limousine) va inoltre comprovato il passaggio del confine, per esempio tramite le ricevute
per le tasse o documenti pagati ad uno Stato estero. Se non
è possibile documentare il trasporto transfrontaliero e, quindi,
illustrare il calcolo dei tragitti percorsi in territorio svizzero e
all’estero, il trasporto è considerato interamente effettuato in
territorio svizzero.
4.6.
La delimitazione della prestazione di trasporto
rispettivamente alla locazione o al noleggio
Per poter procedere al corretto trattamento fiscale, il prestatore deve in linea di principio stabilire se la prestazione eseguita è una prestazione di trasporto (prestazione di servizi)
oppure una locazione o un noleggio di un mezzo di trasporto
(fornitura).
Si è in presenza di una prestazione di trasporto quando si
trasportano persone da un luogo di partenza ad un luogo di
destinazione con l’ausilio di un mezzo di trasporto. In questo
ambito è irrilevante se – come può accadere con il trasporto
di persone – il luogo di partenza e quello di destinazione sono
identici (per esempio nel caso di viaggi circolari). Vengono
eseguite prestazioni di trasporto anche in caso di impiego di
Figura 6: Tragitto Zurigo-Castelnuovo del Garda
imbarcazioni di ricerca, crociere “Discofesta” in battello, viaggi
con il “tram delle favole”, “tram della fondue”, viaggi speciali
con treni a vapore, eccetera.
Vi è prestazione di trasporto anche quando un mezzo di trasporto è messo a disposizione per il trasporto unitamente al
personale addetto. Per contro, la messa a disposizione di mezzi di trasporto senza personale addetto è considerata una locazione (fornitura).
Si tratta di noleggio (fornitura) quando mezzi di trasporto
sono messi a disposizione con personale addetto per scopi diversi dal trasporto, per esempio come piattaforme stazionarie
per manifestazioni, utilizzo stazionario di battelli come alberghi, eccetera.
Dal profilo dell’IVA, la locazione o il noleggio di un mezzo di
trasporto è considerata/o una fornitura che in territorio svizzero è imponibile all’aliquota normale. Se un mezzo di trasporto locato o noleggiato, comprovatamente trasportato
o spedito direttamente all’estero senza ulteriore fornitura in
territorio svizzero, è utilizzato prevalentemente all’estero, la
controprestazione complessiva è esente dall’imposta.
La distinzione fiscale fra trasporto di persone e locazione/
noleggio è rilevante in particolare in caso di prestazioni transfrontaliere. Si vedano a questo proposito gli esempi previsti
dalla Tabella 3 a pagina 10.
In base agli esempi indicati nella Tabella 3, si può trarre la
seguente conclusione: nell’ambito transfrontaliero indipendentemente che si tratta di una locazione o prestazione di
trasporto, nella misura in cui l’utilizzo o il tragitto si svolge
prevalentemente in territorio estero, l’utilizzo o il tragitto in
territorio svizzero è sempre esente.
Novità fiscali / n.4 / aprile 2013
Tabella 2: Esempio con destinazione all’interno del perimetro stabilito
Tragitto
Chilometro
Da Zurigo al confine italo-svizzero di Chiasso
230
Dal confine italo-svizzero di Chiasso a Castelnuovo del Garda
180
Totale tragitto
410
Variante con due pernottamenti
Viaggio da Zurigo (A) a Gardaland (C) con due pernottamenti a Gardaland e Bergamo (B).
Il tragitto in territorio svizzero è esente dall’IVA.
Variante con un pernottamento
Con un solo pernottamento a Gardaland, il tragitto in territorio svizzero è imponibile in quanto prevale (più del 50%)
sul tragitto in territorio estero. La regolamentazione forfettaria è ammessa in quanto Gardaland si trova all’interno
del perimetro di 150 chilometri.
5.
Il trasporto di beni
5.1.
In generale
Il trattamento fiscale del trasporto di merci non dipende dal
tipo di mezzo di trasporto utilizzato (per esempio autocarro,
ferrovia, aereo o nave). Le seguenti informazioni si applicano
pertanto al trasporto di merci effettuato con tutti i mezzi di
trasporto.
5.2.
Il trasporto di beni su mandato di un destinatario
della prestazione oppure di un committente con sede
o domicilio in territorio svizzero
Il trasporto di beni in territorio svizzero e le relative prestazioni accessorie (per esempio pesatura, carico, scarico o immagazzinaggio) sono imponibili all’aliquota normale se sono
eseguite ad un destinatario della prestazione con sede in territorio svizzero. La controprestazione imponibile comprende
tutti i costi sostenuti dallo spedizioniere o dal trasportatore
per l’esecuzione della sua prestazione che sono già inclusi nel
prezzo o rifatturati separatamente (per esempio la tassa sul
traffico pesante commisurata alle prestazioni, i tributi di ogni
genere, le tasse di sosta).
5.3.
Il trasporto di beni su mandato di un destinatario
della prestazione oppure di un committente con sede
o domicilio all’estero
Il trasporto di beni in territorio svizzero e le relative prestazioni
accessorie si considerano eseguite all’estero se il destinatario
della prestazione ha la sua sede all’estero. Di principio è considerato destinatario della prestazione il contraente o il destinatario della fattura. Spetta all’impresa comprovare che il luogo
della prestazione di servizi è all’estero, adducendo per esempio
copie di fatture, contratti o ordini. Trova applicazione il libero
apprezzamento delle prove.
5.4.
Il trasporto o spedizione di beni in relazione
ad un’importazione o ad un’esportazione di beni e tutte
le prestazioni connesse
È esente dall’imposta il trasporto o la spedizione di beni in relazione ad un’esportazione o ad un’importazione di beni e tutte le
prestazioni connesse ed accessorie (per esempio carico, scarico,
trasporto, dichiarazione doganale, eccetera). In caso di un’importazione di beni la prestazione è esente fino al luogo di destinazione. Nell’ambito dell’imposizione doganale di beni, l’Amministrazione federale delle dogane prende in considerazione
nel calcolo dell’imposta sull’importazione i summenzionati costi
(ossia per i trasporti e le prestazioni connesse ed accessorie).
5.5.
L’imposta sull’acquisto
Le prestazioni di trasporto di beni che un’impresa con sede
all’estero, non iscritta nel registro svizzero dei contribuenti IVA, esegue a titolo oneroso in territorio svizzero ad un
destinatario con sede in territorio svizzero, soggiacciono
all’imposta sull’acquisto. Ciò significa che il destinatario di tali
prestazioni deve a determinate condizioni, dichiarare ed assoggettare all’IVA la prestazione di trasporto.
Esempio
Un’impresa con sede in Italia, non iscritta nel registro svizzero
dei contribuenti IVA, trasporta su mandato di un destinatario
della prestazione domiciliato in territorio svizzero pezzi di ricambio dal magazzino di una fabbrica di macchine a Chiasso
ad un cliente ad Airolo. Il destinatario della prestazione domiciliato in territorio svizzero deve, a determinate condizioni,
dichiarare e conteggiare l’imposta sull’acquisto.
Variante
Se il cliente si trova a Milano la prestazione di trasporto non
soggiace all’imposta sull’acquisto poiché eseguita in relazione
ad un’esportazione di beni esente dall’imposta.
9
10
Novità fiscali / n.4/ aprile 2013
Tabella 3: Distinzione fiscale fra trasporto di persone e locazione/noleggio
Esempio 1
Prestazione di trasporto
L’impresa di trasporti Intertras SA di Lavertezzo non ha abbastanza capienza per trasportare tutti i suoi clienti con i propri mezzi
di trasporto. Intertras SA chiede all’impresa
di trasporti Zari SA di Minusio di trasportare
i clienti da Bellinzona a Genova.
Conseguenza: la Zari SA fornisce una prestazione di trasporto. Il tragitto è effettuato
prevalentemente all’estero. Tutta la controprestazione è esente dall’imposta, poiché
ci si trova a più di 150 chilometri al di fuori
dal confine elvetico.
Esempio 2
Locazione (fornitura)
L’impresa di trasporti Intertras SA di Lavertezzo non ha abbastanza capienza per trasportare tutti i suoi clienti con i propri mezzi di
trasporto. Intertras SA decide di noleggiare
un autobus presso l’impresa di trasporti Casini
SA per trasportare i suoi clienti da Riazzino all’Europapark (in Germania). L’autista è
dipendente della Intertras SA.
Conseguenza: l’impresa di trasporti Casini SA
noleggia un mezzo di trasporto a Intertras SA
senza personale di servizio (fornitura).
Siccome l’utilizzo da parte del noleggiatore
ha luogo prevalentemente in territorio svizzero (più del 50%), la controprestazione totale
è imponibile.
Esempio 3
Locazione (fornitura)
Stessa fattispecie come nell’Esempio 1 (destinazione Genova), con differenza che il mezzo
di trasporto è noleggiato senza personale
di servizio.
Conseguenza: l’impresa di trasporti Zari SA
noleggia un mezzo di trasporto alla Intertras
SA (fornitura in territorio svizzero). Siccome
l’utilizzo da parte del noleggiatore ha luogo
prevalentemente all’estero, la controprestazione totale è esente (tragitto in territorio
svizzero 20% / tragitto all’estero 80%).
Tabella 4: Trasporto transfrontaliero di persone
Mezzo di trasporto
Tragitto
Trattamento ai fini IVA
Taxi, limousine
In parte in territorio svizzero e in parte
in territorio estero.
Il tragitto in territorio svizzero è sempre
imponibile.
Ferrovia
In parte in territorio svizzero e in parte
in territorio estero.
Il tragitto in territorio svizzero è sempre esente
(condizioni indicate all’articolo 42 OIVA).
Autobus
In parte in territorio svizzero e in parte
in territorio estero.
Il tragitto in territorio svizzero è imponibile
se prevale sul tragitto estero (più del 50%).
Autobus
con un pernottamento
all’estero
In parte in territorio svizzero e in parte
in territorio estero, ma all’interno del perimetro stabilito.
Applicazione del calcolo forfettario:
25 franchi (incluso 8% di IVA) / per persona.
Viaggi a richiesta: 60% del prezzo forfettario.
Autobus con due
pernottamenti all’estero
In parte in territorio svizzero e in parte
in territorio estero, ma all’esterno del perimetro stabilito.
Il tragitto in territorio svizzero è sempre
esente.
In parte in territorio svizzero e in parte
in territorio estero, ma all’interno del perimetro stabilito.
Il tragitto in territorio svizzero è sempre
esente.
Le prestazioni di trasporto beni che un’impresa estera esegue
ad un destinatario della prestazione con sede in territorio svizzero possono implicare l’assoggettamento dell’impresa estera.
L’AFC rinuncia tuttavia a iscrivere nel registro dei contribuenti
le imprese con sede all’estero che eseguono unicamente prestazioni esenti dall’imposta, anche quando viene raggiunto o
superato il limite di cifra d’affari di 100’000 franchi. In questi
casi l’iscrizione nel registro dei contribuenti sarebbe contraria
al principio della redditività del pagamento e della riscossione delI’IVA, poiché per le prestazioni esenti dall’imposta non è
dovuta l’IVA e l’aggravio di un’imposta precedente è poco probabile. Se però l’IVA si ripercuote sull’azienda estera, il diritto
al rimborso è salvaguardato se essa effettua trasporti di merci
esenti dall’imposta.
Novità fiscali / n.4 / aprile 2013
Tabella 5: Trasporto di beni
Trasporto di beni
Sede del prestatore
Sede del destinatario
(committente)
Trattamento ai fini IVA
da Lugano a Soletta
Svizzera
Estero
La prestazione di servizio non soggiace
all’imposta sulle prestazioni eseguite in territorio svizzero.
da Lugano a Soletta
Estero
Svizzera
Imposta sull’acquisto presso il destinatario
(committente).
da Milano a Genova
Svizzera
Estero
La prestazione di servizio è considerata
eseguita all’estero.
da Milano a Genova
Estero
Svizzera
La prestazione di servizio è considerata
eseguita in territorio svizzero, ma beneficia
dell’esenzione.
Nessuna imposta sull’acquisto dovuta presso
il destinatario (committente) (articolo 109
OIVA in relazione con l’articolo 23 capoverso 2
n. 7 LIVA).
da Bellinzona a Roma
Estero
Svizzera
La prestazione di servizio è considerata
eseguita in territorio svizzero, ma beneficia
dell’esenzione.
Nessuna imposta sull’acquisto dovuta presso
il destinatario (committente) (articolo 109
OIVA in relazione con l’articolo 23 capoverso 2
n. 6 LIVA).
da Milano a Locarno
Svizzera
Estero
La prestazione di servizio non soggiace
all’imposta sulle prestazioni eseguite in territorio svizzero.
da Napoli a Zurigo
Svizzera
Svizzera
La prestazione di servizio è considerata
eseguita in territorio svizzero, ma beneficia
dell’esenzione (articolo 23 capoverso 2
n. 5 LIVA).
6.
Conclusione
In conclusione viene proposta una panoramica di fattispecie e
il suo trattamento fiscale in caso di trasporti transfrontalieri di
persone o di trasporti di beni.
6.2.
Il trasporto di beni
Si veda la Tabella 5 qui sopra inserita.
6.1.
Il trasporto transfrontaliero di persone
Si veda la Tabella 4 a pagina 10.
[1] L’elenco delle imprese di trasporto aereo con
sede in territorio svizzero che compiono trasporti
aerei commerciali prevalentemente in ambito internazionale è disponibile al seguente link: http://
www.estv.admin.ch/mwst/themen/00161/index.html?lang=it [23.04.2013].
[2] Ulteriori informazioni riguardo ai trasporti aerei internazionali saranno reperibili nell’info IVA
11 concernente il “Traffico aereo”.
[3] Per una migliore visione del perimetro stabilito
si veda l'info IVA 09 concernente il settore “Trasporti” allegato II.
11
12
IVA e imposte indirette
Il debitore dell’IVA nella normativa italiana
Franco Ricca
Esperto fiscale, Novara
Dopo la riforma del 2010, poco spazio al fornitore non
residente
1.
Introduzione
Nella disciplina dell’IVA comunitaria, contenuta nella Direttiva
n. 2006/112/CE del 28 novembre 2006, che ha sostituito –
con effetto dal 1. gennaio 2007 – la precedente Direttiva n.
77/388/CEE del 17 maggio 1977 (cosiddetta Sesta direttiva),
l’elemento soggettivo viene in evidenza sotto un duplice profilo.
Il primo profilo, strutturale, riguarda il cosiddetto presupposto
soggettivo dell’imposta, ossia lo status di “soggetto passivo” che
la persona (fisica o giuridica) che effettua la cessione di beni o la
prestazione di servizi deve possedere ai fini della rilevanza impositiva dell’operazione. È noto, infatti, che affinché la cessione
o la prestazione rientri nel campo di applicazione dell’IVA, è necessario che sia realizzata da una persona che svolge un’attività
economica – come definita negli articoli da 9 a 13 della Direttiva – e che agisca nell’esercizio di tale attività (nell’ordinamento
italiano, nell’esercizio di imprese, arti o professioni).
Il secondo profilo, procedurale, riguarda la titolarità dell’obbligo
di pagamento dell’imposta dovuta sull’operazione imponibile,
ossia la veste di “debitore dell’imposta”, della quale si occupano
le disposizioni degli articoli da 194 a 205 della Direttiva.
In via di principio, l’obbligo di pagamento è posto a carico della persona che ha effettuato l’operazione imponibile, per cui la
qualifica di “debitore dell’imposta” e lo status di “soggetto passivo” coincidono in capo alla medesima persona. Non sempre,
però, le cose stanno in questi termini, potendo il ruolo di debitore dell’imposta essere assunto anche da una persona diversa dal
soggetto passivo che ha effettuato l’operazione imponibile[1].
La dissociazione del ruolo di debitore dell’imposta dallo status di soggetto passivo, ovviamente in forza della legge, può
dipendere sia da motivazioni di ordine sistematico, come
nell’ipotesi in cui il soggetto passivo che effettua l’operazione imponibile non sia stabilito nello Stato membro nel quale
l’imposta è dovuta, sia da esigenze di contrasto delle frodi e
dell’evasione in settori particolari.
In questa sede ci occuperemo della disciplina di carattere generale dettata dall’ordinamento italiano, tralasciando quindi le
disposizioni speciali per operazioni o settori particolari, contenute nei commi quinto e sesto dell’articolo 17 e nei commi
ottavo e nono dell’articolo 74 del Decreto del Presidente della
Repubblica (di seguito D.P.R.) del 26 ottobre 1972, n. 633[2] ,
che si fondano sugli articoli 198 e 199 della Direttiva.
Occorre rilevare, peraltro, che la normativa comunitaria lascia
un certo margine di discrezionalità agli Stati membri, giacché
se, da un lato, detta disposizioni vincolanti per l’individuazione
del debitore dell’imposta in relazione ad alcune situazioni (ad
esempio, negli articoli 193 e 196 della Direttiva), dall’altro lato,
tuttavia, prevede che essi possono, in altre situazioni, decidere in autonomia (articolo 194). Ciò implica, com’è intuibile,
l’eventualità che gli Stati regolino la materia in modo diverso,
complicando così ulteriormente il rapporto con l’imposta alle
imprese che operano su più mercati.
Tanto premesso, qui di seguito si passa in rassegna la disciplina generale desumibile dai primi quattro commi dell’articolo 17 del D.P.R. n. 633/1972, rammentando che le norme sul
debitore dell’imposta entrano in azione soltanto dopo che sia
stato accertato, in via pregiudiziale, che la cessione di beni o la
prestazione di servizi debba considerarsi effettuata nel territorio italiano secondo le disposizioni sul luogo delle operazioni
(cosiddetto presupposto territoriale dell’IVA).
2.
Le operazioni effettuate da soggetti passivi stabiliti
Se il cedente del bene o il prestatore del sevizio è un soggetto
passivo stabilito in Italia, debitore dell’imposta è il soggetto
stesso, il quale deve pertanto osservare i conseguenti adempimenti previsti dalla legge, applicando l’imposta nei modi ordinari, ossia attraverso il meccanismo della rivalsa (addebito del
tributo in fattura) nei confronti del cessionario o committente.
Prima di proseguire, è necessario chiarire che cosa si intende
per soggetto passivo stabilito in Italia, analizzando distintamente le due componenti che si rinvengono in questa espressione, ossia lo status di soggetto passivo e l’elemento materiale
del collegamento con il territorio.
Novità fiscali / n.4 / aprile 2013
2.1.
La nozione di soggetto passivo
Nella normativa comunitaria, come già accennato, sono soggetti passivi dell’IVA le persone, fisiche o giuridiche, che esercitano un’attività economica come definita dall’articolo 9 della
Direttiva. La nozione di “soggetto passivo” deve essere intesa
nel senso di operatore economico secondo la definizione del
citato articolo 9, anche quando si debba verificare la posizione
dei soggetti stabiliti fuori della Comunità.
2.2.
Il collegamento del soggetto con il territorio
Ai sensi dell’articolo 7, comma 1, lettera d del D.P.R. n. 633/1972,
per “soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato” si intende agli effetti dell’IVA:
◆ un soggetto passivo domiciliato nel territorio dello Stato,
ovvero
◆ un soggetto passivo residente nel territorio dello Stato che
non abbia stabilito il domicilio all’estero, ovvero
◆ una stabile organizzazione nel territorio dello Stato di un
soggetto domiciliato e residente all’estero, limitatamente
alle operazioni da essa rese o ricevute.
La stessa disposizione precisa che per i soggetti diversi dalle
persone fisiche si considera domicilio il luogo in cui si trova la
sede legale e residenza quello in cui si trova la sede effettiva.
Va posto in evidenza che il “radicamento” della stabile organizzazione opera limitatamente alle operazioni da essa stessa
effettuate o ricevute.
La normativa comunitaria (articoli 44 e 45 della Direttiva)
prende invece in considerazione, quali elementi espressivi dello
“stabilimento” del soggetto passivo, nell’ordine:
Va segnalato che la Direttiva, ai soli fini delle disposizioni sulla
territorialità delle prestazioni di servizi, prevede una nozione
più ampia di soggetto passivo, recepita dal legislatore italiano
nel comma 2 dell’articolo 7-ter del D.P.R. n. 633/1972. Tale disposizione stabilisce che, ai detti fini, si considerano soggetti
passivi “per le prestazioni ricevute”:
a) gli esercenti imprese, arti e professioni; le persone fisiche si
considerano soggetti passivi limitatamente alle prestazioni
acquisite nell’esercizio di tali attività;
b) gli enti, associazioni e altre organizzazioni che svolgono
un’attività commerciale o agricola, anche quando agiscono
al di fuori dell’esercizio di tali attività;
c) gli enti, associazioni e altre organizzazioni che non svolgono attività commerciali o agricole, se identificati ai fini IVA
(in quanto effettuano acquisti intracomunitari imponibili).
In sostanza, in base a tale nozione “allargata” di soggetto
passivo, ai fini dell’individuazione del luogo delle prestazioni
di servizi – ossia per l’applicazione della regola generale sulla territorialità delle prestazioni di servizi, dettata dall’articolo
7-ter del D.P.R. n. 633/1972, che prevede criteri differenziati a
seconda dello status del committente – i soggetti diversi dalle persone fisiche, se identificati ai fini IVA, si considerano in
ogni caso soggetti passivi per le prestazioni ricevute. Questa
presunzione è però temperata dalle disposizioni dell’articolo
19 del Regolamento comunitario n. 282 del 15 marzo 2011,
concernente disposizioni di applicazione della Direttiva IVA, il
quale prende in considerazione la possibilità che anche la persona giuridica riceva prestazioni di servizi per scopi privati (dei
soci o del personale) chiarendo che, in tale ipotesi, essa non
deve essere qualificata “soggetto passivo”.
◆ il luogo ove ha sede l’attività economica del soggetto passivo, oppure
◆ il luogo della stabile organizzazione che ha prestato il servizio, o
◆ in mancanza di tale sede o stabile organizzazione, il luogo
dell’indirizzo permanente ovvero della residenza abituale
della persona.
Le nozioni impiegate dalla Direttiva sono state definite con il
citato Regolamento n. 282/2011, giuridicamente vincolante in
tutti gli Stati membri (e per tutti i soggetti) a decorrere dal 1.
luglio 2011.
Secondo l’articolo 10, paragrafo 1, del Regolamento n.
282/2011, il luogo in cui il soggetto passivo ha stabilito la sede
dell’attività economica, ai fini dell’applicazione delle disposizioni sulla territorialità delle prestazioni di servizi, è il luogo
in cui sono svolte le funzioni dell’amministrazione centrale
dell’impresa. Per determinare tale luogo, il paragrafo 2 precisa
che si deve tenere conto dei seguenti elementi:
◆ il luogo in cui vengono adottate le decisioni essenziali concernenti la gestione generale dell’impresa;
◆ il luogo della sede legale;
◆ il luogo in cui si riunisce la direzione.
Qualora tali criteri non consentano di determinare con certezza la sede dell’attività economica, prevale il criterio del luogo in cui vengono adottate le decisioni essenziali concernenti
la gestione generale dell’impresa. Il paragrafo 3, infine, precisa
che la semplice esistenza di un indirizzo postale non può far
presumere che tale indirizzo corrisponda alla sede dell’attività
economica del soggetto, salvo che siano soddisfatti i requisiti
di cui sopra.
13
14
Novità fiscali / n.4/ aprile 2013
L’articolo 11 del Regolamento definisce poi la nozione di stabile organizzazione, che sarà brevemente illustrata nel prossimo
capitolo.
L’articolo 12 chiarisce che per “indirizzo permanente” [3] di una
persona fisica, soggetto passivo o meno, si intende l’indirizzo
figurante nel registro della popolazione o in un registro analogo, oppure l’indirizzo indicato da tale persona alle autorità
fiscali competenti, salvo che esistano prove che detto indirizzo
non corrisponde alla realtà.
L’articolo 13, infine, chiarisce che per “residenza abituale” si intende il luogo in cui la persona fisica, soggetto passivo o meno,
vive abitualmente a motivo di interessi personali e professionali; qualora gli interessi personali siano presenti in un certo
luogo e quelli professionali in un altro, oppure manchino del
tutto interessi professionali, il luogo della residenza abituale
è determinato dagli interessi personali che presentino stretti
legami fra il soggetto e il luogo in cui vive.
La condizione dello “stabilimento” si realizza, dunque, se il soggetto passivo ha, nel territorio dello Stato, la sede dell’attività,
oppure una stabile organizzazione (limitatamente, però, alle
operazioni da essa rese o ricevute), oppure, in mancanza di
sede e di stabile organizzazione, l’indirizzo permanente o la
residenza abituale.
Di contro, non si può considerare stabilito nel territorio dello
Stato il soggetto passivo estero che non presenta alcuno degli
elementi di collegamento sopra richiamati, anche se sia dotato
di una posizione IVA in Italia accesa mediante rappresentante
fiscale o identificazione diretta: tale posizione, infatti, è meramente funzionale all’adempimento degli obblighi (e/o all’esercizio dei diritti) derivanti dalle disposizioni sull’IVA in relazione
ad operazioni poste in essere (oppure ricevute), dal soggetto
passivo estero nel territorio dello Stato, ma non implica “stabilimento” del soggetto estero nel senso sopra precisato.
narmente verificare se, per realizzare l’operazione, il cedente/
prestatore estero si sia avvalso oppure no della partecipazione
dell’eventuale stabile organizzazione nel territorio italiano (sul
concetto di “partecipazione”, si rinvia al paragrafo 4.2.2.).
In caso affermativo, debitore dell’imposta è la stabile organizzazione, la quale sarà tenuta all’applicazione dell’imposta
con le modalità ordinarie (rivalsa in fattura nei confronti del
cedente/cessionario). In caso negativo (assenza di stabile organizzazione, oppure mancata partecipazione della stessa
nella realizzazione dell’operazione), l’identificazione del debitore dell’imposta dipenderà dalla posizione del destinatario
dell’operazione (cessionario o committente), essendo la soluzione diversificata a seconda che questi abbia oppure no lo
status di “soggetto passivo stabilito”.
3.1.
Il destinatario soggetto passivo stabilito
In base al secondo comma dell’articolo 17, gli obblighi relativi alle operazioni effettuate nel territorio dello Stato da soggetti esteri nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio stesso, sono adempiuti dai cessionari o committenti. In
tal caso, pertanto, l’imposta si applica, anziché con l’ordinario
meccanismo della rivalsa, con un meccanismo di auto-applicazione detto “inversione contabile” (o “reverse charge”).
Il cedente o prestatore estero, pertanto, non può addebitare l’IVA ai cessionari/committenti che siano soggetti passivi
stabiliti in Italia, dovendo provvedere essi stessi ad assolvere
l’imposta dovuta con il meccanismo dell’inversione contabile.
Il fornitore estero, ovviamente, ha la possibilità (e in qualche
caso, l’obbligo) di emettere la fattura ai fini commerciali e amministrativi, sulla quale non dovrà però evidenziare l’IVA, ma
indicare che l’imposta è dovuta dal destinatario ai sensi dell’articolo 17, secondo comma.
Il documento rilevante per l’imposta sarà costituito, comunque, dall’autofattura che il cessionario/committente dovrà
emettere in unico esemplare, al momento di effettuazione dell’operazione, ai sensi del comma 5 dell’articolo 21 del
D.P.R. n. 633/1972, e poi registrare nei termini ordinari stabiliti
dall’articolo 23 del D.P.R. n. 633/1972.
Se l’operazione è imponibile, l’autofattura dovrà evidenziare
l’ammontare dell’imposta, che sarà poi contabilizzata a debito
nella liquidazione periodica (naturalmente l’autofattura sarà
anche registrata nel registro degli acquisti, al fine di esercitare,
se spettante, il diritto alla detrazione).
3.
Le operazioni effettuate da soggetti passivi esteri
Se invece il cedente o il prestatore non è stabilito in Italia, l’individuazione del debitore dell’imposta è regolata dalle disposizioni del secondo, terzo e quarto comma dell’articolo 17 del
D.P.R. n. 633/1972, dalle quali si evince che occorre prelimi-
Se l’operazione è invece non imponibile oppure esente, nell’autofattura si dovrà specificare il titolo e la norma di non applicazione dell’imposta: ad esempio, l’impresa italiana che riceve
da un vettore estero la fattura per un servizio di trasporto di
merci esportate fuori dall’Unione europea (di seguito UE), rivestendo il ruolo di “debitore dell’imposta” (in quanto soggetto
passivo stabilito) per un’operazione territorialmente rilevante
posta in essere da un soggetto estero, dovrà emettere l’autofattura, indicando sul documento che la prestazione è non
imponibile ai sensi dell’articolo 9, n. 2 del D.P.R. n. 633/1972.
Novità fiscali / n.4 / aprile 2013
Va osservato che, mentre per la normativa comunitaria il meccanismo dell’inversione contabile è obbligatorio, in linea generale (fatti cioè salvi i casi particolari) soltanto per le prestazioni
di servizi “business to business” tassabili nel luogo in cui è stabilito
il committente (cosiddette prestazioni “generiche”), allorquando rese da soggetti non stabiliti nel luogo in cui l’imposta è
dovuta, il legislatore italiano, avvalendosi della facoltà accordata dalla Direttiva, ha generalizzato questo meccanismo, estendendolo a tutte le operazioni (cessioni e prestazioni) effettuate
da soggetti esteri nei confronti di soggetti passivi stabiliti.
In tal caso, il terzo comma dell’articolo 17 del D.P.R. n.
633/1972, prevede che gli obblighi d’imposta devono essere
adempiuti, nei modi ordinari (addebito del tributo al cessionario/committente nella fattura emessa), dallo stesso soggetto estero, che vi provvederà (i) direttamente se identificato ai
sensi dell’articolo 35-ter, D.P.R. n. 633/1972, oppure (ii) mediante un rappresentante fiscale residente nel territorio dello
Stato. In tale ipotesi, sorge dunque, per il soggetto estero, l’obbligo di dotarsi preventivamente di una posizione IVA in Italia,
attraverso una delle due modalità anzi accennate, sulle quali
si tornerà a breve. Se però il soggetto estero ha una stabile
organizzazione in Italia, non può identificarsi né direttamente
né tramite rappresentante fiscale, ma dovrà adempiere agli
obblighi d’imposta avvalendosi della stabile organizzazione. Il
caso qui esaminato si verifica quando il destinatario dell’operazione posta in essere dal soggetto estero sia:
◆ un privato consumatore, oppure
◆ un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato.
3.2.
Le prestazioni “generiche” rese da fornitori UE
L’articolo 8 della Legge del 15 dicembre 2011, n. 217 ha integrato il secondo comma dell’articolo 17 del D.P.R. n. 633/1972
con effetto dal 17 marzo 2012, prevedendo che per le prestazioni di servizi “generiche” rese da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro nei confronti del committente
soggetto passivo stabilito in Italia, quest’ultimo adempie gli
obblighi di fatturazione e di registrazione, anziché nei modi
e termini di cui agli articoli 21 e 23 del D.P.R. n. 633/1972,
secondo le disposizioni degli articoli 46 e 47 del Decreto Legge
(di seguito D.L.) n. 331/93.
Più di recente, poi, l’articolo 1 della Legge del 24 dicembre
2012, n. 228, ha nuovamente modificato il predetto secondo
comma con effetto dal 1. gennaio 2013, estendendo l’anzidetta modalità di applicazione dell’imposta a tutte le operazioni
che i soggetti passivi stabiliti in Italia ricevono da soggetti passivi stabiliti in altri Paesi comunitari.
In sostanza, il soggetto passivo italiano che riceve da un fornitore UE cessioni di beni o prestazioni di servizi (di qualunque tipologia) territorialmente rilevanti in Italia, per le quali è tenuto
ad applicare l’imposta con il meccanismo dell’inversione contabile, non deve emettere autofattura, ma deve integrare la fattura del fornitore, secondo le medesime modalità e negli stessi
termini già previsti per gli acquisti intracomunitari di beni.
3.3.
Il destinatario soggetto passivo non stabilito o privato
consumatore
Se, invece, destinatario dell’operazione effettuata dal soggetto
estero non è un soggetto passivo stabilito in Italia, il ruolo di
debitore dell’imposta non può essere assunto dal cessionario/
committente, per cui resta in capo al cedente/prestatore estero.
Sempre il terzo comma dell’articolo 17 prevede, poi, che se gli
obblighi derivano esclusivamente dall’effettuazione di operazioni non imponibili di trasporto ed accessorie ai trasporti, gli adempimenti del soggetto estero sono limitati alla sola fatturazione.
Resta fermo per il soggetto estero, infine, l’obbligo di avvalersi
del rappresentante fiscale, dell’identificazione diretta o della
stabile organizzazione nel caso in cui effettui in Italia cessioni
o acquisti intracomunitari imponibili ai sensi del D.L. n. 331/93,
giusta quanto previsto dall’articolo 44 dello stesso D.L. (per
esempio, allorché trasferisce in un magazzino in Italia, per le
proprie esigenze, beni provenienti da un altro Stato membro).
3.3.1.
Il rappresentante fiscale
Rappresentante fiscale del soggetto estero può essere sia una
persona fisica che una persona giuridica, purché residente in
Italia. Ai sensi del terzo comma dell’articolo 17 del D.P.R. n.
633/1972, il rappresentante fiscale risponde in solido con il
rappresentato degli obblighi derivanti dall’applicazione delle disposizioni sull’IVA e deve essere nominato mediante una
delle forme previste dall’articolo 1, comma 4, del D.P.R. del 10
novembre 1997, n. 441, e cioè:
◆ atto pubblico;
◆ scrittura privata registrata;
◆ lettera d’incarico annotata in apposito registro presso l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente in base al domicilio del rappresentante.
La nomina deve essere comunicata all’altro contraente anteriormente all’effettuazione dell’operazione.
Il rappresentante fiscale deve richiedere all’Ufficio dell’Agenzia
delle Entrate l’attribuzione del numero di partita IVA; dopo di
che deve assolvere, per conto del mandante, in relazione alle
operazioni territorialmente rilevanti a questi imputabili, i normali obblighi previsti per la generalità dei contribuenti (istituzione registri contabili, fatturazione, registrazione, liquidazione, versamento, dichiarazione, eccetera).
15
16
Novità fiscali / n.4/ aprile 2013
Il rappresentante fiscale ha diritto al rimborso dell’eventuale credito IVA risultante dalla dichiarazione annuale, ai sensi
dell’articolo 30, terzo comma, lettera e del D.P.R. n. 633/1972,
nonché al rimborso infrannuale ai sensi dell’articolo 38-bis, secondo comma, ovviamente alla condizione che sussista il diritto alla detrazione.
Nella sentenza del 19 febbraio 2009, causa C-1/08[4] , la Corte
di giustizia dell’UE, sollecitata da un’ordinanza di rinvio dei giudici italiani, ha fornito chiarimenti sul ruolo del rappresentante
fiscale, escludendo categoricamente una pretesa valenza di
tale figura nei riflessi dei criteri per l’individuazione del luogo
delle prestazioni.
La Corte ha sottolineato infatti che “la designazione di un rappresentante fiscale, come quello menzionato, in particolare, all’art.
2, n. 3, della tredicesima direttiva e all’art. 17 del decreto relativo
all’IVA, è, di per sé, irrilevante ai fini della natura imponibile o meno
delle prestazioni ricevute o effettuate dalla persona rappresentata,
giacché il meccanismo della rappresentanza ha unicamente lo scopo
di consentire al fisco di avere un interlocutore nazionale quando il
soggetto passivo è stabilito all’estero. Diverso è tuttavia il caso ove
il rappresentante fiscale svolga un ruolo economico nelle prestazioni
in questione, ma, in tale ipotesi, è in ragione di detto ruolo e non della
sua qualità di rappresentante fiscale che le operazioni da lui effettuate sono imponibili”.
3.3.2.
L’identificazione diretta
Con il Decreto Legislativo (di seguito D.Lgs.) del 19 giugno
2002, n. 191, è stato introdotto in Italia, in ottemperanza alle
disposizioni della Direttiva n. 2000/65/CE del 17 ottobre 2000,
l’istituto della “identificazione diretta” dei soggetti non residenti, i quali hanno così l’opportunità di adempiere gli obblighi ed esercitare i diritti in materia di IVA, relativamente alle
operazioni effettuate in Italia, anziché attraverso un rappresentante fiscale, registrandosi direttamente all’anagrafe dei
soggetti passivi nazionali.
Questa opportunità, prevista dall’articolo 35-ter del D.P.R. n.
633/1972, è riservata ai soggetti esteri che esercitano attività di impresa, arte o professione in altro Stato membro della
Comunità, oppure in un Paese terzo con il quale esistano strumenti giuridici che disciplinano la reciproca assistenza in materia di imposizione indiretta analogamente a quanto previsto
dalle Direttive del Consiglio n. 76/308/CEE del 15 marzo 1976
e n. 77/799/CEE del 19 dicembre 1997 e dal Regolamento
(CEE) n. 218/92 del Consiglio del 27 gennaio 1992 (sostituito
prima dal Regolamento n. 1798/2003, poi dal Regolamento n.
904/2010).
Al riguardo, con la Risoluzione del 5 dicembre 2003, n. 220,
l’Agenzia delle Entrate ha precisato che, data l’assenza di siffatti
strumenti di cooperazione, al momento nessun contribuente
di Paesi terzi può utilizzare il sistema di identificazione diretta.
Va però osservato che la Legge del 10 febbraio 2005, n. 19,
ha autorizzato il Capo dello Stato ad aderire alla Convenzione
di Strasburgo del 25 gennaio 1988, che disciplina la reciproca
assistenza amministrativa in materia fiscale tra gli Stati membri del Consiglio d’Europa e i Paesi membri dell’Organizzazione
per la cooperazione e lo sviluppo economico (di seguito OCSE).
Tra le forme di assistenza previste dalla Convenzione, applicabile anche in materia di IVA, figurano lo scambio di informazioni (su richiesta, spontaneo o automatico), il recupero di crediti
fiscali, la notifica di documenti; sono inoltre possibili controlli
fiscali all’estero e controlli fiscali contemporanei in più Stati.
La sostanza di queste misure di collaborazione ricalca quindi,
nelle linee fondamentali, le disposizioni comunitarie sulla cooperazione amministrativa in materia di IVA. Con la ratifica
della Convenzione di Strasburgo, pertanto, dovrebbe ritenersi
realizzato, nei confronti dei Paesi OCSE non aderenti all’UE (fra
i quali la Svizzera), il presupposto per l’accesso all’identificazione diretta per l’adempimento degli obblighi e l’esercizio dei diritti in materia di IVA. Sul punto, tuttavia, ad oggi non risultano
pronunce dell’Amministrazione finanziaria.
4.
La stabile organizzazione
Al fine di chiarire meglio taluni aspetti delle regole procedurali
sopra delineate, occorre ora occuparsi brevemente della stabile
organizzazione, che nel sistema dell’IVA riveste un duplice ruolo:
◆ quello di “soggetto passivo stabilito”, limitatamente alle
operazioni da essa rese o ricevute (come già accennato nel
capitolo precedente);
◆ quello di “strumento” del soggetto estero per l’adempimento degli obblighi e per l’esercizio dei diritti derivanti dalle operazioni da esso stesso effettuate o ricevute nel
territorio dello Stato.
Nella prima veste, la stabile organizzazione – si ripete, limitatamente alle operazioni proprie – è un soggetto passivo stabilito
nel territorio dello Stato, sicché va considerata come tale nei
riflessi di tutte le disposizioni; nella seconda, invece, è un mero
veicolo del soggetto estero, come il rappresentante fiscale o
l’identificazione diretta (rispetto alle quali, tuttavia, ha un quid
in più, costituito da quella sorta di “forza attrattiva” attribuitole
dall’articolo 192-bis della Direttiva, su cui infra, n. 3.2.2.).
Questa duplicità di funzioni a fronte dell’unicità della posizione IVA, peraltro, pone l’esigenza di applicare correttamente le
disposizioni in materia di diritto alla detrazione, in relazione
all’eventuale differente realizzazione del diritto stesso in capo
alle operazioni proprie della stabile organizzazione ed a quelle
veicolate per conto del soggetto estero, questione che tuttavia
esula dal tema che ci occupa.
Novità fiscali / n.4 / aprile 2013
4.1.
La nozione di stabile organizzazione
Agli effetti dell’IVA, la nozione di stabile organizzazione, già
elaborata dalla giurisprudenza della Corte di giustizia dell’UE, è
stata definita recentemente con l’articolo 11 del Regolamento n. 282/2011, secondo il quale, ai fini dell’applicazione degli articoli 44 e 45 della Direttiva (ossia delle disposizioni sulla
localizzazione delle prestazioni di servizi in genere), la stabile
organizzazione designa qualsiasi organizzazione, diversa dalla
sede dell’attività economica, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di
mezzi umani e tecnici atti a consentirle:
◆ di ricevere e utilizzare i servizi che le sono forniti per le esigenze proprie, laddove si tratta di identificare il destinatario delle prestazioni (ai fini dell’articolo 44 della Direttiva);
◆ di fornire i servizi di cui assicura la prestazione, laddove si
tratta di identificare, viceversa, il prestatore (ai fini dell’articolo 45 della Direttiva).
Il paragrafo 3 dell’articolo 11 precisa che il fatto di disporre di
un numero di identificazione IVA non è di per sé sufficiente per
ritenere che esista una stabile organizzazione.
Va ricordato che nella sentenza del 23 marzo 2006,
C-210/04[5] , la Corte di giustizia dell’UE ha chiarito che i rapporti tra la società non residente e la sua stabile organizzazione non danno luogo a prestazioni di servizi rilevanti ai fini
dell’IVA in quanto si svolgono all’interno di un unico soggetto
giuridico.
La Corte ha osservato che la Direttiva assoggetta all’IVA, in
particolare, le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso
all’interno del Paese dai soggetti passivi, i quali sono coloro
che esercitano un’attività economica “in modo indipendente”;
ha ricordato inoltre di avere chiarito che una prestazione è
imponibile solo quando esista tra il prestatore e il destinatario un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno
scambio di reciproche prestazioni. Posto ciò, ha concluso la
Corte, la sede secondaria dell’impresa, nella fattispecie una
banca, non può considerarsi soggetto autonomo, in quanto il
rischio dell’attività grava integralmente sulla casa madre, con
la quale essa costituisce un soggetto passivo unico.
4.2.
La funzione strumentale
Si è detto che la stabile organizzazione può avere un ruolo
strumentale nell’applicazione dell’IVA sulle operazioni effettuate dal soggetto estero. Questo si verifica (i) se il destinatario dell’operazione non è un soggetto passivo stabilito in
Italia, oppure (ii) se la stabile organizzazione “partecipa” alla
realizzazione dell’operazione. Di seguito, si descrivono sinteticamente le due ipotesi.
4.2.1.
Il debitore dell’imposta necessario
In base all’articolo 17 del D.P.R. n. 633/1972, se il soggetto
estero che effettua un’operazione territorialmente rilevante in
Italia è anche debitore dell’imposta (situazione che si verifica,
come si è visto nel capitolo precedente, nel caso in cui il desti-
natario di tale operazione sia un soggetto passivo non stabilito
in Italia, oppure un privato consumatore), gli obblighi devono
essere assolti dallo stesso soggetto estero attraverso la stabile
organizzazione nazionale, non potendo egli nominare un rappresentante fiscale o identificarsi direttamente (giacché già titolare, in Italia, della posizione IVA della stabile organizzazione,
la quale non costituisce un soggetto giuridico distinto).
La stabile organizzazione, che in tal caso è debitore dell’imposta, per così dire, “in rappresentanza naturale” del soggetto
estero, evidenzierà nella propria dichiarazione IVA:
◆ sia le operazioni da essa stessa effettuate in veste di soggetto passivo stabilito,
◆ sia le operazioni effettuate dal soggetto estero, per le quali
essa assolve i relativi adempimenti.
4.2.2.
Il debitore dell’imposta “per attrazione”
L’altra situazione è quella nella quale la stabile organizzazione,
pur non essendo “protagonista” dell’operazione (effettuata dal
soggetto estero), vi prende parte in qualche misura e, perciò,
ne assume gli obblighi in ogni caso (e non soltanto nel caso in
cui il destinatario sia un soggetto passivo estero o un privato
consumatore), in forza delle disposizioni dell’articolo 192-bis
della Direttiva.
Questo articolo, con una formulazione che non brilla per chiarezza, stabilisce che il soggetto estero che dispone di una stabile organizzazione nel luogo in cui è dovuta l’imposta si considera soggetto passivo non stabilito qualora abbia effettuato
in tale luogo un’operazione imponibile senza la partecipazione
della stabile organizzazione; dal che si deduce che la situazione è disciplinata diversamente nel caso contrario, ossia quando la stabile organizzazione partecipa all’operazione.
Ciò è confermato dall’articolo 53 del Regolamento n. 282/2011,
che, ai fini dell’articolo 192-bis della Direttiva, chiarisce che vi
è partecipazione quando il soggetto estero abbia utilizzato “i
mezzi umani o tecnici” della stabile organizzazione per operazioni inerenti alla realizzazione dell’operazione, prima o durante la realizzazione, precisando inoltre che non rilevano, a
tale scopo, i mezzi utilizzati solo per funzioni di supporto amministrativo, come la contabilità, la fatturazione, il recupero di
crediti, e che se viene comunque emessa fattura con il numero
IVA della stabile organizzazione, si considera che essa abbia
partecipato all’operazione.
Dalle suddette disposizioni si evince, in sostanza, che qualora
la stabile organizzazione abbia partecipato, nel senso sopra
precisato, all’operazione effettuata dal soggetto estero, essa
esercita una sorta di “forza di attrazione” (ai fini procedurali), in quanto assume gli obblighi d’imposta e sarà tenuta ad
applicare e addebitare il tributo nei modi ordinari, chiunque
sia il destinatario dell’operazione (anche un soggetto passivo
nazionale).
La previsione comunitaria trova riscontro nel quarto comma
dell’articolo 17 del D.P.R. n. 633/1972, secondo cui le disposizioni del secondo e del terzo comma (inversione contabile,
17
18
Novità fiscali / n.4/ aprile 2013
rappresentante fiscale) non si applicano per le operazioni effettuate dal soggetto estero “per il tramite” (ossia, nel linguaggio della norma comunitaria, con la “partecipazione”) della
stabile organizzazione nel territorio dello Stato.
Per effetto delle disposizioni in esame, quindi, il soggetto passivo italiano che riceve una fattura con evidenza dell’IVA da
parte di un soggetto estero, dovrà considerare corretto l’addebito dell’imposta qualora il documento rechi l’indicazione della
stabile organizzazione italiana e il relativo numero di partita IVA, senza che debba indagare se la stabile organizzazione abbia partecipato oppure no all’operazione. Sarà semmai
un problema del fornitore, in caso di controllo, dimostrare la
sussistenza del requisito della partecipazione, che legittima
l’applicazione dell’imposta con l’ordinario meccanismo della
rivalsa, senza pregiudizio per il diritto alla detrazione eventualmente esercitato dal destinatario.
[1] Tale figura è stata introdotta in occasione
dell’armonizzazione delle legislazioni ad opera della citata Direttiva n. 77/388/CEE, nelle cui
premesse si legge infatti che “è opportuno precisare chi sono i debitori dell’imposta, in particolare per
alcune prestazioni di servizi il cui prestatore è residente all’estero”.
[2] In estrema sintesi, dette disposizioni, in deroga alla disciplina generale, prevedono che, per le
operazioni ivi indicate, effettuate nel territorio
italiano, debitore dell’imposta è in ogni caso il destinatario (cessionario/committente), se soggetto
passivo dell’imposta “nel territorio dello Stato”.
Elenco delle fonti fotografiche:
http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Belgium/Local%20Assets/Images/Full%20Size%20Images/Tax/ind_fsi_glb_ho_1246_lo.jpg [23.04.2013]
http://www.iljournal.it/wp-content/uploads/2012/04/calcolatrice.jpg
[23.04.2013]
http://www.edilnotizie.it/images/regime-iva-nei-lavori-pubblici1.jpg
[23.04.2013]
http://www.savonanews.it/fileadmin/archivio/savonanews/iva.jpg
[23.04.2013]
Secondo l’interpretazione fornita dall’Agenzia
delle Entrate con la Risoluzione n. 28 del 28 marzo
2012, le disposizioni derogatorie trovano ingresso, diversamente da quanto si evince dalla lettera
della norma, anche se il cessionario/committente
non è stabilito nel territorio dello Stato. È opportuno ricordare, ancora, che una disciplina speciale,
armonizzata a livello comunitario, è dettata per
le imprese stabilite fuori della Comunità che effettuano prestazioni di servizi elettronici nei confronti di consumatori finali stabiliti nella Comunità (cfr. gli articoli 357 e seguenti della Direttiva e,
nell’ordinamento italiano, l’articolo 74-quinquies
del D.P.R. n. 633/1972).
[3] A tale locuzione corrisponde quella di “domicilio” impiegata dall’articolo 7-ter del D.P.R. n.
633/1972.
[4] La sentenza della Corte, del 19 febbraio 2009, è
disponibile al seguente link: http://eur-lex.europa.
eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:62008C
J0001:IT:HTML [23.04.2013].
[5] La sentenza della Corte, del 23 marzo 2006, è
disponibile al seguente link: http://eur-lex.europa.
eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:62004C
J0210:IT:HTML [23.04.2013].
IVA e imposte indirette
Territorialità dei servizi relativi a beni
immobili nella normativa italiana
Sara Montalbetti
Dottore Commercialista presso
Maisto e Associati in Milano
Profili di criticità per le prestazioni relative ad impianti industriali
1.
Introduzione
Ormai da qualche anno è entrata in vigore in tutta l’UE la
riforma delle regole di territorialità per le prestazioni di servizi
introdotta in materia di IVA dalla Direttiva 2008/8/CE del 12
febbraio 2008[1]. Come noto, a seguito di tale riforma è stata introdotta una nuova regola generale[2] di territorialità, in
base alla quale le prestazioni di servizi assumono rilevanza:
◆ nel luogo in cui è stabilito il committente, per le prestazioni
fornite a soggetti passivi d’imposta (comunemente definite “Business to Business” o “B2B”), in base al cosiddetto “principio di destinazione”;
◆ nel luogo in cui è stabilito il fornitore, per le prestazioni fornite a committenti che non sono soggetti passivi d’imposta
(comunemente definite “Business to Consumer” o “B2C”), in
base al cosiddetto “principio di origine”.
La nuova regola generale ha come obiettivo quello di rendere
applicabile l’imposta nel luogo in cui avviene il consumo effettivo del servizio. In pratica le prestazioni di servizi si considerano
effettuate in Italia quando sono rese a:
◆ committenti soggetti passivi stabiliti nel territorio dello
Stato;
◆ committenti non soggetti passivi ma soltanto nell’ipotesi
in cui le prestazioni siano rese da soggetti passivi stabiliti
nel territorio dello Stato.
Tale regola si applica, in via generale, per tutte le prestazioni
di servizi (definite, più comunemente, prestazioni “generiche”)
diverse da quelle per le quali sono previste regole specifiche
(definite, più comunemente, prestazioni “specifiche”). In tale
ultima categoria rientrano i servizi relativi a beni immobili.
2.
La territorialità delle prestazioni di servizi relativi
a beni immobili
La territorialità delle prestazioni di servizi relativi a beni immo-
bili prescinde dalla qualificazione soggettiva del committente.
Infatti, viene attribuita esclusiva rilevanza al luogo in cui si trova l’immobile. Più in particolare, l’articolo 7-quater, comma 1,
lettera a del D.P.R. del 26 ottobre 1972, n. 633 – che ripropone,
nella sostanza[3], un principio che era già stato accolto nella
previgente disciplina[4] – prevede che si considerano effettuate in Italia “[…] le prestazioni di servizi relativi a beni immobili, comprese le perizie, le prestazioni di agenzia, la fornitura di alloggio nel
settore alberghiero o in settori con funzioni analoghe, ivi inclusa quella
di alloggi in campi di vacanza o in terreni attrezzati per il campeggio,
la concessione di diritti di utilizzazione di beni immobili e le prestazioni
inerenti alla preparazione e al coordinamento dell’esecuzione dei lavori
immobiliari, quando l’immobile è situato nel territorio dello Stato”[5].
Da un confronto con la disposizione previgente appare utile
evidenziare che sono state aggiunte due fattispecie che – ancorché fossero comunque anche già in passato riconducibili
alla medesima regola – non erano richiamate nella versione
originaria della norma.
La prima fattispecie riguarda la “fornitura di alloggio nel settore
alberghiero o in settori con funzioni analoghe, ivi inclusa quella di
alloggi in campi di vacanza o in terreni attrezzati per il campeggio”. Rientrano quindi nella regola in commento le prestazioni
del settore alberghiero e, più in generale, dell’ospitalità. Sono
pertanto rilevanti ai fini IVA in Italia le prestazioni relative alle
strutture alberghiere ubicate in Italia. Restano invece irrilevanti quelle relative a strutture ricettive ubicate all’estero (sia
all’interno che all’esterno dell’UE).
La seconda fattispecie riguarda la “concessione di diritti di utilizzazione di beni immobili”. Rientrano pertanto nel campo di
applicazione della disposizione le prestazioni che comportano
l’attribuzione al committente, da parte del prestatore, di diritti
di utilizzazione dell’immobile (quali locazione, sub-locazione,
concessione e sub-concessione). Non sono invece riconducibili
all’ambito applicativo della disposizione la costituzione e il trasferimento di diritti reali di godimento su beni immobili (come,
ad esempio, il diritto di usufrutto)[6].
La disposizione in commento comprende altresì le “perizie” relative a beni immobili, nonché le “prestazioni inerenti alla prepa-
19
20
Novità fiscali / n.4/ aprile 2013
razione e al coordinamento dell’esecuzione dei lavori immobiliari”.
Tra queste ultime, vi sono, in particolare, le prestazioni rese da
ingegneri, architetti o altri soggetti abilitati relative alla progettazione e alla direzione di lavori immobiliari, al collaudo di
uno specifico immobile, alla progettazione degli interni e degli
arredamenti.
La medesima regola non si applica per le prestazioni di servizi di consulenza che non siano afferenti alla preparazione e al
coordinamento dei lavori immobiliari, ancorché le stesse siano
riferite ad un immobile specificamente individuato. Ad esempio, la disposizione in commento non si rende applicabile per:
◆ le prestazioni rese da un avvocato per la predisposizione
dell’atto di vendita di un immobile;
◆ i servizi di un consulente fiscale relativi alla valutazione dei
profili tributari di una determinata transazione immobiliare.
Infatti, i predetti servizi assumono rilevanza ai fini IVA in Italia in base alla regola generale di territorialità sopra già indicata e quindi nel luogo in cui è stabilito il committente, per le
prestazioni “Business to Business”, o nel luogo in cui è stabilito il
fornitore, per le prestazioni “Business to Consumer” (ad eccezione di alcune fattispecie specifiche, per le quali l’imposta non è
comunque dovuta).
Rientrano inoltre nel perimetro di applicazione della disposizione in commento le prestazioni di agenzia e, più in generale,
tutte le prestazioni di intermediazione relative alla cessione di
immobili, ivi inclusa la costituzione o il trasferimento di diritti
reali di godimento sugli stessi e alla concessione di diritti di utilizzazione degli stessi (locazione e sub-locazione, concessione
e sub-concessione).
interpretata in maniera restrittiva (in quanto avrebbe natura
derogatoria rispetto alla regola generale). Tale conclusione non
appare tuttavia condivisibile in quanto non risulta conforme ai
principi interpretativi costantemente affermati dalla Corte di
giustizia[10].
3.
La nozione di beni immobili e le caratteristiche dei servizi
Per verificare la concreta applicabilità della regola di territorialità in commento, occorre innanzitutto delimitare il perimetro
della nozione di beni immobili. Secondo la giurisprudenza della
Corte di giustizia dell'UE[11] , i beni immobili si caratterizzano
in quanto sono “collegati ad una porzione determinata della superficie terrestre”. Ciò nonostante, sono qualificabili come beni
immobili anche le costruzioni che, ancorché non facilmente
smontabili e spostabili, non sono tuttavia indissolubilmente
incorporate al suolo.
L’Amministrazione finanziaria italiana ha precisato che devono
essere considerati beni immobili i beni “fissati stabilmente al suolo”[12]. In tale contesto è stato, in particolare, specificato che si
è in presenza di un bene immobile nelle seguenti ipotesi:
◆ quando non è possibile separare il bene mobile dall’immobile (terreno o fabbricato) senza alterare la funzionalità del
bene stesso; o
◆ quando per riutilizzare il bene in un altro contesto con le
medesime finalità devono essere effettuati antieconomici
interventi di adattamento.
È stato altresì precisato che la verifica della sussistenza delle
predette condizioni deve essere effettuata con riferimento al
momento in cui il servizio viene reso.
L’Amministrazione finanziaria ha inoltre aggiunto che, per i beni
situati in Italia, nelle more dell’emanazione da parte dell’UE di
criteri generali atti a distinguere beni mobili da beni immobili,
occorre avere riguardo all’eventuale accatastamento del bene,
considerato che tale elemento di regola rappresenta un indice
presuntivo della natura immobiliare del bene.
Un altro aspetto importante che deve essere verificato ai fini
dell’applicazione della disposizione in esame – e sul quale l’Amministrazione finanziaria, nella Circolare n. 37/E del 29 luglio
2011, non ha purtroppo fornito indicazioni specifiche – riguarda la relazione che deve sussistere tra il bene immobile e i servizi resi.
Non sono invece ricomprese nell’ambito applicativo della disposizione le intermediazioni, rese dalle agenzie di viaggio o
da altri soggetti, relative alla prenotazione[7] di servizi alberghieri[8].
Occorre considerare infine che, secondo l’Amministrazione finanziaria italiana[9] , la norma di cui si discute dovrebbe essere
Infatti, la regola di territorialità per i “servizi relativi a beni immobili” si rende applicabile soltanto se esiste un nesso “sufficientemente diretto” tra la prestazione resa ed il bene immobile.
Secondo quanto affermato dalla Corte di giustizia, infatti, non
si potrebbe far rientrare nella norma speciale “ogni prestazione
di servizi che presenti un nesso anche minimo con un bene immobile,
visto che i servizi che si riferiscono in una maniera o nell’altra a un
bene immobile sono ben numerosi”.
Sulla base del predetto principio, la Corte di giustizia ha ritenuto applicabile la regola specifica di territorialità in commento, in
particolare, alle seguenti fattispecie:
Novità fiscali / n.4 / aprile 2013
◆ trasferimento di permessi di pesca[13];
◆ scambio di diritti in multiproprietà[14];
◆ vendita di diritti di godimento a tempo ripartito di alloggi
situati in complessi residenziali a destinazione turistica (cosiddetto “timesharing”)[15].
È stato invece escluso che possano essere ricondotte alla disposizione in questione le prestazioni di servizi consistenti
nella progettazione e messa a disposizione temporanea, nonché, se necessario, nel trasporto e montaggio di uno stand
fieristico o espositivo per clienti che presentano i loro prodotti
o servizi in occasione di fiere o di esposizioni[16].
Per completezza merita infine segnalare che è attualmente
pendente presso la Corte di giustizia la questione pregiudiziale
proposta dalla Corte Amministrativa Suprema della Repubblica di Polonia in relazione alla territorialità dei servizi di deposito di merci[17].
nenti quali sistemi di tubature per gas, acqua, fognature e
simili;
◆ installazione o assemblaggio di macchinari o attrezzature
che, a seguito dell’installazione o del montaggio, si qualificano come beni immobili;
◆ manutenzione e riparazione, ispezione e supervisione di
macchinari o attrezzature se tali macchinari o attrezzature
si qualificano come beni immobili.
Le predette guidelines del Comitato IVA sono state recentemente recepite nella proposta di modifica del Regolamento
UE n. 282/2011 del 15 marzo 2011 (che contiene numerose
disposizioni di natura interpretativa, soprattutto per quanto riguarda le regole che governano il principio di territorialità delle
prestazioni di servizi) ed è quindi prevedibile che presto verranno codificate e di conseguenza diventeranno direttamente
applicabili in tutti gli Stati membri[19].
A fini interpretativi non si può inoltre prescindere dal tenere in
considerazione le guidelines che sono state elaborate dal Comitato IVA europeo[18] , sulla scorta dei principi affermati nel
tempo dalla giurisprudenza della Corte di giustizia. Per quanto
riguarda la nozione di beni immobili il Comitato IVA ha affermato che sono qualificabili come tali i seguenti elementi:
◆ ogni specifica parte della terra, sopra o sotto la sua superficie, sulla quale può essere creato un diritto di proprietà o
possesso;
◆ ogni edificio o costruzione fissa al o nel suolo sopra o sotto
il livello del mare che non può essere facilmente smantellato o rimosso;
◆ ogni oggetto facente parte integrale di un edificio o di una
costruzione senza il quale l’edificio o la costruzione risulta
incompleto, come porte, finestre, tetti, scale e ascensori;
◆ ogni elemento, attrezzatura o macchinario permanentemente installato in un edificio o in una costruzione che non
può essere rimosso senza distruggere o alterare l’edificio o
la costruzione stessi.
Inoltre, il Comitato IVA ha precisato che i servizi devono ritenersi caratterizzati da un “nesso sufficientemente diretto” con un
immobile nei seguenti casi:
◆ quando sono generati da un bene immobile e tale bene costituisce un elemento costitutivo del servizio ed è centrale
ed essenziale per i servizi resi;
◆ quando sono forniti a, o sono diretti verso, un bene immobile ed hanno ad oggetto l’alterazione giuridica o fisica di
tale bene.
Il Comitato IVA ha, in particolare, ritenuto riconducibili alla nozione di “servizi relativi a beni immobili”, tra le altre, le seguenti
attività:
◆ costruzione di strutture permanenti sulla terra così come
lavori di costruzione e demolizione realizzati su strutture
permanenti quali sistemi di tubature per gas, acqua, fognature e simili;
◆ manutenzione, ripristino e riparazione di strutture perma-
4.
I profili di criticità per le attività relative
ad impianti industriali
L’applicazione pratica della disposizione in commento presenta di frequente profili di criticità. Ciò accade, ad esempio,
nell’ambito delle attività relative ad impianti industriali.
In tali circostanze, come già precisato, per verificare se i servizi
assumono o meno rilevanza ai fini IVA in Italia, è necessario
accertare innanzitutto se l’impianto al quale si riferiscono le
attività svolte sia qualificabile come bene mobile o immobile.
Nel caso in cui l’impianto sia qualificabile come bene immobile
occorre altresì verificare se esista un nesso “sufficientemente diretto” tra il servizio reso e il bene immobile.
I principi interpretativi delineati nel paragrafo precedente portano a concludere che anche le attività relative ad impianti e
macchinari industriali, al ricorrere di determinate circostanze,
possono ricadere nel campo di applicazione della disposizione
in commento. In relazione a tale aspetto è stato, ad esempio, recentemente affermato che un impianto industriale può
essere qualificato come bene immobile se le caratteristiche
dimensionali e costruttive dello stesso sono tali da renderlo
“ancorato al suolo” [20]. Ad esempio, potrebbero rientrare in tale
fattispecie gli impianti incorporati in edifici per il tramite di
opere in muratura o ancorati mediante specifici meccanismi
(come bullonature o telai di base). Una tale conclusione potrebbe tuttavia essere considerata corretta soltanto a condizione che l’eventuale separazione dell’impianto (per rimozione o spostamento) sia tale da compromettere la funzionalità
dello stesso o generare rilevanti costi e/o difficoltà tecniche.
21
22
Novità fiscali / n.4/ aprile 2013
In base a tale interpretazione sarebbero soggette ad IVA italiana le prestazioni rese con riferimento ad impianti industriali
ubicati in Italia. In concreto, ad esempio, potrebbero essere
qualificate come prestazioni di servizi relativi a beni immobili:
◆ i servizi di ingegneria;
◆ le attività di costruzione e quelle ad essa connesse;
◆ i servizi di supervisione e di controllo delle varie fasi in cui
si sviluppa la costruzione degli impianti;
◆ le attività di installazione;
◆ le prove ed i collaudi;
◆ le attività di manutenzione e riparazione;
◆ le attività di assistenza tecnica periodica;
◆ le attività relative allo smantellamento, alla bonifica e alla
messa in sicurezza.
Le medesime conclusioni potrebbero rendersi applicabili
anche nell’ipotesi in cui i servizi resi (ad esempio, le prestazioni di manutenzione o le attività di prova e collaudo) non
abbiano ad oggetto interi impianti, ma soltanto alcune loro
componenti specificamente individuate o singoli macchinari
ad essi collegati. In tale fattispecie, si ritiene che assuma rilievo decisivo la valutazione della strumentalità del ruolo della
singola componente rispetto alla funzionalità complessiva
dell’impianto di cui essa fa parte[21].
Esulano invece dalla qualifica di servizi relativi a beni immobili le attività di sorveglianza e, più in generale, i servizi di
sicurezza, le attività gestionali di carattere amministrativo e
contabile, le attività di intermediazione connesse alla conclusione di contratti di appalto per la realizzazione degli impianti. Tali attività sono qualificabili come servizi “generici”
e quindi assumono rilevanza ai fini IVA in base alla regola
generale (ossia nel luogo in cui è stabilito il committente, essendo prestazioni “Business to Business”).
Ciò detto, occorre altresì osservare che, da una lettura approfondita e da un confronto tra i chiarimenti forniti dall’Amministrazione finanziaria italiana e le guidelines del Comitato
IVA, sembrano rilevabili alcune sfumature interpretative che
in alcuni casi potrebbero essere scriminanti. Infatti, in base
alla prassi nazionale, sembrerebbe necessario verificare se
sia possibile separare l’elemento interessato dai lavori (l’attrezzatura o l’impianto) dal bene immobile senza alterarne
la funzionalità e se per poter riutilizzare tale elemento in
un altro contesto con le medesime finalità debbano essere effettuati antieconomici interventi di adattamento. Dalle
guidelines fornite dal Comitato IVA è invece chiaro che, da
un lato, devono essere qualificati come beni immobili quei
macchinari e quelle attrezzature che, a seguito dell’installazione e del montaggio, si qualificano come beni immobili e, quindi, divengono parte integrante della costruzione in
cui sono incorporati. Dall’altro, tuttavia, viene precisato che
ha natura immobiliare ogni elemento, attrezzatura o macchinario permanentemente installato in un edificio o in una
costruzione che non può essere rimosso senza distruggere
o alterare l’edificio o la costruzione stessi. Non sembrerebbe
quindi sufficiente che venga alterata la funzionalità dell’attrezzatura o del macchinario rimosso.
Si deve inoltre ritenere che le attrezzature e i macchinari
possano costituire semplici componenti dell’impianto (per le
quali non sarebbe possibile escludere la natura immobiliare)
nel caso in cui, a seguito della loro installazione o montaggio, tali elementi perdano la loro individualità (ciò potrebbe
avvenire, a mero titolo esemplificativo, per cavi, tubature e
condutture, impianti elettrici, schede elettroniche, forni, silos
ed altri elementi indissolubilmente incorporati in un terreno
o in un fabbricato).
Un’ultima osservazione riguarda la possibilità di identificare –
sul piano interpretativo – i beni immobili in base alla legislazione civilistica e alla giurisprudenza nazionale. In relazione a tale
aspetto occorre ricordare che, secondo costante giurisprudenza della Corte di giustizia, quando si è in presenza di una “nozione di diritto comunitario” occorre attribuire a tale nozione una
interpretazione uniforme e si deve prescindere dalle eventuali
divergenze esistenti tra le diverse legislazioni civilistiche nazionali[22]. Tali regole sono indubbiamente applicabili anche per la
verifica del presupposto territoriale. Infatti, anche le regole di
territorialità devono essere interpretate in modo armonizzato
e secondo criteri oggettivi, per evitare conflitti di competenza
tra gli Stati membri nonché per limitare i fenomeni di doppia o
di non imposizione. Ne deriva che, nel caso in cui sia necessario
verificare l’applicabilità della regola di cui si discute ad una fattispecie concreta, non sarebbe corretto limitare l’analisi valutando semplicemente se il bene al quale si riferiscono le prestazioni sia qualificato come bene immobile nella giurisdizione dello
Stato membro in cui lo stesso è ubicato. Occorre invece tenere
in considerazione anche i diversi criteri ermeneutici elaborati
dalla giurisprudenza della Corte di giustizia e dal Comitato IVA,
sopra delineati.
5.
Conclusioni
La disamina svolta nei precedenti paragrafi porta a concludere che, nel caso in cui vengano eseguite attività relative ad
impianti industriali, al fine di valutare se tali attività assumano
rilevanza per l’applicazione dell’IVA nel luogo in cui i medesimi
impianti sono ubicati, occorre prestare particolare attenzione
alla tipologia delle prestazioni rese e alla natura dei beni ai quali
le prestazioni si riferiscono. Tale analisi non sempre è facilmente percorribile. Nei casi più complessi può rivelarsi opportuno
far redigere relazioni tecniche per descrivere le attività svolte
e le caratteristiche peculiari dei singoli impianti[23]. Potrebbe
altresì essere conveniente richiedere una perizia tecnica ad un
Novità fiscali / n.4 / aprile 2013
terzo esperto nel settore. Tali soluzioni, nelle ipotesi caratterizzate da maggiore incertezza e complessità, possono rivelarsi
utili per delineare in modo più preciso e dettagliato la fattispecie concreta e per fornire un valido fondamento all’analisi svolta
per finalità tributarie.
Elenco delle fonti fotografiche:
http://www.fiscooggi.it/files/imagecache/img_major_story/immagini_
articoli/u26/affitta-casa.jpg [23.04.2013]
http://www.consumatorenews.com/wp-content/uploads/2013/02/capannoni-industriali.jpg [23.04.2013]
http://www.bi-elettrica.it/wp-content/gallery/impianti-industriali/impianti_industriali.jpg [23.04.2013]
[1] La Direttiva 2008/8/CE del 12 febbraio 2008,
che ha modificato la Direttiva n. 2006/112/CE del
28 novembre 2006 (cosiddetta Direttiva IVA “Recast”), è stata recepita in Italia con il D.Lgs. dell’11
febbraio 2010, n. 18.
[2] Cfr. articolo 7-ter, primo comma del D.P.R. del
26 ottobre 1972, n. 633.
[3] L’elencazione contenuta nella norma ha natura
esemplificativa e non esaustiva. Sul punto l’Agenzia delle Entrate (cfr. Circolare n. 37/E del 29 luglio
2011) ha confermato che alla nuova norma deve
essere attribuita “portata ricognitiva”.
[4] Cfr. articolo 7, quarto comma, lettera a del
D.P.R. del 26 ottobre 1972, n. 633, in vigore fino al
31 dicembre 2009, il quale si riferiva alle “prestazioni
di servizi relativi a beni immobili, comprese le perizie, le
prestazioni di agenzia e le prestazioni inerenti alla preparazione e al coordinamento dell’esecuzione dei lavori
immobiliari”. Tale disposizione aveva recepito in
Italia l’articolo 45 della Direttiva n. 2006/112/CE (e
prima ancora l’articolo 9, secondo comma, lettera
a della cosiddetta Sesta Direttiva), che si riferiva
alle “prestazioni di servizi relativi a un bene immobile,
incluse le prestazioni di agenti immobiliari e di periti,
nonché le prestazioni intese a preparare o a coordinare
l’esecuzione di lavori immobiliari come, ad esempio, le
prestazioni fornite dagli architetti e dagli uffici di sorveglianza”.
[5] Tale disposizione sostanzialmente riproduce
quanto previsto dall’articolo 47 della Direttiva n.
2006/112/CE, il quale stabilisce che “Il luogo delle
prestazioni di servizi relativi a un bene immobile, incluse
le prestazioni di periti, di agenti immobiliari, la fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con
funzione analoga, quali i campi di vacanza o i terreni
attrezzati per il campeggio, la concessione di diritti di
utilizzazione di un bene immobile e le prestazioni tendenti a preparare o a coordinare l’esecuzione di lavori
edili come, ad esempio, le prestazioni fornite dagli architetti e dagli uffici di sorveglianza, è il luogo in cui è
situato il bene”.
[6] Tale fattispecie, a determinate condizioni, è ricompresa tra le cessioni di beni. Infatti, l’articolo
2, primo comma del D.P.R. del 26 ottobre 1972,
n. 633 include nella nozione di cessioni di beni la
costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere.
[7] Sul punto si veda anche la Risoluzione n. 48/E
del 1. giugno 2010.
[8] Per le intermediazioni relative a servizi alberghieri rese in nome e per conto del cliente a soggetti passivi d’imposta, trova applicazione la regola generale prevista per le prestazioni “Business
to Business”, in base a quanto previsto dall’articolo
31 del Regolamento n. 282/2011 del 15 marzo
2011. Tali prestazioni sono quindi rilevanti ai fini
impositivi in Italia solo se rese a un committente
stabilito nel territorio dello Stato. Diversamente,
ove tali prestazioni siano rese (in nome e per conto del cliente) a committenti non soggetti passivi
d’imposta, trova applicazione una regola di terri-
torialità specifica (prevista dall’articolo 7-sexies,
primo comma, lettera a del D.P.R. del 26 ottobre
1972, n. 633) in base alla quale rileva il luogo in cui
è effettuata la prestazione alberghiera oggetto
dell’intermediazione. Di fatto quindi, in tale ultima ipotesi, le prestazioni di intermediazione sono
rilevanti in Italia se la struttura ricettiva è situata
nel territorio dello Stato.
[9] Cfr. Circolare n. 37/E del 29 luglio 2011.
[10] Cfr. ex multis sentenza del 7 settembre 2006
relativa alla causa C-166/05 “Heger” disponibile sul sito: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/
LexUriServ.do?uri=CELEX:62005CJ0166:IT:HTML
[23.04.2013].
[11] Cfr. sentenza sopra citata relativa alla causa
“Heger”.
[12] Cfr. Circolare n. 37/E del 29 luglio 2011.
[13] Cfr. sentenza sopra citata relativa alla causa
“Heger”. In tale caso si deve ricordare che la Corte non ha accolto le argomentazioni dell’avvocato generale Eleanor Sharpston che invece aveva
escluso la riconducibilità della vendita dei permessi di pesca alla regola di territorialità di cui si
discute considerato che in tale fattispecie le prestazioni erano rese “per mezzo” dell’immobile e non
a diretto beneficio dello stesso.
[14] Cfr. sentenza del 3 settembre 2009, relativa alla causa C-37/08, “RCI Europe” disponibile
sul sito: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/
LexUriServ.do?uri=CELEX:62008CJ0037:IT:HTML
[23.04.2013].
[15] Cfr. sentenza del 16 dicembre 2010, relativa
alla causa C-270/09, “MacDonald Resorts” disponibile sul sito: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/
LexUriServ.do?uri=CELEX:62009CJ0270:IT:HTML
[23.04.2013].
[16] Cfr. sentenza del 27 ottobre 2011, relativa
alla causa C-530/09, “Inter-Mark Group” disponibile sul sito: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/
LexUriServ.do?uri=CELEX:62009CJ0530:IT:HTML
[23.04.2013].
[17] Cfr. domanda di pronuncia pregiudiziale del
30 marzo 2012, relativa alla causa C-155/12, “RR
Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o.”
disponibile sul sito: http://eur-lex.europa.eu/
LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:C:2012:184:0
003:0004:IT:PDF [23.04.2013]. In relazione a tale
causa – per la quale la Corte di giustizia non si è
ancora pronunciata – nelle conclusioni dell’avvocato generale Juliane Kokott del 31 gennaio 2013
(disponibili sul sito: http://eur-lex.europa.eu/
LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:62012CC0
155:IT:HTML [23.04.2013]) è stato precisato che:
1)l’applicazione dell’articolo 47 della Direttiva n.
2006/112/CE presuppone che la prestazione
di servizi abbia ad oggetto l’utilizzo di un bene
immobile determinato, l’esecuzione di lavori
sullo stesso o la sua valutazione, o che essa sia
espressamente menzionata nella disposizione
in questione;
2)prestazioni di servizi complesse nel settore
dello stoccaggio di merci sono conformi a tali
requisiti solo se la custodia delle merci configura l’elemento principale di una prestazione
di servizi unitaria ed è collegata ad un diritto
d’uso di un determinato bene immobile o di una
determinata parte di un bene immobile.
Sul tema si osserva che l’Amministrazione finanziaria italiana (cfr. Circolare Agenzia delle Entrate
n. 28/E del 21 giugno 2011) ha confermato che
i servizi relativi al deposito di beni si qualificano
come servizi “generici” e non come “servizi relativi a beni immobili”. Tuttavia, la tematica relativa
alla territorialità di tali servizi è oggetto di ampio
dibattito in quanto sono state rilevate interpretazioni difformi da parte delle Amministrazioni
finanziarie dei diversi Stati membri dell’UE e tale
difformità genera notevoli difficoltà pratiche ed è
idonea a creare fenomeni di doppia imposizione o
di non imposizione.
[18] Il Comitato IVA europeo (articolo 398 della
Direttiva n. 2006/112/CE) è un organo consultivo
che non ha funzioni legislative. Esso fornisce indicazioni – non vincolanti – per favorire l’interpretazione uniforme della disciplina IVA comunitaria.
In particolare, per quanto riguarda l’argomento di
cui si discute ci si riferisce alle conclusioni del 93.
meeting del Comitato IVA del 1. luglio 2011 (doc.
taxud.c.1(2012)400557 – 707), la cui sintesi è riportata nel documento denominato GUIDELINES
RESULTING FROM MEETINGS OF THE VAT COMMITTEE, disponibile sul sito: http://ec.europa.eu/
taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/key_documents/vat_committee/2012_
guidelines-vat-committee-meetings_en.pdf
[23.04.2013]. Si precisa che il predetto documento
è disponibile soltanto nella versione in inglese. La
traduzione (non ufficiale) in italiano è stata eseguita dalla scrivente per finalità divulgative.
[19] Cfr. articolo 31-bis della proposta COM (2012)
763 del 18 dicembre 2012, disponibile sul sito:
http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.
do?uri=COM:2012:0763:FIN:IT:PDF [23.04.2013].
[20] Cfr. Approfondimento Assonime n. 1 del 14
gennaio 2013, nel quale vengono opportunamente ricostruite le tesi della prassi e della giurisprudenza comunitaria e nazionale.
[21] Cfr. Approfondimento Assonime citato, nel
quale è stato precisato che si rende necessario
valutare, in pratica, se l’impianto – nell’ipotesi in
cui venga privato della componente che forma
oggetto d’intervento – perda, o veda diminuita, la
propria funzione economico-produttiva.
[22] Cfr. sentenza del 4 ottobre 2001, relativa alla
causa C-326/99, “Stichting Goed Wonen” disponibile sul sito: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/
LexUriServ.do?uri=CELEX:61999CJ0326:IT:HTML
[23.04.2013].
[23] Spesso non è sufficiente considerare in che
modo vengono classificati gli impianti ai fini civilistici per la redazione del bilancio.
23
24
IVA e imposte indirette
Il nuovo regime dell’IVA per cassa
Caterina Vanetti
Dottore Commercialista e Revisore Contabile, Varese
Cultore della materia in diritto tributario,
Università Cattolica del Sacro Cuore, Milano
Dopo aver ricevuto il parere favorevole da Bruxelles, la
nuova disciplina del cash accounting è validamente operativa dal 1. dicembre 2012
1.
Premessa
La disciplina dell’IVA per cassa rappresenta una deroga al sistema ordinario di determinazione dell’imposta sul valore aggiunto in quanto prevede l’esigibilità dell’imposta al momento
dell’incasso del relativo corrispettivo. Pertanto, prima di analizzare le novità in materia di IVA per cassa, è bene ricordare
quando, in linea generale, l’imposta sul valore aggiunto diventa esigibile, ossia quando sorge il debito verso l’Erario da parte
del cedente di un bene o del prestatore di un servizio.
L’articolo 6 del D.P.R. n. 633/1972 stabilisce che l’imposta diventa esigibile nei seguenti momenti:
a) alla consegna o alla spedizione, per i beni mobili (comma 1);
b) alla stipulazione dell’atto traslativo della proprietà, per i
beni immobili (comma 1);
c) al pagamento del corrispettivo, per le prestazioni di servizi
(comma 3).
Tuttavia, se l’emissione della fattura anticipa la data di effettuazione dell’operazione, come individuata alle lettere a), b) e
c), l’imposta si considera esigibile già al momento di emissione
della fattura, sia nel caso di prestazioni di servizi che di cessioni
di beni.
Nonostante questa regola generale, la norma (comma 5) prevede che, in caso di operazioni con particolari soggetti, quali,
ad esempio, lo Stato e gli enti pubblici, il momento impositivo
possa essere differito fino al pagamento del corrispettivo, indipendentemente dalla data di effettuazione dell’operazione o
dall’emissione della fattura.
Il regime dell’IVA per cassa, quindi, non è una novità nel sistema tributario italiano in quanto è applicato, in via ordinaria,
nell’ipotesi regolamentata dal citato articolo 6, comma 5, del
D.P.R. n. 633/1972 e, in via facoltativa, secondo le regole stabilite dall’articolo 7 del D.L. n. 185/2008, convertito con modifi-
che dalla Legge n. 2/2009, che erano in vigore fino allo scorso
30 novembre 2012.
2.
Il nuovo volto dell’IVA per cassa
L’articolo 32-bis del D.L. n. 83/2012, convertito con modifiche dalla Legge n. 134/2012, ha variato la disciplina facoltativa della liquidazione dell’IVA secondo la contabilità di cassa
che, come detto, rappresenta una deroga al sistema ordinario
dell’imposta sul valore aggiunto.
Sostanzialmente, il nuovo regime stabilisce che:
1) l’IVA esposta sulle fatture di vendita dei beni ceduti e dei
servizi prestati da coloro che agiscono nell’esercizio d’impresa, arte o professione, diventa esigibile al momento
dell’incasso dei relativi corrispettivi;
2) il diritto alla detrazione dell’IVA relativa all’acquisto di beni
e di servizi inerenti all’attività d’impresa, arte o professione
sorge al momento del pagamento dei relativi corrispettivi;
3) il diritto alla detrazione per il cessionario o il committente,
in regime di IVA ordinario, che effettua acquisti da un contribuente, in regime di IVA per cassa, non viene più differito al momento del pagamento della relativa fattura, come
nel sistema previgente, bensì può essere fatto valere fin
dal momento di effettuazione dell’operazione.
Come si analizzerà meglio successivamente, quest’ultimo
aspetto, ossia l’asimmetria che si crea tra il cedente o il prestatore, in regime di IVA per cassa, ed il cessionario o il committente, che applica l’imposta sul valore aggiunto secondo le
regole ordinarie[1] , è senza dubbio il cambiamento più innovativo dell’intera disciplina in vigore dal 2012.
Per coloro che scelgono di adottare il sistema del cash accounting, quanto detto ai punti 1) e 2) si traduce nella possibilità di computare (e quindi differire) l’IVA nella liquidazione
periodica del mese o del trimestre in cui si verifica il movimento finanziario corrispondente[2] invece che nel momento
di effettuazione dell’operazione, come identificato nelle lettere a), b) e c). Tale logica si applica anche in caso di incassi
o pagamenti parziali: l’imposta diventa esigibile o detraibile
Novità fiscali / n.4 / aprile 2013
in proporzione al rapporto tra quanto incassato o pagato e
quanto fatturato complessivamente[3].
In ogni caso, il differimento temporale al momento dell’effettivo esborso monetario dei relativi corrispettivi non è illimitato: infatti, l’imposta sul valore aggiunto si considera
comunque esigibile e detraibile dopo il decorso di un anno
dal momento di effettuazione dell’operazione e, in ogni caso,
alle condizioni esistenti ab origine[4] , salvo che, prima di tale
momento, il cessionario o il committente sia stato assoggettato a procedure concorsuali[5]. Pertanto, nel regime del cash
accounting, l’imposta sul valore aggiunto diviene esigibile o
detraibile al momento dell’incasso o del pagamento oppure,
alternativamente, dopo il decorso di un anno dall’effettuazione dell’operazione[6].
Si sottolinea che il Legislatore ha ampliato il presupposto soggettivo di applicazione della disciplina in esame in quanto possono ora usufruire dell’IVA per cassa tutti coloro che nell’anno
precedente hanno realizzato ovvero prevedono di realizzare,
in caso di inizio attività, un volume d’affari[7] non superiore a
2 milioni di euro. Tali soggetti devono obbligatoriamente indicare nelle fatture emesse l’annotazione[8] “Operazione con IVA
per cassa ex art. 32-bis del D.L. 22 giugno 2012, n. 83” in modo da
rendere chiara ed intelligibile la loro scelta.
Con apposito provvedimento, l’Agenzia delle Entrate ha regolamentato la modalità di accesso al regime; tale volontà non
necessita di alcuna comunicazione preventiva bensì avviene
mediante l’esercizio di una specifica opzione[9] che si desume,
secondo le regole generali, dal comportamento concludente
del contribuente. Tale scelta viene poi comunicata espressamente[10] nella prima dichiarazione annuale IVA presentata
successivamente all’anno in cui si è esercitata l’opzione (mediante comportamento concludente).
Nonostante il regime dell’IVA per cassa coinvolga la posizione
del soggetto economico in modo totalizzante[12] , il Legislatore stabilisce che vengano escluse da questa disciplina e, conseguentemente, siano assoggettate alle disposizioni ordinarie,
le seguenti tipologie di operazioni attive:
◆ quando il cedente o il prestatore si avvale dei regimi speciali
di determinazione dell’imposta sul valore aggiunto[13];
◆ quando l’acquirente o il committente assolve l’imposta
mediante l’applicazione del reverse charge[14] (o inversione
contabile);
◆ quando l’acquirente o il committente è un consumatore
privato;
◆ quando il cedente o il prestatore pone in essere un’operazione che ricade nella disciplina dell’articolo 6, comma 5,
del D.P.R. n. 633/1972, ossia nel regime ordinario dell’IVA
per cassa[15].
Analogamente, sono escluse dalla possibilità di differire il diritto
di detrazione dell’imposta sul valore aggiunto, le seguenti tipologie di operazioni passive:
◆ gli acquisti di beni e servizi soggetti al reverse charge (o inversione contabile);
◆ gli acquisti intracomunitari di beni;
◆ le importazioni di beni;
◆ le estrazioni di beni da depositi IVA.
Si può affermare, in conclusione, che la disciplina dell’IVA per
cassa incide solo sul momento in cui l’imposta diviene esigibile
e detraibile mentre non riguarda gli altri adempimenti formali
(di cui agli articoli 23 e 25 del D.P.R. n. 633/1972) quali la fatturazione, la registrazione[16] e la dichiarazione che rimangono
immutati rispetto al regime ordinario.
È bene sottolineare che tale scelta diviene vincolante e riguarda
l’intera attività del contribuente. Ciò significa che la liquidazione dell’IVA secondo la contabilità di cassa deve necessariamente interessare tutte le operazioni (diverse da quelle escluse) effettuate dal soggetto d’imposta nell’ambito dell’esercizio della
sua attività d’impresa, arte o professione. Inoltre, l’esercizio di
tale opzione impegna il contribuente per almeno un triennio, a
meno che il soggetto superi, in corso d’anno, il limite del volume d’affari con la conseguente cessazione del regime. Decorso
il triennio, la scelta compiuta rimane valida per ciascun anno
successivo, salva la possibilità di revoca espressa, esercitata con
le stesse modalità previste per l’opzione.
Il contribuente può quindi fuoriuscire dal sistema dell’IVA per
cassa in due ipotesi: quando il volume d’affari superi[11] , in
corso d’anno, il limite di 2 milioni di euro oppure mediante revoca espressa. In entrambi i casi, comunque, il soggetto economico dovrà computare a debito, nella liquidazione periodica
relativa all’ultimo mese o trimestre di applicazione dell’IVA per
cassa, l’ammontare dell’imposta relativa alle fatture di vendita,
anche se i relativi corrispettivi non sono stati ancora incassati;
similmente, nella medesima liquidazione, potrà computare a
credito l’ammontare dell’imposta relativa alle fatture di acquisto, sebbene non siano state ancora pagate.
Il nuovo volto del cash accounting, così come è stato analizzato,
è diventato operativo dal 1. dicembre 2012[17]. In realtà, fino
a qualche settimana fa, la validità di questo regime era ancora
incerta. Si ricorda, infatti, che l’articolo 167-bis della Direttiva
europea n. 112/2006 statuisce che la soglia del volume d’affari
per accedere al regime opzionale dell’IVA per cassa non può
essere superiore a 500’000 euro; tuttavia, essa conferisce agli
Stati membri la facoltà di elevarla fino a 2 milioni di euro, ma
previa consultazione del Comitato IVA. Dal momento che l’Italia ha deciso di applicare la soglia massima, a novembre 2012,
ha dato avvio alla procedura di consultazione del Comitato IVA.
Solo recentemente, Bruxelles ha attribuito un esito positivo alla
25
26
Novità fiscali / n.4/ aprile 2013
consultazione, riconoscendo, di conseguenza, il presupposto di
validità del regime stesso[18]. Il 1. dicembre 2012 rappresenta,
quindi, uno spartiacque tra l’attuale disciplina della liquidazione
dell’IVA secondo la contabilità di cassa e quella passata.
dell’attuale regime dell’IVA per cassa ha eliminato questi limiti, nella speranza che le nuove regole possano essere favorevolmente utilizzate dai contribuenti che decideranno di
applicarle.
3.
L’abrogazione del regime previgente: le differenze
Come anticipato in premessa, il regime facoltativo dell’IVA per
cassa non è una novità in quanto era già stato introdotto nel
2009 con lo scopo di dare un sostegno alle imprese italiane
per affrontare la crisi economica di quel periodo. Questo regime, regolamentato dall’articolo 7 del D.L. n. 185/2008, è stato abrogato, per espressa previsione ministeriale, dalla nuova
disciplina introdotta con l’articolo 32-bis del D.L. n. 83/2012.
Il Legislatore ha, infatti, stabilito che il regime previgente non
possa più essere applicato alle operazioni effettuate dal 1. dicembre 2012, anche se esso rimane valido per le operazioni
effettuate prima di tale data e per le quali era stata espressa
la relativa opzione[19].
4.
Conclusioni
L’attuale disciplina dell’IVA per cassa può essere un valido aiuto
per gli operatori economici che oggi si trovano ad affrontare
molte difficoltà legate alla crisi economica-finanziaria internazionale. Nonostante ciò, il giudizio positivo di questo regime
e, in ultima analisi, la sua convenienza devono essere ponderati in funzione della situazione specifica in cui opera ciascun
contribuente.
È ora interessante evidenziare quali sono le principali differenze che intercorrono tra i due sistemi dell’IVA per cassa in
quanto, da tale analisi, si comprendono gli elementi di debolezza del cash accounting applicato fino al 30 novembre 2012.
Innanzitutto, va segnalato che il regime precedente era rivolto ad una platea di soggetti meno numerosa in quanto potevano aderire ad esso solo coloro che conseguivano un volume
d’affari non superiore a 200’000 euro[20]. Secondariamente,
la previgente disciplina era opzionale nel senso che lasciava
al soggetto passivo la possibilità di scegliere quali operazioni
assoggettare ad IVA con esigibilità immediata e quali ad IVA
con esigibilità differita. Di conseguenza, la facoltà di aderire a
questo sistema dava la possibilità di limitare, anche a singole
operazioni, la liquidazione dell’IVA secondo la contabilità di
cassa senza riguardare l’intera attività del contribuente, come
invece accade nel regime attualmente in vigore.
Infine, come già anticipato, la più significativa differenza tra le
due discipline risiede nella perfetta simmetria del regime oggi
abrogato. Con questa espressione si intende dire che, giacché
l’esigibilità dell’imposta per il cedente o il prestatore, in regime di IVA per cassa, era differita al momento del pagamento
del corrispettivo, anche la detrazione per l’acquirente, in regime di IVA ordinario, era differita sino a tale momento. Questo
significava che il cedente o il prestatore poteva esercitare il
diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto già al
momento di effettuazione dell’operazione dei propri acquisti,
mentre il cessionario o il committente vedeva differito tale
diritto fino al momento del pagamento del prezzo dei beni e
dei servizi acquistati dal proprio fornitore.
È semplice intuire che la natura opzionale e la simmetria del
sistema previgente hanno determinato una scarsa applicazione di questa disciplina in quanto contribuiva a creare tensioni nei rapporti tra imprese. Spesso, si verificava che i clienti
di più grandi dimensioni (e quindi esclusi dal regime di IVA
per cassa) e contrattualmente più forti scoraggiavano i propri
fornitori dall’adottare il cash accounting, potendo così usufruire della detrazione immediata sugli acquisti, ma arrecando
un potenziale danno per le imprese più piccole. La struttura
Da un lato, tale disciplina può portare notevoli agevolazioni in
termini di liquidità a quelle imprese che abitualmente accettano termini contrattuali d’incasso superiori a quelli di pagamento. In questa ipotesi, è consigliabile la scelta del cash accounting in quanto permette al contribuente di non anticipare
l’IVA sulle vendite che, secondo le regole ordinarie, diventerebbe esigibile già al momento di effettuazione dell’operazione.
Dall’altro lato, invece, questo regime è meno incisivo per coloro che utilizzano già il principio di cassa, come i professionisti,
ed è persino sconsigliabile per quei soggetti economici, come i
commercianti al dettaglio, che operano prevalentemente con
soggetti privati[21].
Una riflessione separata deve essere fatta per i contribuenti
di piccole dimensioni che utilizzano la contabilità semplificata.
A differenza della contabilità ordinaria, dove il monitoraggio
dei movimenti finanziari è abituale, la contabilità semplificata
non garantisce un supporto adeguato in tal senso, con la conseguenza che l’imprenditore deve gestire attentamente, non
solo gli incassi ed i pagamenti delle singole fatture, ma anche il
compimento dell’anno dall’effettuazione dell’operazione. Solo
in questo modo, infatti, si individua correttamente il momento
in cui l’imposta sul valore aggiunto diventa esigibile o detraibile e, quindi, possa essere correttamente computata nella relativa liquidazione periodica. Pertanto, è evidente che per tali
soggetti economici la scelta di questo regime va ponderata in
funzione delle complicazioni contabili che l’adozione dell’IVA
per cassa porta con sé.
Escludendo, quindi, i casi citati in cui l'adozione del nuovo regime dell’IVA per cassa può determinare più complicazioni pratiche che benefici effettivi, reputo che la scelta fatta dal Legi-
Novità fiscali / n.4 / aprile 2013
slatore di rilanciare il cash accounting possa configurarsi come
un concreto aiuto per molte imprese che oggi, più di prima,
hanno la reale necessità di reinvestire liquidità per garantire la
loro stessa sopravvivenza.
Per maggiori informazioni:
Agenzia delle Entrate, Circolare n. 44 del 26 novembre 2012, in: http://www.
agenziaentrate.gov.it/wps/wcm/connect/2f6b57804d9830da87e3bf17e
582893a/circolare+44e.pdf?MOD=AJPERES&CACHEID=2f6b57804d
9830da87e3bf17e582893a [23.04.2013]
Agenzia delle Entrate, Circolare n. 1 del 15 febbraio 2013 (paragrafo n. 3), in:
http://www.agenziaentrate.gov.it/wps/wcm/connect/1471ad004e90aae
2be2fff112467f292/Circolare+n++1+del+15+febbraio+2013x.pdf?MOD=AJ
PERES&CACHEID=1471ad004e90aae2be2fff112467f292 [23.04.2013]
Agenzia delle Entrate, Provvedimento del Direttore del 21 novembre 2012,
in: http://www.agenziaentrate.gov.it/wps/wcm/connect/0045ea004d88
c65a9c50bc4d7c15d8a6/165764+-+schema+provvedimento+opzione+IV
A+per+cassa_13+novembre.pdf?MOD=AJPERES&CACHEID=0045ea
004d88c65a9c50bc4d7c15d8a6 [23.04.2013]
Articolo 32-bis del D.L. del 22 giugno 2012 n. 83, o Decreto Sviluppo, convertito con modificazioni in Legge del 7 agosto 2012 n. 134, in: http://def.
finanze.it/DocTribFrontend/getAttoNormativoDetail.do?id={367B6F3A6448-41EA-9D4B-D2414DA62C7E} [23.04.2013]
Articolo 7 del D.L. del 29 novembre 2008 n. 185, convertito con modifiche
in Legge del 28 gennaio 2009 n. 2, in: http://def.finanze.it/DocTribFrontend/getAttoNormativoDetail.do?id={FE1CB0CF-7BC9-4320-B3B47A0058B76729} [23.04.2013]
Decreto Ministeriale dell’11 ottobre 2012, in: http://def.finanze.it/DocTribFrontend/getAttoNormativoDetail.do?id={85DE1B8F-6228-4D09A327-5D3C9FD41BCC} [23.04.2013]
Elenco delle fonti fotografiche:
http://www.italiaoggi.it/upload/img/ITALIAOGGI/201211191137077292/
img862733.jpg [23.04.2013]
http://w w w.unionear tigiani-monza .it/home/img.asp?i=by _14 48
[23.04.2013]
27
28
Novità fiscali / n.4/ aprile 2013
[1] Si fa presente che, qualora anche il cessionario o il committente abbia aderito al regime del
cash accounting, gli verrà riconosciuto il diritto alla
detrazione solo al momento del pagamento del
relativo corrispettivo.
[2] Nella Circolare n. 1/E del 2013, l’Agenzia delle Entrate ribadisce che, qualora il pagamento
avvenga mediante mezzi diversi dal contante, il
corrispettivo si considera incassato nel “momento
in cui si consegue l’effettiva disponibilità delle somme,
ossia quando si riceve l’accredito sul proprio conto corrente, indipendentemente dalla formale conoscenza,
che avviene attraverso l’invio del documento contabile
da parte della banca”.
[3] Si ritiene che, per calcolare correttamente questo rapporto, al denominatore, sia necessario considerare l’imponibile comprensivo dell’imposta.
[4] Con questa espressione, si intende dire che il
diritto alla detrazione deve essere esercitato alle
condizioni esistenti al momento in cui l’IVA diviene esigibile per il fornitore del contribuente in regime di IVA per cassa: è questo il momento in cui
ordinariamente sorge il diritto alla detrazione e in
cui sono fissate le condizioni per l’esercizio del diritto stesso. Anche l’Agenzia delle Entrate ha precisato che “attraverso tale previsione si è inteso evitare
che la percentuale di detraibilità spettante possa essere
determinata in ragione del momento in cui il prezzo è
corrisposto e, quindi, rimessa alla determinazione del
cessionario/committente in regime di IVA per cassa”.
[5] Nella Circolare n. 44/E del 2012, l’Agenzia delle
Entrate ha precisato che la procedura concorsuale deve essere stata avviata prima del decorso di
un anno ed ha individuato il momento in cui una
procedura concorsuale si considera avviata, ossia
quando l’organo competente emette il provvedimento di apertura della procedura (come, ad
esempio, la sentenza dichiarativa di fallimento e il
decreto di ammissione al concordato preventivo).
[6] Il momento in cui l’IVA diventa esigibile o detraibile è altresì fondamentale per il corretto
trattamento delle note di variazione. Infatti, se
quest’ultime vengono emesse o ricevute prima
che l’imposta diventi esigibile o detraibile, esse
rettificano in aumento o in diminuzione l’imposta
sul valore aggiunto originaria; viceversa, se le note
di variazione pervengono successivamente a tale
momento, esse devono essere ricomprese nella
prima liquidazione periodica utile. Nella Circolare n. 1/E del 2013, l’Amministrazione finanziaria
ha sottolineato che, se una nota di variazione in
aumento viene emessa in pendenza del termine
di un anno dall’effettuazione dell’operazione, il
decorso dell’anno si computa dall’effettuazione
dell’operazione originaria, anche per il nuovo ammontare dell’imponibile o dell’imposta.
[7] Per volume d’affari si intende l’ammontare
complessivo, con riferimento ad un anno solare,
delle cessioni di beni (ad esclusione delle cessioni di
beni ammortizzabili) e delle prestazioni di servizi
effettuati da un contribuente, che siano registrate
o siano soggette a registrazione (articolo 20 del
D.P.R. n. 633/1972). Ai fini della determinazione
del volume d’affari per l’applicazione del regime
dell’IVA per cassa, vanno considerate cumulativamente sia le operazioni assoggettate al nuovo regime sia le operazioni escluse dallo stesso. In caso
di inizio d’attività, il limite del volume d’affari non
deve essere ragguagliato all’anno né deve essere
rapportato ai mesi di operatività in quanto ciò che
rileva è la fondata sicurezza del contribuente di
non eccedere tale limite dalla data di inizio dell’attività al termine dell’esercizio sociale.
[8] L’omessa indicazione di questa dicitura costituisce, ai fini sanzionatori, una mera violazione
formale; un’eventuale omissione della stessa non
inficia l’applicazione del regime per cassa, nel presupposto che il comportamento concludente sia
altrimenti riscontrabile.
[9] L’opzione ha effetto dal 1. gennaio dell’anno in
cui è esercitata oppure dalla data di inizio attività,
in caso di inizio dell’attività in corso d’anno. Limitatamente al primo anno di applicazione (2012),
l’opzione ha effetto per le operazioni effettuate a
partire dal 1. dicembre 2012.
[10] Per il periodo d’imposta 2012, coloro che hanno adottato il regime dell’IVA per cassa a decorrere dal 2012, devono comunicare l’opzione nella
dichiarazione annuale IVA 2013, barrando la casella di rigo VO15.
[11] In questo caso, si decade dal regime con riferimento alle operazioni attive e passive effettuate
a partire dal mese o dal trimestre di superamento.
Conseguentemente, il superamento del limite in
corso d’anno determina la necessità di tenere, per
almeno un anno, un doppio binario per la liquidazione dell’IVA.
[12] Nella Circolare n. 1/E del 2013, l’Agenzia delle
Entrate ha ribadito che “il regime dell’IVA per cassa di cui all’art. 32-bis del D.L. n. 83/2012 si riferisce
non alle singole operazioni ma all’attività nel suo complesso, cioè all’insieme delle operazioni attive e passive
poste in essere dal contribuente” e ha chiarito che “il
differimento della detrazione dell’IVA al momento del
pagamento del prezzo opera con riferimento a tutti gli
acquisti, e cioè anche per quelli relativi ad operazioni
attive escluse dall’IVA per cassa, a meno che queste ultime e i relativi acquisti costituiscano, ai sensi dell’art.
36 del D.P.R. n. 633/1972, attività separate”, ricordando che l’adozione della contabilità separata è
prevista solo laddove un soggetto eserciti due o
più attività corrispondenti a due o più codici ATECO 2007. Tale precisazione si è resa necessaria in
quanto era stata richiesta (infondatamente) l’ammissibilità di adottare la contabilità separata per
distinguere da un lato le operazioni attive/passive
rientranti nel regime dell’IVA per cassa e, dall’altro, quelle escluse da esso, indipendentemente
dal fatto che si potessero configurare o meno due
distinte attività.
[13] Si tratta di settori particolari dell’economia
dove l’imposta sul valore aggiunto segue regole
differenti da quelle ordinarie. I regimi IVA speciali
possono identificarsi con i seguenti: 1) il regime
così chiamato “monofase” (articolo 74, comma 1,
del D.P.R. n. 633/1972) che si applica al commercio
di sali, tabacchi e fiammiferi, editoria, vendita di
schede prepagate per i servizi di telecomunicazione, vendita di documenti di trasporto pubblico
e di sosta; 2) il regime del margine utilizzato per
le compravendite di beni usati, oggetti d’arte e di
antiquariato (articolo 36 del D.L. n. 41/1995); 3) il
regime delle agenzie di viaggi e turismo (articolo
74-ter del D.P.R. n. 633/1972); 4) il regime speciale per i produttori agricoli (articoli 34 e 34-bis del
D.P.R. n. 633/1972); 5) il regime degli agriturismi
(articolo 5, comma 2, della Legge n. 413/1991).
[14] Il reverse charge si pone come regime derogatorio rispetto alla disciplina generale dell’IVA che
individua, come debitore dell’imposta, il soggetto
che effettua l’operazione attiva. Con l’espressione reverse charge, infatti, si designa l’obbligo per
l’acquirente (soggetto IVA) di rendersi debitore
dell’imposta in luogo del cedente o del prestatore. L’acquirente adempie a tale obbligo integrando
la fattura ricevuta con l’IVA dovuta e registrando
questa fattura sia nel registro delle vendite che in
quello degli acquisti. Nelle operazioni soggette al
reverse charge è evidente che il cedente o il prestatore non può oggettivamente applicare il differi-
mento dell’imposta in quanto il soggetto tenuto
al versamento dell’imposta a debito è colui che
ha ricevuto il bene o il sevizio. Si fa presente che
il meccanismo del reverse charge viene applicato
anche nel caso di operazioni internazionali quali
cessioni di beni e prestazioni generiche di servizi
intracomunitari, cessioni all’esportazione e servizi internazionali. In queste ipotesi, il cedente o
il prestatore nazionale non è debitore dell’imposta a causa della carenza del requisito territoriale
dell’imposta sul valore aggiunto e, conseguentemente, emetterà la fattura senza l’indicazione
dell’IVA.
[15] In questa fattispecie, l’esigibilità differita
dell’imposta è “a tempo indeterminato”, ossia non
esiste un limite temporale decorso il quale l’IVA
diventa comunque esigibile.
[16] Rimane valida, ad esempio, la regola generale
secondo cui la detrazione dell’imposta può essere
esercitata al più tardi con la dichiarazione relativa
al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il relativo diritto. Per coloro che adottano l’IVA
per cassa, il computo del secondo anno inizia dal
momento in cui è stato pagato il corrispettivo oppure dopo il decorso di un anno dall’effettuazione
dell’operazione.
[17] Si fa presente che, nelle bozze del decreto, la
decorrenza del nuovo regime dell’IVA per cassa
era fissato al 1. gennaio 2013. Con ogni probabilità, il Legislatore ha ritenuto opportuno anticipare
la decorrenza per evitare una possibile censura da
parte degli organi comunitari in quanto la consultazione del Comitato IVA era obbligatoria per i soli
Stati membri che, al 31 dicembre 2012, applicavano una soglia pari o inferiore a 500’000 euro.
[18] In assenza di autorizzazione, la decorrenza
anticipata sarebbe potuta essere illegittima in
quanto l'attuale sistema dell’IVA per cassa deroga al principio di simmetria, di cui all’articolo 19,
comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, sia dal lato del
cliente, che dal lato del fornitore.
[19] La dottrina raccomanda un attento monitoraggio della contabilità IVA per coloro che si trovano a dover gestire contemporaneamente la liquidazione dell’IVA secondo la contabilità di cassa
sia con le regole previgenti che con quelle attuali.
[20] La precedente disciplina poteva interessare
indirettamente anche quei contribuenti che non
avevano aderito ad essa ma che intrattenevano
rapporti commerciali di fornitura con soggetti che
emettevano fatture ad esigibilità differita.
[21] In questa ipotesi, una parte significativa di
operazioni attive sarebbe esclusa dal regime di
IVA differita e seguirebbe, naturalmente, le regole
ordinarie di esigibilità immediata.
Rassegna di giurisprudenza di diritto dell’UE
IVA comunitaria: la nozione “messa
a disposizione di personale” comprende
anche i lavoratori autonomi?
Sabina Rigozzi
Collaboratrice scientifica SUPSI
Sentenza della Corte di giustizia dell'Unione europea (Prima Sezione), procedimento C-218/10, del 26 gennaio 2012, in: http://
eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:62010
CJ0218:IT:HTML [23.04.2013]
IVA – Sesta direttiva – Articoli 9, 17 e 18 – Individuazione del
luogo di prestazione dei servizi – Nozione di “messa a disposizione di personale” – Lavoratori autonomi – Necessità di garantire
identico trattamento della prestazione dei servizi con riguardo al
prestatore ed al destinatario
1.
Introduzione
La sentenza riguarda una domanda di pronuncia pregiudiziale
proposta alla Corte di giustizia dell'Unione europea (di seguito
Corte) da parte del Finanzgericht Hamburg (Germania).
La domanda verte sull’interpretazione degli articoli 9, paragrafo 2, lettera e[1] , 17, paragrafi 1[2] , 2, lettera a[3] , 3, lettera
a[4] , nonché articolo 18, paragrafo 1, lettera a[5] , della Sesta
direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in
materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme
(di seguito Sesta direttiva) ed è stata sollevata nell’ambito di
una controversia tra la società Allround Vermittlungs AG, in
liquidazione (di seguito ADV), ed il Finanzamt Hamburg-Bergedorf (di seguito Finanzamt), in merito all’individuazione, ai
fini della riscossione dell’IVA, del luogo di fornitura delle prestazioni dei servizi.
2.
La causa principale e le questioni pregiudiziali
La ADV, società di diritto tedesco, provvedeva, nel corso
dell’anno 2005, alla messa a disposizione di conducenti autonomi presso società di trasporti stabilite in Germania, nonché al di fuori del territorio dello Stato membro medesimo, in
particolare in Italia. I contratti conclusi tra la ADV ed i conducenti, intitolati “accordi di messa a disposizione”, prevedevano
che quest'ultimi dovessero fatturare i loro servizi alla ADV.
Quest’ultima società avrebbe a sua volta fatturato alle singole
imprese di trasporti, loro clienti, il costo previsto da tali accordi
di messa a disposizione con l’aggiunta di un margine compreso tra l’8 e il 20%.
In un primo momento, la ADV presentava ai propri clienti italiani fatture senza inclusione dell’IVA. Essa riteneva che le proprie prestazioni di servizi dovessero essere qualificate come
“messa a disposizione di personale” ai sensi dell’articolo 3a, quarto
comma, punto 7, dell’Umsatzsteuergesetz (di seguito UStG)
e che, conseguentemente, il luogo di effettuazione della prestazione dei servizi si collocasse in Italia, luogo in cui erano
stabiliti i destinatari dei servizi medesimi.
Il Finanzamt riteneva invece che le prestazioni di cui trattasi
non potessero essere qualificate come “messa a disposizione di
personale”, e che, conseguentemente, il luogo di prestazione
dei servizi si collocasse, a norma dell’articolo 3a, primo comma, dell’UStG, nel luogo di stabilimento del prestatore dei servizi medesimi. L’IVA avrebbe dovuto essere quindi fatturata in
Germania.
Per contro, il Bundeszentralamt für Steuern, ufficio competente per decidere sulle richieste di rimborso dell’IVA, presentate,
nella causa principale, dai destinatari italiani, riteneva che le
prestazioni fornite dalla ADV costituissero prestazioni di “messa a disposizione di personale” che non implicavano l’applicazione
dell’IVA in Germania. Ritenendo che tali prestazioni sarebbero state imponibili, per effetto dell’articolo 3a, terzo comma,
primo periodo, dell’UStG, nel luogo della sede dei destinatari
dei servizi, vale a dire in Italia, detto ufficio negava il rimborso
dell’IVA tedesca alle imprese italiane.
Il Finanzgericht Hamburg, al quale veniva sottoposta la controversia, riteneva anzitutto che, atteso che il settimo considerando della Sesta direttiva[6] prevede che l’elenco contenuto
nell’articolo 9, paragrafo 2, della direttiva medesima comprende “in particolare […] talune prestazioni di servizi tra soggetti di imposta, il cui costo è compreso nel prezzo delle merci”, tale disposizione potesse parimenti applicarsi alla messa a disposizione di
lavoratori autonomi, pur sussistendo dubbi a tal riguardo.
Il Finanzgericht Hamburg si è poi chiesto, da un lato, se il debito di IVA sorto in capo al prestatore dei servizi ed il diritto del
29
30
Novità fiscali / n.4/ aprile 2013
destinatario al rimborso dell’IVA versata a monte non siano necessariamente collegati, in particolare per effetto del principio
di neutralità fiscale e, dall’altro, se tale nesso determini, a carico
delle amministrazioni nazionali competenti, l’obbligo di evitare
l’adozione di decisioni contraddittorie.
Ciò premesso, il Finanzgericht Hamburg ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
1) se l’articolo 9, paragrafo 2, lettera e, sesto trattino, della
Sesta direttiva debba essere interpretato nel senso che “la
messa a disposizione di personale” comprenda anche la messa
a disposizione di personale autonomo, non in rapporto di
dipendenza con l’impresa prestatrice;
2) se l’articolo 17, paragrafi 1, 2, lettera a, 3, lettera a, nonché l’articolo 18, paragrafo 1, lettera a, della Sesta direttiva
debbano essere interpretati nel senso che l’ordinamento
processuale nazionale deve adottare misure al fine di assoggettare allo stesso trattamento l’imponibilità e l’assoggettamento ad imposta della medesima prestazione nei
confronti dell’impresa fornitrice e dell’impresa destinataria,
anche nel caso in cui per le due imprese siano competenti
amministrazioni finanziarie diverse.
Solo nel caso di soluzione affermativa alla seconda questione:
3) se l’articolo 17, paragrafi 1, 2, lettera a, 3, lettera a, e l’articolo 18, paragrafo 1, lettera a, della Sesta direttiva debbano essere interpretati nel senso che il termine, nel quale
il destinatario può far valere la detrazione per una prestazione effettuata nei suoi confronti, non può decorrere prima della decisione con efficacia di giudicato concernente
l’imponibilità e l’assoggettamento ad imposta nei confronti
dell’impresa prestatrice.
tale disposizione consentono di chiarire se i lavoratori autonomi possano essere considerati quale “personale” ai sensi di
tale disposizione.
Tuttavia la Corte ha rilevato che non può essere escluso a priori che l’articolo 9, paragrafo 2, lettera e, sesto trattino, della
Sesta direttiva trovi parimenti applicazione alla messa a disposizione di personale “autonomo”.
Secondo i giudici comunitari, ai fini dell’interpretazione di una
norma di diritto dell’Unione, si deve tener conto non soltanto
della lettera della stessa, ma anche del suo contesto e degli
scopi perseguiti dalla normativa di cui essa fa parte.
A tale riguardo l’articolo 9 della Sesta direttiva contiene regole
che determinano il luogo di collegamento fiscale delle prestazioni di servizi. Mentre il paragrafo 1 di tale articolo pone, a
tal riguardo, una regola di carattere generale, il successivo paragrafo 2 elenca una serie di collegamenti specifici. Lo scopo
di tali disposizioni è quello di evitare, da un lato, conflitti di
competenza idonei a portare a doppie imposizioni e, dall’altro,
il mancato assoggettamento ad imposta di cespiti.
Secondo la Corte, un’interpretazione dell’articolo 9, paragrafo
2, lettera e, sesto trattino, della Sesta direttiva secondo cui il
termine “personale” ivi contenuto ricomprenda non soltanto i
lavoratori dipendenti, bensì parimenti quelli autonomi si accorda meglio con l’obiettivo perseguito da una norma di conflitto, come quella contenuta nell’articolo 9 di detta direttiva,
volta ad evitare i rischi di doppia imposizione e di non imposizione. (consid. 28)
Infatti, tale interpretazione, laddove riconduce ad un unico
luogo il collegamento fiscale della prestazione di servizi de qua,
consente appunto di evitare che tale prestazione sia soggetta
a doppia imposizione ovvero che essa sfugga a qualsiasi imposizione dell’IVA.
Inoltre, tale interpretazione risulta conforme al principio della
certezza del diritto in quanto, rendendo più prevedibile la determinazione del luogo di collegamento della prestazione dei
servizi, semplifica l’applicazione delle disposizioni della Sesta
direttiva e contribuisce a garantire una riscossione affidabile
e corretta dell’IVA.
3.
Sulle questioni pregiudiziali
3.1.
Sulla prima questione
La Corte ha dapprima rilevato che né il tenore dell’articolo 9,
paragrafo 2, lettera e, sesto trattino, della Sesta direttiva né
una lettura comparativa delle singole versioni linguistiche di
Di conseguenza, la Corte ha risolto la prima questione nel
senso che l’articolo 9, paragrafo 2, lettera e, sesto trattino,
della Sesta direttiva deve essere interpretato nel senso che la
nozione di “messa a disposizione di personale”, contenuta nella
disposizione medesima, ricomprende parimenti la messa a disposizione di personale autonomo, non legato da un rapporto
di lavoro dipendente con l’impresa prestatrice. (consid. 32)
3.2.
Sulla seconda questione
I giudici hanno inizialmente rilevato che la Sesta direttiva non
contiene alcuna disposizione che preveda espressamente che
gli Stati membri siano tenuti ad adottare una misura come
quella indicata nella questione pregiudiziale.
Novità fiscali / n.4 / aprile 2013
Di conseguenza, in mancanza di una disciplina dell’Unione in
materia, spetta all’ordinamento giuridico di ogni Stato membro,
segnatamente, designare l’amministrazione competente e stabilire modalità procedurali intese a garantire la tutela dei diritti
spettanti ai singoli in forza delle norme di diritto dell’Unione,
sempreché tali modalità non siano meno favorevoli di quelle riguardanti ricorsi analoghi di natura interna (principio di equivalenza), né rendano praticamente impossibile o eccessivamente
difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico
dell’Unione (principio di effettività).
Per quanto attiene al principio di equivalenza, la Corte ha constatato che non dispone di alcun elemento idoneo a far sorgere
dubbi quanto alla conformità con tale principio di una normativa come quella oggetto della causa principale. (consid. 36)
Per contro, sempre secondo i giudici comunitari, dubbi sono
stati sollevati dal giudice del rinvio sulla questione se una fattispecie di tal genere risponda alle esigenze del principio di effettività. Infatti, in assenza di norme specifiche nell’ordinamento
processuale nazionale, il diritto del prestatore di servizi e quello
del destinatario dei servizi medesimi, consistente nell’essere
assoggettati a identico trattamento con riguardo all’imponibilità di una stessa e unica prestazione e dell’IVA dovuta sulla
medesima, risulterebbero destituiti, in pratica, di qualsiasi effetto utile.
A tal riguardo la Corte ha rammentato che il principio di effettività deve essere considerato violato qualora emerga che
l’esercizio di un diritto conferito dall’ordinamento giuridico
dell’Unione risulti impossibile ovvero eccessivamente difficile.
Secondo la Corte però tale ipotesi non è sembrata ricorrere in
una fattispecie come quella oggetto della causa principale.
Da un lato, il diritto del prestatore e quello del destinatario dei
servizi nell’essere assoggettati a identico trattamento con riguardo all’imponibilità di una stessa e unica prestazione e
dell’IVA dovuta sulla medesima verte unicamente sulla portata
del diritto a detrazione. Non si pronuncia invece sull’eventuale
diritto del prestatore o del destinatario di una prestazione di
servizi ad ottenere, nell’ambito di un procedimento promosso dalla controparte in merito all’operazione soggetta all’IVA
dinanzi ad un’amministrazione finanziaria diversa dalla propria, che tale prestazione venga qualificata, segnatamente per
quanto attiene al suo luogo di esecuzione, in modo identico a
quello accolto dalla propria amministrazione finanziaria o dai
propri giudici.
D’altro canto, ha continuato la Corte, tanto il prestatore di servizi quanto il destinatario dei servizi medesimi hanno entrambi
la possibilità di far valere i loro diritti non solo dinanzi all’amministrazione, bensì parimenti dinanzi ai giudici competenti in
materia di IVA, secondo modalità procedurali con riguardo alle
quali non è contestato che esse consentano di garantire, in linea di principio, un’interpretazione ed un’applicazione corretta
ed uniforme delle disposizioni della Sesta direttiva. (consid. 41)
Infatti, l’interpretazione e l’applicazione uniformi del diritto
dell’Unione sono garantite, in definitiva, dalla procedura di rinvio pregiudiziale, di interpretazione o di giudizio di validità del
diritto dell’Unione, prevista dall’articolo 267 del Trattato sul
Funzionamento dell’Unione europea, che istituisce un sistema
di cooperazione tra i giudici nazionali e la Corte.
Tuttavia, i giudici comunitari hanno osservato che ancorché
l’articolo 17, paragrafi 1, 2, lettera a, 3, lettera a, nonché l’articolo 18, paragrafo 1, lettera a, della Sesta direttiva non precisino concretamente il contenuto degli strumenti procedurali o di
altra natura che devono essere istituiti per garantire l’esatta riscossione dell’IVA ed il rispetto del principio di neutralità fiscale,
resta il fatto che tali disposizioni vincolano gli Stati membri per
quanto attiene all’obiettivo da raggiungere, pur lasciando loro
un margine di discrezionalità nella valutazione della necessità
dell’adozione di misure di tale genere.
La Corte ha quindi risposto alla seconda questione dichiarando
che l’articolo 17, paragrafi 1, 2, lettera a, 3, lettera a, nonché
l’articolo 18, paragrafo 1, lettera a della Sesta direttiva devono essere interpretati nel senso che non impongono agli Stati
membri di configurare le rispettive normative procedurali interne in modo tale da garantire che l’imponibilità di una prestazione di servizi e l’IVA dovuta sulla prestazione medesima
vengano valutate in modo coerente con riguardo al prestatore
e con riguardo al destinatario di tale prestazione, anche quando questi ricadano nella sfera di competenza di amministrazioni finanziarie diverse; tuttavia, dette disposizioni obbligano
gli Stati membri ad adottare le misure necessarie per garantire
l’esatta riscossione dell’IVA ed il rispetto del principio di neutralità fiscale. (consid. 45)
3.3.
Sulla terza questione
Alla luce della risposta data dalla Corte alla seconda questione,
non c’è stato bisogno di procedere all’esame della terza questione. (consid. 46)
31
32
Novità fiscali / n.4/ aprile 2013
Elenco delle fonti fotografiche:
http://www.die-gehaltsabrechnung.de/wordpress/wp-content/uploads/2012/01/Haf tungsrisiko-f%C3%BCr-Lohnsteuer-300x199.jpg
[23.04.2013]
http://8.image.hamburg.de/contentblob/291028/data/hdg-front390x376.jpg [23.04.2013]
[1] “Il luogo delle seguenti prestazioni di servizi, rese a
destinatari stabiliti fuori della Comunità o a soggetti
passivi stabiliti nella Comunità, ma fuori del paese del
prestatore, è quello in cui il destinatario ha stabilito la
sede della sua attività economica o ha costituito un
centro di attività stabile per il quale si è avuta la prestazione di servizi o, in mancanza di tale sede o di tale
centro d’attività stabile, il luogo del suo domicilio o della
sua residenza abituale: […] messa a disposizione di personale; […]”.
[2] “Il diritto a [detrazione] nasce quando l’imposta [detraibile] diventa esigibile”.
[3] “Nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai
fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto
passivo è autorizzato a [detrarre] dall’imposta di cui è
debitore l’[IVA] dovuta o assolta all’interno del paese
per le merci che gli sono o gli saranno fornite e per i
servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro
soggetto passivo”.
[4] “Gli Stati membri accordano altresì ad ogni soggetto passivo la deduzione o il rimborso dell’[IVA] di cui
al paragrafo 2 nella misura in cui i beni e i servizi sono
utilizzati ai fini di sue operazioni relative alle attività
economiche di cui all’articolo 4, paragrafo 2, effettuate
all’estero, che darebbero diritto a deduzione se fossero
effettuate all’interno del paese”.
[5] “Per poter esercitare il diritto a detrazione, il soggetto passivo deve soddisfare le condizioni seguenti: per
la [detrazione] di cui all’articolo 17, paragrafo 2, lettera a), essere in possesso di una fattura redatta ai sensi
dell’articolo 22, paragrafo 3”.
[6] Che così recita: “considerando che la determina-
zione del luogo delle operazioni imponibili ha provocato
conflitti di competenza tra Stati membri, segnatamente
per quanto riguarda la cessione di un bene che richiede
un montaggio e le prestazioni di servizi; che anche se
il luogo delle prestazioni di servizi deve essere fissato,
in linea di massima, là dove il prestatore ha stabilito la
sede della sua attività professionale, occorre tuttavia
fissare tale luogo nel paese del destinatario, in particolare per talune prestazioni di servizi tra soggetti di
imposta, il cui costo è compreso nel prezzo delle merci”.
Offerta formativa
Seminari e corsi di diritto tributario
Offerta formativa
Nel mese di settembre riparte il Master
in Tax Law
Samuele Vorpe
Responsabile del Centro di competenze
tributarie della SUPSI
Intervista con Samuele Vorpe, responsabile del Master
of Advanced Studies in Tax Law
Quando è nato il Master in Tax Law?
Nel 2003, grazie ad un’intuizione del professor Marco Bernasconi. Già allora si percepiva l’esigenza di formare la figura
dello specialista in fiscalità, soprattutto con riferimento alla
realtà ticinese e della vicina Lombardia. A dieci anni di distanza si può senz’altro affermare che la scelta di istituire un Master in Tax Law si è rivelata pagante sia per la SUPSI sia per il
nostro territorio.
In che modo questa scelta si è rivelata vincente?
Vede, l’interesse per un percorso di formazione universitario
capace di attirare diverse figure professionali che possano fruire dei corsi senza interrompere le loro attività professionali è
andato crescendo con il passare del tempo. Pensi ad esempio che la sesta edizione del master, che ha preso avvio due
anni fa, ha trovato moltissime adesioni, una trentina circa. Segno che la formazione continua nel diritto tributario diventa
un’opzione molto interessante per coloro che vogliono ritagliarsi un ruolo importante nel panorama professionale.
La recente crisi che sta subendo la nostra piazza
finanziaria che ruolo sta giocando?
Se qualcuno pensava che la crisi finanziaria ed economica,
che sta ancora colpendo il settore terziario nel Canton Ticino,
potesse rallentare la voglia di aggiornarsi e formarsi si deve
certamente ricredere. Infatti sono in questi delicati momenti che le persone lungimiranti decidono di investire il proprio
tempo nella formazione. Soprattutto la fiscalità costituisce un
segmento interessante per poter fornire una consulenza che
vada oltre il segreto bancario, che ora è rimesso in discussione sia a livello internazionale sia a livello interno. Le poche nozioni di diritto tributario che una volta erano senz’altro
sufficienti per gestire la propria clientela, oggi non bastano
più. Il diritto fiscale è una materia molto vasta e complessa
che, tra l’altro, evolve molto rapidamente. Le competenze richieste richiedono quindi una formazione ad ampio respiro. È
proprio qui che il nostro Master in Tax Law si inserisce poiché
fornisce una solida base del diritto tributario svizzero, italiano
ed internazionale.
Questo articolo a cura di GianMaria Pusterla
è stato pubblicato sul Giornale del Popolo del 25 aprile 2013 a pagina 3
Il vostro master è un corso universitario giovane
ma già con una sua storia. Dico bene?
Sì, pensi che in dieci anni abbiamo portato a termine cinque
edizioni, la sesta terminerà il suo percorso fra poco più di un
anno, mentre la settima è pronta per partire il prossimo 6 settembre. Poter continuare ad offrire la possibilità di ottenere
questo titolo di studio rafforza il nostro marchio sul territorio.
Infatti tanto più sono i consulenti fiscali con un titolo Master in
Tax Law della SUPSI, quanto più questo titolo viene riconosciuto e apprezzato dal mercato del lavoro. È nel nostro interesse
continuare su questa strada intrapresa dieci anni fa.
Prima accennava della possibilità di scegliere questo
percorso senza smettere di lavorare. In che modo?
Il master è pensato per persone che hanno già portato a termine un loro percorso formativo di base, come ad esempio un
bachelor in economia o in diritto, e che sono ora attivi professionalmente. Le lezioni si tengono il venerdì, tutto il giorno, e
il sabato mattina, a settimane alterne. Essendo un percorso
di studio triennale, ogni corso annuale si compone di 200 ore
d’aula. In questo modo è possibile continuare a svolgere l’attività professionale e vi è inoltre un grosso vantaggio dato dalla
possibilità di applicare immediatamente le conoscenze acquisite durante il corso sul posto di lavoro.
A chi si rivolge questo master?
Si rivolge a fiduciari, contabili, avvocati e notai, funzionari di
banca e dell’amministrazione pubblica, consulenti assicurativi
e broker, manager di aziende e altro ancora. L’età media degli
iscritti si attesta tra i 30 e 40 anni.
Perché una persona dovrebbe iscriversi al master
della SUPSI e non ad altre formazioni analoghe in ambito
tributario?
Per diverse ragioni. La prima perché il percorso formativo viene costantemente verificato dal nostro team per adeguarlo
all’evolversi del diritto e della giurisprudenza nazionale ed internazionale. Avere a disposizione un Centro di competenze
tributarie permette di offrire un prodotto di qualità al passo
con i tempi. In secondo luogo si offre la possibilità di conseguire un titolo universitario riconosciuto dal Dipartimento federale dell’Economia, secondo il sistema dei crediti di Bologna.
In terzo luogo la persona può continuare a svolgere la propria
attività professionale e, al contempo, può avvalersi di una rete
di contatti non indifferente, data dalle relazioni con i nostri docenti e con gli studenti del corso. Last but not least, la possibilità
di seguire i corsi in un ambiente giovanile e familiare.
Un’ultima domanda: come difendete e diffondete il titolo
di Master in Tax Law nel territorio?
Nel mese di ottobre dell’anno scorso è nata un’associazione a
tutela degli interessi del numero, sempre in aumento, di persone che si fregiano del titolo di Master in Tax Law. È un bel segnale perché a fianco del Centro di competenze tributarie della
SUPSI vi è ora un’apposita associazione con interessi comuni.
Per maggiori informazioni:
L’opuscolo informativo del Master of Advanced Studies in Tax Law è disponibile al seguente link: http://www.supsi.ch/fc/dms/fc/docs/prodotti/taxlaw/2013-16/MAS/MAS_Tax_Law_2013-16.pdf [23.04.2013]
L’opuscolo informativo del Certificate of Advanced Studies in Fondamenti
di diritto tributario è disponibile al seguente link: http://www.supsi.ch/fc/
dms/fc/docs/prodotti/tax-law/2013-16/H-00/CAS_fondamenti_2013-14.
pdf [23.04.2013]
L’opuscolo informativo del Certificate of Advanced Studies in Diritto tributario internazionale è disponibile al seguente link: http://www.supsi.
ch/fc/dms/fc/docs/prodotti/tax-law/2013-16/J-00/CAS_internazionale_2013-14.pdf [23.04.2013]
Ulteriori informazioni sono disponibili sul seguente sito internet: www.
supsi.ch/tax-law [23.04.2013]
se
m
in
ar
io
Lavori di tesi MAS in Tax Law
Verso la nuova direttiva europea sulla fiscalità del risparmio:
analisi delle proposte di estensione dell’ambito
oggettivo relative al concetto di pagamento d’interesse
Luogo
SUPSI
Palazzo E, Aula 111
CH-6928 Manno
Data e orario
Lunedì 6 maggio 2013
18.00-19.00
La direttiva 2003/48/CE in materia di tassazione dei redditi da risparmio ha l’obiettivo di contrastare la concorrenza fiscale e assicurare che i pagamenti di interessi effettuati nell’UE siano soggetti
a un’imposizione effettiva. Ma i numerosi casi di frode e l’avvento di strumenti d’investimento sempre più innovativi hanno fatto
affiorare importanti lacune che permettono sistematicamente di
eluderne le disposizioni. Il seminario ha per oggetto un lavoro di
tesi del Master of Advanced Studies in Tax Law sull’analisi dell’ambito oggettivo della proposta di nuova direttiva, che prevede numerose novità atte ad impedire il verificarsi di questi abusi.
La direttiva 2003/48/CE, in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi, entrata in vigore il 1. luglio
2005, nasce dall’esigenza di contrastare la concorrenza fiscale e assicurare che i pagamenti di
interessi effettuati nella Comunità europea, in
favore di persone fisiche che hanno la residenza
fiscale in uno Stato membro diverso da quello in
cui sono pagati gli interessi stessi, siano soggetti, tramite un sistema di scambio d’informazioni
tra Stati, a un’imposizione effettiva secondo la
legislazione nazionale del loro Stato membro di
residenza.
L’obbligo di comunicazione non riguarda tutti i
proventi derivanti dall’investimento di disponibilità finanziarie, bensì soltanto quelli di natura
finanziaria che si caratterizzano per il fatto di
essere direttamente o indirettamente relativi
a crediti. Ne consegue, quindi, che non rilevano i dividendi, le plusvalenze e i proventi derivanti da contratti derivati. Sono inoltre esclusi
i pagamenti di proventi connessi a prestazioni
pensionistiche e assicurative, come pure una
cerchia di prodotti d’investimento alternativi
(anche detti non-OICVM).
I numerosi casi di frode e l’avvento in questi ultimi anni di strumenti d’investimento sempre
più innovativi hanno fatto affiorare importanti lacune che permettono sistematicamente di
eludere le disposizioni direttive. In particolare la
norma può essere disattesa ad esempio utilizzando società che non qualificano gli investitori
come beneficiari effettivi oppure utilizzando
prodotti e strumenti d’investimento il cui reddito non rientra nella definizione di interesse.
Tutti questi elementi sono stati i precursori che
hanno sollecitato il Consiglio e la Commissione
UE ad accelerare un processo di valutazione ed
aggiornamento della norma. I risultati hanno
permesso di elaborare una proposta di nuova
direttiva, pubblicata il 13 novembre 2008 e tuttora in consultazione.
La proposta prevede numerose novità, ad
esempio la possibilità di estendere il campo di
applicazione a tutta una serie di strumenti d’investimento quali: gli strumenti d’investimento collettivo secondo le nuove regole europee
contenute nella direttiva UCITS IV, gli investimenti alternativi (non-OICVM), gli strumenti
derivati, quelli strutturati con garanzia del capitale e gli investimenti in prodotti assicurativi
sulla vita.
Il seminario ha per oggetto un lavoro di tesi del
Master of Advanced Studies in Tax Law della
SUPSI, relativo all’analisi dell’ambito oggettivo
della proposta di nuova direttiva, atta ad impedire il verificarsi di questi abusi.
Programma
Breve cenno alla direttiva europea
2003/48/CE e l’accordo con la Svizzera
Le proposte di modifica della direttiva
europea
Il nuovo ambito oggettivo della direttiva all’articolo 6
Considerazioni finali sull’evoluzione
futura anche a seguito degli accordi
Rubik
Relatore
Nadir Rodoni
Economista Aziendale SUP, Dipl. Fed.
in Economia Bancaria,
Master of Advanced Studies SUPSI
in Tax Law, Project Manager,
Centro di Studi Bancari, Vezia
Destinatari
Fiduciari, commercialisti, avvocati,
consulenti fiscali, consulenti bancari
e assicurativi, dirigenti aziendali,
collaboratori attivi nel settore fiscale
di aziende pubbliche e private,
persone interessate alla fiscalità
Luogo
SUPSI
Palazzo E, Aula 111
CH-6928 Manno
Data e orario
Lunedì 6 maggio 2013
18.00-19.00
Termine di iscrizione
Entro giovedì 2 maggio 2013
Costo
Gratuito
Informazioni amministrative
SUPSI
Centro competenze tributarie
www.supsi.ch/fisco
[email protected]
se
m
in
ar
io
Gli aspetti fiscali legati ai casi di risanamento aziendale
Approfondimento della Circolare n. 32 dell’Amministrazione
federale delle contribuzioni sul “Risanamento di società
di capitali e di società cooperative”
Luogo
Sala Aragonite
Via ai Boschetti
CH-6928 Manno
Data e orario
Lunedì 13 maggio 2013
14.00-17.30
La crisi economica che ha colpito il Cantone Ticino negli ultimi anni ha indubbiamente aumentato i casi in cui è necessario
operare un risanamento aziendale. L’Amministrazione federale
delle contribuzioni ha preso posizione su questo tema con la Circolare n. 32, che sarà oggetto del presente seminario, in particolare per quanto riguarda l’esame delle misure di risanamento da
adottare e il trattamento fiscale delle rinunce di credito da parte dei
soci, di società consorelle e/o società figlie e terze persone indipendenti, la possibilità di ottenere il condono della tassa di emissione e
le conseguenze della fusione per risanamento.
La crisi economica che ha colpito il Cantone
Ticino negli ultimi anni ha indubbiamente aumentato le operazioni di risanamento aziendale. Le società si considerano da risanare
quando sono in perdita e non dispongono di
sufficienti riserve per compensare le perdite accumulate. Con risanamento si devono
intendere tutte le misure adottate per ottenere un ristabilimento economico e finanziario
dell’impresa. Le operazioni di risanamento
aziendale possono essere sia di natura economica e organizzativa sia di natura finanziaria
e, soprattutto dal profilo fiscale, vanno esaminate attentamente poiché a dipendenza della
situazione in cui si trova l’impresa e a seconda
del tipo di risanamento, ci possono essere diverse conseguenze fiscali.
L’Amministrazione federale delle contribuzioni ha emanato su questo tema la Circolare n.
32, del 23 dicembre 2010, intitolata “Risanamento di società di capitali e di società cooperative”. Questo documento di prassi verrà
esaminato nel corso del pomeriggio di studio,
in particolare per quanto riguarda le misure di
risanamento da adottare e il trattamento fiscale riguardanti le rinunce di credito da parte
dei soci, di società consorelle e/o società figlie
e terze persone indipendenti. Verranno inoltre
esaminate le possibilità di condonare la tassa
di bollo di emissione per le società da risanare.
Infine, si porrà l’accento sulla cosiddetta fusione
per risanamento, vale a dire l’incorporazione di
una società figlia e la fusione per risanamento
tra società consorelle.
Le diverse relazioni oggetto del seminario
tratteranno le conseguenze fiscali delle diverse operazioni dal punto di vista delle imposte
dirette, dell’imposta preventiva e della tassa di
bollo di emissione presso le società risanate e
presso i soci.
Programma e relatori
La nozione e le misure di risanamento
aziendale
Giancarlo Lafranchi
Vicedirettore della Divisione
delle contribuzioni del Cantone Ticino,
Bellinzona
Le conseguenze fiscali delle rinunce
di credito per società, azionisti e terze
persone
Francesco Marenghi
Ispettore fiscale presso l’Ufficio di
tassazione delle persone giuridiche,
Bellinzona
Il condono della tassa di bollo
di emissione nei casi di risanamento
Fabio Riva
Esperto fiscale diplomato federale;
ispettore presso la Divisione Controllo
Esterno della Divisione principale
imposta federale diretta, imposta
preventiva, tasse di bollo dell’Amministrazione federale delle contribuzioni,
Berna
La fusione per risanamento
Sharon Guggiari Salari
Avvocato e notaio, Studio Legale BMA,
Lugano
Destinatari
Fiduciari, commercialisti, avvocati e
notai, consulenti fiscali, consulenti
bancari e assicurativi, dirigenti aziendali, collaboratori attivi nel settore fiscale
di aziende pubbliche e private, persone
interessate alla fiscalità
Luogo
Sala Aragonite
Via ai Boschetti
CH-6928 Manno
Data e orario
Lunedì 13 maggio 2013
14.00-17.30
Termine di iscrizione
Entro mercoledì 8 maggio 2013
Costo
CHF 350.–
Rinunce
Nel caso in cui il partecipante rinunci
al corso, la fattura inerente la quota di
iscrizione sarà annullata a condizione
che la rinuncia sia presentata entro il
termine d’iscrizione
Chi fosse impossibilitato a partecipare
può proporre un’altra persona previa
comunicazione a SUPSI e accettazione
da parte del responsabile
Informazioni amministrative
SUPSI
Centro competenze tributarie
www.supsi.ch/fisco
[email protected]
se
m
in
ar
io
L’attuazione delle raccomandazioni GAFI e i nuovi obblighi
di diligenza estesi: parte speciale
La Svizzera si appresta ad attuare le raccomandazioni
del GAFI in materia di lotta al riciclaggio di denaro
e ad estendere gli obblighi di diligenza in materia fiscale
Luogo
Hotel De La Paix
Via Cattori 18
CH-6900 Lugano
Data e orario
Giovedì 16 maggio 2013
14.00-18.00
Il seminario si sofferma sulle importanti modifiche di legge volute dal Consiglio federale per dar seguito alle raccomandazioni
del GAFI in materia di riciclaggio di denaro e per attuare la strategia del denaro dichiarato. Saranno in particolare affrontati gli
obblighi di annuncio dei titolari di azioni al portatore e di azioni
nominative, il nuovo concetto di truffa fiscale qualificata ai fini
delle imposte dirette, le nuove competenze dell’Ufficio di comunicazione in materia di riciclaggio di denaro, così come i nuovi
obblighi di verifica per impedire l’accettazione di patrimoni non
dichiarati. In questo modo si vuole consentire agli intermediari
finanziari di anticipare le loro strategie di consulenza.
Il 27 febbraio 2013, il Consiglio federale ha posto in consultazione due importanti progetti di
modifica dell’ordinamento interno svizzero. Da
una parte si tratta di dar seguito alle pressanti
raccomandazioni del Gruppo d’azione finanziaria (GAFI), del 16 febbraio 2012, per combattere
il riciclaggio di denaro e il finanziamento del terrorismo, dall’altra di implementare la strategia
del denaro dichiarato (cd. “Weissgeldstrategie”)
per rendere la piazza finanziaria meno esposta
agli attacchi della Comunità internazionale.
In primo luogo, per rispondere alle esigenze del
GAFI la Svizzera si appresta ad introdurre, nel
contesto del diritto societario, un obbligo di annuncio per i titolari sia di azioni al portatore sia di
azioni nominative riferite a società non quotate
in borsa; anche per le società e gli intermediari finanziari sono previsti analoghi obblighi. Un
nuovo obbligo è pure dato ai fini dell’accertamento dell’avente economicamente diritto, se
questo detiene almeno il 25% del capitale sociale o dei diritti di voto.
In secondo luogo, si prevede l’introduzione di
un reato di truffa fiscale qualificata ai fini delle
imposte dirette. È infatti sufficiente che il contribuente inganni l’autorità fiscale con astuzia per
rientrare nella definizione di truffa fiscale, senza
necessariamente l’ausilio di un documento falso,
come invece richiesto oggi per il reato di frode
fiscale. Se poi gli elementi non dichiarati doves-
sero ammontare ad almeno 600’000 franchi, il
reato di truffa fiscale verrebbe qualificato come
un crimine fiscale e considerato quale infrazione
preliminare al riciclaggio di denaro.
È inoltre prevista un’estensione delle competenze dell’Ufficio di comunicazione in materia
di riciclaggio di denaro, affinché esso possa sia
ottenere informazioni supplementari dagli intermediari finanziari, sia procurarsi presso altre autorità svizzere le informazioni che gli servono per
analizzare le comunicazioni effettuate in caso di
sospetto. A seconda dei casi, l’Ufficio di comunicazione avrà più tempo a disposizione per il
controllo delle proprie analisi. Infine, il Consiglio
federale intende stabilire dei nuovi obblighi di diligenza estesi in capo agli intermediari finanziari
così da impedire che essi accettino dai rispettivi
clienti averi non dichiarati alle autorità fiscali.
Questi importanti temi saranno oggetto di un seminario promosso dal Centro di competenze tributarie, considerando soprattutto che, già adesso,
la gran parte degli intermediari finanziari sta cercando di capire come evolverà il diritto svizzero,
in modo da poter anticipare le proprie strategie
di consulenza. Il seminario costituisce il secondo
appuntamento, dopo quello del 22 aprile, che avrà
pure per oggetto le modifiche ma in un contesto
più generale.
Programma e relatori
Azioni al portatore in Svizzera
ed esigenze di trasparenza del GAFI
Henry Peter
Avvocato, PSMLaw SA, Lugano,
Professore ordinario di diritto
economico all’Università di Ginevra
Tamara Erez
Avvocato, PSMLaw SA, Lugano
Il nuovo sistema di comunicazione
in caso di sospetto di riciclaggio
e lo scambio di informazioni con FIU
estere
Elena Arlotta
Avvocato, Master of Advanced Studies
SUPSI in Tax Law, Credit Suisse SA,
Zurigo
Il nuovo reato di truffa fiscale
qualificata nell’ambito delle imposte
dirette
Luca Marcellini
Avvocato e notaio, Studio legale
e notarile Marcellini – Galliani, Lugano
Gli obblighi di diligenza estesi
per impedire l’accettazione di valori
patrimoniali non dichiarati
Lars Schlichting
Avvocato, partner KPMG SA, Lugano
Destinatari
Fiduciari, commercialisti, avvocati
e notai, consulenti fiscali, consulenti
bancari e assicurativi, dirigenti
aziendali, collaboratori attivi nel settore
fiscale di aziende pubbliche e private,
persone interessate alla fiscalità
Luogo
Hotel De La Paix
Via Cattori 18
CH-6900 Lugano
Data e orario
Giovedì 16 maggio 2013
14.00-18.00
Termine di iscrizione
Entro lunedì 13 maggio 2013
Costo
CHF 350.–
Rinunce
Nel caso in cui il partecipante rinunci
al corso, la fattura inerente la quota
di iscrizione sarà annullata a condizione
che la rinuncia sia presentata entro
il termine d’iscrizione
Chi fosse impossibilitato a partecipare
può proporre un’altra persona previa
comunicazione a SUPSI e accettazione
da parte del responsabile del corso
Informazioni amministrative
SUPSI
Centro competenze tributarie
www.supsi.ch/fisco
[email protected]
se
m
in
ar
io
La responsabilità amministrativa e penale del consulente
nella disciplina di diritto tributario italiano
Analisi di casi pratici in materia tributaria e penale
Luogo
SUPSI, Palazzo E,
Aula 104 (1. piano)
CH-6928 Manno
Data e orario
Martedì 21 maggio 2013
18.00-19.00
Il tema della responsabilità amministrativa e penale del terzo (in
particolare, del consulente) negli illeciti fiscali commessi da un
contribuente italiano è un tema di viva attualità. Le norme non
sono sostanzialmente cambiate dal 1997 per gli illeciti amministrativi e dal 2000 per gli illeciti penali, ma è mutata l’interpretazione
delle stesse da parte dell’Agenzia delle Entrate e soprattutto da
parte dei Pubblici Ministeri. L’incontro ha lo scopo di approfondire l’argomento attraverso l’esposizione di casi pratici tratti anche
dall’esperienza professionale dei relatori.
La normativa italiana in tema di sanzioni amministrativo-tributarie presenta non poche difficoltà di interpretazione. Le norme dettate dal
D.Lgs. n. 472/1997 mutuano la disciplina dalle
disposizioni penali e fanno riferimento a concetti (l’imputabilità, la colpevolezza, l’elemento
soggettivo dell’illecito) che tipicamente caratterizzano queste ultime.
Solo con disposizione successiva, in vigore dal
2 ottobre 2003, il legislatore ha previsto che “le
sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale
proprio di società o enti con personalità giuridica sono
esclusivamente a carico della persona giuridica” senza
peraltro modificare il vecchio assetto normativo.
Si ritiene pertanto che anche in caso di società
ed enti personificati sia possibile il concorso di
più soggetti nella commissione di violazioni amministrative, ancorché il rapporto tra soggetto
passivo d’imposta e concorrente sia fondato su
un rapporto di solidarietà (il pagamento della
sanzione da parte di uno dei due concorrenti
estingue l’obbligazione anche per l’altro).
In questo contesto si colloca la norma di cui
all’art. 5, comma 1, del D.Lgs. n. 472/1997, che
sancisce la responsabilità personale del consulente ove questi, nello svolgimento della propria
attività di consulenza tributaria comportante la
soluzione di problematiche di particolare complessità, abbia tenuto una condotta connotata
da dolo o colpa grave.
A contrario è sufficiente la colpa al fine di fondare un giudizio di responsabilità in riferimento
all’esecuzione di “obblighi materiali”.
Si ritiene che la prima parte della disposizione
involga la responsabilità del consulente anche
nelle fattispecie di elusione e abuso di diritto.
Nella giurisprudenza più recente è poi assolutamente pacifica la responsabilità penale per
concorso del consulente che abbia assistito o
consigliato operazioni contestate agli effetti di tutti i reati tributari previsti nel D.Lgs. n.
74/2000 con riguardo sia alle ipotesi connotate da fraudolenza (operazioni di emissione
o utilizzo di fatture per operazioni inesistenti,
dichiarazione fraudolenta) sia alle fattispecie
che non implicano comportamenti connotati
da frode (dichiarazione infedele). Particolare
interesse riveste poi la tematica del concorso
del consulente nella realizzazione del reato di
sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (art. 11 del D.Lgs. 74/2000) che la Corte
di Cassazione qualifica come “reato di mero
pericolo” contestabile anche laddove non vi
sia stata concretamente evasione e persino
ove il giudice tributario abbia annullato l’atto.
Questo aspetto riveste una particolare rilevanza per tutti coloro (professionisti, fiduciari,
responsabili di banca) che intervengono nella
realizzazione di operazioni di “salvaguardia” o
“segregazione” del patrimonio del contribuente
(società interposte, trust, fondo patrimoniale).
Programma
I temi affrontati saranno i seguenti:
◆◆ Il concorso nell’illecito amministrativo;
◆◆ La responsabilità esclusiva per la
sanzione pecuniaria in capo al professionista;
◆◆ Il concorso nell’illecito penale;
◆ La giurisprudenza più recente.
Relatori
Angela Monti
Avvocato tributarista, presidente
della Camera tributaria degli avvocati
tributaristi di Milano, membro
del Consiglio per il diritto dell’impresa
presso Assolombarda, autrice
di “La responsabilità nella normativa
di diritto tributario degli amministratori
e dei liquidatori di società” e “Reddito civile e Reddito fiscale - Gli effetti
dell’attuazione della IV direttiva
in materia di bilancio d’esercizio”,
nonché di numerose pubblicazioni
su riviste specializzate
Fabio D’Aula
Avvocato tributarista, Studio Monti
in Milano
Destinatari
Fiduciari, commercialisti, avvocati,
consulenti fiscali, consulenti bancari
e assicurativi, dirigenti aziendali,
collaboratori attivi nel settore fiscale
di aziende pubbliche e private,
persone interessate alla fiscalità
Luogo
SUPSI, Palazzo E,
Aula 104 (1. piano)
CH-6928 Manno
Data e orario
Martedì 21 maggio 2013
18.00-19.00
Termine di iscrizione
Entro venerdì 17 maggio 2013
Costo
CHF 150.-
Rinunce
Nel caso in cui il partecipante rinunci
al corso, la fattura inerente la quota
di iscrizione sarà annullata a condizione
che la rinuncia sia presentata entro
il termine d’iscrizione
Chi fosse impossibilitato a partecipare
può proporre un’altra persona previa
comunicazione a SUPSI e accettazione
da parte del responsabile
Informazioni amministrative
SUPSI
Centro competenze tributarie
www.supsi.ch/fisco
[email protected]
se
m
in
ar
io
Il trasferimento della sede delle persone giuridiche
dall’Italia verso la Svizzera
Esame dei diversi trattamenti fiscali applicabili nei casi
di trasferimento della sede della società secondo il diritto
tributario italiano, svizzero e dell’UE
Luogo
Centroeventi
Via Industria 2
CH-6814 Cadempino
Data e orario
Martedì 4 giugno 2013
14.00-17.30
Negli ultimi tempi, molte società italiane, vuoi per l’instabilità politica, vuoi per l’elevata pressione fiscale e per le questioni burocratiche, stanno concretamente prendendo in considerazione
l’idea di trasferirsi nel Canton Ticino. Dal profilo fiscale quali sono
le soluzioni ottimali e i pericoli da non sottovalutare per queste
aziende e per i loro azionisti? Questo convegno cercherà di fornire una panoramica significativa sugli elementi da considerare sia
sul versante italiano e dell’UE, sia su quello svizzero.
In Italia, negli ultimi mesi, l’instabilità politica e la
crisi economica stanno mettendo a dura prova
molti imprenditori, i quali si trovano pure confrontati con una pressione fiscale tra le più alte
d’Europa. Proprio per questi motivi, la Svizzera, e
per essa il Canton Ticino per evidenti questioni
di vicinanza geografica, rappresenta un territorio molto attrattivo per delocalizzare l’attività
d’impresa.
Per molti imprenditori-azionisti si pone dunque
la questione di sapere quali sono le conseguenze
fiscali riguardanti l’eventuale trasferimento della
sede della società di capitali dall’Italia alla Svizzera.
In particolare è opportuno sapere se le plusvalenze non realizzate sui beni societari, vale a dire la
differenza tra il valore contabile-fiscale e il valore
di mercato, debbano essere tassate dall’Italia al
momento del trasferimento in Svizzera e, in caso
affermativo, se vi siano dei meccanismi per evitare
tale imposizione. È qui importante esaminare innanzitutto la giurisprudenza della Corte di giustizia dell’UE concernente il principio della libertà di
stabilimento, con particolare riferimento alla tassazione delle plusvalenze non realizzate nei casi di
trasferimento dell’impresa da uno Stato membro
dell’UE verso un altro Stato membro UE, rispettivamente verso un Paese terzo, come la Svizzera.
Trasferita la sede in Svizzera, è poi opportuno
capire a quale valore contabile-fiscale iscrivere
a bilancio i beni societari per una efficiente pianificazione fiscale, nonché conoscere il trattamento fiscale in Italia concernente i dividendi e
i capital gains di fonte svizzera percepiti dai soci
della società, residenti in Italia.
Il pomeriggio di studio si pone l’obiettivo di illustrare le principali conseguenze fiscali del trasferimento di sede della persona giuridica dall’Italia
alla Svizzera, valutandole sia dal profilo del diritto tributario italiano e dell’UE, sia dal profilo del
diritto tributario svizzero.
Programma e relatori
Il principio della libertà di stabilimento
secondo la giurisprudenza della Corte
di giustizia dell’UE con particolare
riferimento al trasferimento della residenza fiscale delle persone giuridiche
Paolo Arginelli
Collaboratore scientifico SUPSI, Professore a contratto di Diritto Tributario
dell’Impresa e di International Law
and Business Ethic presso l’Università
Cattolica del Sacro Cuore
Il regime fiscale applicabile in Italia
al trasferimento di sede all’estero.
Il caso della Svizzera
Raul Angelo Papotti
Avvocato e dottore commercialista
in Milano, LL.M. (Leiden); Chiomenti
Studio Legale, Londra-Milano
La determinazione dei valori contabilifiscali secondo il diritto tributario svizzero delle società in arrivo dall’Italia
Massimo Bianchi
Esperto fiscale diplomato, titolare
di uno studio di consulenza fiscale
a Lugano
Il trattamento fiscale dei soci residenti
in Italia: imposizione dei dividendi
e dei capital gains relativi a società
fiscalmente residenti in Svizzera
Siegfried Mayr
Dottore commercialista, titolare
di uno studio di consulenza tributaria
a Milano
Destinatari
Fiduciari, commercialisti, avvocati
e notai, consulenti fiscali, consulenti
bancari e assicurativi, dirigenti
aziendali, collaboratori attivi nel settore
fiscale di aziende pubbliche e private,
persone interessate alla fiscalità
Luogo
Centroeventi
Via Industria 2
CH-6814 Cadempino
Data e orario
Martedì 4 giugno 2013
14.00-17.30
Termine di iscrizione
Entro venerdì 31 maggio 2013
Costo
CHF 350.–
Rinunce
Nel caso in cui il partecipante rinunci
al corso, la fattura inerente la quota
di iscrizione sarà annullata a condizione
che la rinuncia sia presentata entro
il termine d’iscrizione
Chi fosse impossibilitato a partecipare
può proporre un’altra persona previa
comunicazione a SUPSI e accettazione
da parte del responsabile del corso
Informazioni amministrative
SUPSI
Centro competenze tributarie
www.supsi.ch/fisco
[email protected]
Approfondimenti di diritto tributario
I prezzi di trasferimento infragruppo
Il corso si propone di fornire una completa disamina delle regole generali che governano la disciplina dei prezzi di trasferimento. Durante il corso vengono innanzitutto analizzati i principi fondamentali vigenti in sede internazionale. In particolare,
sono esaminati i presupposti teorici e gli aspetti applicativi relativi all’applicazione
del principio di libera concorrenza. Sono inoltre eseguiti degli approfondimenti pratici in relazione all’applicazione dei diversi metodi riconosciuti dalle Direttive OCSE.
Il corso fornisce altresì una sintesi dell’evoluzione delle principali problematiche connesse all’attuazione della disciplina dei prezzi di trasferimento, quali le modalità di
prevenzione e risoluzione delle controversie internazionali, l’applicazione dei metodi
di transfer pricing in connessione all’implementazione di ristrutturazioni aziendali e
le tematiche connesse allo sfruttamento dei beni intangibili all’interno di un gruppo
multinazionale. Il modulo intende creare un’occasione per analizzare alcuni casi pratici connessi alle più frequenti operazioni commerciali e per approfondire le principali
tematiche di interesse internazionale.
Programma
Il transfer pricing secondo il Modello
OCSE e la sua applicazione in Svizzera,
negli Stati Uniti, nell’UE, in Italia
e in Germania
Il principio di libera concorrenza
L’analisi di comparabilità
L’applicazione dei metodi in materia
di prezzi di trasferimento
I profili di transfer pricing connessi
ai servizi Transfer pricing e ristrutturazioni aziendali
Problematiche connesse allo sfruttamento dei beni immateriali
Transfer pricing e operazioni di finanziamento infragruppo
Destinatari
Fiduciari, commercialisti, avvocati,
consulenti fiscali, consulenti bancari
e assicurativi, dirigenti aziendali,
collaboratori attivi nel settore fiscale
di aziende pubbliche e private,
persone interessate alla fiscalità
Relatori
Antonio Russo, Baker & McKenzie,
Amsterdam
Giammarco Cottani, avvocato,
già consulente dell’OCSE in materia
di prezzi di trasferimento
Walter Andreoni, LL.M., Dottore commercialista, Studio Maisto e Associati,
Milano
Luogo
SUPSI
Dipartimento scienze aziendali e sociali
Palazzo A
CH-6928 Manno
Date e orari
Venerdì 3 e 24 maggio 2013, 8.30-17.00
Sabato 25 maggio 2013, 8.30-12.00
Iscrizioni
Entro giovedì 2 maggio 2013
Il numero di posti
è limitato a 30 partecipanti
Costo
CHF 900.–
Informazioni amministrative
SUPSI
Centro competenze tributarie
www.supsi.ch/fisco
[email protected]
Imposta sul valore aggiunto
Temi scelti di IVA italiana e diritto doganale
Le lezioni esamineranno: la possibilità per i soggetti svizzeri di ottenere il rimborso di
un’eventuale IVA italiana pagata sugli acquisti; le circostanze e le modalità di identificazione di un soggetto svizzero all’IVA italiana e i relativi adempimenti che ne derivano; il trattamento, secondo la disciplina IVA italiana, di prestazioni di servizi scambiate
tra soggetti svizzeri e italiani. Verranno altresì esaminate le conseguenze e i possibili
scenari in caso di coinvolgimento di un soggetto svizzero in una cessione di beni in
territorio italiano e la base di calcolo dei dazi e dell’IVA all’importazione, in base alla
disciplina UE e italiana, nonché un’analisi della disciplina del valore in dogana, dei principali regimi doganali e delle procedure di rimborso e sgravio dei dazi.
Programma
Rimborsi a soggetti svizzeri
Identificazione ai fini IVA di soggetti
svizzeri e relativi adempimenti
Prestazioni di servizi rese da/a un soggetto svizzero a/da un soggetto italiano
Cessioni di beni (semplici/a catena)
con il coinvolgimento di un soggetto
svizzero
IVA e disciplina doganale UE e italiana
Destinatari
Fiduciari, commercialisti, avvocati,
consulenti fiscali, consulenti bancari
e assicurativi, dirigenti aziendali,
collaboratori attivi nel settore fiscale
di aziende pubbliche e private,
persone interessate alla fiscalità
Relatori
Roberto Franzè, ricercatore di Diritto
tributario, Università della Valle D’Aosta
Laura Carola Beretta, Ph.D; Trusted Trade
Alliance; Senior Advisor,
Italia; Docente di International Trade
Law, Università Bocconi, Milano
Luogo
SUPSI
Dipartimento scienze aziendali e sociali
Palazzo A
CH-6928 Manno
Date e orari
Rimborsi a soggetti svizzeri
venerdì 3 maggio 2013, 8.30-10.00
Identificazione ai fini IVA di soggetti
svizzeri e relativi adempimenti
venerdì 3 maggio 2013, 10.30-15.00
Prestazioni di servizi rese da/a un soggetto svizzero a/da un soggetto italiano
venerdì 3 maggio 2013, 15.30-17.00
Cessioni di beni (semplici/a catena)
con il coinvolgimento di un soggetto
svizzero
sabato 4 maggio 2013, 8.30-12.00
IVA e disciplina doganale UE e italiana
venerdì 24 maggio 2013, 8.30-17.00
sabato 25 maggio 2013, 8.30-12.00
Iscrizioni
Entro giovedì 2 maggio 2013,
per le lezioni che iniziano il 3 maggio
Entro mercoledì 22 maggio,
per le lezioni che iniziano il 24 maggio
Il numero di posti
è limitato a 30 partecipanti
Costo
Rimborsi a soggetti svizzeri
CHF 100.–
Identificazione ai fini IVA di soggetti
svizzeri e relativi adempimenti
CHF 200.–
Prestazioni di servizi rese da/a un soggetto svizzero a/da un soggetto italiano
CHF 100.–
Cessioni di beni (semplici/a catena)
con il coinvolgimento di un soggetto
svizzero
CHF 200.–
IVA e disciplina doganale UE e italiana
CHF 600.–
Informazioni amministrative
SUPSI
Centro competenze tributarie
www.supsi.ch/fisco
[email protected]
Offerta formativa
Iscrizione ai corsi di diritto tributario
Sì, mi iscrivo al seguente corso:
Seminari
Approfondimenti di diritto tributario
□ Verso la nuova direttiva europea
sulla fiscalità del risparmio
□ I prezzi di trasferimento infragruppo
Temi scelti di IVA italiana
e diritto doganale
□ Rimborsi a soggetti svizzeri
□ Gli aspetti fiscali legati ai casi
di risanamento aziendale
□ Identificazione ai fini IVA di soggetti
svizzeri e relativi adempimenti
□ L’attuazione delle raccomandazioni
GAFI e i nuovi obblighi di diligenza
estesi: parte speciale
□ Prestazioni di servizi rese
da/a un soggetto svizzero a/da
un soggetto italiano
□ La responsabilità amministrativa
e penale del consulente nella disciplina di diritto tributario italiano
□ Cessioni di beni (semplici/a catena)
con il coinvolgimento di un soggetto
svizzero
□ Il trasferimento della sede delle
persone giuridiche dall’Italia verso
la Svizzera
□ IVA e disciplina doganale UE
e italiana
Dati personali
NomeCognome
TelefonoE-mail
Indicare l’indirizzo per l’invio delle comunicazioni e l’addebito della tassa di iscrizione
Azienda/Ente
Via e N.
NAP Località
DataFirma
Inviare il formulario di iscrizione
Per posta
SUPSI
Centro competenze tributarie
Palazzo E
Via Cantonale 16e
CH-6928 Manno
Via e-mail
[email protected]
Via fax
+41 (0)58 666 61 76