Ca' Foscari
Summer School 2013
Analisi e Contabilità dei costi
Supporto informativo all’attività di
controllo:
- classificazione dei costi
- parametri di imputazione e misurazione
- rilevazione e valutazione delle rimanenze
Supporto informativo all’attività di
controllo
Scopi:

Valutazione delle rimanenze

Sviluppo delle scelte economico-finanziarie

Controllo della gestione
Supporto informativo all’attività di
controllo




Va progettato e gestito in funzione del sistema di
controllo
In assenza di responsabilizzazione organizzativa si ha
soltanto un sistema informativo
Il CdG non è adatto a catturare ogni cosa rilevante
nell’attività decisionale d’azienda  ricorso ad altri
meccanismi operativi del controllo organizzativo (si
perde in termini di «formalizzazione e codifica delle
esperienze»)
Responsabilizzazione organizzativa elemento distintivo
del CdG e limite  possibilità di individuazione dei p.o.
(necessità di numerose e approfondite analisi, da
ripetere nel tempo)
Supporto informativo all’attività di
controllo
Individuazione dei parametri-obiettivo
3 sfaccettature
 tecnica: profonda conoscenza dei contenuti
dell’attività decisionale per identificare la relazione
input-output
 organizzativa: l’indicatore deve essere condiviso,
nella sua capacità espressiva, da chi gestisce le leve
corrispondenti
 di linguaggio: l’indicatore deve essere espressivo,
non ambiguo, di facile comprensione
Supporto informativo all’attività di
controllo



SdC dinamico e flessibile  mutamenti OSF 
variabili critiche  supporto informativo adeguato
Griglia di informazioni aperta: output programmati
e altri elementi per decisioni non previste / prevedibili
Ogni azienda: risposte ad hoc (proprie esigenze
decisionali)
Premessa indispensabile alla costruzione
del supporto informativo all’attività di controllo
è la classificazione dei costi
in relazione agli oggetti
Contabilità direzionale (1)
Insieme di strumenti di misurazione economica degli
obiettivi e delle prestazioni […]
In particolare, con tali strumenti si raccolgono, si
elaborano e si presentano dati quantitativo-monetari
che sono l’essenza del controllo di gestione.
L’output della contabilità direzionale è rappresentato
dal reporting.
(Brunetti, 1979)
La moderna contabilità direzionale
Contabilità
generale
Contabilità
analitica
Budget e
standard
Analisi degli
scostamenti
Dati economici, patrimoniali e finanziari
Sistema di
Reporting
Indicatori e dati operativi e gestionali
Sistemi informativi operativi
Contabilità direzionale (2)

Processo di produzione delle informazioni
economico-finanziarie ed operative per il
personale e i manager dell’azienda. Il processo
deve essere finalizzato alle necessità informative
degli individui interni dell’organizzazione e deve
guidare le loro decisioni operative e di
investimento
(Atkinson, Banker, Kaplan, Young, 1996)

Processo di identificazione, misurazione, reporting
ed analisi delle informazioni riguardanti gli eventi
economici rilevanti in ambito aziendale
(Atkinson, Banker, Kaplan, Young, 1996)
Contabilità analitica
Si definisce contabilità analitica il sistema di
rilevazioni volto a determinare:
 i costi di produzione
 i risultati economici parziali dell’attività
dell’impresa
Contabilità dei costi


Misura e rappresenta le informazioni di
natura economico-finanziaria e di altra
natura relative all’acquisizione o al consumo
di risorse in un’azienda.
Fornisce informazioni sia alla contabilità
manageriale che alla contabilità generale .
(Horngren, Foster, Datar)
Costi: oggetti e classificazioni
Oggetti
 Fattore produttivo
 Attività
 Prodotto
Classificazioni
 Costi variabili e costi fissi
 Costi speciali e costi comuni
 Costi diretti e costi indiretti
Costo di fattore produttivo
Fattore produttivo:
Qualsiasi bene o servizio utilizzato nei processi di
trasformazione dell’azienda di produzione, siano questi
tecnici, commerciali, amministrativi, finanziari o
quant’altro

A. individuazione del momento economicamente e
finanziariamente rilevante di ingresso del fattore
nell’impresa


CO.GE (arrivo della fattura) vs “Produzione economica”
(ingresso in azienda del bene/servizio acquistato)
B. scelta della configurazione di costo per la sua
misurazione nei processi di trasformazione

Acquisizione nel corso dell’esercizio (costo primo, costi
accessori, costi “interni”) o in esercizi precedenti
continua…
Costo di fattore produttivo



Valore effettivo, valore “normale”, prezzo standard
Costi consuntivi (o “effettivi”)
Costi preventivi: prima dell’acquisizione dei fattori
 costi previsti: condizione di “passività” dell’azienda
 costi programmati: azienda quale soggetto volitivo nel
rapporto con l’ambiente esterno
 costi stimati: livello di approssimazione significativo
 costi standard: presenza di conoscenze di mercato e
competenze manageriali tali da porre l’azienda in
posizione negoziale attiva (parametro-obiettivo)
Costo di fattore produttivo
Prezzo standard: alcuni aspetti
 non è necessario che il fattore produttivo sia di acquisto
sistematico e abbia caratteristiche riscontrabili in modo
identico in tutte le acquisizioni
 la standardizzazione si deve applicare a tutte le
acquisizioni di beni e servizi che per la loro rilevanza
producono effetti economici e finanziari degni di nota
 Standardizzazione: determinazione a priori delle condizioni
ottimali di acquisizione
Variabilità dei costi
Tale classificazione richiede la definizione:

del fattore (determinante di costo) rispetto a
cui analizzare la variabilità:



volumi di produzione e/o vendita
altri cost driver
dell’area di rilevanza dell’analisi definita da:


tempo
intervallo di capacità di output considerato.
Variabilità dei costi




In senso lato: si dicono variabili tutti i costi che variano
per effetto delle decisioni aziendali;
In senso stretto: si dicono variabili i costi dei fattori
suscettibili di modificazione per effetto di decisioni che
hanno per oggetto lievi variazioni nei volumi di
produzione e/o di vendita.
I costi dei fattori NON suscettibili di modificazione per
effetto di decisioni che hanno per oggetto lievi variazioni
nei volumi di produzione e/o di vendita si dicono costanti
o fissi.
Esistono anche i costi semivariabili.
Rappresentazione grafica
dell’andamento dei costi variabili
costo
volume di attività
Costi variabili
degressivi
costo
Costi variabili
progressivi
costo
Costi variabili
proporzionali
volume di attività
volume di attività
costo
Costi fissi
volume di attività
costo
costo
Rappresentazione grafica dei costi
fissi, semivariabili e a scalini (“a scatti”)
Costi semivariabili (1)
volume di attività
Costi semivariabili (2)
volume di attività
Costo di attività
FASI
 1. individuazione di un nucleo di attività rilevante a fini
decisionali e di controllo






Soluzioni specifiche per ciascuna azienda
Attività rilevante: al suo interno si sviluppa un’azione
volitiva che impatta sulla misura e sull’andamento di una
o più variabili critiche
Possibilità di ulteriore disaggregazione
Supporto informativo fondato sulla griglia di controllo 
incrocio variabili critiche – responsabilità
Centri: “luoghi ideali” di attribuzione di responsabilità
2. specificazione del periodo di riferimento del calcolo:
breve periodo (capacità produttiva assegnata)
Costo di attività
FASI

3. identificazione dei fattori produttivi coinvolti
 Attinenza del fattore al centro  si deve partire dal
concetto di responsabilità  analisi dell’attività
operativa svolta nel centro


4. scelta della configurazione di costo più idonea (in
relazione ai fini)


Costi speciali / costi comuni (vedi slide successiva)
Scopo di controllo: sia costi effettivi che costi
programmati
5. ricerca, se possibile, di parametri di imputazione di
costi e parametri di misurazione di attività
Costi speciali e costi comuni
Classificazione dei costi in funzione dell’attività svolta


Costi speciali: sono quelli attribuiti agli oggetti di
riferimento in modo completo ed esclusivo (fattori di
esclusiva afferenza decisionale)
Costi comuni: sono raccordati a fattori utilizzati da più
centri. Si distinguono in:


costi comuni specializzabili: si può individuare una
correlazione tra quantità del fattore e attività svolta nel
centro (quota di fattore misurata in funzione dell’attività)
costi comuni non specializzabili (quota di fattore misurata
in modo convenzionale): non si può trovare la correlazione
con l’attività oppure la correlazione non è misurabile
Costo di prodotto: metodo di calcolo
METODO DIRETTO
Il prodotto viene seguito contabilmente nel processo di
trasformazione economica
 attribuzione immediata del costo dei fattori al prodotto
Fattore produttivo
Fattore produttivo
Fattore produttivo
Fattore produttivo
COSTO DI
PRODOTTO
Costo di prodotto: costi diretti ed indiretti
Concetto di “Prodotto”
 in prima battuta: unità di prodotto
Fattori il cui impiego corrisponde, nella quantità, all’entità dei
prodotti ottenuti (rapporto direttamente proporzionale) 
COSTI DIRETTI VARIABILI
 Diretto  al termine del processo il fattore può dirsi
economicamente inglobato nel prodotto stesso
 Variabile  a una quantità predefinibile di fattore
corrisponde un’unità di prodotto (relazione biunivoca)
COSTI INDIRETTI
 fattori che partecipano a processi produttivi da cui derivano
beni/servizi a loro volta impiegati per ottenere il prodotto
La classificazione dei fattori in diretti ed indiretti dipende
dalle modalità di svolgimento del processo produttivo
Costo di prodotto: costi diretti ed indiretti
Costi DIRETTI  sono VARIABILI
COSTI INDIRETTI  possono essere:
 VARIABILI  occorre identificare la sequenza
fattori variabili - bene o servizio intermedio – prodotto
strumento di “verifica”: legame matematico tra:
 fattore e “servizio”
 “servizio” e prodotto

FISSI  non variano  non è possibile correlare al
volume di prodotti ottenuti la quantità di fattore
necessaria
È indispensabile che nel costo di prodotto si tengano
separati i fattori diretti dagli indiretti e,
tra questi ultimi, i variabili dai fissi
Costo di prodotto: costi diretti e indiretti
Principio causale


La scelta dei criteri per la ripartizione dei costi indiretti
dovrebbe essere guidata dal criterio funzionale o principio
causale:
ad ogni oggetto dovrebbero essere assegnati valori
che, per quanto possibile, siano espressione
significativa del contributo offerto da ciascun
fattore produttivo all’oggetto medesimo.
Costo di prodotto: metodo di calcolo
METODO INDIRETTO
Si basa sull’attribuzione dei costi dei fattori produttivi ai
centri, per essere poi travasati nella distinta di calcolo del
costo di prodotto
Fattori
produttivi
Centro
A
Fattori
produttivi
Centro
B
Fattori
produttivi
Centro
C
COSTO DI
PRODOTTO
Costo di prodotto: metodo di calcolo
METODO INDIRETTO
Si pongono due questioni:
 1. scelta dei centri che scaricano i costi sui prodotti

2. scelta dei costi di centro da passare al prodotto
Centro di Costo
Fattori speciali
Fattori comuni
specializzabili
Fattori diretti variabili
Fattori indiretti:
variabili
semivariabili
fissi
COSTO DI
PRODOTTO
Configurazioni di costo
Alcune possibili configurazioni di costo






Costo
Costo
Costo
Costo
Costo
Costo
variabile (industriale o aziendale);
primo o diretto (industriale o aziendale);
di fabbricazione o costo “industriale”;
di fabbricazione e commercializzazione;
complessivo;
economico-tecnico.
Configurazioni di costo
Classi di costi di produzione distinti secondo la dimensione
Configurazioni di costo
Configurazioni di costo del prodotto (a partire dal costo variabile)
Costo
variabile
Costo di
fabbricazione
Costo di
fabbricazione e
commercializzazione
Costo pieno
aziendale o
complessivo
Figure di costo pieno
Materie prime
Manodopera diretta
Altri costi variabili di
fabbricazione
Quota costi fissi di
fabbricazione
Quota costi generali
commerciali
Quota costi generali
amministrativi e di politica
Oneri finanziari
Costo di
trasformazione
(conversion cost)
Configurazioni di costo
Configurazioni di costo del prodotto (a partire dal costo primo/diretto)
Costo primo
Costo di
fabbricazione
Costo di
fabbricazione e
commercializzazione
Costo pieno
aziendale o
complessivo
Figure di costo pieno
Materie prime
Manodopera diretta
Altri costi diretti di
fabbricazione
Quota costi indiretti di
fabbricazione
Quota costi generali
commerciali
Quota costi generali
amministrativi e di politica
Oneri finanziari
Costo di
trasformazione
(conversion cost)
Configurazioni di costo: calcolo (esempio)
€ 700
€ 150
2
€ 10
€ 20
0,50
15,00
100.000
120.000
130.000
75.000
200.000
Prezzo di vendita unitario
Prezzo unitario di acquisto materie prime
Kg. di materie prime per unità di prodotto
Oneri accessori di acquisto m.p. unitari
Costo orario MOD
Tempo MOD (ore) per unità di prodotto
Ore macchina per unità di prodotto
Manodopera indiretta di produzione
Stipendi personale tecnico
Altri costi generali industriali
Pubblicità e altri costi commerciali
Costi generali ed amministrativi
Basi di riparto:
-per i costi industriali le ore macchina complessive:
- per la pubblicità e gli altri costi commerciali: ricavi totali
- per i costi amministrativi il peso delle m.p.
complessivamente impiegate per le produzioni aziendali:
35.000
€ 1.500.000
10.000
Configurazioni di costo: calcolo (esempio)
Costo unitario materie prime
Oneri accessori di acquisto m.p. unitari
Manodopera diretta per unità di prodotto
Costo primo industriale
€ 300
€ 10
€ 10
€ 320
Costi indiretti industriali
€ 150
Costo pieno industriale
€ 470
Costi commerciali
Costo di produzione e commercializzazione
Costi generali ed amministrativi
Costo complessivo
€ 35
€ 505
€ 40
€ 545
Configurazioni di costo
Costo economico-tecnico


Comprende oltre a tutti i costi sostenuti dall’impresa gli
oneri figurativi
Oneri figurativi sono costi che non comportano uscite
monetarie da parte dell’impresa:
 fitti figurativi
 stipendio direzionale
 interesse di computo.
Oggetti di calcolo dei costi
Contabilità dei costi tradizionale:
 prodotti
 centri di costo
Nuova contabilità dei costi: oltre ai prodotti e centri,
 i clienti,
 i processi,
 le attività
Parametri di imputazione e misurazione




Si parla di parametri di imputazione quando si deve
ripartire, in base a un qualche criterio, una quantità
comune  specializzazione dei costi comuni
Legame bidirezionale tra quantità di fattore utilizzata e
attività svolta (misurabilità al momento dell’impiego del
fattore)
Gestione del fattore di competenza del capo-centro
Scelta del parametro di imputazione:


Implicazioni di carattere tecnico
Implicazioni di carattere organizzativo
Parametri di imputazione e misurazione
PARAMETRI DI IMPUTAZIONE DEI
COSTI COMUNI SPECIALIZZABILI



Parametri “diretti”  misura della quantità del fattore
oggetto di specializzazione
Parametri “indiretti di input”  misura della quantità di un
altro fattore
Parametri “indiretti di output”  misura della quantità
dell’output
Parametri di imputazione e misurazione



PARAMETRI DI IMPUTAZIONE DEI
COSTI COMUNI SPECIALIZZABILI
Fattori comuni non specializzabili: responsabilità concentrata
in fase di acquisizione
Aumento incidenza dei costi comuni  necessità / spinta a
forzare la specializzazione («illusione» di perseguire
l’efficienza ripartendo costi non specializzabili  attenzione
alla scelta dei parametri)
Centri ausiliari (centri produttori di servizi a vantaggio di
altri centri  attività misurabile)
costi dei fattori aggregabili in relazione ad un’attività omogenea
 possibilità di identificare e quantificare un output
 requisiti per attribuzione di responsabilità decisionale

Parametri di imputazione e misurazione



PARAMETRI DI MISURAZIONE DEI RISULTATI
Condizione necessaria per identificare centri produttivi (finali
o ausiliari)
Attività omogenea  maggiore facilità di individuazione
costo unitario di «attività»  espressione sintetica
dell’efficienza raggiunta nel centro e base per determinare
importanti dati a supporto delle decisioni
Tipologie:
 Parametro “diretto”  numero pezzi
 Parametro “diretto”  unità di misura
 Parametro “indiretto”  quantità di fattore di input
Parametri di imputazione e misurazione





PARAMETRI DI MISURAZIONE DEI RISULTATI
Specializzazione compiti  omogeneità dell’attività
MA
Diminuzione della dimensione del centro  maggiore
difficoltà di assegnazione di un ammontare significativo di
costi speciali e specializzabili
Oggi: ricerca di flessibilità
Soluzioni «grossolane» fino all’errore di parametrizzazione 
centri che producono servizi (correzione in sede di verifica
del parametro)
Più complessa la fissazione del parametro nei centri ausiliari
Esempio 1
Volume
(unità)
Prezzo
unitario
Ricavi totali
Prodotto A
100
€ 24
€ 2.400
Prodotto B
200
€ 18
€ 3.600
Costi sostenuti nel periodo:
consumi materie prime
manodopera diretta
ammortamenti impianti
costi amministrativi e diversi
Totale costi
€
€
€
€
€
1.200
1.500
840
2.160
5.700
Esempio 1
Informazioni per l'attribuzione dei costi:


per entrambi i prodotti il consumo di materie prime è
di 2 kg per unità di prodotto, ed il costo al kg è di € 2;
i costi della manodopera diretta si riferiscono per
€ 700 a lavoratori utilizzati esclusivamente per il
prodotto A e per € 800 a lavoratori utilizzati
esclusivamente per il prodotto B;
Attribuzione dei costi indiretti:
 A. costo della manodopera diretta
 B. ricavi
Esempio 1
Attribuzione costi indiretti: costo MOD
Costo dei prodotti
consumi materie prime
manodopera diretta
Totale costi diretti
Quota costi indiretti
Costo complessivo
Prodotto A Prodotto B
(100 unità)
(200 unità)
400
800
700
800
1.100
1.600
1.400
1.600
2.500
3.200
Ricavi prodotto A: 2.400 €
Ricavi prodotto B: 3.600 €
Totale
1.200
1.500
2.700
3.000
5.700
Esempio 1
Attribuzione costi indiretti: ricavi
Costo dei prodotti
Prodotto A
(100 unità)
consumi materie prime
manodopera diretta
Totale costi diretti
Quota costi indiretti
Costo complessivo
Ricavi prodotto A: 2.400 €
Ricavi prodotto B: 3.600 €
Prodotto B
(200 unità)
Totale
400
800
1.200
700
1.100
1.200
2.300
800
1.600
1.800
3.400
1.500
2.700
3.000
5.700
Esempio 2
Calcolo dei costi attribuendo i costi indiretti
su basi multiple:
Costo
Valore
Ammontare
complessivo
del costo (a)
della base (b)
Base
costi materia
prima
Ammortamenti
Amministrativi e diversi costi diretti
Costo
Coefficiente di Valore della
attribuzione
base per A
Coefficiente
di
attribuzione
(a/b)
840
1.200
0,7
2.160
2.700
0,8
Quota di
costo per A
Valore della
base per B
Quota di
costo per B
Ammortamenti
0,7
400
280
800
560
Amministrativi e diversi
0,8
1.100
880
1600
1280
Esempio 2
Costo dei prodotti
consumi materie prime
manodopera diretta
Totale costi diretti
Quota ammortamenti
Quota costi
amministrativi e diversi
Costo complessivo
Prodotto A
Prodotto B
(100 unità)
(200 unità)
400
800
Totale
1.200
700
1.100
280
800
1.600
560
1.500
2.700
840
880
1.280
2.160
2.260
3.440
5.700
Esempio di comportamento dei costi
fissi indiretti
Uno stabilimento è composto da due reparti.
Per attribuire ai due reparti il costo fisso della direzione di
stabilimento, che ammonta a € 2.400 al mese, si è scelto di
utilizzare come base i volumi di attività (espressi in ore di
manodopera) dei due reparti.
I valori riferiti ai primi due mesi sono i seguenti.
Ore lavorate
nel reparto A
Ore lavorate
nel reparto B
Totale ore
lavorate
Primo mese
100
200
300
2.400/300 = 8
Secondo mese
100
50
150
2.400/150 = 16
Periodo
Costo
Coefficiente di
attribuzione
Primo mese
8
Valore della
base per il
reparto A
100
Secondo mese
16
100
Coefficiente di
attribuzione
Quota di
costo per il
reparto A
800
Valore della
base per il
reparto B
200
Quota di
costo per il
reparto B
1.600
1.600
50
800
Parametri di imputazione e misurazione





ACTIVITY BASED COSTING
Unit level activities: attività di realizzazione del bene /
servizio
Batch level activities: attività di riattrezzaggio e messa a
punto linee produttive (costi  numero lotti)
Product level activities: attività di progettazione e
ingegnerizzazione, prove, controlli, ecc.
Facilities level activities: attività che sviluppano servizi che
«assistono» (indirettamente) la produzione
Scopo primario: costruzione costo pieno di prodotto per
supportare scelte di medio/lungo periodo
La rilevazione e valutazione delle
rimanenze





Obiettivo del controllo: monitorare il risultato economico
durante la sua formazione, per aree e prodotti omogenei 
Elementi decisionali: composizione quali-quantitativa delle
rimanenze (distinte in materie prime, semilavorati e prodotti
finiti)
Costi effettivi: utilità modesta a scopi manageriali (quantità
e grado di efficienza di mescolano nel saldo finale)
vs
Costi standard (inalterati per tutto il periodo di riferimento):
si risale immediatamente a quantità e qualità delle
rimanenze; si escludono dal valore del prodotto i costi di
inefficienze
Valorizzazioni diverse COGE – COA in relazione alle diverse
finalità informative:


COGE: attendibile misurazione del risultato economico
COA: Chiara ed esauriente rappresentazione delle consistenze
La rilevazione e valutazione delle
rimanenze


Contabilità di magazzino
Progettazione e gestione: rispondere a esigenze differenziate
per tipo di attività esercitata (imprese industriali,
commerciali, ecc.)
Informazioni tempestive (sistemi EDP) e corrette
(procedure, comportamenti)  tutti i fatti che impattano
sulla consistenza fisica dei magazzini vanno rilevati




adeguata valorizzazione della qualità: scarichi per quantità fisicamente
perdute e riclassificazione per gicenze deteriorate
indicatori per anzianità di movimentazione
Modelli di ottimizzazione della gestione delle scorte 
qualità e tempestività dei dati rilevati
Efficace ed efficiente gestione del magazzino: ruolo
determinante del supporto informativo (classificazione
articoli e loro codifica; raccordo acquisti-vendite)
Rappresentatività qualitativa e quantitativa,
attendibilità e tempestività
Approfondimenti: costo di produzione


Calcolo dei costi di produzione: determinazione
dei costi di impiego dei fattori produttivi e non
semplicemente dei costi di acquisto degli stessi
(differenza tra costi e spese)
Individuazione dei «concetti di attività produttiva»
(oggetti) cui si riferisce il calcolo dei costi di
produzione
Approfondimenti: ammortamento


L’ammortamento rappresenta il valore di impiego degli
impianti e degli altri beni ad uso durevole
Per la sua determinazione devono essere definiti:
 il valore da ammortizzare
 durata economica del bene
 il criterio di ammortamento (quote costanti; ore
macchina - unità di prodotto)
Approfondimenti: valutazione di prelievi
da magazzino


Il costo di impiego dei materiali gestiti a magazzino è
ottenibile moltiplicando il prezzo unitario d’acquisto per
le quantità consumate nel processo produttivo
La definizione del costo di impiego di tali materiali
diviene complessa quando:




i diversi lotti di acquisto sono valorizzati a prezzi unitari
differenti
le quantità acquistate e quelle consumate non coincidono
(variazioni di magazzino)
Scelta del criterio: osservazione delle logiche di
movimentazione del magazzino
Di norma prevalgono considerazioni ed opportunità di
natura civilistico-fiscale