Enti non profit
Gestione
economica
Impresa sociale vs altre forme
non profit: costi gestionali
e amministrativi a confronto
di Maurizio Setti
Lo studio di un caso
Tra impresa sociale e forme giuridiche “concorrenti” (ONLUS, associazioni di promozione
sociale e organizzazioni di volontariato) quale
forma organizzativa conviene assumere per
un’offerta di servizi ai soci e verso terzi?
L’analisi che segue è diretta a fornire una risposta attraverso la determinazione dei costi
gestionali, operativi ed amministrativi confrontati per attività omogenee.
Riferimento
D.Lgs. 24 marzo 2006, n. 155, art. 2
Nello svolgimento delle argomentazioni che
seguono si analizza la diversa struttura dei costi
gestionali/amministrativi che caratterizza l’impresa sociale rispetto ad altre realtà organizzative, quali ONLUS, Associazioni di Promozione
Sociale e Organizzazioni di Volontariato, concorrenti per la stessa offerta di servizi ai soci e
verso terzi.
Nell’analisi che segue, si procede con un confronto per attività “omogenee” normativamente ammesse per ambedue i soggetti.
Tale “omogeneizzazione” viene sviluppata in
via “verticale” e non “orizzontale”: in altri termini, si pongono a raffronto tre rapporti:
• impresa sociale con ONLUS;
• impresa sociale con ODV;
• impresa sociale con APS.
Non si prenderanno in considerazione, pertan-
to, le similitudini, a livello “orizzontale”, tra
ONLUS, ODV e APS.
Probabilmente si sarebbe potuto innanzitutto
intersecare la compatibilità delle attività poste
in essere dalle tre realtà ONLUS, ODV e APS anche qui, da considerare se a tre livelli oppure
con gruppi “a due a due” - e, successivamente
effettuare il confronto diretto tra questo insieme di attività e il novero di quelle svolgibili
dalla impresa sociale.
Si è ritenuto di privilegiare il primo approccio
perché consente più flessibilità di ragionamento e, soprattutto, perché permette aspetti peculiari dell’esercizio dell’attività (ad esempio,
l’agevolazione prevista dalle legge n.
398/19911, che è fruibile dalle APS ma non
dalle ODV e che, operando con la seconda
procedura, avremmo certamente trascurato).
Nel lavoro che segue si affonterà:
• una rapida disamina dei settori di attività
delle imprese sociali;
• l’intersezione di tali settori, ordinatamente, con
quelli delle ONLUS, delle ODV e delle APS;
• la ponderazione delle differenze;
• la determinazione dei diversi costi gestionali,
operativi ed amministrativi in funzione delle
variabili considerate (forma giuridica, attività
economica esercitata, modalità di controllo
ecc.)
Maurizio Setti - Dottore Commercialista in Rovereto (TN)
Nota:
1 In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
e
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economica
Enti non profit
La conclusione evidenzierà (già fin d’ora) il più
elevato (quasi il doppio) costo gestionale/operativo/amministrativo per far fronte alla conduzione di un’impresa sociale.
L’ambito normativo di riferimento è dato dall’art. 2 del D.Lgs. 24 marzo 2006, n. 155, istitutivo delle imprese sociali, il cui testo si riporta
integralmente in quanto funzionale ai “filtri” di
cui si è discusso in premessa.
1. Si considerano beni e servizi di utilità sociale
quelli prodotti o scambiati nei seguenti settori:
a) assistenza sociale, ai sensi della legge 8 novembre 2000, n. 328, recante legge quadro per la realizzazione del sistema integrato di interventi e servizi sociali;
b) assistenza sanitaria, per l’erogazione delle prestazioni di cui al decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri in data 29 novembre 2001, recante
«Definizione dei livelli essenziali di assistenza», e
successive modificazioni, pubblicato nel supplemento ordinario alla Gazzetta Ufficiale n. 33 dell’8
febbraio 2002;
c) assistenza socio-sanitaria, ai sensi del decreto del
Presidente del Consiglio dei Ministri in data 14 febbraio 2001, recante «Atto di indirizzo e coordinamento in materia di prestazioni socio-sanitarie»,
pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 129 del 6 giugno 2001;
d) educazione, istruzione e formazione, ai sensi
della legge 28 marzo 2003, n. 53, recante delega al
Governo per la definizione delle norme generali
sull’istruzione e dei livelli essenziali delle prestazioni in materia di istruzione e formazione professionale;
e) tutela dell’ambiente e dell’ecosistema, ai sensi
della legge 15 dicembre 2004, n. 308, recante delega al Governo per il riordino, il coordinamento e
l’integrazione della legislazione in materia ambientale e misure di diretta applicazione, con esclusione delle attività, esercitate abitualmente, di raccolta
e riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e pericolosi;
f) valorizzazione del patrimonio culturale, ai sensi
del Codice dei beni culturali e del paesaggio, di cui
al D.Lgs. 22 gennaio 2004, n. 42;
g) turismo sociale, di cui all’art. 7, comma 10, della
legge 29 marzo 2001, n. 135, recante riforma della
legislazione nazionale del turismo;
h) formazione universitaria e post-universitaria;
i) ricerca ed erogazione di servizi culturali;
l) formazione extra-scolastica, finalizzata alla prevenzione della dispersione scolastica ed al successo scolastico e formativo;
m) servizi strumentali alle imprese sociali, resi da
enti composti in misura superiore al settanta per
cento da organizzazioni che esercitano un’impresa
sociale.
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e
2. Indipendentemente dall’esercizio della attività di
impresa nei settori di cui al comma 1, possono acquisire la qualifica di impresa sociale le organizzazioni che esercitano attività di impresa, al fine
dell’inserimento lavorativo di soggetti che siano:
a) lavoratori svantaggiati ai sensi dell’art. 2, primo
paragrafo 1, lettera f), punti i), ix) e x), del regolamento (CE) n. 2204/2002 della Commissione, 5 dicembre 2002, della Commissione relativo all’applicazione degli articoli 87 e 88 del trattato CE agli
aiuti di Stato a favore dell’occupazione;
b) lavoratori disabili ai sensi dell’articolo 2, primo
paragrafo 1, lettera g), del citato regolamento (CE)
n. 2204/2002.
3. Per attività principale ai sensi dell’art. 1, comma
1, si intende quella per la quale i relativi ricavi sono superiori al settanta per cento dei ricavi complessivi dell’organizzazione che esercita l’impresa
sociale. Con decreto del Ministro delle attività produttive e del Ministro del lavoro e delle politiche
sociali sono definiti i criteri quantitativi e temporali
per il computo della percentuale del settanta per
cento dei ricavi complessivi dell’impresa.
La comparazione con le ONLUS
Nel raffronto tra impresa sociale e ONLUS si
noterà che:
a) assistenza sociale
compatibile
b) assistenza sanitaria
compatibile solo se posta in
essere nei confronti di soggetti fisicamente e/o psichicamente svantaggiati
c) assistenza socio-sa- compatibile
nitaria
d) educazione, istru- incompatibile
zione e formazione
e) tutela dell’ambiente compatibile
e dell’ecosistema
f) valorizzazione del compatibile
patrimonio culturale
g) turismo sociale
incompatibile;
h) formazione univer- incompatibile (a meno che
sitaria e post-universi- non sia rivolta verso soggettaria
ti svantaggiati, caso raro);
i) ricerca ed erogazio- incompatibile a meno che
ne di servizi culturali; non sia finanziata dallo Stato centrale
l) formazione extra- incompatibile
scolastica
Nel confronto dei costi nei settori di attività
risultanti dalla intersezione fra quelli ex art. 2
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D.Lgs. n. 155/2006 e ex art. 10 del D.Lgs. n.
460/1997, non si prende in considerazione
l’ipotesi che l’impresa sociale intenda organizzarsi come “cooperativa sociale” e non si pongono in valutazione le problematiche delle responsabilità degli esponenti dell’ente (amministratori in special modo, che nella srl impresa
sociale non vengono chiamati a rifondere
eventuali deficit patrimoniali, mentre nelle associazioni tendenzialmente sì).
Il raffronto è fatto, per il momento, tra “Srl sociale” e “Associazione” (ONLUS).
Profilo complessità del controllo
Nella Tavola n. 1, si evidenzia un’analisi comparativa dei profili di controllo.
Tavola n. 1 - Profilo complessità del controllo
IMPRESA SOCIALE
ONLUS
Capitale iniziale. Previsto ma in base alla normativa Non esistono vincoli al riguardo
sulle srl ad un euro non si reputa significativa la differenza con le ONLUS
Non esclusività delle prestazioni svolte (possibilità di Vincolo di “quasi esclusività”, cioè di ottenere i ricavi
conseguire il 30% delle entrate da attività diverse)
per la maggioranza da attività “tipiche” delle ONLUS
ex articolo 10/460 ma la differenza (complemento a
100) deve essere costituita da attività “direttamente
connessa” a quella istituzionale.
Organo di controllo (un revisore legale) - caso fre- Facoltativo, a meno che non sia richiesto da leggi spequente - esempio con riguardo alle cooperative socia- ciali o in caso del superamento del limite ex articolo
li
23, comma 5 D.Lgs. n. 460/1997
Procedure concorsuali: si applica li liquidazione coat- Non previste particolari procedure salvo il fallimento in
ta amministrativa
caso di insolvenza per esercizio attività commerciale
Contabilità: tenuta libri e registri in ossequio ai princi- Possibilità di tenuta contabilità non ordinaria purché
pi della contabilità ordinaria (ex artt. 2216 e 2217 rispettosa di quanto statuito dall’art. 25 del D.Lgs. n.
c.c.) – alternativa una contabilità intelligibile (in prati- 460/1997
ca molto simile alla PD) per la corretta individuazione
dei fatti amministrativi.
Inoltre obbligo di deposito del bilancio consolidato
qualora, a causa di legami con altri enti non profit,
l’ente venga a far parte di un “gruppo di imprese sociali” – fatto questo probabilmente in fase di espansione.
Tassazione “piena” ai fini IRES e IRAP
Detassazione completa ai fini IRES (e in molte regioni
d’Italia anche ai fini IRAP)
Problemi di applicabilità degli studi di settore ovvero Sicura inapplicabilità
dei parametri contabili
Applicazione imposta di registro in caso di acquisi- Inapplicabilità di tale imposta
zione, ad esempio, di beni immobili
Dubbi in merito alla applicazione dell’imposta di suc- Sicura non applicazione di tale imposta
cessioni e donazioni (dipende dal tipo di attività posta
in essere)
Se la impresa sociale si costituisce come srl nessuna Possibilità, per i benefattori, di portare in deduzione
possibilità di consentire la deduzione dal reddito dei dal reddito (imponile IRPEF e/o IRES) una quota delle
benefattori delle somme versate
erogazioni liberali fatte a favore della ONLUS
In caso di devoluzione del patrimonio lo statuto può Va comunque sentita l’autorità di sorveglianza per il
prevedere il soggetto beneficiario purché nel rispetto Terzo Settore
di quanto stabilito dall’art. 13 della legge istitutiva
Raccolta fondi (fundraising): imponibile come “so- Più facilmente svolgibile e comunque non imponibile
pravvenienza attiva” nel reddito di impresa
e
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Successivamente, nella Tavola n. 2, si effettua
una comparazione dei costi tra impresa sociale
con veste giuridica srl e ONLUS con veste
giuridica di associazione, non proprietaria né di
fabbricati né di terreni.
Si assume un imponibile fiscale di euro 10.000.
Alla luce dello schema comparativo illustrato,
risulta evidente la convenienza della scelta della
qualifica di ONLUS relativamente ai settori
per i quali sia consentita la contemporanea collocazione del soggetto nel novero delle imprese
sociali e delle ONLUS.
La comparazione con le organizzazioni
di volontariato
Nel raffronto tra impresa sociale, da un lato, e
organizzazioni di volontariato, dall’altro, si evidenzia quanto segue:
a) assistenza sociale
di fatto incompatibile (in
quanto i corrispettivi conseguiti nei confronti di non soci è difficile che non eccedano il 50% dei costi specifici
b) assistenza sanitaria stessa fattispecie di cui sopra
c) assistenza socio-sa- compatibile (se resa, come
nitaria
in questa fatti-specie potrebbe essere, solo verso associati)
d) educazione, istru- incompatibile in quanto,
zione e formazione
per il tipo di attività, vi sarebbero sicuramente remunerazioni nei confronti dei
volontari
e) tutela dell’ambiente compatibile
e dell’ecosistema
f) valorizzazione del compatibile
patrimonio culturale
g) turismo sociale
caso interessante difficilmente riscontrato. Potrebbe
essere compatibile.
Tavola n. 2 - Comparazione dei costi impresa sociale e ONLUS
Tipologia di costo
Impresa sociale
ONLUS
10.000
10.000
400
900
Organo di controllo
2.200
0
Spese di procedura in caso di insolvenza
4.000
0
Commercialista per tenuta contabilità
3.500
900
In ipotesi di redazione bilancio consolidato per
CCIAA
1.500
0
Oneri CCIAA
400
0
Compilazione studi di settore e suo monitoraggio
(compresa la asseverazione da parte del professionista)
450
0
Tassazione IRES e IRAP
150
0
Nessuna differenza
Nessuna differenza
Imposta di registro (ipotesi 10% su imponibile fiscale)
100
0
Imposta di successione/donazione (sempre su imponibile € 10.000)
300
0
Deduzione erogazioni liberali in capo ai soggetti
benefattori (sempre su imponibile € 10.000; si assume per semplicità aliquota 19%)
0
-1.900
Pratica per la devoluzione del patrimonio netto
(consulenti ecc.)
0
1.500
SOMMATORIA COSTI COMPLESSIVI
23.000
11.400
Somma iniziale
Monitoraggio (commercialista/contabile)
IVA
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e
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h) formazione universi- incompatibile (perché è imtaria e post-universitaria probabile che vi siano associati non remunerati)
i) ricerca ed erogazione compatibile
di servizi culturali;
l) formazione extra-sco- incompatibile per lo stesso
lastica
motivo sopra evidenziato delle
remunerazioni agli associati.
Poiché il trattamento delle ODV è alquanto similare a quello delle ONLUS, nella sostanza è
estensibile l’approccio anche al caso del raffronto fra le imprese sociali e le ODV (cfr.
schemi sopra presentati).
La comparazione con le associazioni
di promozione sociale (APS)
Nell’analisi del raffronto tra impresa sociale e
associazioni di promozione sociale, si ha la seguente valutazione:
a) assistenza sociale
compatibile
b) assistenza sanitaria
compatibile, ma se posta in
essere in via prevalente (parametro “entrata”) nei confronti dei terzi rispetto agli
associati l’ent APS diviene
fiscalmente commerciale ex
articolo 73, comma 1, lettera a) TUIR
c) assistenza socio-sa- compatibile
nitaria
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economica
d) educazione, istru- compatibile, anche se l’ente,
zione e formazione
per effetto della stipulazione
di convenzioni con enti
pubblici, potrebbe essere
“catapultato” nella sfera degli enti commerciali ai sensi
della normativa di cui sopra
e) tutela dell’ambiente compatibile, ma stesso perie dell’ecosistema
colo di cui sopra
f) valorizzazione del compatibile
patrimonio culturale
g) turismo sociale
compatibile (e l’ente rimane nell’alveo degli enti non
commerciali ex articolo 73,
comma 1, lettera c) TUIR
h) formazione univer- caso di fatto raro
sitaria e post-universitaria
i) ricerca ed erogazio- compatibile
ne di servizi culturali;
l) formazione extra- compatibile
scolastica
In merito all’analisi dei costi nei settori di attività risultanti dalla intersezione fra quelli ex art.
2 D.Lgs. n. 155/2006 e ex legge n. 383/2000, si
fa presente che nel confronto riportato nella
Tavola n. 3 si presuppone che l’ente rispetti
quanto statuito dall’art. 149 TUIR, nel senso
che l’attività svolta (di carattere commerciale)
non prevale su quella “istituzionale” (e “de
commercializzata”).
Tavola n. 3 – Impresa sociale/APS: profilo complessità del controllo
IMPRESA SOCIALE
Capitale iniziale. Previsto ma in base alla normativa
sulle srl ad un euro non si reputa significativa la differenza con le ONLUS
Non esclusività delle prestazioni svolte (possibilità di
conseguire il 30% delle entrate da attività diverse)
Organo di controllo [un revisore legale] – caso frequente – esempio con riguardo alle cooperative sociali
Procedure concorsuali: si applica la liquidazione coatta amministrativa se cooperativa; le procedure di
legge, alle condizioni ivi previste, in caso di società di
capitali
Contabilità: tenuta libri e registri in ossequio ai principi
della contabilità ordinaria (ex artt. 2216 e 2217 c.c.).
Inoltre obbligo di deposito del bilancio consolidato
qualora, a causa di legami con altri enti non profit,
l’ente venga a far parte di un “gruppo di imprese sociali” – fatto questo probabilmente in fase di espansione
ASSOCIAZIONI DI PROMOZIONE SOCIALE
Non esistono vincoli al riguardo
No vincolo di esclusività
Facoltativo, a meno che non sia richiesto a fronte della eventuale concessione di contributi da parte di enti
locali
Non previste particolari procedure salvo il fallimento
in caso di insolvenza per esercizio attività commerciale, se superati i limiti e i parametri posti dalla legge
fallimentare
Possibilità di tenuta contabilità non ordinaria (anche
“non separata” purché tale da enucleare le eventuali
entrate ed uscite aventi rilievo nel contesto dell’attività commerciale eventualmente svolta)
(segue)
e
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IMPRESA SOCIALE
Tassazione “piena” ai fini IRES e IRAP
ASSOCIAZIONI DI PROMOZIONE SOCIALE
Detassazione completa ai fini IRAP in molte regioni
d’Italia. Ai fini IRES, essendo i proventi nei confronti
dei soci e degli affini non soggetti ad imposizione, di
fatto il prelievo risulta alquanto inferiore rispetto all’impresa sociale. Inoltre in molti casi l’APS è ammessa a fruire del regime agevolativo ex legge n.
398/1991, con la conseguenza che l’imponibile IRES
si riduce al 3% dei proventi dell’attività commerciale
Problemi di applicabilità degli studi di settore ovvero Sicura inapplicabilità
dei parametri contabili
Applicazione imposta di registro in caso di acquisi- Nessuna differenza
zione ad esempio di beni immobili
Dubbi in merito alla applicazione dell’imposta di suc- Nessuna differenza
cessioni e donazioni (dipende dal tipo di attività posta
in essere)
Se la impresa sociale si costituisce come srl nessuna Possibilità, per i benefattori, di portare in deduzione
possibilità di consentire la deduzione dal reddito dei dal reddito (imponile IRPEF e/o IRES) una quota delle
benefattori delle somme versate
erogazioni liberali fatte a favore della APS
In caso di devoluzione del patrimonio lo statuto può Va comunque sentita l’autorità di sorveglianza per il
prevedere il soggetto beneficiario purché nel rispetto terzo settore
di quanto stabilito dall’articolo 13 della legge istitutiva
Attività di fundraising: non agevolata
Nella Tavola n. 4 si procede alla comparazione
dei costi tra impresa sociale con veste giuridica
srl e Associazioni di Promozione Sociale con
veste giuridica di associazione, non proprietaria
né di fabbricati né di terreni; si assume un imponibile fiscale di euro 10.000.
Sulla scorta dello schema comparativo risulta
evidente la convenienza per l’opzione della
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e
Significativa l’agevolazione per la non imponibilità dei
proventi conseguiti nel corso di due manifestazioni
per periodo di imposta (in dipendenza di determinate
“ricorrenze”)
qualifica di APS relativamente alla alternativa
“impresa sociale”.
La differenza appare significativa, il che fa ritenere, a parità di altre considerazioni, troppo
dispendiosa la costituzione di un’impresa sociale rispetto ad altre forme concorrenti di organizzazione dei servizi al mondo del “non
profit”.
Enti non profit
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Tavola n. 4 - Impresa sociale srl/APS in qualità di associazione: comparazione dei costi
Tipologia di costo
Impresa sociale
APS
10.000
10.000
400
100
Organo di controllo
2.200
0
Spese di procedura in caso di insolvenza
4.000
0
Commercialista per tenuta contabilità
3.500
800
In ipotesi di redazione bilancio consolidato per
CCIAA
1.500
0
Oneri CCIAA
400
0
Compilazione studi di settore e suo monitoraggio
(compresa la asseverazione da parte del professionista)
450
0
Tassazione IRES e IRAP
150
10
Nessuna differenza
Nessuna differenza
Imposta di registro (ipotesi 10% su imponibile fiscale)
100
100
Imposta di successione/donazione (sempre su imponibile € 10.000)
300
300
Deduzione erogazioni liberali in capo ai soggetti
benefattori (sempre su imponibile € 10.000; si assume per semplicità aliquota 19%)
0
-1.900
Pratica per la devoluzione del patrimonio netto
(consulenti ecc.)
0
1.400
SOMMATORIA COSTI COMPLESSIVI
23.000
10.810
Somma iniziale
Monitoraggio (commercialista/contabile)
IVA
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