UNIVERSITA’ DEGLI STUDI DI VERONA
LA STABILE
ORGANIZZAZIONE
a cura del Prof.Avv. Sebastiano Maurizio Messina
• La stabile organizzazione è un noto istituto
giuridico attraverso il quale vengono
attratti ad imposizione in Italia redditi di un
soggetto estero non residente per l’attività
esercitata nello stato qualificandoli quale
reddito
d’impresa
al
ricorrere
di
determinate caratteristiche di “stabilità”.
• Qualora il soggetto estero operi in Italia
ma non sia configurabile una stabile
organizzazione ai fini fiscali si procederà
come di consueto alla tassazione secondo
il citato principio del trattamento isolato dei
redditi
• In linea generale sono gli articoli 23,
comma 1, lett. e) e 151, comma 2, del
TUIR, che stabiliscono che ai fini della
tassazione dei soggetti non residenti si
considerano prodotti nel territorio dello
Stato i redditi d’impresa derivanti da
attività esercitate nello stesso territorio
mediante stabili organizzazioni




Le conseguenze di qualificare una stabile organizzazione sono
molto rilevanti sotto un profilo fiscale, atteso che per i soggetti non
residenti la presenza di una stabile organizzazione in Italia:
costituisce il presupposto per considerare prodotto in Italia il reddito
d’impresa derivante dalle attività esercitate per il tramite della stabile
organizzazione e attrae ad imposizione in Italia alcune tipologie di
redditi d’impresa – anche se non conseguiti direttamente tramite la
stabile organizzazione;
fa determinare il reddito complessivo di società ed enti commerciali
non residenti (eccetto le società semplici) attraverso un apposito
conto economico relativo alla gestione della stabile organizzazione
e alle altre attività produttive di redditi imponibili in Italia;
ha effetti sulla natura della ritenuta alla fonte da applicare in
relazione a determinate categorie di reddito corrisposte alla stabile
organizzazione del non residente (es. interessi, canoni, dividendi,
ecc.);
fa configurare determinati obblighi contabili e di dichiarazione, ex
art.14, comma 5, e art.4, comma 2, del DPR n. 600/1973.
• Diversamente, per i soggetti fiscalmente
residenti in Italia la costituzione di una
stabile organizzazione all’estero comporta
ancora una volta l’insorgere di particolari
obblighi contabili – ai sensi del già
ricordato art. 14, comma 5, del DPR n.
600/1973 – e pone alcune questioni in
relazione alla conversione delle risultanze
contabili nell’unità di conto nazionale, ex
art. 110, secondo comma, TUIR.
• In altri termini, il reddito derivante
dall’attività esercitata in uno Stato da
un’impresa non residente è tassabile
soltanto se quest’attività risponde a
determinati requisiti di stabilità e, in
particolare se è svolta da un’entità
qualificabile
come
“stabile
organizzazione”.
• la stabile organizzazione non viene considerata un
contribuente residente nello Stato della fonte: di norma, i
Paesi OCSE prendono in considerazione la casa madre
residente in altro Stato, identificandola quale
contribuente non residente in capo al quale esiste - nello
Stato della fonte - un obbligo fiscale per gli utili
conseguiti
dalla
stabile
organizzazione.
Tale
interpretazione deriva dal dato formale dell’art.4,
paragrafo 1 del Modello di Convezione OCSE, secondo
cui viene considerata residente “ogni persona che, in
virtù della legislazione di uno Stato contraente, è ivi
assoggettata a imposta in forza del suo domicilio, della
sua residenza, della sede della sua direzione, o di ogni
altro criterio di natura analoga” tenuto conto che
nell’ambito della definizione di persona rientrano le
persone fisiche, le società (nel senso di persone
giuridiche o qualsiasi ente considerato persona giuridica
ai fini dell’imposizione) e ogni altra associazione di
persone.
Modello Ocse e stabile
organizzazione
• Prima della riforma operata nel 2003 [1], nel
nostro ordinamento non esisteva alcuna
definizione di stabile organizzazione e molti
contrasti trovavano soluzione ricorrendo alla
nozione generale contenuta nel Modello di
Convenzione OCSE ovvero sulla base delle
specifiche Convenzioni contro le doppie
imposizioni.
•
[1] Cfr. D. Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344.
• L’art.5, par. 1 del Modello OCSE afferma che
“l’espressione stabile organizzazione designa una
sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa
esercita in tutto o in parte la sua attività d’impresa”.
• Tale espressione è rilevante anche ai fini del successivo
art. 7, par.1, del modello, per il quale se l’impresa di uno
Stato contraente svolge la propria attività nell’altro Stato
contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi
situata, gli utili da essa conseguiti sono imponibili oltre
che nello Stato di residenza anche nello Stato della
fonte, ma unicamente nella misura in cui siano attribuibili
alla stabile organizzazione stessa.
Secondo il commentario al modello OCSE,
tale definizione postula il verificarsi di tre
condizioni:
l’esistenza di una sede d’affari, cioè di un
luogo (locali o magazzino) o, in certi casi,
macchinari,attrezzi o installazioni;
il fatto che tale sede di affari sia fissa, cioè
situata in un sito determinato e
caratterizzata da un certo grado di
permanenza;
lo svolgimento dell’attività d’impresa per
mezzo di tale sede d’affari.
• A
volte
è
difficile
individuare
concretamente
la
ricorrenza
contemporanea delle citate condizioni e di
conseguenza sono stati individuati alcuni
test per verificare la sussistenza della
stabile organizzazione
 il requisito della sede d’affari (place of business test) [1], secondo il
quale l’esistenza della sede d’affari deve essere riscontrata sulla
base della definizione generale e dell’analisi dell’elencazione
positiva;
 il criterio della localizzazione (location test), secondo cui la
permanenza della sede d’affari deve rispettare limiti fisici;
 il requisito del diritto d’uso (right of use test), secondo il quale la
sede d’affari deve risultare nella disponibilità dell’impresa estera[2];
[1] Sul punto si deve precisare che secondo il Commentario il
termine place of business ricomprende ogni locale, infrastruttura o
installazione utilizzati per l’esercizio dell’attività dell’impresa, sia che
sia utilizzato in via esclusiva, sia che non lo sia. Secondo il
Commentario, poi, l’esistenza della sede d’affari non è
necessariamente collegata alla disponibilità di locali, dal momento
che risulta sufficiente un qualsiasi tipo di spazio.
[2] Secondo le indicazioni del Commentario risulta irrilevante se i
locali, infrastrutture o installazioni sono di proprietà, locate o
comunque nella disponibilità ad altro titolo (anche gratuito).
• il criterio temporale (permanence test), secondo
cui la permanenza della sede d’affari deve
rispettare requisiti temporali;
• la regola dell’attività economica (activity
business test), secondo la quale lo svolgimento
di un’attività economica deve riferirsi all’attività
propria dell’impresa;
• il metodo della strumentalità della sede
(business connection test), secondo cui lo
svolgimento
dell’attività
economica
deve
realizzarsi per mezzo della sede d’affari
medesima
• Per riscontrare il momento in cui si
costituisce la stabile organizzazione
secondo l’Ocse è utile individuare il
momento in cui l’impresa comincia a
svolgere la propria attività per mezzo di
una sede fissa d’affari, con esclusione del
periodo di allestimento, a condizione che
l’attività preparatoria sia sostanzialmente
difforme da quella successivamente
esercitata.
• Di contro la stabile organizzazione viene
meno nel momento in cui l’impresa si
spossessa
dell’insediamento
per
alienazione o affitto della sede fissa,
ovvero per la cessazione dell’attività.
• Il commentario con l’espressione “sede fissa di
affari” comprende ogni luogo, attrezzature o
installazioni utilizzati per lo svolgimento
dell’attività dell’impresa. In tale ambito i locali
destinati a tale attività possono anche non
essere di proprietà, potendo invece la
particolare fattispecie ricorrere anche qualora i
locali siano in affitto o siano in ogni caso a
disposizione dell’entità, a prescindere dal titolo
giuridico dal quale ne deriva la disponibilità.
• X Commentario non è necessario alcun
titolo legale formale che attribuisca il diritto
ad utilizzare una determinata sede: in
pratica, è sufficiente a questo fine che
un’impresa disponga di un certo spazio nel
quale svolgere la sua attività. Ne deriva
che una sede fissa di affari può sussistere
anche in caso di occupazione abusiva dei
locali nei quali viene esercitata l’attività.
• Sempre il modello OCSE definisce una positive list [1]
individuando specifiche ipotesi che potrebbero configurare
l’esistenza di una sede fissa d’affari
[1] Secondo le indicazioni del Commentario tali ipotesi per essere
considerate stabili organizzazioni devono necessariamente
rispettare i requisiti generali sanciti dall’art.5 par.1 del Modello
OCSE (la cd. basic rule). Ne deriva che nel caso di mancanza dei
requisiti generali, le fattispecie elencate non costituiscono sede fissa
d’affari ai sensi del Modello OCSE. Peraltro, su tale particolare
aspetto la normativa fiscale italiana si discosta dalla posizione
OCSE in quanto considerare le ipotesi de quibus stabili
organizzazioni a prescindere dalla sussistenza dei requisiti generali
previsti dall’art.5 par.1 del Modello di convenzione.
•
•
•
•
•
•
una sede di direzione[1];
una succursale;
un ufficio;
un’officina;
un laboratorio;
una miniera, un pozzo di petrolio o di gas, una cava o altro luogo di estrazione
di risorse naturali.
[1] Relativamente alla sede di direzione, il place of management può essere
individuata nel luogo in cui si dirige in tutto o in parte l’attività di un’impresa. Per vero,
il commentario, al par.13, precisa che la sede di direzione è stata considerata
separatamente rispetto all’ufficio, in quanto la prima non necessariamente è un
ufficio, ben potendo l’attività di direzione essere svolta mediante il ricorso a strutture
dimensionalmente inferiori rispetto agli uffici. Peraltro secondo il Commentario una
sede fissa d’affari, che abbia funzioni di alta direzione di un’impresa, o anche solo di
una parte di essa, non si ritiene svolga attività ausiliaria o preparatoria in quanto
l’attività di direzione (o gestoria) – parte essenziale delle operazioni d’impresa rientra nella sfera dell’attività propria e non potrà mai essere annoverata nell’ambito
di compiti di natura ausiliaria o preparatoria. Si pensi, ad esempio, ad un’impresa
multinazionale che apra un ufficio di direzione (management office) in Stati in cui
siano presenti ed operino proprie società controllate, stabili organizzazioni, agenti o
licenziatari, e che il menzionato ufficio di direzione compiti di supervisione e
coordinamento dell’attività di tutte le strutture dell’impresa operanti in quel
determinato territorio. Nel caso di specie ben si può sostenere che ci si trova in
presenza di una stabile organizzazione, atteso che l’ufficio di direzione può essere
ricompreso nella definizione di “ufficio” riportata all’art.5, par 2 del Modello OCSE.
• Di contro, il citato modello fissa anche una
negative list, in cui sono ricomprese
ipotesi, in cui per la natura ausiliaria e/o
preparatoria delle attività esercitate
rispetto all’attività principale dell’impresa
non si può configurare in alcun modo la
stabile organizzazione, seppure le attività
medesime vengano condotte per mezzo di
una sede fissa d’affari
• sia fatto uso di un'installazione al solo scopo del deposito,
dell'esposizione o della consegna di merce appartenente
all'impresa;
• siano immagazzinate merci appartenenti all'impresa al solo scopo di
deposito, di esposizione o di consegna;
• siano immagazzinate merci appartenenti all'impresa ai soli fini della
trasformazione da parte di un'altra impresa;
• sia utilizzata una sede fissa di affari al solo fini di acquistare merci o
raccogliere informazioni per l'impresa;
• sia utilizzata una sede fissa di affari, per l'impresa, al solo fine di
svolgere per l’impresa qualsiasi altra attività che abbia carattere
preparatorio o ausiliario;
• sia utilizzata una sede fissa di affari unicamente per qualsiasi
combinazione delle attività citate ai punti precedenti, purché l'attività
della sede fissa nel suo insieme quale risulta da tale combinazione,
sia di carattere preparatorio o ausiliare.
• In ordine alla fissità della struttura, il requisito
deve essere riferito tanto all’aspetto temporale
quanto a quello della localizzazione.
• Per vero, in relazione al grado di permanenza
non conta la durata dell’effettiva presenza
dell’impresa estera in un determinato Paese,
con l’unica eccezione dei cantieri di costruzione
o di montaggio.
• Infatti su tale specifico aspetto il modello OCSE, all’art.5
par.3, afferma che “”un cantiere di costruzione o di
installazione è considerato stabile organizzazione
soltanto se la durata oltrepassa i dodici mesi” .
• Ebbene, il requisito temporale dei 12 mesi, come
chiaramente previsto dal par.18 del commentario OCSE,
deve essere verificato per ogni singolo sito o progetto .
Secondo le indicazioni del Commentario ai fini del
conteggio dei 12 mesi, devono essere considerate tutte
le attività necessarie per il completamento dell’opera o
del progetto.
•
•
•
•
•
In questo ambito il cantiere continua a permanere fino a
quando l’opera è completata ovvero definitivamente
abbandonata, tenendo comunque conto:
della messa a punto dei macchinari;
del collaudo e controllo qualità dell’opera realizzata;
della rimozione dei materiali e delle attrezzature da parte
dell’impresa;
della pulizia/bonifica dell’area in cui sorge il cantiere; se
prevista contrattualmente o per legge;
dell’abbandono del sito da parte di tutti i dipendenti.
• È peraltro evidente che nei casi in cui l’attività del
costruttore si sposti necessariamente sul territorio in
relazione all’avanzamento dei lavori, come ad esempio
accade nel caso della costruzione di una strada o di un
canale, ciò comunque non basta di per sé ad escludere
che il progetto integri, nel suo insieme, una stabile
organizzazione.
• Invero, potrebbe essere configurabile una stabile
organizzazione anche in un’ipotesi estremamente
limitata nel tempo, così come un’entità costituita con uno
scopo temporaneo, ma che venga mantenuta in essere
per un lungo periodo di tempo può integrare la
fattispecie in esame. Il Commentario precisa altresì che
si può configurare una stabile organizzazione anche
quando una sede fissa di affari esista solo per un limitato
periodo di tempo nel caso in cui ciò sia determinato dalla
natura dell’attività esercitata.
• Secondo il Commentario deve poi sussistere un
collegamento tra la sede d’affari ed uno specifico
luogo geografico. In questo ambito viene considerata
anche l’ipotesi in cui la sede fissa sia costituita da
macchinari ed attrezzature, sancendo il principio
secondo cui questi non devono obbligatoriamente
risultare fissati al suolo, essendo sufficiente che restino
in un luogo particolare. Peraltro, nel caso in cui le attività
subiscano frequenti spostamenti tra località vicine, la
presenza di un’unica stabile organizzazione può
comunque essere identificata se il luogo all’interno del
quale sono spostate le attività può essere considerato
costituente
un
insieme
commercialmente
e
geograficamente coerente con riferimento a tali attività
• Sotto un diverso profilo non è considerato elemento
necessario ai fini dell’individuazione di una stabile
organizzazione il fatto che l’attività svolta abbia carattere
produttivo e contribuisca agli utili della casa madre. Per il
Commentario non deve essere trascurato il fatto che se
una particolare sede ha carattere produttivo essa sia
automaticamente
da
considerare
una
stabile
organizzazione. In via analoga, non ha alcuna rilevanza
il fatto che l’entità estera sia in utile o in perdita. Infatti, la
«sede di affari può ben contribuire alla produttività
dell’impresa ma i servizi che svolge sono così lontani
dall’effettiva realizzazione di utili che è difficile attribuire
alcun utile alla sede fissa di affari in questione. Ne sono
esempi le sedi fisse di affari al solo scopo di pubblicità o
di fornire informazioni o per ricerca scientifica o per
l’attuazione di un contratto di licenza brevettuale o di
know how, se tali attività hanno carattere preparatorio o
ausiliario».
• Un’altra notazione non priva di una certa
rilevanza riguarda il fatto che l’attività non
deve essere necessariamente svolta
senza soluzione di continuità, poiché ciò
che rileva non è la carenza d’interruzione
bensì la regolarità dello svolgimento
dell’attività.
• Il modello Ocse accanto alla stabile
organizzazione “materiale”, prevede anche il
caso di stabile organizzazione “personale”.
Invero, si tratta di un test alternativo, nel senso
che si applica qualora non si configurino i
requisiti previsti dalla basic rule. Ne consegue
che se si verifica al contrario l’esistenza di una
stabile organizzazione materiale, l’impresa non
dovrà porsi il problema di riscontrare la stabile
organizzazione personale.
• La stabile organizzazione personale si
realizza quando l’impresa non residente
esercita la propria attività per mezzo di un
agente dipendente.
• La stabile organizzazione personale
sussiste anche nel caso di agente
indipendente, purché quest’ultimo non
eserciti – per conto dell’impresa estera –
la propria attività ordinaria.




L’ agente dipendente, e cioè la persona (fisica o
giuridica) che agisce come tale, deve possedere alcune
caratteristiche
per
configurare
una
stabile
organizzazione personale e più nel dettaglio deve:
essere una persona, secondo la definizione fornita dal
Modello OCSE;
avere uno status di dipendenza rispetto all’impresa
committente;
agire per conto di un’impresa committente non residente;
avere ed esercitare regolarmente i poteri per la
conclusione di contratti in nome e per conto dell’impresa.
Di contro, un agente indipendente non
configura una stabile organizzazione
personale, ma devono ricorrere le
seguenti condizioni:
vi
deve
essere
un’indipendenza
dell’agente dal punto di vista economico e
giuridico rispetto all’impresa estera;
l’agente deve opera a favore dell’impresa
nell’ambito della propria attività ordinaria.
• In altri termini l’indipendenza legale
dell’agente si verifica quando l’impresa
committente non può esercitare un
controllo generale sull’agente stesso né
impartire dettagliate istruzioni.
• L’OCSE nelle modifiche al Commentario del 2005 ha
avuto modo di osservare che “la determinazione
dell’esistenza di una stabile organizzazione in virtù delle
disposizioni dei paragrafi 1 o 5 dell’articolo dovrà essere
riscontrata in maniera distinta per ciascuna società del
gruppo”. Inoltre, “la mera circostanza che una persona
abbia assistito o anche partecipato in uno Stato a delle
negoziazioni tra una impresa ed un cliente non è di per
sé motivo sufficiente per concludere che detta persona
ha esercitato in detto Stato il potere di concludere
contratti a nome dell’impresa”.
Con le modifiche al Modello di convenzione approvate in
data 18.07.2008, l’OCSE ha recepito alcune
osservazioni in relazione alla tassazione degli utili
derivanti dalla prestazione di servizi nello Stato della
fonte non attribuibili a stabile organizzazione. A tal fine,
l’OCSE propone un esempio di disposizione secondo cui
si potrebbe configurare una stabile organizzazione se,
alternativamente:
• una persona fisica, che presta servizi relativi a un
progetto, è presente nello Stato dove si trova il progetto
per almeno 183 giorni per anno e per il tramite di essa e
dell’attività ivi svolta l’impresa non residente (per la quale
la persona fisica agisce) realizzi almeno il 50% dei propri
ricavi;
• i servizi sono effettuati per almeno 183 giorni per lo
stesso progetto o per progetti connessi da parte di uno o
più persone fisiche che sono ivi presenti e che prestano
tali servizi in questo Stato.
• Il novellato Modello di convenzione, apportando
modifiche all’articolo 7, chiarisce che si
considera Stabile Organizzazione la sede fissa
di affari rappresentata da un cantiere in
costruzione o da una installazione qualora la
permanenza perduri per un periodo di tempo
superiore a 12 mesi. Il modificato paragrafo 26
specifica che la stabile organizzazione sussiste
anche laddove nell’altro Paese sia presente un
agente dipendente; a tale soggetto saranno
applicabili i principi adottati dal Modello OCSE
alle altre forme di stabile organizzazione.
La stabile organizzazione nella
prassi e nella giurisprudenza
• La posizione assunta in sede OCSE in merito all’istituto
della stabile organizzazione è stata più volte richiamata
dalla prassi ministeriale e dalla giurisprudenza di
legittimità e di merito. In realtà, per qualificare una
stabile organizzazione ci è basati per lungo tempo su un
concetto affine e cioè “la sede secondaria con
rappresentanza stabile”, espressione questa con cui
s’individuano le entità operative caratterizzate da una
inequivocabile dipendenza dall’impresa dalla quale
promanano (sotto il profilo sia economico sia
amministrativo) e che ne costituiscono parte integrante e
subordinata
• Le peculiarità di tali insediamenti imprenditoriale si
possono ritrovare da un lato nella rappresentanza stabile
nei confronti dei terzi, che deve essere conferita al
soggetto preposto all’esercizio della sede secondaria in
moda da permettergli la conclusione degli affari nel
rispetto di una certa libertà ed autonomia e dall’altro
nella stabilità dell’insediamento. Ne deriva che sulla
base di tale impostazione non è stata qualificata sede
secondaria la predisposizione di cantieri, per quanto
questi siano dotati di un certo numero di personale e
assumano magari dimensioni imponenti ovvero siano
finalizzati alla realizzazione di opere di rilevanti
dimensioni.
• Il Ministero delle Finanze (con la circolare n. 7 in data 30
aprile 1977 della Direzione Generale delle Imposte
Dirette) aveva chiarito che, per quanto concerne la
individuazione della esistenza di una stabile
organizzazione, occorre fare riferimento, in mancanza di
una disposizione legislativa, sia all'ampia definizione
fornita dall'art. 5 della Convenzione adottata dall'OCSE
secondo cui essa si identifica con una "sede fissa di
affari in cui l'impresa esercita in tutto o in parte la sua
attività" e, più precisamente, in una installazione fissa in
senso tecnico (locali, materiali, attrezzatura) e
nell'esercizio di attività da parte dell'impresa per mezzo
di tale installazione, sia anche all'annessa lista di esempi
caratteristici, che "a priori" possono configurare
individualmente una stabile organizzazione avendo
presente che nell'elenco esemplificativo sono ricompresi
"una sede di direzione ... un ufficio, una officina ... un
cantiere di costruzione o di montaggio".
• Con la sentenza della Cassazione n. 9850 del
19 settembre 1990 la Suprema Corte evidenzia
che il concetto di stabile organizzazione ha una
portata diversa e più ampia di quella di sede
secondaria di cui alla previgente formulazione
dell’art. 2506 c.c., potendosi considerare
sussistente allorquando le situazioni di fatto
siano espressive dell’obiettivo dei soggetti
considerati di svolgere in Italia un’attività
imprenditoriale e vi sia - oltre che un
collegamento non occasionale con persone e
luoghi in Italia ed una reale, anche se limitata,
autonomia funzionale, anche l’effettivo impiego
di beni ed attività lavorative, coordinati per la
produzione e/o per lo scambio di beni e servizi.
• Un’altro precedente giurisprudenziale che si ritiene utile
ricordare ai fini in parola è quello della sentenza n. 2229
del 16/03/1996 della Corte di Cassazione, con cui è
stato affermato che «la nozione di stabile organizzazione
in Italia, necessario presupposto per l’assoggettamento
alle imposte di un’impresa straniera operante nel
territorio, postula necessariamente (anche a voler optare
per un’interpretazione di tipo estensivo) l’esistenza di un
quid pluris rispetto alla semplice estrinsecazione delle
energie fisiche ed intellettuali della persona fisica e cioè
un apporto di capitale e di lavoro altrui, o quanto meno
un apprezzabile sostrato patrimoniale in cui dette
energie si inseriscano.
L’ART.162 DEL TUIR
• Il problema della definizione di stabile organizzazione
trova una sua soluzione attraverso la nuova
formulazione dell’art.162 del TUIR operata con la riforma
Ires del D.Lgs. n. 344 del 2003, conformemente al
criterio direttivo contenuto, sul punto, nell’art. 4, comma
1, lettera a), della legge delega n. 80 del 2003, che
aveva richiesto una definizione basata su “criteri
desumibili dagli accordi internazionali contro le doppie
imposizioni”, riprendendo sostanzialmente il testo
dell’art. 5 del modello convenzionale OCSE e
discostandosene solo per alcuni aspetti.
•
• Al riguardo l’Agenzia delle entrate con la
circolare 25/E del 16 giugno 2004 ha
evidenziato, tra l’altro, che il testo dell’art.
162 “riprende sostanzialmente il testo più
recente dell’articolo 5 del modello di
convenzione OCSE, discostandosene solo
in alcuni punti, in considerazione delle
interpretazioni contenute nel commentario
a detto modello concordate tra gli Stati
membri”.
• Per l’Agenzia, sebbene la nuova norma sia destinata ai
casi non disciplinati da una convenzione contro le doppie
imposizioni, è rimessa al contribuente la possibilità di
invocare l’eventuale trattamento più favorevole della
norma interna rispetto a quanto previsto dagli accordi
internazionali per effetto del rinvio all’articolo 169 del
nuovo TUIR; infatti secondo tale articolo le disposizioni
dello Testo Unico si applicano, se più favorevoli al
contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali
contro la doppia imposizione. In altri termini, la
disposizione dell’art.162 opera limitatamente ai casi che
non siano disciplinati da una Convenzione, ferma
restando, appunto, la possibilità del contribuente di
invocarne comunque l’applicazione, qualora in concreto
più vantaggiosa.
• L’art. 162 del TUIR al primo comma con l’espressione
“stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari
per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in
tutto o in parte la sua attività nel territorio dello Stato; tale
nozione “legale” è valida non solo ai fini delle imposte sui
redditi, ma anche ai fini IRAP, mentre, come sarà
approndito nel prossimo paragrafo, non può essere
considerata direttamente utilizzabile ai fini Iva, sebbene
anche per tale ultimo tributo il concetto in argomento
assuma
una
importanza
fondamentale
per
l’individuazione del corretto trattamento fiscale da
applicare ad alcune casistiche concrete.
In sostanza dal dato normativo emergono
tre elementi che qualificano la definizione
generale di Stabile organizzazione:
• la presenza di una sede d’affari;
• il suo carattere di stabilità;
• l’utilizzo della stessa per lo svolgimento di
un’attività d’impresa nel paese.
• Conformemente al modello OCSE il comma 2 dell’art.
162 afferma che l’espressione “stabile organizzazione”
comprende, in particolare, una sede di direzione, una
succursale, un ufficio, un’officina, un laboratorio, una
miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale o
altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in
zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui,
conformemente al diritto internazionale consuetudinario
ed alla legislazione nazionale relativa all’esplorazione ed
allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato può
esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo
sottosuolo ed alle risorse naturali.
• Il comma 3 del medesimo articolo specifica che un
cantiere di costruzione o di montaggio o di installazione,
ovvero l’esercizio di attività di supervisione ad esso
connesse, è considerato “stabile organizzazione”
soltanto se tale cantiere, progetto o attività abbia una
durata superiore a tre mesi.
•
•
•
•
•
Sotto un diverso profilo, il comma 4 elenca le ipotesi negative,
sostenendo che una sede fissa d’affari non è, in ogni caso,
considerata stabile organizzazione se:
viene utilizzata una installazione ai soli fini di deposito, di
esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti
all’impresa;
i beni o le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinati ai
soli fini di deposito, esposizione o consegna;
i beni o le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinati ai
soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa; una
sede fissa di affari è utilizzata ai soli fini di acquisto beni o merci
o di raccogliere informazioni per l’impresa;
viene utilizzata ai soli fini di svolgere, per l’impresa, qualsiasi
altra attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario;
viene utilizzata ai soli fini dell’esercizio combinato delle attività
in precedenza indicate, sempre che l’attività della sede fissa nel
suo insieme, quale risulta da tale combinazione, abbia carattere
preparatorio o ausiliario.
• Se ricorrono le ipotesi negative sarà
sempre esclusa la ricorrenza di una stabile
organizzazione, anche nell’eventualità in
cui
fossero
presenti
i
requisiti
caratterizzanti la definizione generale.
• Il comma 5 dell’art.162 definisce la stabile
organizzazione nell’ambito di quel complesso
fenomeno che è il commercio elettronico,
realizzato
cioè
attraverso
la
rete
di
comunicazione telematica internet, precisando
che non costituisce di per sé stabile
organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo
di elaboratori elettronici e relativi impianti
ausiliari che consentano la raccolta e la
trasmissione di dati ed informazioni finalizzati
alla vendita di beni e servizi.
• Nell’ambito operativo della disposizione vengono fatti
rientrare tanto il server che supporta un sito Internet,
quanto lo stesso sito web. Secondo le indicazioni della
prassi, per qualificare la stabile organizzazione in caso di
attività svolta nel territorio nazionale mediante
strumentazioni elettroniche, che consentono la
trasmissione telematica di dati, non è sufficiente la
mera disponibilità o il solo utilizzo di dette
strumentazioni e dei relativi impianti ausiliari. E’
necessario un quid pluris, una struttura organizzativa di
un certo livello, che potrebbe essere caratterizzata dalla
presenza di personale e di risorse strumentali destinate
alla specifica attività, tali da configurare in maniera
evidente una sede fissa d’affari deputata in concreto allo
svolgimento dell’attività all’interno dello Stato e non
semplicemente un mero supporto per attività di fatto
svolte all’estero e, semplicemente, “canalizzate”
telematicamente nel territorio nazionale
• I successivi commi 6 e 7 dell’art.162 trattano
invece della c.d. Stabile organizzazione
“personale”. Più specificatamente, il comma 6
chiarisce
che
costituisce
una
stabile
organizzazione dell’impresa il soggetto (persona
fisica o giuridica) “residente o non residente, che
nel territorio dello Stato abitualmente conclude
in nome dell’impresa stessa contratti diversi da
quelli di acquisto di beni”, evidenziando quale
ipotesi
positiva
la
figura
dell’“agente
dipendente”.
• La definizione posta dal legislatore nazionale richiama
quella posta in sede convenzionale, ma vi sono alcune
differenze tra i due istituti; la connotazione più rilevante
della nozione del TUIR di agente dipendente è
rappresentata dal più ampio ambito di operatività, in virtù
della circostanza che, a differenza del testo Ocse, viene
esclusa soltanto l'attività dell'agente che si limiti ad
acquistare beni per conto dell'impresa estera. Ne deriva
che alla luce della formulazione del TUIR, se tale
agente svolge all'interno dello Stato italiano altre
attività preparatorie e ausiliarie (ad esempio,
procacciare la possibilità di depositare, esporre o
consegnare i beni, raccogliere informazioni commerciali
o svolgere un'attività pubblicitaria, e, stando al tenore
letterale della norma, l'acquisizione di servizi per conto
dell'impresa estera), rispetto alla sua attività sarà
configurabile
l'esistenza
di
una
stabile
organizzazione.
• Sotto un diverso profilo, poi, il comma 7 prevede
la particolare ipotesi negativa dell’ “agente
indipendente”, affermando che non costituisce
una stabile organizzazione dell’impresa non
residente” il solo fatto che essa eserciti nel
territorio dello Stato la propria attività per mezzo
di un mediatore, di un commissario generale, o
di ogni altro intermediario che goda di uno status
indipendente, a condizione che dette persone
agiscano nell’ambito della loro ordinaria attività”.
• Potrebbero verificarsi difficoltà di coordinamento con la stabile
organizzazione materiale e con l'ipotesi di agente indipendente.
• Lo svolgimento di attività ausiliarie a mezzo di una sede fissa di
affari posta nello Stato potrebbe non determinare automaticamente
la sussistenza di una stabile organizzazione “fiscale”.
• Non sarà identificabile una stabile organizzazione nel caso in cui tra
l'agente e l'impresa estera non sia sussistente un rapporto di
dipendenza.
• In altri termini, ai sensi del comma 7 dell'articolo 162 l’elemento di
distinzione tra le varie ipotesi viene individuato esclusivamente nella
riconducibilità o meno dell'attività dell'agente alla normale attività
esercitata da questo: qualora nella sua ordinaria attività rientri lo
svolgimento delle suddette attività preparatorie, allora non sarà
ravvisabile una stabile organizzazione personale, mentre a
conclusioni opposte si dovrà giungere nel caso in cui queste attività
non rientrino nella sua normale attività.
• In definitiva, la configurabilità quale stabile
organizzazione personale è legata alla abituale
conclusione di contratti in nome dell' impresa
non residente da parte di un agente, salvo che:
• siano conclusi contratti di acquisto;
• l’attività non venga svolta da un intermediario
che goda di uno status indipendente e che
agisca nell'ambito della propria ordinaria attività.
• Il comma 8 dell’art.162 poi esclude l’esistenza della
stabile organizzazione quando un’impresa esercita nel
territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un
raccomandatario marittimo o di un mediatore marittimo
che abbia i poteri per la gestione commerciale o
operativa delle navi dell’impresa, anche in via
continuativa.
• Per quanto concerne i rapporti nell’ambito dei gruppi di
società, il comma 9 dell’art. 162 precisa che la
circostanza che una impresa non residente, con o senza
stabile organizzazione nel territorio dello Stato, controlli
una impresa residente, ne sia controllata o che entrambe
le imprese siano controllate da un terzo soggetto
esercente o non attività d’impresa, non costituisce di per
sé motivo sufficiente per considerare una qualsiasi di
dette imprese una stabile organizzazione dell’altra
• Una menzione a parte occorre porre sulle modalità di
imposizione, osservando che:
• l’art. 152 del TUIR specifica che, per le società e gli enti
commerciali non residenti con stabile organizzazione nel
territorio dello Stato, il reddito complessivo è determinato
sulla base di apposito conto economico relativo alla
gestione delle stabili organizzazioni e alle altre attività
produttive di redditi imponibili in Italia;
• l’art. 14 del DPR n. 600/73, stabilisce che le imprese non
residenti che esercitano in Italia attività commerciali
mediante stabili organizzazioni devono rilevare nella
contabilità distintamente i fatti di gestione che
interessano
tali
articolazioni,
determinando
separatamente i risultati dell’esercizio relativi a ciascuna
di esse.