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PROPRIETÀ LETTERARIA RISERVATA
© 2014 Wolters Kluwer Italia S.r.l Strada I, Palazzo F6 - 20090 Milanofiori Assago (MI)
ISBN: 9788821747700
Il presente file può essere usato esclusivamente per finalità di carattere personale. I diritti di
commercializzazione, traduzione, di memorizzazione elettronica, di adattamento e di riproduzione totale o parziale con qualsiasi mezzo sono riservati per tutti i Paesi.
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L’elaborazione dei testi è curata con scrupolosa attenzione, l’editore declina tuttavia ogni
responsabilità per eventuali errori o inesattezze.
Profilo autori
PROFILO AUTORI
Antonino Borghi
Presidente Ancrel, dottore commercialista e revisore legale. Consulente e revisore
di enti locali.
Stefano Pozzoli
Professore ordinario di economia aziendale presso l’Università di Napoli Parthenope, dottore commercialista e revisore legale. Esperto della Corte dei Conti in
materia di enti locali.
IPSOA – Il revisore degli enti locali
VII
Presentazione
PRESENTAZIONE
Chi conosce gli Autori non si stupirà certo del fatto che si sia deciso di scrivere un testo di revisione contabile negli enti locali, dal momento che entrambi, ormai da molto tempo, ci dedichiamo a
questi temi sia come professionisti, sia sul piano della formazione e della pubblicistica.
È legittimo, invece, potersi interrogare sull’utilità di un nuovo testo, visto che in libreria si trovano
diverse proposte su questi temi e che entrambi - a volte insieme, a volte separatamente - abbiamo
contribuito a pubblicazioni in argomento.
Noi stessi ci abbiamo pensato, è chiaro. Però siamo convinti che nessuno dei libri che conosciamo
dia risposta concreta alle esigenze pratiche di chi si confronta con la revisione degli enti locali, che
sono quelle, banalmente, di “sapere cosa fare” quando ci si trova in un comune ad esercitare una
funzione delicata e piena di responsabilità.
E questo è tanto più vero oggi. Anzitutto sono cambiate, e profondamente, molte norme ed
all’organo di revisione sono state attribuite molte nuove incombenze. Ancora, è cambiata la situazione degli enti locali, che vedono i loro conti sempre più sotto pressione, con i rischi che ciò
comporta. Infine è cambiata la platea dei potenziali revisori perché la riforma dei criteri di nomina, nel bene o nel male, ha aperto questo “mercato professionale” a molte persone che, fino ad oggi, neppure provavano a candidarsi.
Da qui l’esigenza di un testo aggiornato, che tenga conto dei diversi livelli di esperienza del lettore
e che sia di facile ed immediato utilizzo.
L’ambizione, quindi, è di riuscire a fare un testo semplice e sintetico, che, prendendo spunto dai
“Principi di Vigilanza e controllo dell’Organo di Revisione degli Enti Locali”, possa essere utile
sia a chi si approccia a questi temi per la prima volta (e per questo ci sono alcuni capitoli più discorsivi), sia a chi è più esperto ma che vuole disporre di un vero e proprio manuale di consultazione.
Il libro si articola, pertanto, su capitoli molto schematici, quasi delle schede, che contengono una
sorta di elenchi delle cose da fare nel corso dell’attività di revisione in un ente locale e, essendo articolati su base tematica (le aziende partecipate, l’indebitamento, ecc.), permettono una lettura molto rapida, argomento per argomento.
Per chi è alle prime armi si consiglia di leggere i primi due capitoli introduttivi, e poi di ricorrere
agli altri quando sarà il momento di affrontare professionalmente la questione a cui è titolato il
capitolo. Chi è più esperto può anche evitare di leggersi questi primi due capitoli (anche se ci offenderemmo) ed andare direttamente a ciò che gli interessa.
A tutti, però, chiediamo di leggere l’ultimo capitolo, frutto della nostra esperienza sul campo come
revisori, esperti della Corte dei Conti in materia di enti locali e di consulenti tecnici di ufficio e di
parte su temi contabili.
IPSOA – Il revisore degli enti locali
IX
Presentazione
La nuova edizione, oltre a rappresentare un aggiornamento della precedente, vista la pressante
produzione normativa, vuole anche essere di ausilio a chi deve attrezzarsi per superare le prove a
cui ci si deve sottoporre per i crediti formativi richiesti dal Ministero dell’Interno. Per questo il volume è arricchito con delle pagine di test utili ad esercitarsi per gli “esami” ed anche per ricordarsi alcune questioni-chiave che via via si devono affrontare nel corso della attività di revisore di ente
locale.
Firenze, marzo 2014
Antonino Borghi
X
Stefano Pozzoli
IPSOA – Il revisore degli enti locali
Sommario
SOMMARIO
1. Revisori e controlli esterni
1.1. Premessa ...................................................................................................
1.2. I controlli esterni .....................................................................................
1.3. I controlli dei servizi ispettivi .................................................................
1.4. Controlli della Corte dei Conti .............................................................
1.4.1
Controlli sul bilancio e sul rendiconto ................................
1.4.2
Controllo sulla legittimità, regolarità delle gestioni e
funzionamento dei controlli interni ....................................
1.4.3
Il controllo collaborativo con pareri della Corte dei
Conti ........................................................................................
1.5. Ulteriori controlli ....................................................................................
2. L’ABC della contabilità finanziaria
2.1. Uno strano modo di far di conto: la contabilità finanziaria .............
2.2. La contabilità della famiglia e quella del sovrano. La gestione e gli
equilibri .....................................................................................................
2.3. Il “sistema di bilancio” ...........................................................................
2.4. Il rendiconto ............................................................................................
2.5. Una parentesi: le spese di investimento ...............................................
3. L’organo di revisione
3.1. L’organo di revisione - Inquadramento normativo ...........................
3.1.1
Norme inderogabili e non ....................................................
3.2. Elezione e requisiti dell’organo di revisione .......................................
3.2.1
Collegio o revisore unico ......................................................
3.2.2
Requisiti e nomina .................................................................
3.2.3
Periodo transitorio .................................................................
3.2.4
Elenco ......................................................................................
3.2.5
Requisiti per essere iscritti nell’elenco ................................
3.2.6
Validità degli elenchi ..............................................................
3.2.7
Modalità di presentazione della domanda di iscrizione
nell’elenco ................................................................................
3.2.8
Nomina con estrazione a sorte ............................................
3.2.9
Contributo annuale ................................................................
3.3. Obbligo di comunicazione ....................................................................
3.4. Inizio, durata e limiti dell’incarico ........................................................
3.4.1
Inizio e durata dell’incarico ..................................................
3.4.2
Cessazione dell’incarico ........................................................
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32
32
XI
Sommario
3.5.
3.6.
3.7.
3.8.
3.9.
3.10.
3.11.
3.12.
3.13.
3.14.
3.4.3
Scadenza del mandato ............................................................
3.4.4
Limite di incarichi (art. 238, Tuel) .......................................
Incompatibilità e ineleggibilità del revisore (art. 236, Tuel) .............
Funzionamento del collegio ..................................................................
3.6.1
Modalità ..................................................................................
Riunioni e deliberazioni .........................................................................
Accesso (art. 239, comma 2, Tuel) .......................................................
3.8.1
Diritto di accesso ...................................................................
3.8.2
Modalità ..................................................................................
3.8.3
Diritto di accesso dei consiglieri ..........................................
Funzioni dell’organo di revisione (art. 239, comma 1, Tuel) ...........
3.9.1
Collaborazione con l’organo consiliare (art. 239, comma
1, lett. a), Tuel) .......................................................................
Vigilanza (art. 239, comma 1, lett. c), Tuel) .........................................
3.10.1 Vigilanza – Regolarità amministrativa e contabile ............
Relazione al rendiconto (art. 239, comma 1, lett. d), Tuel) ..............
Referto-segnalazione di gravi irregolarità (art. 239, comma 1, lett.
e), Tuel) ....................................................................................................
Compensi dei revisori (art. 241, Tuel) .................................................
3.13.1 Rimborsi spese .......................................................................
3.13.2 Maturazione e rateo dei compensi ......................................
3.13.3 Trattamento fiscale e previdenziale ....................................
Responsabilità dei revisori .....................................................................
3.14.1 Responsabilità patrimoniale .................................................
3.14.2 Tutela dei crediti erariali .......................................................
3.14.3 Responsabilità penale ............................................................
4. Pareri obbligatori dell’organo di revisione degli enti locali
4.1. I pareri obbligatori ..................................................................................
5. Parere sul bilancio di previsione
5.1. L’equilibrio di bilancio ...........................................................................
5.2. Enti strutturalmente deficitari ..............................................................
5.3. Equilibri in sede di previsione ..............................................................
5.4. Equilibri prospettici. Le passività ed attività potenziali ....................
5.5. La formulazione del parere ...................................................................
5.6. Controlli sul bilancio di previsione annuale e pluriennale ................
5.6.1
Verifiche generali ...................................................................
5.6.2
Verifica equilibri finanziari del bilancio preventivo annuale .........................................................................................
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IPSOA – Il revisore degli enti locali
Sommario
5.6.3
5.6.4
5.6.5
5.6.6
5.6.7
5.6.8
5.6.9
5.6.10
5.6.11
5.6.12
5.6.13
5.6.14
Verifica equilibri bilancio pluriennale .................................
Verifica attendibilità e congruità sulla base del trend storico ...........................................................................................
Verifica applicazione avanzo d’amministrazione presunto ..
Verifica limiti di indebitamento ...........................................
Verifica contenuto relazione previsionale e programmatica ......................................................................................
Verifica programma triennale ed elenco annuale dei lavori pubblici ............................................................................
Verifica programmazione del fabbisogno del personale
(art. 91, D.Lgs. n. 267/2000 - art. 35, comma 4, D.Lgs.
n. 165/2001 - art. 19, comma 8, Legge n. 448/2001) ......
Spese per incarichi di collaborazione autonoma (art. 46
Legge n. 133/2008) ................................................................
Verifica rispetto limitazioni di spesa ...................................
Esecutività del bilancio .........................................................
Mancata approvazione nel termine di legge .......................
Riapprovazione bilancio di previsione ................................
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6. Controllo sul rispetto del Patto di stabilità
6.1. Enti soggetti .............................................................................................
6.2. Previsioni di bilancio (art. 31, comma 18, Legge n. 183/2011) .......
6.3. Monitoraggio semestrale (art. 31, comma 19, Legge n. 183/2011) .
6.4. Certificazione annuale (art. 31, comma 20, Legge n. 183/2011) .....
6.5. Verifica annuale patto da parte dell’organo di revisione (art. 1,
comma 32, Legge n. 311/2004, disposizione confermata dal
comma 701, art. 1, Legge n. 296/2006) ..............................................
6.6. Sanzioni per mancato rispetto patto di stabilità (art. 31, comma
26, Legge n. 183/2011) ..........................................................................
6.7. Violazione del patto accertata successivamente (art. 31, commi 28
e 29, Legge n. 183/2011) .......................................................................
6.8. Obiettivo conseguito artificiosamente (art. 31, commi 30 e 31,
Legge n. 183/2011) ................................................................................
6.9. Obiettivo Patto di stabilità anni 2014/2017 (art. 31 comma 6
Legge 183/2011) .....................................................................................
6.9.1
Concorso agli obiettivi di finanza pubblica ........................
6.10. Patto di stabilità per aziende speciali ed istituzioni ............................
6.11. Pareggio bilancio .....................................................................................
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IPSOA – Il revisore degli enti locali
XIII
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Sommario
7. Controllo sulle variazioni di bilancio
7.1. Premessa ..................................................................................................
7.2. Variazioni vietate ....................................................................................
7.3. Eccezioni di legge ....................................................................................
8. Controllo equilibri finanziari, salvaguardia, situazioni di squilibrio
8.1. L’esercizio provvisorio ed i rischi di squilibrio ..................................
8.1.1
Premesse .................................................................................
8.1.2
Le cautele necessarie per evitare lo squilibrio finanziario ..
8.1.3
Il ruolo del responsabile del servizio finanziario e del
controllo interno ....................................................................
8.1.4
Una gestione prudente ..........................................................
8.2. Ricognizione attuazione programmi e salvaguardia equilibri ...........
8.2.1
Premessa .................................................................................
8.2.2
La verifica dell’equilibrio finanziario ..................................
8.2.3
I vincoli in attesa del provvedimento .................................
8.2.4
I mezzi utilizzabili per il ripiano ..........................................
8.2.5
La procedura per la verifica degli equilibri finanziari .......
8.2.6
Il controllo sulla proposta di salvaguardia equilibri ..........
8.3. Squilibrio finanziario ..............................................................................
8.3.1
I parametri ai fini dell’accertamento di ente strutturalmente deficitario ....................................................................
8.3.2
I nuovi parametri ...................................................................
8.3.3
Parametri obiettivi per i comuni ..........................................
8.3.4
Accertamento situazione di predissesto .............................
8.4. Squilibrio strutturale e procedura di riequilibrio pluriennale ...........
8.4.1
Premessa .................................................................................
8.4.2
Piano di riequilibrio ...............................................................
8.4.3
Rilevazione fondo di rotazione ............................................
8.4.4
Utilizzo proventi da alienazione ..........................................
8.4.5
Procedura ................................................................................
8.4.6
La commissione per la stabilità finanziaria ........................
8.4.7
L’organo di revisione ............................................................
8.4.8
Sanzioni mancato rispetto del piano ...................................
9. Controlli sulle operazioni di gestione
9.1. Vigilanza – Regolarità amministrativa e contabile .............................
9.2. Sistema contabile ....................................................................................
9.3. L’applicazione della tecnica del campionamento ...............................
9.4. I controlli della struttura interna ..........................................................
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9.20.
9.21.
Gli atti d’impegno ...................................................................................
Verifiche sulle determinazioni e deliberazioni di spesa .....................
Controllo sulla tempestività dei pagamenti .........................................
Controllo di coerenza .............................................................................
Controllo sugli atti di accertamento .....................................................
Entrate a destinazione specifica o vincolata per legge ......................
Ripetuto utilizzo anticipazione di tesoreria .........................................
Sanzioni amministrative per violazione Codice della strada ............
Destinazione proventi da parcheggi a pagamento .............................
Controllo sulla applicazione di vincoli gestionali ...............................
9.14.1 Controllo spese vincolate .....................................................
9.14.2 Controllo trasmissione atti di spesa alla Corte dei Conti ..
9.14.3 Controllo trasmissione alla Corte dei Conti atti di riconoscimento di debiti ...............................................................
9.14.4 Controllo invio alla Corte dei Conti atti di incarico .........
Relazioni e certificazioni ........................................................................
9.15.1 Sottoscrizione certificazione bilancio di previsione (art.
161 del Tuel) ...........................................................................
9.15.2 Relazione sul bilancio di previsione e sul rendiconto
dell’organo di revisione alla sezione regionale della Corte dei Conti (art. 1, commi da 166 a 168, Legge n.
266/2005) ................................................................................
9.15.3 Sottoscrizione certificato del conto del bilancio (art.
161, comma 1 del Tuel) ........................................................
Controllo su acquisto beni e servizi .....................................................
Rendiconto spese di rappresentanza ....................................................
Controllo adempimenti preliminari all’effettuazione dei pagamenti ..
Puntualità nei pagamenti ........................................................................
Piani triennali razionalizzazione e riqualificazione spesa (commi
da 4 a 6 dell’art. 16, D.L. n. 98/2011) ..................................................
Ipotesi di irregolarità nella gestione .....................................................
10. Controlli sugli agenti contabili
10.1. Verifiche sugli agenti contabili ..............................................................
10.2. Verifiche ordinarie di cassa tesoreria e depositi bancari e postali ...
10.3. Verifica della cassa economale ..............................................................
10.4. Verifica della cassa dei riscuotitori speciali .........................................
10.5. Verifica dell’esistenza di titoli ed altri valori .......................................
10.6. La resa del conto degli agenti contabili ...............................................
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XV
Sommario
10.7. Verifiche e controlli della resa del conto del tesoriere ed altri
agenti contabili ........................................................................................
10.8. Mancato discarico per pagamento spese illegittime ...........................
11. Il rendiconto
11.1. La procedura di approvazione del rendiconto ...................................
11.2. Controllo della completezza della documentazione ..........................
11.3. Adempimenti propedeutici alla formazione del conto del bilancio .
11.4. Riaccertamento dei residui e motivazione ..........................................
11.5. Risultato d’amministrazione ..................................................................
11.6. Adempimenti propedeutici alla formazione del conto economico
e del conto del patrimonio ....................................................................
11.6.1 Il prospetto di conciliazione .................................................
11.6.2 Gli inventari ............................................................................
11.6.3 L’ammortamento ed il registro dei beni ammortizzabili .
11.6.4 Il patrimonio netto ................................................................
11.7. Controlli sul rendiconto ........................................................................
11.8. Accertamento situazione di predissesto ..............................................
11.9. Controllo di corrispondenza e di rispetto di regole e principi contabili ..........................................................................................................
11.10. Controllo dell’esatta corrispondenza del conto e delle risultanze
della gestione alle scritture contabili ed al conto del tesoriere .........
11.11. Controlli e conciliazioni del risultato della gestione finanziaria ......
11.12. Controllo degli effettivi equilibri finanziari correnti di rendiconto ..
11.13. Controllo del corretto utilizzo fondi a destinazione vincolata ........
11.14. Controllo del rispetto dei parametri di deficitarietà ..........................
11.15. Verifica rispetto vincoli di bilancio ......................................................
11.16. Gestione dei residui ................................................................................
11.17. Debiti fuori bilancio ...............................................................................
11.18. Passività potenziali .................................................................................
11.19. Procedimenti di esecuzione forzata .....................................................
11.20. Servizi conto terzi ...................................................................................
11.21. Utilizzo avanzo d’amministrazione ......................................................
11.22. Contrattazione integrativa .....................................................................
11.23. Controlli sul conto economico .............................................................
11.23.1 Esempio di controllo di conciliazione del risultato finanziario di gestione con risultato economico ..................
11.24. Controlli sul conto del patrimonio ......................................................
11.25. Controllo di conciliazione fra risultato economico e variazione
del patrimonio netto ...............................................................................
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Sommario
11.26. Controllo sulla gestione e sul rendiconto. Errori da evitare .............
221
12. Relazioni di fine ed inizio mandato
12.1. Relazione di fine mandato .....................................................................
12.2. Relazione di inizio mandato ..................................................................
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228
13. Verifiche sulle limitazioni alle assunzioni e spese di personale
13.1. Riferimenti normativi su vincoli e limitazioni ....................................
13.2. Programmazione triennale del fabbisogno di personale ...................
13.3. Definizione di spesa di personale .........................................................
13.4. Controlli sul rispetto dei vincoli di spesa ............................................
13.4.1 Il contenimento/riduzione delle spese di personale .........
13.4.2 Spesa da considerare e da escludere ....................................
13.4.3 Computo spese di personale organismi esterni .................
13.4.4 Sanzioni ...................................................................................
13.4.5 Spese per assunzioni programmate e non effettuate ........
13.4.6 Utilizzo mezzo proprio .........................................................
13.5. Controllo vincoli sulle assunzioni ........................................................
13.5.1 Spesa e vincoli ........................................................................
13.5.2 Limite incarichi dirigenziali ..................................................
13.5.3 Personale in sovrannumero ..................................................
13.5.4 Asseveramento trasferimento risorse .................................
13.5.5 Esternalizzazione di servizi ..................................................
13.5.6 Categorie protette ..................................................................
13.5.7 Mobilità ...................................................................................
13.5.8 Acquisizione di servizi e personale ......................................
13.5.9 Controllo limitazioni personale flessibile ...........................
13.5.10 Personale aziende speciali ed istituzioni .............................
13.6. Altre limitazioni alle spese di personale ..............................................
13.7. Incarichi a dipendenti pubblici .............................................................
13.8. I controlli sulla contrattazione decentrata ...........................................
13.8.1 Limitazione alla spesa per accordi decentrati ....................
13.8.2 Verifiche sulla costituzione del fondo ................................
13.8.3 Relazione illustrativa e conto annuale del personale ........
13.8.4 Responsabilità e sanzioni ......................................................
13.8.5 Verifiche sulla quantificazione dei fondi e applicazione
disciplina ..................................................................................
13.8.6 Il controllo dei servizi ispettivi della RGS ..........................
13.8.7 Formalità del procedimento .................................................
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XVII
Sommario
13.8.8
Fondo per attivazione nuovi servizi o processi di riorganizzazione ...........................................................................
13.8.9 Vincoli sulla contrattazione decentrata dall’1 gennaio
2011 .........................................................................................
13.8.10 Organismo indipendente di valutazione (OIV) ................
13.8.11 Verifiche ulteriori da parte dell’organo di revisione .........
260
261
262
14. Controlli sull’indebitamento
14.1. Il parere ....................................................................................................
14.2. Indebitamento .........................................................................................
14.3. Investimento ...........................................................................................
14.4. Ripiano perdite ........................................................................................
14.5. Violazione del dettato costituzionale ...................................................
14.6. Condizioni da rispettare per l’assunzione di prestiti .........................
14.7. Condizioni per assunzioni di mutui con enti diversi .........................
14.8. Condizioni per la contrazione di aperture di credito ........................
14.9. Utilizzo del ricavato del prestito e dell’apertura di credito ...............
14.10. Condizioni per l’emissione di prestiti obbligazionari ........................
14.11. Condizioni poste da eurostat sulle cartolarizzazioni .........................
14.12. Rinegoziazione e conversione di mutui ..............................................
14.13. Estinzione anticipata ..............................................................................
14.14. Accorpamento dei residui .....................................................................
14.15. Tempi di utilizzo dei finanziamenti .....................................................
14.16. Contratti relativi a strumenti finanziari derivati ..................................
14.17. La Legge costituzionale n. 1 ..................................................................
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15. Verifiche sugli adempimenti fiscali
15.1. Premessa ..................................................................................................
15.2. La soggettività passiva ............................................................................
15.3. Verifiche degli adempimenti Iva ..........................................................
15.3.1 Detraibilità e pro-rata ............................................................
15.3.2 Rettifica per cambio di destinazione ...................................
15.3.3 Rettifica per cambio di regime .............................................
15.3.4 Rettifica per variazione pro-rata ..........................................
15.3.5 Contributi erogati ..................................................................
15.4. Utilizzo del credito Iva in compensazione con altri tributi ..............
15.5. Liquidazione Iva trimestrale per alcune attività .................................
15.6. Verifiche da effettuare ...........................................................................
15.7. L’ente locale sostituto d’imposta ..........................................................
15.7.1 Verifica di ritenute particolari ..............................................
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XVIII
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IPSOA – Il revisore degli enti locali
Sommario
15.7.2 Omesso versamento ..............................................................
15.7.3 Ravvedimento operoso .........................................................
15.7.4 Modello 770 ............................................................................
15.7.5 Verifiche da effettuare ...........................................................
15.8. L’Irap ........................................................................................................
15.8.1 L’opzione ................................................................................
15.8.2 Il metodo retributivo .............................................................
15.8.3 Il metodo del valore della produzione ................................
15.8.4 Base imponibile delle attività istituzionali e non optate ...
15.8.5 Versamenti Irap ......................................................................
15.8.6 Compensazione del credito Irap ..........................................
15.8.7 Rendiconto ..............................................................................
15.8.8 Irap, verifiche da effettuare ..................................................
15.9. Sottoscrizione delle dichiarazioni fiscali ..............................................
15.10. Compensazioni orizzontali – Limite massimo ...................................
15.11 Compensazioni di crediti verso la p.a. con debiti tributari ................
16. I controlli sulle società partecipate
16.1. Una premessa ..........................................................................................
16.2. Attività di controllo dell’organo di revisione ......................................
16.3. I servizi pubblici locali: inquadramento ..............................................
16.3.1 Servizi pubblici locali di rilevanza economica e privi di
rilevanza economica ..............................................................
16.3.2 Servizi strumentali ..................................................................
16.3.3 Controlli sulla governance delle società partecipate ..............
16.3.4 Controlli e pareri sulle partecipazioni e sulle modalità di
gestione dei servizi .................................................................
16.3.5 Verifiche dell’Organo di revisione sulla gestione periodica ...........................................................................................
16.3.6 Attività dell’Organo di revisione sulle diverse tipologie
di organismi partecipati .........................................................
16.3.7 Verifiche dell’Organo di revisione sui contratti di servizio .............................................................................................
16.3.8 Verifiche dell’Organo di revisione: limiti, compensi e interdizione dell’organo amministrativo nelle società non
quotate e adempimenti comunicativi ..................................
16.4. Un approfondimento: incompatibilità e inconferibilità negli organismi partecipati ......................................................................................
IPSOA – Il revisore degli enti locali
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XIX
Sommario
17. Decalogo di sopravvivenza per i revisori
17.1. Perché un decalogo ................................................................................
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18. Test di verifica
18.1. Organo di revisione ................................................................................
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XX
IPSOA – Il revisore degli enti locali
1. REVISORI E CONTROLLI
ESTERNI
Revisori e controlli esterni 1.
1.1. PREMESSA
Fare il revisore in un ente locale è senza dubbio una attività ricca di impegno civile
e, al tempo stesso, delicata e non priva di rischi sul piano professionale.
Mai come oggi, infatti, gli enti locali sono posti sotto pressione da due forze opposte ed entrambe molto forti.
La prima sono i vincoli di finanza pubblica, che si fanno sempre più stringenti e
che obiettivamente hanno portato negli ultimi anni ad una brusca riduzione delle
risorse finanziarie disponibili per i comuni e per le province.
La seconda dipende dal fatto è che la politica non si è ancora adattata al nuovo
clima, e continua a pensare che “più si spende meglio è”. Sul piano elettorale, purtroppo, è proprio così, e questo non fa che rendere più difficile la posizione di chi
deve preoccuparsi del rispetto delle regole e di contenere la gestione nei limiti di
una prudente conciliazione tra entrate e spese.
Le tensioni sono tali che i comuni e province sono sempre più a rischio di tenuta
non solo delle regole di patto di stabilità ma perfino di mantenimento degli equilibri finanziari. Sono note a tutti, infatti, le difficoltà in cui versano molte città, che
attraversano pesanti crisi finanziarie. Tutto ciò ci ricorda, per altro, che il default
(dichiarato o semplicemente di fatto) non è più un fenomeno solo meridionale ma
è un rischio diffuso anche nelle zone più ricche del Paese, quelle nelle quali mai
avremmo pensato di dover affrontare fatti del genere.
Si fa questa premessa per sottolineare che nessun ente locale è esente da rischi, e
che quindi chi si occupa di revisione non deve mai abbassare la guardia o ritenere
che pericoli (anche personali) non ce ne siano. Non è così.
1.2. I CONTROLLI ESTERNI
Il quadro dei controlli esterni si è evoluto ed affinato con il passare del tempo.
Oggi, infatti, complice anche la crescente necessità di rigore, i nostri comuni sono
oggetto delle “attenzioni” di molteplici istituzioni nazionali, che lavorano spesso di
concerto tra di loro, e che qui cerchiamo brevemente di elencare anche per fare
comprendere il loro ruolo, con l’avvertenza che si scegli di trattare solo le istituzioni principali e non si vuole assolutamente essere esaustivi, visto che di controlli
e di monitoraggi, se non si ricorda male, Il Sole 24 Ore ne ha contati ormai oltre 50,
mentre noi ci fermiamo, volutamente, a 3: la Corte dei Conti, i Servizi Ispettivi di
Finanza Pubblica e la Procura della Repubblica.
La Corte dei Conti. I magistrati contabili hanno un doppio ruolo, che è per altro
concretamente rappresentato dalle due figure con cui l’ente, e di conseguenza il revisore, si trovano ad avere a che fare: la Procura e la Sezione Regionale di Controllo.
IPSOA – Il revisore degli enti locali
3
1. Revisori e controlli esterni
La distanza tra i magistrati della prima e della seconda, in molte Regioni, è perfino
fisica, ovvero non si ritrovano nella medesima sede e, quand’anche, non convivono il medesimo piano del palazzo. Ed hanno ruoli oggi molto diversi anche se in
rapida evoluzione, come è stato certificato dalle importanti novità del decreto enti
locali. La Procura, semplificando al massimo, si preoccupa di verificare i singoli
atti che possano generare un danno erariale, e quindi prende di mira le delibere, le
determine e gli altri atti che hanno comportato uno spreco di denaro pubblico. In
argomento i revisori possono essere coinvolti anzitutto perché una esplicita previsione di legge prevede che essi debbano esprimere parere, come accade per la contrattazione decentrata per il personale (oggi la vera bestia nera, visto che in quasi
tutti gli enti si fanno carte false per aumentare le retribuzioni dei dipendenti, per
ragioni giuste e meno giuste), per le consulenze (in merito alle quali è obbligatorio
dare parere se superano l’importo di 5 mila euro) e per i contratti di servizio con le
società partecipate. Molto spesso, però, il coinvolgimento dei revisori sta nel fatto
che la Procura della Corte dei Conti ritiene che l’attività di controllo non sia stata
esercitata con il dovuto scrupolo (colpa grave) o che si sia omesso, una volta avvedutoci del danno, di farne la conseguente e obbligatoria comunicazione alla Corte
stessa (ed in tal caso l’ipotesi è di dolo). Occorre quindi prestare estrema attenzione e non esitare, se del caso, a fare comunicazione alla magistratura competente,
ove ci si avveda di un danno o comunque di un reato.
La Sezione Regionale di Controllo svolge invece una attività collaborativa, tesa a
garantire il mantenimento degli equilibri di bilancio dell’ente ed il rispetto della
normativa contabile e, più in generale, di finanza pubblica. Nella sua attività interloquisce con l’organo di revisione, relazione che è andata rafforzandosi ed istituzionalizzandosi a partire da quanto, con la legge finanziaria per il 2006, la norma
ha imposto ai revisori di produrre due relazioni alla competente Sezione di Controllo, una in merito al bilancio di previsione ed una sul rendiconto, così che questa possa effettuare un controllo di regolarità contabile e finanziaria (o di legittimità che dir si voglia). Queste relazioni non sono però “temi a libera scelta” ma devono seguire delle “linee guida”, ovvero degli schemi di minima che, annualmente,
la Corte dei Conti, a Sezioni Riunite, predispone ed approva, e che ormai hanno
un formato elettronico che ne favorisce la rielaborazione da parte dei magistrati
contabili (e di conseguenza è abbastanza rigido, anche se ci sono delle parti in cui i
revisori possono scrivere i loro commenti).
Il termine “collaborativo” non deve, in ogni caso, trarre in inganno. La cooperazione è con l’ente, non con i suoi “amministratori pro tempore” che possono invece essere proprio costoro che mettono a rischio gli equilibri di bilancio e quindi
essere gli attori del dissesto. All’origine, l’azione della Sezione di Controllo era
immaginata come un attivatore di consapevolezza democratica, e quindi si voleva
che la comunicazione delle eventuali disfunzioni vedesse come unico destinatario
4
IPSOA – Il revisore degli enti locali
Revisori e controlli esterni 1.
il Consiglio Comunale, a cui spetta una attività di indirizzo e controllo. Ancora oggi è così, sia chiaro, ma la normativa, preso atto che molto spesso il Consiglio non
si comporta diversamente dall’organo che dovrebbe controllare, ha attribuito crescenti poteri alla Sezione di Controllo, uno dei quali è quello di accertare il dissesto
dell’ente locale, così come è appunto accaduto, per la prima volta, a Castiglion Fiorentino in provincia di Arezzo e, poco dopo, ad Alessandria. Questo compito, attribuito alle Sezioni di Controllo dal decreto Premi e Sanzioni del 2011, ha di fatto
riaperto una stagione di dissesti, visto che l’istituto, dopo l’abrogazione del
Co.Re.Co., di fatto era limitato ai casi in cui il Consiglio decideva autonomamente
di dichiararlo, il che era un po’ come aspettarsi che l’agnello si facesse promotore
delle festività pasquali.
Oggi, pertanto, spetta alla Corte dei Conti accertare che sussistano le condizioni
del dissesto e farne comunicazione al Prefetto ed al Consiglio comunale per gli atti
conseguenti.
Si ricorda, per altro, ai sensi dell’art. 6 del medesimo decreto, che “Qualora, a seguito della dichiarazione di dissesto, la Corte dei Conti accerti gravi responsabilità
nello svolgimento dell’attività del collegio dei revisori, o ritardata o mancata comunicazione, secondo le normative vigenti, delle informazioni, i componenti del
collegio riconosciuti responsabili in sede di giudizio della predetta Corte non possono essere nominati nel collegio dei revisori degli enti locali e degli enti ed organismi agli stessi riconducibili fino a dieci anni, in funzione della gravità accertata. La
Corte dei Conti trasmette l’esito dell’accertamento anche all’ordine professionale
di appartenenza dei revisori per valutazioni inerenti all’eventuale avvio di procedimenti disciplinari”. Insomma l’organo di revisione ha poco da scherzare in situazioni del genere ed è pertanto opportuno che si attivi per tempo, quando i segni
della crisi comincino a farsi evidenti.
Accanto all’attività della Corte dei Conti in questi ultimi anni sta svolgendo un ruolo importantissimo, anche dal punto di vista dell’individuazione delle elusioni e
delle cattive prassi, i “Servizi Ispettivi di Finanza Pubblica” e, per quanto riguarda gli enti locali quelli della V Sezione, che si occupa, tra le altre cose, della
Verifica della economicità e della legittimità dell’attività delle Regioni, delle Province, dei Comuni, delle Comunità Montane, dei loro consorzi ed associazioni e
degli enti e delle aziende dagli stessi dipendenti, che producono servizi di pubblica
utilità. Essi, oltre a ciò, si occupano di verificare il rispetto delle norme sulla tesoreria unica e svolgono anche gli accertamenti istruttori richiesti dalle Procure della
Repubblica e dalla Corte dei Conti.
In sostanza gli ispettori del MEF effettuano delle vere e proprie ispezioni negli enti
locali, ed a seguito di ciò producono una relazione che di regola viene trasmessa
per conoscenza sia alla Sezione di Controllo sia alla Procura della Corte dei Conti
ed alla Procura della Repubblica.
IPSOA – Il revisore degli enti locali
5
1. Revisori e controlli esterni
I servizi ispettivi, ancora, hanno visto la loro definitiva legittimazione di “controlli
esterni” proprio grazie al decreto enti locali, che li ha ufficialmente individuati come tali, nell’ambito della più generale riforma dei controlli che è stata realizzata.
Le ispezioni della Ragioneria Generale dello Stato sono molto approfondite ed
hanno, in questi ultimi anni, scoperchiato non pochi vasi di Pandora e, soprattutto,
sono state utili per mettere alla luce molti dei trucchi utilizzati nei comuni per eludere le norme, superare scorrettamente i vincoli di patto di stabilità, per retribuire
oltre misura i dipendenti, ecc.
Tutti meccanismi la cui conoscenza è essenziale sia al legislatore per formulare
norme più stringenti sia per affinare, da parte degli organi di controllo, approcci di
audit più stringenti: purtroppo si impara quasi sempre dagli errori e meglio è se si
tratta di sbagli altrui e non propri.
Se è vero che, come dicevano i romani, “l’amaro è nella coda”, ecco che a conclusione di questa breve digressione è il caso anche di parlare della Procura della
Repubblica.
L’“amaro è nella coda” non certo nel senso che l’attività della Procura della Repubblica non sia essenziale o che si abbia qualcosa in contrario alla sua azione ma
semplicemente perché il suo intervento, ancor più di quello della Procura della
Corte dei Conti, certifica il fallimento dei controlli collaborativi, e quindi di quei
controlli che nascono proprio per evitare che vengano commessi dei reati.
La vera grande novità, ed è la ragione per cui si parla di Procura della Repubblica
in questa sede, è la crescente attenzione, anche se con risultati alterni, che essa dimostra nei confronti dei reati di natura contabile.
La Procura della Repubblica, al pari di quella della Corte dei Conti, molto spesso si
avvale degli ispettori del MEF come consulenti. Lo strumento a cui essa fa ricorso
per punire i redattori di bilanci e rendiconti alterati, è quello del falso ideologico
(artt. 479-493 c.p.), che sostanzialmente consente di sanzionare quello che in una
logica privatistica è il falso in bilancio.
Per farla breve: in tutti i casi più clamorosi di dissesto (che raramente non si accompagna a rendiconti e bilanci di previsione fantasiosi) i revisori sono sempre
stati indagati per concorso in reato.
Scendiamo adesso più sul tecnico, concentrandoci su due tipologie di controlli, tra
quelli sopra brevemente tratteggiati, ovvero i controlli dei servizi ispettivi e quelli
delle sezioni di controllo della Corte dei Conti.
1.3. I CONTROLLI DEI SERVIZI ISPETTIVI
L’articolo 5 del D.Lgs. n. 149/2011 disciplina le verifiche da parte del MEF sulla
gestione amministrativo contabile degli enti locali, oltre che negli altri casi previsti
dalla legge, qualora cui siano presenti situazioni di squilibrio segnalate dai seguenti
indicatori:
6
IPSOA – Il revisore degli enti locali
Revisori e controlli esterni 1.
a)
b)
c)
d)
ripetuto utilizzo dell’anticipazione di tesoreria;
disequilibrio consolidato della parte corrente del bilancio;
anomale modalità di gestione dei servizi per conto di terzi;
aumento non giustificato delle spese in favore dei gruppi consiliari e degli organi istituzionali.
Qualora siano evidenziati squilibri finanziari, anche attraverso le rilevazioni Siope,
rispetto agli indicatori di cui sopra e le rilevazioni del Ministero dell’interno, per gli
enti locali, il Mef ne dà immediata comunicazione alla sezione regionale di controllo della Corte dei Conti competente per territorio.
1.4. CONTROLLI DELLA CORTE DEI CONTI
1.4.1 Controlli sul bilancio e sul rendiconto
I controlli sul bilancio preventivo e sul rendiconto degli enti locali da parte delle
Sezioni regionali di controllo della Corte dei Conti sono previsti dall’art. 1, commi
166 e seguenti della Legge n. 266/2005 in attuazione della Legge n. 131/2003.
In tale sede attraverso linee guida e relativi questionari predisposti e trasmessi
dall’organo di revisione tramite il sistema SIQUEL, la Corte deve verificare:
 il rispetto degli obiettivi annuali posti dal patto di stabilità interno;
 l’osservanza del vincolo previsto in materia di indebitamento dall’articolo 119,
sesto comma, della Costituzione;
 la sostenibilità dell’indebitamento;
 l’assenza di irregolarità, suscettibili di pregiudicare, anche in prospettiva, gli
equilibri economico - finanziari degli enti;
 che i rendiconti degli enti locali tengano conto anche delle partecipazioni in società controllate e alle quali è affidata la gestione di servizi pubblici per la collettività locale e di servizi strumentali all’ente.
La sezione regionale di controllo della Corte dei Conti si preoccupa di accertare:
 squilibri economico-finanziari,
 mancata copertura di spese,
 violazione di norme finalizzate a garantire la regolarità della gestione finanziaria,
 o mancato rispetto degli obiettivi posti con il patto di stabilità interno.
In questi casi la Sezione richiede delle adeguate manovre correttive e gli enti interessati devono adottare, entro sessanta giorni dalla comunicazione del deposito
della pronuncia di accertamento, i provvedimenti idonei a rimuovere le irregolarità
e a ripristinare gli equilibri di bilancio.
Tali provvedimenti sono trasmessi alle sezioni regionali di controllo della Corte dei
Conti che li verificano nel termine di trenta giorni dal ricevimento.
IPSOA – Il revisore degli enti locali
7
1. Revisori e controlli esterni
Qualora l’ente non provveda alla trasmissione dei suddetti provvedimenti o la verifica delle sezioni regionali di controllo dia esito negativo, è preclusa l’attuazione dei
programmi di spesa per i quali è stata accertata la mancata copertura o
l’insussistenza della relativa sostenibilità finanziaria.
L’organo di revisione è obbligato a trasmettere la sua relazione subito dopo
l’approvazione del bilancio da parte del Consiglio o nel termine fissato dalla competente Sezione regionale di controllo della Corte dei Conti.
L’omissione o il ritardo ingiustificato dell’invio della relazione, rallentando il controllo, comporta responsabilità e la segnalazione da parte delle Sezioni ai rispettivi
consigli comunali o provinciali per l’eventuale revoca del revisore ai sensi del
comma 2 dell’art. 235 del Tuel.
La relazione dell’organo di revisione deve dare conto del rispetto degli obiettivi
annuali posti dal patto di stabilità interno, dell’osservanza del vincolo previsto in
materia di indebitamento dall’articolo 119, ultimo comma, della Costituzione e di
ogni grave irregolarità contabile e finanziaria, che possa incidere sull’equilibrio del
bilancio, in ordine alle quali l’amministrazione non abbia adottato le misure correttive segnalate dall’organo di revisione.
Le irregolarità riguardano non solo la violazione formale di norme contabili, quanto piuttosto i pericoli attuali per il mantenimento degli equilibri del bilancio, anche
futuro.
Le indicazioni richieste nei questionari hanno un contenuto minimo e l’organo di
revisione è tenuto ad integrarle mediante arricchimenti ed anche contrapposizione
critiche per approfondire particolari aspetti e le irregolarità rilevate.
1.4.2 Controllo sulla legittimità, regolarità delle gestioni e funzionamento dei
controlli interni
Le sezioni regionali della Corte dei Conti, ai sensi dell’art. 148 del Tuel, devono verificare, con cadenza semestrale, la legittimità e la regolarità delle gestioni, nonché
il funzionamento dei controlli interni ai fini del rispetto delle regole contabili e
dell’equilibrio di bilancio di ciascun ente locale.
Il sindaco, relativamente ai comuni con popolazione superiore ai 15.000 abitanti, o
il presidente della provincia, avvalendosi del direttore generale, quando presente, o
del segretario negli enti in cui non è prevista la figura del direttore generale, deve
trasmettere semestralmente alla sezione regionale di controllo della Corte dei Conti
un referto sulla regolarità della gestione e sull’efficacia e sull’adeguatezza del sistema dei controlli interni adottato, sulla base delle linee guida deliberate dalla sezione
delle autonomie della Corte dei Conti.
Il referto è inviato anche al presidente del consiglio comunale o provinciale.
8
IPSOA – Il revisore degli enti locali
Revisori e controlli esterni 1.
Le sezioni regionali della Corte possono attivare verifiche sulla regolarità della gestione amministrativo contabile anche qualora l’ente evidenzi, anche attraverso le
rilevazioni Siope, situazioni di squilibrio finanziario riferibili ai seguenti indicatori:
a) ripetuto utilizzo dell’anticipazione di tesoreria;
b) disequilibrio consolidato della parte corrente del bilancio;
c) anomale modalità di gestione dei servizi per conto di terzi;
d) aumento non giustificato di spesa degli organi politici istituzionali.
1.4.3 Il controllo collaborativo con pareri della Corte dei Conti
Gli enti locali possono avvalersi della facoltà prevista dalla norma contenuta
nell’art. 7, comma 8, della Legge 5 giugno 2003, n. 131, la quale dispone che le Regioni, i Comuni, le Province e le Città metropolitane possono chiedere alle Sezioni
regionali di controllo della Corte dei Conti pareri in materia di contabilità pubblica
nonché ulteriori forme di collaborazione ai fini della regolare gestione finanziaria e
dell’efficienza e dell’efficacia dell’azione amministrativa.
La funzione consultiva delle Sezioni regionali è inserita nel quadro delle competenze che la Legge n. 131 del 2003, recante adeguamento dell’ordinamento della
Repubblica alla legge costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3, ha attribuito alla Corte
dei Conti.
La funzione di cui al comma ottavo dell’art. 7 della Legge n. 131/2003 si connota
come facoltà conferita agli amministratori di Regioni, Comuni e Province di avvalersi di un organo neutrale e professionalmente qualificato per acquisire elementi
necessari ad assicurare la legalità della loro attività amministrativa.
I pareri e le altre forme di collaborazione si inseriscono nei procedimenti amministrativi degli enti territoriali consentendo, nelle tematiche in relazione alle quali la
collaborazione viene esercitata, scelte adeguate e ponderate nello svolgimento dei
poteri che appartengono agli amministratori pubblici, restando peraltro esclusa
qualsiasi forma di co-gestione o co-amministrazione con l’organo di controllo
esterno.
Il parere della Sezione regionale pertiene a profili di carattere generale anche se,
ovviamente, la richiesta proveniente dall’ente pubblico, attraverso il consiglio delle
autonomie previsto dall’art. 123 della Costituzione se costituito, è motivata, generalmente, dalla necessità di assumere specifiche decisioni in relazione ad una particolare situazione. L’esame e l’analisi svolta nel parere è limitata ad individuare
l’interpretazione di disposizioni di legge e di principi generali dell’ordinamento in
relazione alla materia prospettata dal richiedente, spettando, ovviamente, a quest’ultimo la decisione in ordine alle modalità applicative in relazione alla situazione che ha originato la domanda.
Per la legittimazione soggettiva ed oggettiva degli enti in relazione all’attivazione di
queste particolari forme di collaborazione, è ormai consolidato l’orientamento che
IPSOA – Il revisore degli enti locali
9
1. Revisori e controlli esterni
vede, nel caso del Comune, il Sindaco o, nel caso di atti di normazione, il Consiglio comunale quale organo che può proporre la richiesta.
La nozione di “contabilità pubblica” deve essere intesa nella ampia accezione che
emerge anche dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione in tema di giurisdizione della Corte dei Conti ed investe così tutte le ipotesi di spendita di denaro
pubblico oltre che tutte le materie inerenti i bilanci pubblici, i procedimenti di entrata e di spesa, la contrattualistica, il patrimonio e la sua gestione che, tradizionalmente e pacificamente, rientrano nella nozione.
Le Sezioni riunite della Corte dei Conti, infine, in sede di coordinamento della finanza pubblica, ai sensi dell’art. 17, comma 31 del D.L. n. 78/2009, convertito,
con modificazioni, dalla Legge n. 102/2009, hanno, con delibera n. 54/2010, delineato un concetto unitario della nozione di contabilità pubblica, riferito al “sistema
di principi e norme che regolano l’attività finanziaria e patrimoniale dello Stato e degli Enti pubblici”; la predetta nozione è, comunque, da intendersi “in continua evoluzione in relazione alle materie che incidono direttamente sulla sana gestione finanziaria dell’Ente e sui pertinenti equilibri di bilancio”.
Va posta in luce l’inammissibilità di richieste che interferiscano con altre funzioni
intestate alla Corte ed in particolare con l’attività giurisdizionale, che si risolvano in
scelte gestionali, di esclusiva competenza degli amministratori degli enti, che attengano a giudizi in corso, che riguardino attività già svolte, dal momento che i pareri
sono propedeutici all’esercizio dei poteri intestati agli amministratori e dirigenti
degli enti e non possono essere utilizzati per asseverare o contestare provvedimenti già adottati.
1.5. ULTERIORI CONTROLLI
L’articolo 6, commi 1 e 2, del D.L. n. 174/2012 rafforza gli strumenti utilizzabili
per la funzione di analisi della spesa pubblica affidata al Commissario straordinario
per la razionalizzazione della spesa pubblica per acquisti di beni e servizi, istituito
dall’articolo 2 del D.L. n. 52/2012 sulla c.d. spending review.
A tale scopo le norme dispongono che:
 per lo svolgimento di analisi sulla spesa pubblica il Commissario si avvale dei
Servizi ispettivi di finanza pubblica della Ragioneria generale dello Stato, cui
vengono affidate analisi su campione relative alla efficienza dell’organizzazione
ed alla sostenibilità dei bilanci;
 tali analisi sono svolte ai sensi dell’articolo 14, comma 1, lettera b) della legge di
contabilità n. 196/2009 - che consente al Ministero dell’economia e delle finanze di effettuare, tramite i predetti servizi ispettivi, analisi sulla regolarità della
gestione contabile delle amministrazioni pubbliche - sulla base di appositi mo-
10
IPSOA – Il revisore degli enti locali
Revisori e controlli esterni 1.
delli concordati tra il Commissario e la Ragioneria generale dello Stato e deliberati dalla Sezione autonomie della Corte dei Conti.
Il comma 3 del citato art. 6, affida alle sezioni regionali della Corte dei Conti il
compito di svolgere i controlli per la verifica dell’attuazione delle misure dirette alla razionalizzazione della spesa pubblica degli enti territoriali, sulla base di metodologie appropriate definite dalla Sezione autonomie della stessa Corte di Conti.
Il comma 4 stabilisce che la Sezione autonomie emana delibere di orientamento in
caso di interpretazioni difformi delle sezioni regionali di controllo.
IPSOA – Il revisore degli enti locali
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2. L’ABC DELLA
CONTABILITÀ
FINANZIARIA
L’ABC della contabilità finanziaria 2.
2.1. UNO STRANO MODO DI FAR DI CONTO: LA CONTABILITÀ FINANZIARIA
Per chi si avvicina, con una formazione privatistica, ad un ente locale la prima sensazione è sconvolgente. Il sistema contabile sembra assurdo (e forse lo è) ed il bilancio è illeggibile: possibile che il bilancio della Telecom o della Fiat debbano essere più semplici (e chiari, e trasparenti) di quello di un paesello che gestisce un
paio di milioni di euro?
Eppure è così, ed è essenziale, per chi vuole fare il revisore, capirne gli elementi
fondamentali, prima ancora di cominciare a memorizzare le sue varie componenti
e le regole che lo istruiscono.
Qui, in poche pagine, cerchiamo di farne capire la logica, ma il consiglio è di addentrarsi nella materia accompagnati da un buon manuale di contabilità pubblica.
E sapendo che solo pochi testi approfondiscono davvero le questioni propriamente contabili. Per lo più troverete testi a taglio giuridico perché, come avremo modo
di vedere, siamo di fronte ad un “ordinamento”, cioè ad una normativa, e non ad
corpo di regole tecniche in senso proprio.
2.2. LA CONTABILITÀ DELLA FAMIGLIA E QUELLA DEL SOVRANO. LA
GESTIONE E GLI EQUILIBRI
La contabilità pubblica nasce, in tutto il mondo (tranne proprio in Italia, dove in
origine dello Stato nazionale era invece una normale contabilità in partita doppia)
come il processo di rilevazione tipico delle aziende di erogazione.
In sostanza chi amministra una entità non lucrativa (e noi tutti siamo partecipi di
quella azienda che è la propria famiglia) ha come problema centrale quello
dell’equilibrio tra entrate e uscite (o spese).
La regola aurea, in questi casi, è che le uscite non devono mai superare le entrate e
che la cassa deve essere sempre positiva.
Ed è così anche quando si fanno degli investimenti nonostante che, per realizzarli,
occorra magari indebitarsi: il mutuo, in sostanza, è una entrata, e deve necessariamente essere stipulato prima, o meglio contestualmente, rispetto alla uscita.
L’equilibrio tra entrate e spese è (o dovrebbe essere) il principio fondamentale per
tutte le aziende di erogazione. C’è però una grande differenza tra quello che deve
fare una famiglia e quanto può invece disporre un ente pubblico, ed in particolare
lo Stato, la Regione e gli enti locali.
Nella famiglia, infatti, se le entrate sono 100 a loro volta le spese non possono che
essere al massimo pari a 100, se si vogliono fare quadrare i conti.
Un ente pubblico quale lo Stato, invece, è dotato di “sovranità, ed il suo ragionamento può dunque essere di tipo opposto: “siccome voglio spendere 200 vi tasso
per 200”.
IPSOA – Il revisore degli enti locali
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2. L’ABC della contabilità finanziaria
Ciò è terrificante, quando lo vediamo dal punto di vista del contribuente. Per questo in tutte le democrazie liberali si è voluto limitare il potere del Sovrano, riducendone la discrezionalità e soprattutto costringendolo a chiedere il permesso.
Da qui l’importanza, nella contabilità pubblica, del bilancio di previsione, che è un
bilancio la cui approvazione, appunto, “autorizza la gestione” e consente al Sovrano di attuare il suo programma.
Purtroppo in Italia non è proprio così che viene fatto. Se riprendiamo la vecchia
terminologia e ci spostiamo a livello dello Stato, infatti, prima viene approvata la
“legge finanziaria” e solo dopo la “legge di bilancio”: in sostanza prima si chiedono i soldi ai cittadini e poi si spiega a cosa servono. Negli enti locali non è poi molto diverso. Infatti prima si vota (e si fa approvare) la delibera di approvazione delle
tariffe dei servizi a domanda individuale e quella sulle aliquote fiscali di competenza. Solo dopo di ciò si approva il bilancio di previsione.
È un fatto formale, certo, ma che rende l’idea di come in Italia vengano sottovalutati alcuni momenti cruciali del processo democratico.
In ogni caso il bilancio di previsione è diventato nelle pubbliche amministrazioni
di tutto il mondo (anche se con modalità diverse) il documento principe della contabilità finanziaria.
Negli enti locali è appunto il bilancio l’atto che comporta il maggior impegno da
parte dell’organo esecutivo (il Sindaco e la Giunta) e del Consiglio Comunale.
Questo in particolare nel nostro paese perché la contabilità finanziaria è un sistema
che, come si è detto, ha natura giuridica ed autorizzatoria: il bilancio di previsione,
appunto, autorizza l’organo esecutivo alla “gestione”. Mentre il rendiconto (ovvero
quello che in contabilità privatistica chiameremmo il bilancio di esercizio) ha per
mille ragioni un ruolo marginale.
La particolarità della “gestione” è che anch’essa è scandita da regole di ordinamento finanziario e contabile (il cui cuore è oggi il Tuel, ovvero il D.Lgs. n. 267/2000)
che impongono di rilevare le fasi della spesa e della entrata che sono, a loro volta,
visti come momenti giuridicamente rilevanti.
Non rientra nell’economia di questo scritto descrivere le fasi della spesa (art. 182
del Tuel: “Le fasi di gestione della spesa sono l’impegno, la liquidazione,
l’ordinazione ed il pagamento”) e quelle della entrata (art. 178 del Tuel: “Le fasi di
gestione delle entrate sono l’accertamento, la riscossione ed il versamento”) che
sono trattate diffusamente nel Testo Unico degli Enti Locali (D.Lgs. n. 267/2000)
e che vengono ampiamente approfondite nei vari manuale di contabilità pubblica.
Rileva ancora sottolineare che, appunto, ogni fase coincide con una verifica di
legittimità e che quindi registra, prima che dati contabili, aspetti di rilevanza giuridica.
Ogni volta che si impegna una spesa, comunque, occorre sempre prestare attenzione agli equilibri finanziari, e quindi controllare che a fronte della spesa ci sia
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IPSOA – Il revisore degli enti locali
L’ABC della contabilità finanziaria 2.
non solo una previsione di bilancio (senza la quale saremmo al di fuori delle regolari procedure e quindi di fronte ad un “debito fuori bilancio”) ma anche una effettiva copertura in termini di entrate.
È possibile questo accertamento permanente? Viene da dire di no se perfino il legislatore ne dubita, al punto che impone, all’art. 193 del Tuel, l’obbligo di approvare in Consiglio Comunale una delibera di ricognizione sullo stato di attuazione dei
programmi e di salvaguardia degli equilibri di bilancio. E considera talmente importante che la mancata approvazione di questa delibera entro il 30 settembre
comporta lo scioglimento del Consiglio Comunale e quindi il ritorno al voto popolare.
In sintesi, il Tuel prevede due momenti, fondamentali, di controllo degli equilibri:
 la suddetta verifica degli equilibri generali di bilancio, da effettuarsi almeno una
volta l’anno entro il 30 settembre;
 l’assestamento generale di bilancio, da approvare entro il 30 novembre (termine
oltre il quale non è più possibile fare variazioni di bilancio.
Il decreto enti locali, per altro, ha inserito nel Tuel un art. 147-quinquies, titolato
“Controllo sugli equilibri finanziari” che è una versione edulcorata di quanto previsto nella Carta delle Autonomie, ma che comunque intende portare ad un rafforzamento dei controlli sugli equilibri.
2.3. IL “SISTEMA DI BILANCIO”
Abbiamo già detto che non è questo il libro che può spiegare in dettaglio il funzionamento della contabilità finanziaria. Alcuni elementi sono però fondamentali
per comprendere il lavoro del revisore, e quindi, anche se succintamente, vogliamo
illustrarli.
Intanto guardiamo lo schema di bilancio, semplificato al massimo, che risulta nella
Tavola 2.1.
Il bilancio di un comune, così come immaginato dalla contabilità pubblica, è un
prospetto che contrappone entrate e spese di competenza finanziaria (da non confondersi con entrate e uscite di cassa, come chiariremo in seguito).
La particolarità del modello degli enti locali – in ragione del fatto che alcune entrate, ed in particolare l’assunzione di debiti (non urlate, come abbiamo anticipato
prima in contabilità finanziaria prendere un prestito è una entrata: un mutuo si assume per acquistare una disponibilità di cassa, ovvero una entrata, salvo che poi
qualcuno dovrà restituire quei soldi), non possono finanziare ogni tipo di spesa,
ma solo quelle di investimento – è che esso è andato evolvendosi in un bilancio
suddiviso in due zone, che hanno quasi vita a sé.
Abbiamo infatti la “zona” delle spese correnti che sono finanziate dalle “entrate
correnti”. Come logico si tratta di entrate con natura ripetitiva, perché devono apIPSOA – Il revisore degli enti locali
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2. L’ABC della contabilità finanziaria
punto finanziare, in linea di massima, le normali spese di gestione (stipendi, luce,
ecc.).
Al contrario la “zona” degli investimenti comprende spese che possono essere
“coperte” anche entrate una tantum, ad esempio le dismissioni del patrimonio preesistente, o dall’indebitamento.
Pertanto – tranne alcune eccezioni introdotte in deroga alla logica del sistema per
stato di necessità (o per irresponsabilità, secondo i punti di vista) – questo approccio crea due “aree” di bilancio di fatto poco comunicanti tra loro:
 quella delle spese correnti, che deve essere finanziata con entrate di natura ordinaria;
 quella delle spese di investimento, che trova come fonte di finanziamento
l’indebitamento, le cessioni di beni patrimoniali e l’avanzo disponibile.
Tavola 2.1 – Lo schema di bilancio (a struttura logica, semplificato)
Guardando lo schema, ancora, si capisce subito che esiste almeno un punto di collegamento, rappresentato dall’avanzo di amministrazione (una sorta di utile di
esercizio, anche se molto più grossolano come misura del risultato della gestione),
nel quale confluiscono, nella sua parte ad utilizzo discrezionale (quella, appunto,
definita come “disponibile”) voci di natura corrente, ma che deve essere prioritariamente utilizzato per finanziare investimenti (anche se vi sono delle eccezioni e
quindi non è proprio così).
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IPSOA – Il revisore degli enti locali
L’ABC della contabilità finanziaria 2.
Vi sono poi altri punti di contatto tra le due zone. La più importante è quella relativa alle rate di rimborso del debito, che si ritrovano nelle spese correnti (a titolo I
come interessi ed a titolo III come restituzione della quota in conto capitale, ma il
loro destino è il medesimo). Anche qui il nesso è chiaro: prendi i soldi oggi per fare un investimento ma certo non puoi indebitarti per pagare le rate di ammortamento.
Altre voci, invece, sono proprio “eccezioni”, giustificate da deroghe esplicitamente
previste dalla legge, e che sono sempre in bilico nella lotta tra rigoristi e fautori della spesa. Ad esempio una quota importante degli oneri di urbanizzazione, che non
sono “oneri” bensì entrate, può essere utilizzata non per urbanizzare le aree dove
vengono date delle concessioni per edificare ma per finanziare le spese correnti.
Una scelta, irresponsabile e dagli effetti deleteri:
 da una parte si incentivano i comuni a consumare il territorio per pagare stipendi ed altre spese correnti, dando spazio anche alle speculazioni più devastanti;
 dall’altra si tolgono risorse necessarie alla creazione di infrastrutture che, di
conseguenza, non si fanno o si realizzano facendole pagare alle generazioni future (e cioè indebitandosi).
Un’altra eccezione, prima possibile, consisteva nel fatto che la cessione di immobili
e di altre attività patrimoniali devono sì essere utilizzate per investimenti, ma solo
nella misura del loro valore contabile, mentre la plusvalenza può essere utilizzata
anche per finanziare spese correnti. Detto così potrebbe sembrare una cosa sensata (anche in contabilità economico-patrimoniale, in fondo, le plusvalenze sono imputate a conto economico). Se però andate a dare un’occhiata all’inventario di un
qualsiasi comune vi renderete conto nei valori di libro che vi risultano: in pratica
quasi tutto, in una cessione, rappresenta plusvalenza, perché i valori di libro sono
stati inseriti, per lo più, a seguito dell’applicazione del D.Lgs. n. 77/1995, con nessun riferimento ai valori reali di quei beni. Oggi, grazie a recenti modifiche normative, questo abuso non è più possibile, anche se va detto che pure in sede di approvazione della legge di stabilità 2014 erano stati fatti degli emendamenti per consentire l’utilizzo del plusvalore da alienazioni in parte corrente.
Di esempi se ne potrebbero fare anche altri, ma questi dovrebbero bastare a far
comprendere la situazione che è andata creandosi e dalla quale si sta cercando, faticosamente, di tornare indietro.
Invece di fare tante riforme, probabilmente, sarebbe bastato applicare con coerenza e rigore il buon vecchio Tuel. È chiaro che se si accetta l’idea delle eccezioni
qualsiasi contabilità diventa vulnerabile e poco rispondente ai propri fini.
IPSOA – Il revisore degli enti locali
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2. L’ABC della contabilità finanziaria
2.4. IL RENDICONTO
Il rendiconto corrisponde a quello che nella contabilità privatistica è il bilancio di
esercizio. Nel mondo privato, però, il bilancio è un documento fondamentale e, di
regola, il budget non è pubblico (e non è neppure detto che ci sia). Al contrario,
nella contabilità pubblica, visto il valore del documento di previsione, il rendiconto
ha un’importanza (politica, non tecnica) assai minore.
È facile rendersene conto seguendo i consigli comunali dedicati a questi temi: interminabili quelli sul bilancio di previsione, di regola brevissimi quello sul rendiconto.
La ragione è semplice: visto che si approva un documento di programmazione e
che poi, nel corso della gestione si controlla ogni atto che viene emesso, è chiaro
che il rendiconto, almeno in teoria, è soltanto un sotto-prodotto del sistema di bilancio.
In verità non dovrebbe essere così. Anzitutto perché il rendiconto serve a verificare se si sono rispettati gli impegni presi ad inizio esercizio ed oltre a ciò perché
l’avanzo resta comunque un punto di collegamento tra gestione passata e quella in
corso.
Purtroppo, in realtà, il bilancio di previsione è fino ad un certo punto un “impegno
politico”, visto che nella prassi:
 nonostante il Tuel preveda che deve essere approvato entro il dicembre
dell’anno precedente molto spesso vengono concesse delle proroghe inaudite,
che, nel 2012, sono arrivate fino al 30 ottobre del 2012 stesso. Che senso ha, a
questo punto il bilancio di previsione?;
 in ogni caso il meccanismo delle variazioni di bilancio (che nasce per dare la
necessaria flessibilità allo strumento di programmazione) di fatto rende il bilancio approvato ad inizio esercizio solo un semilavorato, che può essere modificato in corso d’anno a piacimento.
Il legislatore, per altro, onde evitare al Sindaco il disturbo di dovere rispondere degli impegni presi in sede di approvazione del bilancio, e fidandosi della memoria
corta dei Consiglieri comunali, pur mettendo a confronto nei documenti di rendiconto il dato di preventivo con quello consuntivo, precisa che si tratta del preventivo “assestato”, ovvero del dato che comprende tutte le variazioni di bilancio, assestamento generale dei conti al 30 novembre compreso. Vi saranno differenze
poco rilevanti, quindi (almeno nella parte corrente). E, nonostante ciò, non si
chiede di motivarle…
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IPSOA – Il revisore degli enti locali
L’ABC della contabilità finanziaria 2.
Ma per comprendere la vera criticità del rendiconto occorre sottolineare come nasce
l’avanzo di amministrazione che può essere calcolato come di seguito riportato:
+ Residui Attivi
+ Fondo Cassa
- Residui Passivi
Avanzo di Amministrazione
I residui attivi sono entrate accertate ma non ancora riscosse ed anche entrate riscosse ma non ancora versate (o incassate). Rappresentano quindi i crediti che
l’ente locale vanta nei confronti dei cittadini, dello Stato, ecc.
I residui passivi, analogamente, sono o diventeranno dei debiti, ovvero spese impegnate ma non liquidate o semplicemente non ancora pagate.
Una volta presente questo dobbiamo notare due cose.
La prima è che per il Sindaco avere un credito o i soldi in cassa consente di fare
esattamente la medesima cosa, ovvero di “impegnare” l’avanzo e cioè, banalmente
di spenderlo. Da qui il sostanziale disinteresse che molti amministratori manifestano per l’incasso dei propri crediti. A corollario una avvertenza: quando vi dicono
(e spesso, irragionevolmente, ve lo sentirete affermare) che “i residui attivi sono alti ma comunque equilibrati da quelli passivi” non sentitevi rassicurati, stanno dicendovi che non pagano i debiti perché non riescono ad incassare i crediti.
La seconda è che dall’entità dei residui dipende la misura e l’esistenza dell’avanzo
di amministrazione, che è spesso l’unica cosa che interessa alla parte politica e
dall’esistenza o meno del quale è legata la situazione di equilibrio del comune.
Da qui la crucialità della effettiva possibilità di riscuotere i propri crediti, ovvero la
veridicità dei residui attivi. Il Tuel impone, infatti, il “riaccertamento dei residui”,
ovvero la verifica della loro esistenza, come atto necessario prima della approvazione del rendiconto.
I residui di dubbia esigibilità non vengono radiati, ma inseriti nel conto del Patrimonio (e quindi l’ente dovrà continuare a tentare di riscuoterli), quelli inesistenti
andranno invece cancellati del tutto.
È chiaro che dalla correttezza del riaccertamento dipende la veridicità del rendiconto. E basta scorrere i residui per la loro anzianità (tabella che richiedono, per
altro, le linee guida della Corte dei Conti) per rendersi conto che in molti casi
l’esistenza dei residui è quanto meno dubbia.
Bene ha fatto il legislatore a chiedere quindi un consistente accantonamento a
fronte dei residui troppo vecchi, e ancora prevede il divieto di applicare l’avanzo
disponibile se il comune si trova in anticipazione di tesoreria (ovvero se non ha
soldi in cassa). Con la nuova contabilità qualcosa dovrebbe cambiare. Ma chissà se
sarà proprio così.
In ogni caso è dovere dell’organo dei revisori verificare le operazioni di riaccertamento dei residui ed indurre l’ente alla prudenza e, soprattutto, occorre evitare che
IPSOA – Il revisore degli enti locali
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2. L’ABC della contabilità finanziaria
l’avanzo venga “costruito” su una manovra tendente a radiare più residui passivi
che attivi, come spesso gli amministratori cercano di fare.
2.5. UNA PARENTESI: LE SPESE DI INVESTIMENTO
Si è parlato più volte di spese di investimento e di indebitamento. Per questo si
vuole dedicare un paragrafo ai tanto famosi “investimenti”.
Per inciso, è forse il caso di ricordare che un investimento in un’azienda di erogazione è magari necessario ma non aiuta certo a tenere in equilibrio i conti, ma anzi
irrigidisce la spesa.
Per capirsi: se chi scrive decide di realizzare un investimento nella sua attività professionale lo fa perché ritiene che questo gli servirà a guadagnare di più (o che gli
consentirà di risparmiare su qualche fronte): un sofisticato impianto di telefonia,
ad esempio, può servire a ridurre le spese di segreteria, a ridurre i costi telefonici,
ecc. Si realizzerà l’investimento, in sostanza, se si pensa (salvo sbagliare le previsioni, ma questo rientra nelle regole del gioco) che il valore attuale delle uscite che
questo comporta sarà inferiore a quello delle nuove entrate o delle minori spese: in
pratica, almeno in teoria, in un’attività professionale o di impresa un investimento
è sempre un fatto positivo, perché deve portare ad un aumento del reddito disponibile, almeno nel medio termine.
Poniamo invece di uscire dallo Studio e di tornarcene in famiglia e di pensare di fare un investimento importante, ovvero di cambiare casa e di comprarne una più
grande, perché i figli crescono, vogliamo avere i genitori vicini a noi o perché semplicemente vogliamo stare più comodi e desideriamo un giardino o una bella terrazza. Una volta realizzato il nostro desiderio (o, più spesso, quello del proprio
partner), vivremo in una casa più comoda, grande e bella, certo. Però il nostro
reddito spendibile, a parità di condizioni, sarà minore: una parte sarà destinata a
pagare la rata di mutuo, alle spese di casa (riscaldamento, pulizie, le imposte sulla
proprietà immobiliare) che saranno inevitabilmente aumentate, ecc.
In sostanza: un investimento in attività di impresa comporta di regola un saldo positivo tra entrate e uscite, almeno nelle ambizioni di chi lo fa, mentre quello in una
azienda di erogazione può rivelarsi necessario ma sicuramente determina nuove e
maggiori spese e non nuove entrate. Va letto, quindi, in termini di sostenibilità e
capacità di sostenerle: se non fosse così vivremmo tutti in suntuose ville con piscina, in superattici lussuosi o in ricchi castelli.
Nel caso dei comuni, a questa considerazione di buon senso (che però sembra
sfuggire a molti sindaci: avete notato? Se fai spese folli, ormai, o sei un magnate
russo o sei un amministratore pubblico) si unisce la complicazione del famigerato
“patto di stabilità interno”, che è costituito da un insieme di regole che servono ad
assicurare il contributo degli enti locali (e non solo) al raggiungimento degli obiettivi di finanza pubblica.
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IPSOA – Il revisore degli enti locali
L’ABC della contabilità finanziaria 2.
Anche qui non fatevi ingannare quando i Sindaci dicono che hanno i soldi ma che
non possono pagare per colpa del patto di stabilità. Intanto dobbiamo sempre
controllare se è vero che i soldi ci siano, ma, in ogni caso, se “non puoi pagare” (e
lo sai) buon senso vorrebbe – e non solo il buon senso, perfino la legge, che obbliga a rispettare determinati tempi di pagamento – che tu non faccia investimenti,
non che li fai lo stesso e poi non paghi “per colpa del patto di stabilità”.
La particolarità degli investimenti, comunque, è che essi, unica eccezione, possono
essere finanziati con il ricordo all’indebitamento, così come precisato dall’art. 119,
comma 6. Successivamente il legislatore è anche intervenuto, con norma ordinaria,
ed in primo luogo con la legge finanziaria per il 2004, a precisare cosa si dovesse
intendere per investimento (art. 3, comma 18 della Legge n. 350/2003):
 l’acquisto, la costruzione, la ristrutturazione e la manutenzione straordinaria di
fabbricati residenziali e non residenziali;
 la costruzione, la demolizione, la ristrutturazione, il recupero e la manutenzione
straordinaria di opere e impianti;
 l’acquisto di impianti, macchinari, attrezzature tecnico-scientifiche, mezzi di
trasporto e altri beni mobili ad utilizzazione pluriennale;
 gli oneri per beni immateriali ad utilizzo pluriennale.
 i beni immateriali i diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in
campo industriale, commerciale o scientifico;
 l’acquisizione di aree, anche attraverso esproprio, e la costituzione di servitù
onerose;
 le partecipazioni azionarie e i conferimenti di capitale, rispetto ai quali sono fatti salvi i limiti previsti dagli ordinamenti degli enti interessati ed a meno che gli
aumenti di capitale non siano destinati ad aziende in perdita;
 i trasferimenti in conto capitale, nel caso in cui siano destinati alla realizzazione
di investimenti da parte di un altro soggetto appartenente al settore delle amministrazioni pubbliche;
 i trasferimenti in conto capitale, se destinati a soggetti concessionari di lavori
pubblici ovvero a soggetti operanti nel settore dei servizi pubblici (in quanto
proprietari o gestori della rete o erogatori del servizio), a condizione che sia
prevista la retrocessione degli investimenti all’ente committente; è compreso in
questa tipologia di investimenti anche il finanziamento del soggetto concessionario di cui all’articolo 19, comma 2, della Legge n. 109/1994;
 gli interventi contenuti in programmi generali relativi a piani urbanistici attuativi ed esecutivi, dichiarati di preminente interesse regionale, aventi finalità pubblica e volti al recupero e alla valorizzazione del territorio.
IPSOA – Il revisore degli enti locali
23
2. L’ABC della contabilità finanziaria
La medesima norma (art. 3, comma 17 della Legge n. 350/2003) contribuisce a definire anche le categorie dell’indebitamento, cosa che può parere ovvia e superflua
a chi proviene da esperienze privatistiche e quindi ha un approccio sostanzialistico
alle cose ma che non è (o non era) altrettanto scontato nel mondo delle pubbliche
amministrazioni:
 l’assunzione di mutui;
 l’emissione di prestiti obbligazionari;
 le operazioni di cartolarizzazione, nel caso in cui sussista almeno una delle seguenti condizioni:
a) cartolarizzazione di flussi futuri di entrata non collegati ad una attività patrimoniale preesistente;
b) cartolarizzazioni con corrispettivo iniziale inferiore all’85% del prezzo di
mercato dell’attività oggetto di cartolarizzazione;
c) cartolarizzazioni accompagnate da garanzie fornite dalle amministrazioni
pubbliche;
d) cartolarizzazioni di crediti vantati verso altre amministrazioni pubbliche;
 cessioni di crediti vantati verso altre amministrazioni pubbliche.
Su tutte queste operazioni di assunzione del debito, per altro, oggi è necessario il parere del collegio dei revisori.
Ci siamo dilungati sul tema degli investimenti e dei finanziamenti per due ordini di
ragioni.
La prima è quella di stigmatizzare un luogo comune, ovvero la tesi che un investimento pubblico è sempre positivo: lo è per il territorio, certo, ma occorre valutarne
la sostenibilità finanziaria e di cassa, altrimenti rischia di diventare motivo di disequilibrio. La seconda è di sottolineare il fatto che se il legislatore è così attento nel definire cosa sia “investimento” e perfino una cosa apparentemente ovvia come il significato di “debito” è chiaro che ci sono molte pressioni in proposito, essenzialmente
finalizzate a finanziare con debito quello che investimento non è. Occorre quindi
prestare la massima attenzione su questi temi.
In ogni caso di investimenti si parla molto ma, a ben vedere, se ne realizzano assai
pochi. Nel 2010, tanto per avere un dato, si è speso, tra regioni ed enti locali, appena
34 miliardi per investimento, a fronte di oltre 214 miliardi di spese correnti, di cui 73
miliardi per stipendi. Questo perché i nostri comuni, messi alle strette dal patto di
stabilità, tra ridurre le spese correnti o gli investimenti, hanno per lo più optato per
sacrificare questi ultimi.
A partire dal 2008 ad oggi, ancora, la spesa corrente ha sostanzialmente tenuto, mentre gli investimenti sono crollati fino a quasi azzerarsi. Questo a conferma del fatto
che gli amministratori parlano della importanza degli investimenti ma che non sono
disposti a sacrificare la spesa corrente per realizzarli.
24
IPSOA – Il revisore degli enti locali
3. L’ORGANO DI REVISIONE
L’organo di revisione 3.
3.1. L’ORGANO DI REVISIONE - INQUADRAMENTO NORMATIVO
3.1.1 Norme inderogabili e non
La disciplina dell’organo di revisione era originariamente individuata nell’art. 57
della Legge 8 giugno 1990, n. 142 e nel capo VIII del D.Lgs. 25 febbraio 1995, n.
77; ora è regolata dal titolo VII, parte seconda, del D.Lgs. 18 agosto 2000, n. 267
(Tuel), ad eccezione delle modalità di nomina (si veda punto 3.2.2).
Il titolo VII del Tuel ne regolamenta il funzionamento e i compiti e ne dettaglia le
funzioni, lasciando allo statuto e ai regolamenti dell’ente la possibilità di ampliarli e
di definire alcune procedure.
Le norme sulla revisione contabile dell’ente locale considerate inderogabili e quelle
che invece possono essere diversamente regolamentate sono riassunte nella Tavola
3.1.
Tavola 3.1. - Norme inderogabili e norme derogabili (Tuel)
Riferimento Tuel
Norme inderogabili
Modalità di elezione
art. 234, comma 1
Composizione professionale e numerica
art. 234, comma 2
Durata
art. 235, comma 1
Inizio e termine dell’incarico
art. 235, comma 1
Incompatibilità e ineleggibilità
art. 236
Funzioni
art. 239
Responsabilità
art. 240
Compensi
Norme derogabili
Revocabilità e cause di cessazione
art. 235, comma 2
Funzionamento del collegio
art. 237
Limite all’affidamento degli incarichi
art. 238
3.2. ELEZIONE E REQUISITI DELL’ORGANO DI REVISIONE
3.2.1 Collegio o revisore unico
Nei comuni con popolazione inferiore a 15.000 abitanti, nelle unioni di comuni,
nelle comunità montane e nelle comunità isolane la revisione è affidata ad un solo
IPSOA – Il revisore degli enti locali
27
3. L’organo di revisione
revisore (norma modificata dal comma 732 dell’art. 1, Legge n. 296/2006, con effetto dal 1º gennaio 2007), in precedenza il limite per il revisore unico era fissato a
5.000 abitanti. Nei comuni con popolazione superiore a 15.000 abitanti, province e
città metropolitane, il collegio dei revisori si compone di tre membri.
Nelle unioni di comuni che esercitano in forma associata tutte le funzioni fondamentali dei comuni che ne fanno parte il collegio dei revisori si compone di tre
membri e svolge le medesime funzioni anche per i comuni che fanno parte
dell’unione (comma 3-bis dell’art. 234 del D.Lgs. n. 267/2000 introdotto in sede di
conversione in legge del D.L. 10 ottobre 2012, n. 174).
3.2.2 Requisiti e nomina
Le nuove modalità di nomina dell’organo di revisione negli enti locali
L’articolo 16, comma 25 del D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito con modificazioni dalla Legge 14 settembre 2011, n. 148 ha disposto che, a decorrere dal primo
rinnovo successivo alla data di entrata in vigore, la scelta dei revisori dei conti degli
enti locale sia fatta mediante estrazione a sorte da un elenco nel quale possono essere inseriti, a richiesta, i soggetti iscritti, a livello regionale, nel registro dei revisori
legali di cui al D.Lgs. n. 39 del 27 gennaio 2010, nonché gli iscritti all’Ordine dei
dottori commercialisti ed esperti contabili.
Con decreto del Ministro dell’Interno n. 23 del 15 febbraio 2012, pubblicato sulla
G.U. n. 67 del 20 marzo 2012, è stato approvato il regolamento di attuazione del
citato art. 16, comma 25 del D.L. 13 agosto 2011, n. 138.
A seguito della formazione dell’elenco dei revisori, è stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 4a serie speciale concorsi n. 95 del 4 dicembre 2012, l’avviso relativo
all’avvio dal 10 dicembre 2012 della nuove modalità di scelta (estrazione a sorte)
dei revisori.
3.2.3 Periodo transitorio
Fino al completamento della formazione dell’elenco (10 dicembre 2012) continuavano ad applicarsi le disposizioni riguardanti l’individuazione dei componenti
dell’organo di revisione di cui all’art. 234, comma 2 del D.Lgs. 18 agosto 2000, n.
267 (Tuel).
3.2.4 Elenco
Per poter svolgere la revisione negli enti locali occorre essere iscritti in un elenco
istituito presso il Ministero dell’Interno - Dipartimento per gli affari interni e territoriali.
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IPSOA – Il revisore degli enti locali
L’organo di revisione 3.
L’elenco è ripartito a livello regionale in relazione alla residenza anagrafica del richiedente.
L’elenco è ripartito in tre fasce:
 Comuni fino a 4.999 abitanti;
 Comuni da 5.000 a 14.999 abitanti, unioni di comuni e comunità montane;
 Comuni con popolazione pari o superiore a 15.000 abitanti e province.
L’elenco è stilato in ordine alfabetico, suddiviso per regione e reso pubblico sul sito internet del Ministero dell’Interno - Dipartimento per gli affari interni e territoriali - Direzione centrale della finanza locale, con effetti di pubblicità legale.
3.2.5 Requisiti per essere iscritti nell’elenco
Occorre:
 essere iscritti nel registro dei revisori legali di cui al D.Lgs. n. 39/2010 o
all’ordine dei dottori commercialisti ed esperti contabili, da almeno:
- 2 anni per accedere alla fascia 1;
- 5 anni per accedere alla fascia 2;
- 10 anni per accedere alla fascia 3;
 aver conseguito almeno 10 crediti formativi nel periodo 1 gennaio-30 novembre dell’anno precedente;
 aver svolto in precedenza:
- almeno un incarico di revisione presso un ente locale per la durata di 3 anni
per accedere alla fascia 2;
- almeno due incarichi di revisione presso un ente locale per la durata di 3
anni ciascuno per accedere alla fascia 3;
- non sono invece richiesti incarichi precedenti per accedere alla fascia 1.
Per l’inserimento nell’elenco è necessario avere conseguito, nel periodo dal 1°
gennaio al 30 novembre dell’anno precedente, almeno 10 crediti formativi nella
materia di contabilità pubblica e gestione economica e finanziaria degli enti locali
per la partecipazione ad eventi che siano stati preventivamente condivisi dal Ministero dell’Interno e che prevedano il superamento di test finali di verifica.
3.2.6 Validità degli elenchi
L’elenco di prima applicazione ha avuto validità fino al 28 febbraio 2013.
Con decreto del Ministero dell’Interno del 17 dicembre 2012 (G.U. n. 100 del 21
dicembre 2012) è stato approvato l’avviso per il mantenimento (previa dimostrazione del possesso dei requisiti) della iscrizione nell’elenco dei revisori e per la presentazione di nuove domande di iscrizione nello stesso, dal quale verranno estratti
i nominativi dalla data del 1° marzo 2013 e fino al 31 dicembre 2013.
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3. L’organo di revisione
Sulla G.U. del 12 novembre 2013 è stato pubblicato l’avviso approvato con D.M.
del 6 novembre 2013 che ha fissato il termine perentorio del 12 dicembre 2013 per
presentare al Ministero dell’Interno la domanda per la nuova iscrizione o per la
dimostrazione del permanere dei requisiti ai fini della formazione dell’elenco per
l’anno 2014.
La cancellazione dall’elenco è disposta oltre che nel caso di cancellazione
dall’ordine dei dottori commercialisti ed esperti contabili o dal registro dei revisori
legali anche al verificarsi delle condizioni di cui all’art. 248 del Tuel.
Detta disposizione dispone che qualora, a seguito della dichiarazione di dissesto, la
Corte dei Conti accerti gravi responsabilità nello svolgimento dell’attività del collegio dei revisori, o ritardata o mancata comunicazione, secondo le normative vigenti, delle informazioni, i componenti del collegio riconosciuti responsabili in sede di
giudizio della predetta Corte non possono essere nominati nel collegio dei revisori degli enti locali e degli enti ed organismi agli stessi riconducibili fino a dieci
anni, in funzione della gravità accertata. La Corte dei Conti trasmette l’esito
dell’accertamento anche all’ordine professionale di appartenenza dei revisori per
valutazioni inerenti all’eventuale avvio di procedimenti disciplinari.
Anche se il testo letterale della disposizione sembra riguardare il solo Collegio si ritiene applicabile anche al revisore unico.
3.2.7 Modalità di presentazione della domanda di iscrizione nell’elenco
La domanda deve essere presentata esclusivamente a mezzo di trasmissione telematica al Ministero dell’Interno-Dipartimento per gli affari interni e territoriali, accedendo alle pagine internet dedicate e compilando l’apposito modulo da sottoscrivere per firma digitale.
La compilazione del modello deve avvenire con accesso alla home page dell’indirizzo
http://finanzalocale.interno.it selezionando il link “elenco revisori enti locali”.
Il modello di domanda conterrà la possibilità di indicare uno o più ambiti provinciali, all’interno della regione di residenza, nei quali si è disponibili ad assumere
l’incarico.
Il termine per presentare le domande sarà fissato con avviso sulla Gazzetta Ufficiale
e sul sito internet del Ministero.
3.2.8 Nomina con estrazione a sorte
Gli enti locali dovranno comunicare la scadenza dell’organo di revisione alla Prefettura della provincia di appartenenza almeno:
 15 gg. di anticipo nel primo mese di effettivo avvio della nuova procedura;
 2 mesi della scadenza nella fase successiva;
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IPSOA – Il revisore degli enti locali
L’organo di revisione 3.
 immediatamente e non oltre il terzo giorno successivo in caso di cessazione anticipata.
La prefettura comunica agli enti locali interessati il giorno fissato in seduta pubblica per l’estrazione tramite sistema informatico dall’elenco regionale e per fascia di
iscrizione dei nominativi da rinnovare.
Per ciascun componente sono estratti tre nominativi il primo dei quali è designato
per la nomina mentre gli altri subentrano nell’ordine di estrazione, nel caso di rinuncia o impedimento.
Nel caso di organo collegiale, i primi tre nominativi estratti sono designati per la
nomina, mentre gli altri nominativi estratti, potranno subentrare in caso di eventuale rinuncia o impedimento dei predetti, nell’ordine generale di estrazione, ossia
dal quarto al nono fino al momento della nomina da parte del Consiglio.
Per sostituzione di componenti a seguito di cessazione anticipata dall’incarico si
dovrà provvedere a nuova estrazione.
Dell’esito viene redatto verbale e data comunicazione a ciascun ente locale.
Il Consiglio dell’ente provvede con delibera a nominare l’organo di revisione previa verifica:
 delle cause di incompatibilità di cui all’art. 236 del Tuel;
 degli impedimenti di rieleggibilità di cui all’art. 235;
 del limite all’affidamento degli incarichi di cui all’art. 238;
 della eventuale rinuncia.
Nel caso di collegio la funzione di presidente è attribuita al componente che risulti
aver ricoperto il maggior numero di incarichi di revisione presso enti locali e in caso di egual numero la maggiore dimensione demografica degli enti presso i quali è
stato svolto l’incarico.
Resta in capo al Consiglio la possibilità di attribuire ulteriori funzioni e di stabilire
il compenso da attribuire entro i limiti massimi di legge.
3.2.9 Contributo annuale
Per l’iscrizione all’elenco occorre versare un contributo annuale di euro 25,00 come disposto dall’art. 4-bis, comma 2 del D.L. 20 giugno 2012, n. 79, convertito con
modificazioni, dalle Legge 7 agosto 2012, n. 131 e dal D.M. 21 giugno 2013.
Dall’anno 2014 i soggetti iscritti nell’elenco dovranno effettuare il versamento entro il termine del 30 aprile di ogni anno.
Il versamento annuo di euro 25,00 dovrà essere effettuato sul conto corrente postale n. 1013096209 intestato a: Tesoreria Viterbo - Ministero Interno - art. 4-bis
D.L. n. 79/2012.
Nella causale del versamento occorre indicare: “Contributo dei Revisori dei Conti
degli enti locali anno 2014 - C.F. (codice fiscale dell’iscritto)”.
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3. L’organo di revisione
Una volta effettuato il versamento, ciascun iscritto dovrà quindi accedere con le
proprie credenziali alla pagina internet http://www.finanzalocale.interno.it/apps/revisori.php per l’inserimento delle coordinate del proprio versamento
entro il termine previsto per l’effettuazione dello stesso.
Il Ministero verificherà la corrispondenza dei dati inseriti con la documentazione
contabile inoltrata dal competente Centro di Poste al fine dei conseguenti eventuali provvedimenti.
3.3. OBBLIGO DI COMUNICAZIONE
I nominativi dei soggetti a cui è affidato l’incarico devono essere comunicati entro
20 giorni dalla esecutività della delibera di nomina al tesoriere.
3.4. INIZIO, DURATA E LIMITI DELL’INCARICO
3.4.1 Inizio e durata dell’incarico
L’organo di revisione entra in carica dalla data di esecutività della delibera o di
immediata eseguibilità della stessa (art. 235, comma 1, Tuel).
È opportuno che lo statuto o il regolamento di contabilità dell’ente subordinino
l’elezione all’accettazione della carica e all’attestazione resa nelle forme di legge
(Legge 4 gennaio 1968, n. 15) di non sussistenza di cause di incompatibilità e ineleggibilità e del rispetto del limite degli incarichi.
L’organo di revisione dura in carica tre anni ed i revisori sono rieleggibili (per ulteriori tre anni) una sola volta.
Sulla rieleggibilità presso lo stesso ente anche a distanza di anni ci sono pareri contrastanti. Il Consiglio di Stato in sede giurisdizionale ha ritenuto che “la corretta interpretazione del comma 1, dell’art. 235 del Tuel, che prevede che i revisori dei
conti sono rileggibili per una sola volta, porta ad escludere una terza rielezione solo qualora questa sia consecutiva, in quanto il divieto scatta solo a seguito di due
elezioni consecutive, posto che la rielezione è tale sol se segue una precedente elezione senza soluzione di continuità, traducendosi altrimenti la disposizione in un
irrazionale ed ingiustificato divieto di elezione a vita per chi, come nella specie, ha
ricoperto l’incarico in un ente per due trienni nell’arco della propria attività professionale” (Cons. Stato, sez. V, ord. 26 ottobre 2009, n. 5324).
3.4.2 Cessazione dell’incarico
La cessazione dell’incarico può essere determinata da:
a) scadenza del mandato;
b) dimissioni volontarie;
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IPSOA – Il revisore degli enti locali
L’organo di revisione 3.
c) impossibilità a svolgere l’incarico per un periodo di tempo stabilito dal regolamento dell’ente;
d) revoca per inadempienza (regolamentata dall’ente).
È necessario regolamentare la revoca per inadempienza, indicando la casistica e
le modalità di previa contestazione all’interessato. Spetta al consiglio dichiarare
la decadenza e provvedere contestualmente alla sostituzione;
e) revoca per mancata presentazione della relazione al rendiconto entro 20 giorni
dalla trasmissione della proposta.
Essendo l’incarico collegato alla iscrizione all’albo o registro professionale, può essere considerata causa di decadenza la cancellazione dall’albo o registro.
3.4.3 Scadenza del mandato
Alla scadenza del mandato (tre anni dalla data di esecutività della delibera o immediata eseguibilità, l’organo di revisione può continuare la sua attività per non più di
45 giorni (art. 3, D.L. 16 maggio 1994, n. 293, convertito, con modificazioni, nella
Legge 15 luglio 1994, n. 444).
L’articolo 2 del D.L. richiamato dispone “gli organi amministrativi svolgono le
funzioni loro attribuite sino alla scadenza del termine di durata per ciascuno di essi
previsto ed entro tale termine debbono essere ricostituiti”.
L’istituto della prorogatio di 45 giorni interviene, come indicato nell’art. 3, comma 1
del D.L. n. 293/1994, solo per gli organi non ricostituiti nel termine.
Se ad esempio l’attuale organo di revisione scadeva il 30 settembre 2012 è stato,
non essendo a tale data l’elenco operativo, legittimo provvedere alla nomina da
parte del consiglio senza attendere il decorso di ulteriori 45 giorni.
Decorso tale termine l’organo di revisione decade ed eventuali atti adottati sono
nulli.
La responsabilità per i danni conseguenti agli atti nulli o alla mancanza dell’organo
di revisione è imputata ai titolari della competenza alla ricostituzione (art. 6, D.L.
16 maggio 1994, n. 293, convertito, con modificazioni, nella Legge 15 luglio 1994,
n. 444).
Salvo il caso di decadenza automatica di cui sopra, il collegio o il revisore per il
principio della continuità amministrativa, deve assolvere le sue funzioni fino
all’accettazione della carica di tutti i membri del nuovo organo o del revisore unico.
In particolare, nel caso di dimissioni volontarie è necessario che il dimissionario
resti in carica fino all’accettazione dell’incarico da parte del sostituto, prevedendo
nello statuto o regolamento che l’accettazione delle dimissioni e la nomina del sostituto siano iscritte all’ordine del giorno della prima seduta utile del consiglio.
IPSOA – Il revisore degli enti locali
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3. L’organo di revisione
3.4.4 Limite di incarichi (art. 238, Tuel)
Il legislatore pone una limitazione al numero degli incarichi che il revisore può assumere. Ciascun revisore, infatti, non potrebbe assumere complessivamente più di
otto incarichi negli enti locali, così distinti:
a) non più di 4 in comuni con popolazione inferiore a 5 mila abitanti e nelle comunità montane;
b) non più di 3 in comuni con popolazione tra 5 mila e 99.999 abitanti;
c) non più di uno in comuni con popolazione pari o superiore a 100 mila abitanti
o province.
Tale limitazione è derogabile con diversa disposizione contenuta nel regolamento
di contabilità.
Nel caso di vigenza di norma limitativa, l’affidamento dell’incarico è subordinato
alla presentazione di una dichiarazione resa nelle forme di legge, con la quale il revisore attesta il rispetto dei limiti.
3.5. INCOMPATIBILITÀ E INELEGGIBILITÀ DEL REVISORE (ART. 236, TUEL)
L’incompatibilità è un impedimento che non consente il corretto svolgimento
dell’attività per un cumulo di funzioni o situazioni che potrebbero generare un
conflitto di interessi. Se viene rimossa la funzione o la situazione che genera il conflitto non rende nulla l’elezione se preesistente e non comporta la decadenza se
sorge durante il mandato.
L’ineleggibilità è causa ostativa all’elezione e se quest’ultima è avvenuta è nulla e
insanabile fin dall’origine.
Le ipotesi di incompatibilità e di ineleggibilità alla carica di revisore degli enti locali,
elencate all’art. 236 del Tuel, sono tipiche e nominate e quindi non possono essere
derogate, né estese per analogia ad altri casi non espressamente individuati nella
legge.
Le cause di ineleggibilità o di incompatibilità sono così riassumibili:
a) cause previste dal Codice civile, intendendosi per amministratori i componenti
dell’organo esecutivo dell’ente (art. 2399, comma primo, c.c.).
Si tratta precisamente di:
1) persona interdetta, inabilitata, il fallito, chi è stato condannato a una pena
che comporta l’interdizione anche temporanea dai pubblici uffici o incapacità a esercitare uffici direttivi;
2) coniuge, parenti e affini degli amministratori entro il quarto grado;
3) coloro che sono legati all’ente o alle società da questi controllate (art. 2359,
c.c.) da un rapporto continuativo di opera retribuita;
b) cause previste dall’art. 236, comma 2, Tuel.
Si tratta precisamente di:
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IPSOA – Il revisore degli enti locali