Circolare del 19/02/2008 n. 11 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
Circolare del 19/02/2008 n. 11 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e
Contenzioso
Modifiche apportate dalla legge 27 dicembre 2006 n. 296 (legge finanziaria per il 2007) al sistema delle sanzioni
poste a carico dei soggetti abilitati a prestare assistenza fiscale nonche' degli intermediari incaricati della trasmissione
telematica delle dichiarazioni, di cui agli articoli 7-bis e 39 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. Risposte a
quesiti.
Sintesi: Sanzioni a carico dei soggetti abilitati a prestare assistenza fiscale e degli intermediari incaricati della
trasmissione telematica delle dichiarazioni. Modifiche apportate dalla legge n. 296 del 2006 (finanziaria 2007).
Risposte a quesiti.
Testo:
INDICE
1. PREMESSA
2. POTERI DI CONTROLLO DELL'AUDIT ESTERNO. FONTE NORMATIVA E COMPETENZA
TERRITORIALE
3. NATURA DEL VERBALE REDATTO DALL'AUDIT ESTERNO E DELL'ATTIVITA' SVOLTA
4. APPLICABILITA' DELL'ISTITUTO DELLA DEFINIZIONE AGEVOLATA
5. INDIVIDUAZIONE DEL TRASGRESSORE
6. CUMULO GIURIDICO: DETERMINAZIONE SANZIONE UNICA
7. RAVVEDIMENTO OPEROSO
8 UNICITA' DELL'ATTO DI CONTESTAZIONE
9. CONTESTAZIONE DELE VIOLAZIONI
10. PROCEDIMENTI
INIZIATI
NEL 2006 E NON ANCORA CONCLUSI DEFINIZIONE
AGEVOLATA
11. OMESSA TRASMISSIONE DELLE DICHIARAZIONI
12. TERMINE DI DECADENZA EX ART. 20 D.LGS. N. 472 DEL 1997
13. RAVVEDIMENTO OPEROSO E MODELLO 730
14. RAVVEDIMENTO
IN MATERIA DI INFEDELTA' DEL VISTO DI CONFORMITA' E
DELL'ASSEVERAZIONE
15. SANZIONI ACCESSORIE
1) PREMESSA
La finanziaria per l'anno 2007, legge 27 dicembre 2006, n. 296, ha
introdotto rilevanti novita' in materia di sanzioni poste a carico dei
soggetti che prestano l'assistenza fiscale e degli intermediari abilitati
alla trasmissione telematica delle dichiarazioni.
Con la circolare del 27 settembre 2007, n. 52/E sono state esaminate
molte delle problematiche connesse alla nuova disciplina delle sanzioni
previste dagli articoli 7-bis e 39 del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, ed in
particolare e' stato chiarito l'effetto dell'attrazione di tali sanzioni
alla disciplina
delle
sanzioni amministrative per violazioni di norme
tributarie di cui al d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.
Tuttavia, da
piu' parti sono giunte alla scrivente richieste di
ulteriori precisazioni relativi ad aspetti procedurali non sufficientemente
illustrati nella citata circolare.
Con la presente vengono, dunque, forniti le risposte ai quesiti piu'
frequenti e rilevanti.
2) POTERI
DI
CONTROLLO
COMPETENZA TERRITORIALE
DELL'AUDIT
ESTERNO.
FONTE
NORMATIVA
E
2.1) QUESITO
In merito alla sanzione prevista dall'articolo 7-bis del d.lgs. n. 241
del 1997, si chiede se, a seguito della modifiche apportate dai commi 33 e
34 dell'articolo unico della legge n. 296 del 2007 (finanziaria per il 2007)
la fonte normativa che legittima l'attivita' di controllo svolta dagli
Uffici audit esterno possa ancora rinvenirsi nell'articolo 13 della legge n.
689 del 1981.
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RISPOSTA
Come ampiamente chiarito con la circolare del 27 settembre 2007, n.
52/E, la legge finanziaria per il 2007, ha ricondotto le violazioni previste
dagli articoli 7-bis e 39 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241,
nell'alveo delle sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie,
con la conseguenza che devono trovare applicazione le disposizioni del
d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, per tutte le fasi del procedimento di
irrogazione.
Cio' significa,
in
primo
luogo che e' esclusa l'applicabilita'
dell'articolo 13 della legge 24 novembre 1981, n. 689.
La fonte normativa che legittima gli Uffici dell'Agenzia a svolgere i
controlli necessari alla verifica del tempestivo invio delle dichiarazioni
da parte
degli intermediari abilitati si rinviene nell'articolo 8 del
decreto dirigenziale 31 luglio 1998, emanato ai sensi dell'articolo 12,
comma 11, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, oggi confluito nell'articolo
3 del d.P.R. 27 luglio 1998, n. 322.
2.2) QUESITO
In caso di intermediari Entratel che svolgano la propria attivita' in
Regioni diverse da quella in cui hanno il domicilio fiscale, si chiede di
conoscere se ai fini del controllo:
l'intervento
presso la sede dell'attivita' deve essere
effettuato dalla Direzione Regionale competente per domicilio fiscale,
oppure essere delegato dalla Direzione regionale competente
per domicilio fiscale alla Direzione territorialmente competente in
base alla sede di attivita'.
RISPOSTA
L'attivita' svolta
dagli
Uffici audit esterno si configura come
propedeutica alle successive fasi di contestazione ed irrogazione, fasi che
il novellato articolo 39, comma 2, del d.lgs. n. 241 del 1997 riserva alla
Direzione regionale
competente
in
ragione
del domicilio fiscale del
trasgressore.
La citata norma nulla dispone in merito alla fase della constatazione
della violazione.
Si ritiene, dunque, che, in caso di esercizio dell'attivita' da parte
dell'intermediario in piu' sedi distaccate la constatazione delle violazioni
possa essere effettuata anche dagli Uffici audit esterno della Direzione
regionale nel cui territorio e' situata la sede secondaria, fermo restando
la necessita'
di inviare il relativo verbale alla Direzione regionale
competente per la contestazione e l'irrogazione delle sanzioni.
3) NATURA
DEL
VERBALE
REDATTO
DALL'AUDIT
ESTERNO
E
DELL'ATTIVITA'
SVOLTA
QUESITO
L'inizio dell'attivita' di controllo dell'audit esterno sull'attivita'
di trasmissione
delle
dichiarazioni
pregiudica
la
possibilita'
per
l'intermediario di usufruire, ai sensi dell'articolo 13, comma 1, del d.lgs.
n. 472 del 1997, della riduzione delle sanzioni amministrative?
RISPOSTA
Ai sensi dell'articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997 l'inizio delle
"attivita' amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti
solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza" non consente al
contribuente di avvalersi del ravvedimento operoso. Pertanto l'inizio delle
attivita' di
controllo
da
parte degli Uffici audit esterno preclude
all'intermediario abilitato la possibilita' di avvalersi del ravvedimento
operoso.
4) APPLICABILITA' DELL'ISTITUTO DELLA DEFINIZIONE AGEVOLATA
QUESITO
In caso
di
tardiva
od
omessa
trasmissione
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di
dichiarazioni
sono
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applicabili le disposizioni
del d.lgs. n. 472 del 1997?
di cui agli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2,
RISPOSTA
Ai sensi del nuovo comma 1-bis dell'articolo 39 del d.lgs. n. 241 del
1997, le
disposizioni
del d.lgs. n. 472 del 1997 si applicano alla
violazione prevista dall'articolo 7-bis del d.lgs. n. 241 del 1997, soltanto
"...in quanto compatibili".
Al riguardo non si rinvengono particolari ostacoli all'applicazione
agli atti di contestazione emessi a far data dal 1 gennaio 2007, della
disposizione recata dall'articolo 16, comma 3, del citato d.lgs. n. 472 del
1997, secondo cui: "Entro il termine previsto per la proposizione del
ricorso, il trasgressore e gli obbligati in solido possono definire la
controversia con il pagamento di un importo pari ad un quarto della sanzione
indicata e comunque non inferiore ad un quarto dei minimi edittali previsti
per le violazioni piu' gravi relative a ciascun tributo. La definizione
agevolata impedisce l'irrogazione delle sanzioni accessorie".
Per converso non si ritiene che possa essere applicata la disposizione
contenuta nell'articolo 17, comma 2, del medesimo decreto legislativo, in
quanto la procedura di irrogazione immediata disciplinata da detto articolo
e' possibile soltanto per "... le sanzioni collegate al tributo a cui si
riferiscono" mentre la sanzione per il tardivo o omesso invio telematico
della dichiarazione non e' collegata ad alcun tributo specifico, a carico
del medesimo trasgressore.
5) INDIVIDUAZIONE DEL TRASGRESSORE
5.1) QUESITO
In caso di tardiva od omessa trasmissione di dichiarazioni e' corretto
individuare il
trasgressore
nel
soggetto
abilitato alla trasmissione
telematica, indipendentemente
dal soggetto che ha provveduto o avrebbe
dovuto provvedere alla trasmissione telematica delle dichiarazioni?
RISPOSTA
Per le
violazioni
in
materia
di trasmissione telematica delle
dichiarazioni commesse
ai
sensi
dell'articolo
7-bis,
la
sanzione
amministrativa, per espressa previsione di legge, si applica a carico dei
soli soggetti
indicati
nel
comma 3 dell'articolo 3 del decreto del
Presidente della
Repubblica
n. 322 del 1998 e pertanto e' possibile
contestare ed
irrogare
la sanzione per tardiva o omessa trasmissione
telematica delle dichiarazioni.
Tra i
soggetti
abilitati
alla
trasmissione
telematica
delle
dichiarazioni rientrano anche ".. i centri di assistenza fiscale per le
imprese e per i lavoratori dipendenti e pensionati".
Considerata, pertanto, la natura omissiva della condotta richiesta
dalla violazione
e
l'espressa riferibilita' al centro dell'obbligo di
trasmettere le dichiarazioni, si e' dell'avviso che la sanzione di cui
all'articolo 7-bis
debba
essere comminata esclusivamente a carico del
soggetto abilitata alla trasmissione telematica che nel caso dei centri di
assistenza fiscale e' il centro stesso.
5.2) QUESITO
In caso di dichiarazione
contestata la violazione?
trasmessa
da
uno studio associato a chi va
RISPOSTA
In caso di dichiarazioni trasmesse da studi associati, il soggetto
abilitato alla
trasmissione
telematica
delle
dichiarazioni
ai sensi
dell'articolo 3, comma 3, del d.P.R. n. 322 del 1998 e dell'articolo 8 del
decreto dirigenziale 31 luglio 1998, resta, comunque, il professionista
iscritto nell'apposito albo che ha assunto l'incarico alla trasmissione
telematica; soltanto a suo carico e' previsto l'obbligo di invio telematico
delle dichiarazioni e, dunque, soltanto a suo carico puo' essere irrogata la
sanzione prevista dall'articolo 7-bis del d.lgs. n. 241 del 1997.
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5.3) QUESITO
Risultano applicabili, ai fini dell'individuazione
gli articoli 9 e 10 del d.lgs. n. 472 del 1997?
del trasgressore,
RISPOSTA
In linea teorica non si rinvengono ostacoli all'applicabilita' degli
articoli 9 (concorso di persone) e 10 (autore mediato) del d.lgs. n. 472 del
1997 alla sanzione prevista per il tardivo o omesso invio telematico delle
dichiarazioni.
5.4) QUESITO
Si chiede di sapere se, nel caso in cui sia il contribuente a
richiedere l'invio telematico della dichiarazione oltre i termini di legge
per la
sua
presentazione,
il
Caf
o l'intermediario possono essere
assoggettati a sanzione per il tardivo invio telematico, e se gli stessi,
nell'ipotesi descritta, possono avvalersi del ravvedimento operoso.
RISPOSTA
Qualora sia il contribuente a chiedere al Caf di trasmette, oltre i
termini di
legge,
una
dichiarazione,
l'invio dovra' comunque essere
effettuato entro un mese (si veda la circolare 24 settembre 1999, n. 195/E e
l'articolo 3, comma 7-ter, del d.P.R. 29 luglio 1998, n. 322); considerato
che la tardiva presentazione della dichiarazione e' interamente imputabile
al contribuente,
purche'
la trasmissione avvenga entro un mese dalla
richiesta, il Caf non sara' passibile di sanzione e, dunque, non dovra'
effettuare alcun ravvedimento.
5.5) QUESITO
In relazione all'ipotesi di cui all'articolo 3 del decreto 18 febbraio
1999 di trasmissione delle dichiarazioni da parte di soggetti incaricati
della sola
trasmissione
per
conto
di soggetti iscritti agli Ordini
Professionali, a
chi
deve
essere
effettuata
la
contestazione?
Al
professionista che rilascia l'impegno a trasmettere o al soggetto abilitato
che trasmette materialmente la dichiarazione?
RISPOSTA
Nel caso in cui il professionista, per il quale l'Amministrazione
finanziaria abbia riconosciuto i requisiti previsti dall'articolo 3, comma
3, lettere a) e b) del d.P.R. n. 322 del 1998, intenda avvalersi della
possibilita' di far trasmettere, per suo conto, le dichiarazioni dalle
societa' partecipate
da
dottori
commercialisti
ragionieri,
periti
commerciali etc.,
abilitate
alla
trasmissione
via
telematica
delle
dichiarazioni (ai sensi dell'articolo 3 del D.M. 18 febbraio 1999) ma le
dichiarazioni non vengano trasmesse, in virtu' del principio di colpevolezza
sancito dall'articolo 5 del d.lgs. 472 del 1997, occorrera' individuare se
la mancata trasmissione e' imputabile al professionista ovvero alla societa'.
Se infatti il professionista ha posto in essere tutti gli accorgimenti
necessari perche' la societa' trasmetta in tempo utile le dichiarazioni,
sara' quest'ultima a dover rispondere per la tardiva od omessa trasmissione
telematica.
Viceversa, qualora il professionista non abbia operato in modo da
consentire alla societa' di trasmettere la dichiarazione, sara' il primo a
dover rispondere della violazione di cui all'articolo 7-bis del d.lgs. n.
241 del 1997.
Qualora entrambi abbiano con il proprio comportamento concorso alla
violazione trovera'
applicazione la regola dettata dall'articolo 9 del
citato d.lgs. n. 472 del 1997, secondo cui: "quando piu' persone concorrono
in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa
disposta. Tuttavia,
quando la violazione consiste nell'omissione di un
comportamento cui sono obbligati in solido piu' soggetti, e' irrogata una
sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti
gli altri, salvo il diritto di regresso".
6) CUMULO GIURIDICO: DETERMINAZIONE SANZIONE UNICA
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6.1) QUESITO
La circolare
n.
52/E
del
2007 ha chiarito che la violazione
consistente nel tardivo invio di un file contenente piu' dichiarazioni
configura una
condotta illecita imputabile ad un soggetto diverso dal
contribuente e
non collegata all'adempimento dell'obbligo di versamento
delle imposte da parte di quest'ultimo.
Tale violazione, pertanto, non e' suscettibile di essere classificata
quale violazione formale o sostanziale; ne consegue che, tenuto conto che le
disposizioni del d.lgs. n. 472 del 1997 si applicano solo "in quanto
compatibili", nei casi in esame non trova applicazione la disciplina del
cumulo giuridico di cui all'articolo 12 del citato decreto legislativo,
bensi' quella di cui all'articolo 8 della legge n. 689 del 1981 (che prevede
in caso di piu' violazioni commesse con un'unica azione l'applicazione di
un'unica sanzione pari a quella prevista per la violazione piu' grave
aumentata sino al triplo).
Tutto cio' premesso, si chiede come determinare la corretta sanzione
unica in presenza di piu' violazioni della stessa natura (tardiva od omessa
trasmissione telematica) che non consentono di individuare la "violazione
piu' grave".
RISPOSTA
Come gia' chiarito dalla circolare 10 luglio 1998 n. 180/E, per
"violazione piu' grave", tenuto conto dell'orientamento della giurisprudenza
e della dottrina penale, si intende quella che comporta l'applicazione del
trattamento sanzionatorio in concreto piu' grave.
6.2 QUESITO
Quando sono constatate diverse violazioni per infedele rilascio del
visto di
conformita' relative a dichiarazioni presentate da differenti
contribuenti e' possibile applicare quanto disposto dall'articolo 12, comma
2, del d.lgs. n. 472 del 1997?
RISPOSTA
L'articolo 12, comma 2, del d.lgs. n. 471 del 1997, stabilisce che "
... chi, anche in tempi diversi, commette piu' violazioni che, nella loro
progressione, pregiudicano
o
tendono
a pregiudicare la determinazione
dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo" soggiace
alla sanzione
che
dovrebbe infliggersi per la violazione piu' grave,
aumentata da un quarto al doppio.
Come chiarito con circolare 10 luglio 1998, n. 180/E "per la norma
(...) cio' che rileva e' la commissione di violazioni che, in forza del loro
legame strutturale, ovvero in ragione della loro connessione funzionale ed
oggettiva, sono
riunibili
in
ragione
della
loro
progressione
da
comportamento prodromico ad evasione".
Si ritiene, dunque, che il richiesto legame strutturale ovvero la
connessione funzionale ed oggettiva tra le violazioni non possano ricorrere
nel caso
di piu' visti di conformita' rilasciati in maniera infedele
relativamente alle dichiarazioni presentata da differenti contribuenti e, di
conseguenza, nell'ipotesi descritta non sia possibile applicare il cumulo
giuridico delle sanzioni.
7) RAVVEDIMENTO OPEROSO
7.1) QUESITO
La circolare n. 52/E del 2007 ha precisato che la specifica sanzione a
carico dell'intermediario puo' essere ridotta ad un ottavo del minimo se la
dichiarazione viene trasmessa con un ritardo non superiore a novanta giorni.
Tanto premesso,
si
chiede
come determinare la sanzione, in sede di
ravvedimento, nel
caso
in
cui l'intermediario abbia inviato un file
contenente piu'
dichiarazioni,
considerato che la citata circolare ha
precisato che la risoluzione n. 105/E del 2004 deve ritenersi attuale nella
parte in cui chiarisce che la violazione punita dall'art. 7-bis e' da
intendersi riferita
alla
tardiva
o
omessa presentazione di ciascuna
dichiarazione e non al file con il quale sono trasmessi i dati relativi a
piu' dichiarazioni.
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RISPOSTA
Cosi' come previsto in caso di contestazione della violazione da parte
dell'ufficio, l'intermediario che intende ravvedersi deve fare riferimento
alle sanzioni
applicabili per ciascuna dichiarazione omessa o tardiva.
D'altronde resta valido il principio secondo cui ai fini del ravvedimento le
singole violazioni non possono essere cumulate giuridicamente, ma devono
essere definite singolarmente; si veda al riguardo la circolare 10 luglio
1998, n. 180/E con cui e' stato chiarito che: "...ai fini del ravvedimento,
le singole violazioni non possono essere cumulate giuridicamente secondo le
regole sul concorso di violazioni e sulla continuazione di cui all'articolo
12 del d.lgs. n. 472, per l'assorbente rilievo che le disposizioni contenute
nello stesso possono essere applicate solo dagli uffici o enti impositori,
in sede di irrogazione di sanzioni".
7.2) QUESITO
A quanto ammonta l'importo della sanzione che l'intermediario deve
versare in caso di ravvedimento operoso ex articolo 13 del d.lgs. n. 472 del
1997 per tardivo invio di una dichiarazione (32,25 euro o 64,50 euro)?
Per le dichiarazioni modello Unico che contengono varie dichiarazioni
(IVA - IRAP - Redditi) il ravvedimento in termini monetari di ? 64,50 (1/8
di ? 516,00) va applicato ad ogni singola dichiarazione oppure al modello
Unico?
RISPOSTA
L'intermediario che intende avvalersi del ravvedimento operoso dovra'
corrispondere l'importo
di 64,50 euro (1/8 di 516 euro) per ciascuna
trasmissione telematica che risulta omessa o tardiva.
Ai fini del ravvedimento occorre pero' distinguere la posizione del
contribuente da quella del soggetto incaricato della trasmissione telematica.
Per il contribuente, con la circolare 18 giugno 2002, n. 54/E, punto
n. 17.1, e' stato chiarito che: "Ai fini della regolarizzazione della
tardiva presentazione della dichiarazione unificata IRPEG, IRAP ed IVA,
entro novanta
giorni
dalla scadenza del termine di presentazione, e'
previsto il pagamento delle sanzioni ridotte ad un ottavo del minimo, ai
sensi dell'articolo 13, comma 1, lett. c), del decreto legislativo 18
dicembre 1997, n. 472.
Nel caso in esame e' necessario procedere al pagamento della sanzione
nella misura ridotta di un ottavo del minimo, prevista per ciascuna delle
suddette dichiarazioni presentate tardivamente.
L'obbligo di presentazione in forma unificata delle dichiarazioni in
oggetto e' una mera modalita' di adempimento dell'obbligo di presentazione,
ferma restando l'autonomia di ciascuna dichiarazione, essendo il relativo
obbligo previsto dalle singole leggi d'imposta.
Il modello Unico, in altri termini, e' un modello unificato mediante
il quale e' possibile presentare piu' dichiarazioni fiscali e in particolare
la dichiarazione dei redditi, dell'IVA, dell'IRAP e dei sostituti".
A carico dell'intermediario, invece, l'articolo 7-bis del d.lgs. n.
241 del 1997, prevede un'unica sanzione per il tardivo od omesso invio
"delle dichiarazioni".
Non vi e', dunque, simmetria tra la posizione del contribuente, a
carico del
quale
sono
previste
specifiche
sanzioni per la mancata
presentazione di ciascuna delle dichiarazioni che confluiscono nel Modello
UNICO e la sanzione posta a carico dell'intermediario per la tardiva od
omessa "trasmissione delle dichiarazioni"che e' unica.
Cio' comporta che ai fini del ravvedimento l'intermediario, in caso di
mancato invio di un modello UNICO in cui sono confluite piu' dichiarazioni,
deve versare un'unica volta la sanzione prevista dall'articolo 7-bis del
d.lgs. n. 241 del 1997, ridotta ad un ottavo del minimo (euro 64,50) e non,
come il contribuente, tante sanzioni ridotte quante sono le dichiarazioni
che confluiscono in UNICO presentate tardivamente.
8) UNICITA' DELL'ATTO DI CONTESTAZIONE
8.1) QUESITO
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Il secondo periodo del novellato comma 2 dell'articolo 39 del d.lgs.
n. 241 del 1997 stabilisce che "l'atto di contestazione e' unico per ciascun
anno solare di riferimento..."; la circolare n. 52/E del 2007 ritiene che
l'attributo dell'unicita' vada interpretato come contestualita', in un unico
atto, della contestazione delle violazioni di cui agli articoli 7-bis e 39,
commi 1 e 3, del d.lgs. n. 241 del 1997 commesse da un medesimo soggetto
nello stesso periodo, sicche' in un unico atto possano confluire, ai fini
della contestazione, violazioni eterogenee quanto a comportamento illecito e
trattamento sanzionatorio.
Premesso quanto
sopra,
si chiede se, nell'ipotesi di violazioni
commesse dal
medesimo intermediario per piu' anni d'imposta, si possa
procedere a contestare tali violazioni con un unico atto con cui sara'
determinata la sanzione unica con ricorso all'istituto del cumulo giuridico,
oppure, se si debba contestare tali violazioni con tanti atti quanti sono i
periodi d'imposta, determinando la sanzione unica con il cumulo giuridico
all'interno di ciascun atto.
RISPOSTA
Come chiarito con la circolare n. 52/E del 2007 per le violazioni
commesse dall'intermediario
non torna applicabile l'istituto del cumulo
giuridico come disciplinato dall'articolo 12, comma 1, del d.lgs. n. 472 del
1997. Nell'ipotesi di violazioni commesse dal medesimo intermediario in piu'
anni solari di riferimento si devono contestare tali violazioni con tanti
atti quanti sono gli anni solari nei quali sono state commesse le violazioni
stesse.
8.2) QUESITO
L'attributo dell'unicita'
dell'atto
va
interpretato
come
contestualita' in
un
unico
atto della contestazione delle violazioni
commesse in
un
determinato
anno.
Considerati
i
diversi
tempi di
contestazione delle
violazioni di omessa o tardiva trasmissione e non
corretta apposizione dei visti di conformita', e' necessario attendere il
termine dei controlli sulle dichiarazioni prima di formare gli atti di
contestazione nei confronti dei soggetti titolari di chiave Entratel che
appongono pure visti di conformita'?
RISPOSTA
L'articolo 39 del d.lgs. n. 241 del 1997, dispone attualmente che, pur
essendo unico l'atto di contestazione, lo stesso puo' essere integrato e
modificato fino alla scadenza del termine di accertamento. Pertanto, come
chiarito con la circolare n. 52/E del 2007, in presenza di nuovi o ulteriori
elementi, di cui la Direzione regionale venga a conoscenza successivamente
all'emanazione dell'atto
di
contestazione,
si
potra'
procedere
all'emanazione di un nuovo atto che integrera' o modifichera' il precedente
senza sostituirsi
ad
esso. Resta rimesso alla valutazione dell'organo
procedente attendere
l'esito
dell'attivita' di controllo a carico dei
contribuenti prima
di
provvedere
alla
contestazione della violazione
all'intermediario, onde evitare il moltiplicarsi degli atti di contestazione.
8.3) QUESITO
Come deve
essere
inteso il requisito dell'unicita' dell'atto di
contestazione in
caso
di
violazioni,
commesse
nello stesso periodo
d'imposta, relative
al
tardivo
o
omesso
invio delle dichiarazioni,
imputabile al Caf, e di infedele rilascio del visto di conformita' e
dell'asseverazione, imputabile
in
via
diretta
al
responsabile
dell'assistenza fiscale del centro e soltanto in via solidale al Centro
stesso.
RISPOSTA
Con la
circolare
n. 52/E del 2007 e' stato chiarito che "...
l'attributo dell'unicita' vada interpretato come contestualita', in un unico
atto, della contestazione delle violazioni di cui agli articoli 7-bis e 39,
commi 1 e 3, del d.lgs. n. 241 del 1997 commesse da un medesimo soggetto
nello stesso periodo".
Cio' significa che vi potra' essere contestualita' in un unico atto
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soltanto per le violazioni commesse in un dato periodo d'imposta dallo
stesso soggetto ed a questi direttamente imputabili.
Cosi', mentre il professionista abilitato alla trasmissione telematica
delle dichiarazioni e' soggetto direttamente responsabile sia degli omessi o
tardivi invii delle dichiarazione sia del rilascio del visto di conformita'
e dell'asseverazione
in
maniera infedele e, pertanto, sara' possibile
contestare con un unico atto tutte le violazioni commesse in un periodo,
altrettanto non puo' avvenire per i Caf.
Difatti, i Caf sono direttamente responsabili per i tardivi od omessi
invii delle dichiarazioni loro affidate, ma rispondono soltanto in solido
con il responsabile dell'assistenza fiscale per il rilascio del visto di
conformita' e dell'asseverazione in maniera infedele.
Pertanto, in
caso
di
violazioni per il rilascio del visto di
conformita' e dell'asseverazione in maniera infedele e di violazioni per il
tardivo od omesso invio delle dichiarazioni commesse nello stesso anno
solare occorrera'
notificare
un
atto
di contestazione per tutte le
violazioni di tardivo o omesso invio delle dichiarazioni al Caf e un atto di
contestazione per tutte le violazioni di infedele rilascio del visto e
dell'asseverazione al responsabile dell'assistenza, ed al Caf, in qualita'
di responsabile in solido.
9) CONTESTAZIONE DELLE VIOLAZIONI
9.1) QUESITO
A fronte di diverse violazioni contestate con un unico atto, un Caf
puo' procedere alla definizione di alcune fattispecie e presentare ricorso
per altre?
RISPOSTA
Si, e'
possibile
definire
presentare ricorso per le altre.
solo
alcune
fattispecie
contestate
e
9.2) QUESITO
Nell'eventuale integrazione
o
modificazione
di
un
atto
di
contestazione devono essere elencate anche le violazioni gia' contestate con
l'atto che si va ad integrare/modificare?
RISPOSTA
Nell'atto che integra o modifica un precedente atto di contestazione
e' possibile
richiamare
le violazioni gia' contestate ovvero rinviare
semplicemente al precedente atto di contestazione.
9.3) QUESITO
A fronte di un atto di contestazione comprendente piu' tipologie di
violazioni, quale deve essere il criterio da seguire per la determinazione
delle sanzioni ed in che modo il trasgressore puo' definire la controversia
con il pagamento di una sanzione ridotta solo per alcune di esse?
RISPOSTA
Le sanzioni
andranno
calcolate secondo le disposizioni ordinarie
contenute nel d.lgs. n. 472 del 1997, fatta eccezione per l'applicazione del
cumulo giuridico di cui all'articolo 12, comma 1.
E', comunque, possibile definire in maniera agevolata una o alcune
delle sanzioni
contestate
nell'atto,
sebbene
cio'
non
comporti la
definizione della controversia nella sua interezza.
Qualora il soggetto intenda definire solo alcune violazioni dovra'
individuare nell'atto di contestazione l'importo delle sanzioni ad esse
relative e provvedere al loro versamento in misura ridotta entro il termine
per la proposizione del ricorso.
9.4) QUESITO
Nell'ipotesi in cui l'ufficio abbia nel 2007 continuato a "contestare"
le irregolarita' ai sensi dell'articolo 14 della legge n. 689 del 1981,
occorre procedere alla rinnovazione degli atti?
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RISPOSTA
Si, l'atto
deve
essere rinnovato dovendosi emettere un
contestazione ai sensi dell'articolo 16 del d.lgs. n. 472 del 1997.
10) PROCEDIMENTI
AGEVOLATA
INIZIATI
NEL
atto
di
2006 E NON ANCORA CONCLUSI- DEFINIZIONE
QUESITO
La circolare 52/E del 2007 afferma che nel caso in cui le violazioni
siano state contestate prima dell'entrata in vigore della legge finanziaria,
ma non sia intervenuto il pagamento in misura ridotta, ovvero la sanzione
non sia stata ancora irrogata, l'irrogazione dovra' essere effettuata ai
sensi dell'articolo 16 del d.lgs. n. 472 del 1997. Si chiede, pertanto, se
l'applicazione di tale articolo comporti l'applicazione del comma 3, che
prevede che entro il termine previsto per la proposizione del ricorso il
trasgressore possa definire la controversia con il pagamento agevolato della
sanzione, considerato che la parte aveva gia' avuto la possibilita' di
definire ai sensi della legge n 689 del 1981.
RISPOSTA
Ai sensi dell'articolo 16, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997, la
possibilita' di accedere alla definizione agevolata inerisce alla fase della
contestazione della violazione; pertanto se tale fase risulta interamente
compiuta sotto
l'egida della legge n. 689 del 1981 non puo' esservi
definizione agevolata ai sensi del d.lgs. n. 472 del 1997, atteso che il
contribuente avrebbe potuto accedere all'istituto del pagamento in misura
ridotta di cui all'articolo 16 della citata legge n. 689.
A seguito della notificazione dell'atto di irrogazione non e' piu'
possibile alcuna definizione agevolata.
11) OMESSA TRASMISSIONE DELLE DICHIARAZIONI
QUESITO
L'invio telematico della dichiarazione oltre il termine di 90 giorni
dalla scadenza del termine per la presentazione e' da considerarsi, per
l'intermediario, omessa o tardiva trasmissione?
RISPOSTA
Ai sensi dell'articolo 2, comma 7, del d.P.R. n. 322 del 1998,, "le
dichiarazioni presentate
con
ritardo
superiore
a
novanta giorni si
considerano omesse".
Si ritiene che tale qualificazione possa valere esclusivamente per il
contribuente, ma non per l'intermediario, atteso che sempre ai sensi del
citato comma 7 le dichiarazione presentate con ritardo superiore a novanta
giorni "... costituiscono, comunque, titolo per la riscossione delle imposte
dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate
dai sostituti d'imposta".
Pertanto vi
sara'
omessa
trasmissione
telematica
da
parte
dell'intermediario soltanto nei casi di trasmissione non effettuata affatto
o non andata a buon fine.
Per converso, vi sara' tardiva trasmissione telematica se questa viene
effettuata oltre
il
termine per la presentazione delle dichiarazione,
benche' l'impegno alla trasmissione sia stato assunto prima della scadenza
del suddetto termine.
E', infine, opportuno precisare che vi sara' tardiva trasmissione
telematica per l'intermediario che effettui la trasmissione oltre un mese
dall'assunzione dell'impegno, nel caso in cui l'impegno stesso sia stato
assunto dopo
la
scadenza
del
termine
per
la
presentazione delle
dichiarazioni; tanto si desume dal comma 7-ter del citato articolo 3 del
d.P.R. n.
322 del 1998, secondo cui: "le dichiarazioni consegnate ai
soggetti incaricati
(...)
successivamente
al termine previsto per la
presentazione in via telematica delle stesse, sono trasmesse entro un mese
dalla data contenuta nell'impegno alla trasmissione rilasciato dai medesimi
soggetti al contribuente ai sensi del comma 6"
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12) TERMINE DI DECADENZA EX ART. 20 D.LGS. N. 472 DEL 1997
QUESITO
Alla luce
di quanto indicato nella circolare 52/E si chiede di
conoscere qual e' il termine di decadenza (quinquennale o nel diverso
termine previsto per l'accertamento dei singoli tributi) entro il quale
devono essere effettuati e notificati il verbale di constatazione e il
successivo atto di contestazione ovvero l'atto di irrogazione delle sanzioni
di cui all'articolo 7 bis del d.lgs. n. 241 del 1997. Per esempio quali sono
i termini di decadenza in caso di omessa trasmissione di una dichiarazione
IVA relativa all'anno di imposta 2000 (Unico 2001 Societa' di persone ed
equiparate)?
RISPOSTA
Come chiarito con la circolare n. 52/E del 2007, il termine di
decadenza per emettere l'atto di contestazione e' quello di cui all'articolo
20 del d.lgs. n. 472 del 1997, secondo cui: "l'atto di contestazione (...)
ovvero l'atto di irrogazione devono essere notificati, a pena di decadenza,
entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui e' avvenuta
la violazione o nel diverso termine previsto per l'accertamento dei singoli
tributi". Nel caso di specie, non essendo la violazione collegata ad alcun
tributo specifico il termine per la notifica dell'atto di contestazione va
individuato nel 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui
avrebbe dovuto essere trasmessa la dichiarazione.
Cio' significa ad esempio che in caso di omessa trasmissione di una
dichiarazione IVA relativa all'anno di imposta 2000 (Modello IVA 2001),
consegnata dal
contribuente
in
tempo
utile
per
la sua tempestiva
trasmissione telematica, la violazione dovra' essere contestata entro il 31
dicembre 2006.
13) RAVVEDIMENTO OPEROSO E MODELLO 730
QUESITO
Con la circolare n. 52/E del 2007 l'Agenzia delle entrate ha affermato
che presupposto indefettibile del ravvedimento e' che "... l'adempimento
omesso possa ancora essere validamente effettuato".
Partendo da tale affermazione e' stato chiarito che l'intermediario
puo' ravvedere il tardivo od omesso invio telematico delle dichiarazioni
finche' per il contribuente e' ancora possibile presentare validamente la
dichiarazione e, dunque, in virtu' dell'articolo 2, comma 7, del d.P.R. n.
322 del 1998, nel termine massimo di novanta giorni ulteriori rispetto alla
scadenza ordinaria.
In proposito si chiede di sapere come tale ricostruzione si concili
con il disposto degli articoli 13, comma 1, e 15 del D.M. n. 164 del 1999,
secondo cui
i
contribuenti
titolari di reddito di lavoro dipendente
adempiono al proprio obbligo dichiarativo con la presentazione del modello
730 al Caf o al datore di lavoro.
RISPOSTA
Con la
circolare n. 52/E del e' stato chiarito che presupposto
indefettibile per il ricorso al ravvedimento e', tra l'altro, collegato con
la possibilita' di effettuare ancora l'adempimento omesso, tenuto conto che
il ravvedimento: "... consiste nell'effettuare spontaneamente l'adempimento
omesso o irregolarmente eseguito oltre i termini originariamente previsti ma
pur sempre nel rispetto di scadenze normativamente predeterminate. Dunque,
nel caso di trasmissione telematica delle dichiarazioni e' necessario che la
dichiarazione non trasmessa possa ancora essere validamente presentata".
Partendo da
tale
considerazione
di carattere generale e' stato
affermato che il soggetto che trasmette la dichiarazione per conto del
contribuente puo'
ravvedere il mancato invio della dichiarazione entro
novanta giorni dalla scadenza del termine previsto per la presentazione
delle dichiarazioni, in base al disposto dell'articolo 2, comma 7, del
d.P.R. n. 322 del 1998.
Tale affermazione
sicuramente
corretta
per
le
ipotesi in cui
presentazione della
dichiarazione
e
sua
trasmissione
telematica
si
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configurano come adempimenti distinti ma intimamente connessi (per cui in
caso di mancata trasmissione della dichiarazione la stessa si considera non
validamente presentata),
non
tiene
conto
della
previsione contenuta
nell'articolo 13, comma 1, del D.M. 31 maggio 1999, n. 164 secondo cui: "1.
I possessori dei redditi indicati al comma 1, dell'articolo 37, del decreto
legislativo 9 luglio 1997, n. 241, come modificato dal decreto legislativo
28 dicembre 1998, n. 490, possono adempiere all'obbligo di dichiarazione dei
redditi presentando l'apposita dichiarazione e le schede ai fini della
destinazione del 4 e dell'8 per mille dell'IRPEF:
a) entro il mese di aprile dell'anno successivo a quello cui si
riferisce la dichiarazione, al proprio sostituto d'imposta, che intende
prestare l'assistenza fiscale;
b) entro il mese di maggio dell'anno successivo a quello cui si
riferisce la
dichiarazione,
ad
un
CAF-dipendenti,
unitamente
alla
documentazione necessaria all'effettuazione delle operazioni di controllo".
In altri termini, i titolari di reddito da lavoro dipendente possono
adempiere all'obbligo dichiarativo presentando il Modello 730 al sostituto o
al Caf; questi ultimi sono, in seguito, tenuti alla trasmissione; a riprova
di cio' si consideri che l'articolo 15 del citato D.M. n. 164 del 1999,
stabilisce che: "Il sostituto e il Caf-dipendenti rilasciano al contribuente
ricevuta per le dichiarazioni presentate ai sensi degli articoli 13 e 14.
Tale ricevuta
costituisce
prova
dell'avvenuta
presentazione
delle
dichiarazioni stesse da parte del contribuente".
Ai fini
del ravvedimento, dunque, occorre tener presente che la
trasmissione telematica del modello 730 all'Agenzia delle entrate e' un
adempimento proprio del Caf o del sostituto e non incide sugli obblighi
dichiarativi del contribuente.
Pertanto, fermo restando il principio secondo cui il ravvedimento e'
possibile finche' e' normativamente consentito provvedere all'adempimento
omesso, per la trasmissione telematica dei soli modelli 730, il ravvedimento
e' consentito fino al 10 novembre di ciascun anno (termine ultimo per
trasmettere all'Agenzia
delle
entrate
le
dichiarazioni
integrative),
sempreche' il Caf abbia provveduto nei termini a comunicare all'Agenzia
(entro il 25 giugno di ciascun anno) il risultato finale delle liquidazioni
ed a consegnare al contribuente (entro il 15 giugno di ciascun anno) copia
della dichiarazione
dei
redditi elaborata e il relativo prospetto di
liquidazione.
Se il ritardo con cui si procede alla trasmissione supera i novanta
giorni dal termine per la presentazione del modello al Caf, il ravvedimento
non avverra' piu' ai sensi dell'articolo 13, comma 1, lettera c), del d.lgs.
n. 472 del 1997, con riduzione della sanzione ad un ottavo del minimo,
bensi' ai sensi della lettera b) del medesimo comma, con riduzione della
sanzione da un quinto del minimo.
La soluzione fornita non puo' essere estesa ai sostituti che prestano
l'assistenza poiche' per essi non e' prevista la possibilita' di ricevere ed
inviare dichiarazioni integrative.
14) RAVVEDIMENTO
DELL'ASSEVERAZIONE
IN
MATERIA
DI
INFEDELTA' DEL VISTO DI CONFORMITA' E
14.1) QUESITO
Con la
circolare
n.
52/E del 2007 e' stato chiarito che, se
l'intermediario o il Caf che hanno rilasciato il visto di conformita' o
l'asseverazione in maniera infedele intendono ravvedere l'infedelta' devono
comunicare la loro volonta' al contribuente che, a sua volta "... informato
dall'autore della violazione della propria volonta' di ravvedersi, potra'
sanare nei termini ed alle condizioni di cui al medesimo articolo 13, comma
1, lettera b), del d.lgs. 472 del 1997 le irregolarita' e le omissioni che
hanno inciso sulla determinazione dell'imponibile o sulla liquidazione del
tributo".
Si chiede, dunque, di sapere se il soggetto che ha rilasciato il visto
o l'asseverazione e' comunque suscettibile di sanzione se il contribuente,
informato delle irregolarita' riscontrate, provvede di propria iniziativa a
presentare una dichiarazione correttiva o integrativa di quella per la quale
erano stati rilasciati il visto o l'asseverazione.
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RISPOSTA
Nel caso
in
cui
il
contribuente
provveda
a
presentare una
dichiarazione integrativa o correttiva, ai sensi dell'articolo 2, commi 8 ed
8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998, rispetto a quella per la quale furono
rilasciati il visto di conformita' o l'asseverazione in maniera infedele, il
soggetto che a suo tempo rilascio' il visto di conformita' o l'asseverazione
non sara' punibile per tale violazione.
Affinche' il
soggetto
che
rilascia
il visto di conformita' o
l'asseverazione in maniera infedele sia assoggettato a sanzione e', infatti,
necessario che ricorrano due condizioni: la prima e' che dalle attivita' di
controllo e liquidazione della dichiarazione emerga un maggior debito a
carico del dichiarante; la seconda e' che tale maggior debito sia superiore
al limite di euro 16,53.
Se il contribuente ha presentato una dichiarazione integrativa ai
sensi dell'articolo 2, commi 8 ed 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998, tale
dichiarazione sostituisce
quella originaria (si vedano le circolari 17
maggio 2000, n. 98/E, punto 8.1.2 e 14 giugno 2001, n. 55/E, punto 6.1). E',
dunque, impossibile che si verifichi il primo dei presupposti richiesti
perche' possa essere applicata la sanzione di cui all'articolo 39, comma 1,
lettera a), del d.lgs. n. 241 del 1997.
Al contrario la dichiarazione presentata dal contribuente per fruire
dell'istituto del ravvedimento operoso non sostituisce ma integra quella
precedentemente presentata, come chiarito con la circolare del 17 maggio
2000, n.
98/E,
quesito 8.1.2 in cui si legge che "la dichiarazione
presentata al fine di usufruire dell'istituto del ravvedimento operoso non
sostituisce, ma integra la precedente dichiarazione, la quale segue tutta la
procedura ordinaria".
In tale ultima ipotesi, e', dunque, possibile che il soggetto che ha
rilasciato il
visto
di
conformita' ovvero l'asseverazione in maniera
infedele venga
assoggettato
a
sanzione,
sempreche'
dai controlli e
dall'attivita' di
liquidazione
effettuate in relazione ad entrambe le
dichiarazioni presentate dal contribuente emerga un debito a suo carico
superiore a 16,53.
Tuttavia, se con la dichiarazione integrativa sono state eliminate le
cause che hanno determinato l'infedelta' del visto o dell'asseverazione
nessuna sanzione potra' essere inflitta all'intermediario o al Caf che li
hanno rilasciati.
14.2) QUESITO
Con quali
modalita' il Caf deve informare il contribuente della
propria volonta' di ravvedere l'infedelta' del visto o dell'asseverazione?
RISPOSTA
Le modalita' con cui informare dell'errore riscontrato da parte del
Caf sono rimesse alla libera iniziativa delle parti, poiche' il rapporto che
lega il contribuente al Caf e' di natura eminentemente contrattuale, e non
incide, dunque, sul corretto e tempestivo adempimento degli obblighi di
natura fiscale.
14.3) QUESITO
La circolare
n.
52/E del 2007 ha chiarito che il ravvedimento
dell'infedelta' del visto o dell'asseverazione puo' essere effettuato ai
sensi dell'articolo 13, comma 1, lettera b) del d.lgs. n. 472 del 1997, e,
dunque, "... entro il termine per la presentazione della dichiarazione
relativa all'anno nel corso del quale e' stata commessa la violazione".
In considerazione del diverso termine previsto per la presentazione
del modello 730 e del modello UNICO si chiede di sapere a quale termine
occorre fare riferimento ai fini del ravvedimento.
RISPOSTA
Come chiarito con la circolare n. 52/E del 2007 "Con riferimento, in
particolare, all'individuazione del termine ultimo per il ravvedimento ed
alla misura della riduzione della sanzione, la fattispecie in esame rientra
tra le previsioni dell'articolo 13, comma 1, lettera b) del d.lgs. n. 472
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del 1997 (che fa riferimento alla regolarizzazione di errori ed omissioni
anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento di tributi), in base
al quale
la
sanzione
si
riduce
ad
un
quinto del minimo se la
regolarizzazione avviene
entro
il
termine per la presentazione della
dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale e' stata commessa la
violazione".
A seconda, dunque, del tipo di dichiarazione per la quale si vuole
effettuare il ravvedimento il termine scadra' il 25 giugno 2008 per i visti
di conformita' rilasciati in relazione ai modello 730/2007 ed il 31 luglio
2008 per i visti di conformita', le asseverazioni e le certificazioni
tributarie rilasciate relativamente al modello UNICO 2007.
SANZIONI ACCESSORIE
15.1) QUESITO
Nell'ipotesi in cui un Centro di raccolta di un Caf, travalicando le
proprie competenze, svolga attivita' di assistenza fiscale, e' sufficiente,
ai fini
dell'eventuale
emanazione
di
provvedimento
di
revoca
dell'autorizzazione di cui all'articolo 39, comma 4, del d.lgs. n. 241 del
1997, la constatazione, da parte dell'Audit, della violazione dell'articolo
34 del d.lgs. n. 241 del 1997 e dell'articolo 16 del D.M. n. 164 del 1999,
oppure bisogna attendere l'effettiva segnalazione, da parte nell'ufficio
locale e nei confronti del contribuente, della violazione dell'articolo 35
del d.lgs. n. 241 del 1997?
RISPOSTA
L'articolo 39, comma 4, del d.lgs. n. 241 del 1997, prevede che
"l'autorizzazione all'esercizio dell'attivita' di assistenza fiscale di cui
all'articolo 33, comma 3, e' revocata quando sono commesse gravi e ripetute
violazioni di norme tributarie e delle disposizioni di cui agli articoli 34
e 35, nonche' quando gli elementi forniti all'amministrazione finanziaria
risultano falsi
o
incompleti rispetto alla documentazione fornita dal
contribuente; nei casi di particolare gravita' e' disposta la sospensione
cautelare".
La revoca
dell'autorizzazione
all'esercizio
dell'attivita'
di
assistenza fiscale
ovvero
al
rilascio
del
visto
di conformita' e
dell'asseverazione e'
un tipica sanzione accessoria che in virtu' del
principio generale, sancito dall'articolo 19, comma 7, del d.lgs. n. 472 del
1997, puo' essere eseguita soltanto quando il provvedimento di irrogazione
e' divenuto definitivo.
Si ritiene, dunque, che la sola constatazione da parte degli Uffici
audit esterno della circostanza che i centri di raccolta, travalicando le
proprie competenze, svolgano l'attivita' di assistenza fiscale, non puo' da
sola essere sufficiente per la revoca dell'autorizzazione allo svolgimento
di tale attivita' da parte del Caf.
Tuttavia, tali segnalazioni potranno essere prese in considerazione,
da parte della Direzione Regionale competente, al fine dell'adozione di un
provvedimento di
sospensione
cautelare,
prevista
per
le ipotesi di
violazioni particolarmente gravi.
In proposito, e' opportuno ricordare che nel caso in cui il centro di
raccolta si trovi in una Regione diversa da quella in cui ha la sede legale
il Caf, il verbale di constatazione dovra' essere inviato alla Direzione
regionale competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore.
15.2) QUESITO
La legge finanziaria per il 2007 ha modificato l'articolo 39 del
d.lgs. n.
241
del 1997, prevedendo l'obbligo della comunicazione dei
provvedimenti sanzionatori ai competenti ordini professionali anche nei casi
di tardiva
trasmissione delle dichiarazioni (oltre che nell'ipotesi di
apposizione di
visto di conformita' infedele). Con riferimento a tale
fattispecie, nel caso in cui la violazione e la contestazione nei confronti
dell'intermediario siano
antecedenti all'entrata in vigore della citata
legge, l'Ufficio,
nell'irrogare
la
sanzione
e' tenuto alla predetta
comunicazione?
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RISPOSTA
In virtu' del principio del favor rei sancito dall'articolo 3, comma
3, del d.lgs. n. 472 del 1997 "se la legge in vigore al momento in cui e'
stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di
entita' diversa,
si
applica
la legge piu' favorevole, salvo che il
provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo".
In caso di successione di leggi sanzionatorie nel tempo e', dunque,
necessario individuare quale sia la legge piu' favorevole; in proposito con
circolare n. 180/E del 1998 e' stato chiarito che: "la valutazione della
disposizione piu' favorevole deve essere fatta in concreto e non in astratto
(tenendo, quindi, conto anche delle circostanze aggravanti ed attenuanti o
esimenti eventualmente previste dalla legge), paragonando i risultati che
derivano dall'applicazione
delle due norme alla situazione specifica che si
presenta all'esame
dell'ufficio
o ente impositore. Ovviamente e' piu'
favorevole la norma che, in relazione alla singola violazione autonomamente
irrogabile, conduce a conseguenze meno onerose per il trasgressore".
Al fine di stabilire quale sia la legge piu' favorevole occorre,
dunque, prendere in considerazione il trattamento sanzionatorio complessivo
applicabile prima e dopo la modifica normativa e verificare quale dei due
sia complessivamente meno oneroso per il trasgressore.
Nel caso di specie l'entita' della sanzione principale per il tardivo
od omesso invio telematico della dichiarazione da parte di un professionista
abilitato, prevista dall'articolo 7-bis del d.lgs. n. 241 del 1997, non e'
cambiata con
la novella realizzata tramite la legge n. 296 del 2006
(finanziaria per il 2007); tuttavia a seguito di tale novella e' stato
previsto che per la violazione in esame, oltre ad irrogare la sanzione
pecuniaria, le Direzioni Regionali dell'Agenzia delle entrate debbano anche
procedere ad
inviare
agli
ordini
professionali
di appartenenza dei
trasgressori i provvedimenti di contestazione della sanzione in parola per
l'eventuale adozione di ulteriori provvedimenti.
Si ritiene,
dunque, che tale segnalazione aggravi il trattamento
sanzionatorio complessivo della violazione in parola e, pertanto, in virtu'
del richiamato principio del favor rei gli uffici non debbano provvedere
alle segnalazioni per le violazioni commesse prima del 1 gennaio 2007, data
di entrata in vigore della citata legge n. 296 del 2006.
Le Direzioni Regionali
presenti istruzioni.
***
vigileranno sulla
Pagina 14
corretta applicazione delle
Circolare del 19/02/2008 n. 11 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
CIRCOLARE N. 11/E
Roma, 19 febbraio 2008
Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
______________
OGGETTO: modifiche apportate dalla legge 27 dicembre 2006 n. 296 (legge
finanziaria per il 2007) al sistema delle sanzioni poste a carico
dei soggetti abilitati a prestare assistenza fiscale nonché degli
intermediari incaricati della trasmissione telematica delle
dichiarazioni, di cui agli articolo 7-bis e 39 del decreto
legislativo 9 luglio 1997, n. 241. Risposte a quesiti.
Pagina 15
Circolare del 19/02/2008 n. 11 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
2
INDICE
1.
PREMESSA
3
2.
POTERI DI CONTROLLO DELL’AUDIT ESTERNO. FONTE
NORMATIVA E COMPETENZA TERRITORIALE
3.
3
NATURA DEL VERBALE REDATTO DALL’AUDIT ESTERNO
E DELL’ATTIVITÀ SVOLTA
4.
5
APPLICABILITÀ DELL’ISTITUTO DELLA DEFINIZIONE
AGEVOLATA
5
5.
INDIVIDUAZIONE DEL TRASGRESSORE
6
6.
CUMULO
GIURIDICO:
DETERMINAZIONE
SANZIONE
UNICA
9
7.
RAVVEDIMENTO OPEROSO
11
8
UNICITÀ DELL’ATTO DI CONTESTAZIONE
13
9.
CONTESTAZIONE DELLE VIOLAZIONI
16
10.
PROCEDIMENTI INIZIATI NEL 2006 E NON ANCORA
CONCLUSI DEFINIZIONE AGEVOLATA
18
11.
OMESSA TRASMISSIONE DELLE DICHIARAZIONI
12.
TERMINE DI DECADENZA EX ART. 20 D.LGS. N. 472 DEL
1997
19
20
13.
RAVVEDIMENTO OPEROSO E MODELLO 730
14.
RAVVEDIMENTO IN MATERIA DI INFEDELTÀ DEL VISTO
DI CONFORMITÀ E DELL’ASSEVERAZIONE
15.
SANZIONI ACCESSORIE
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23
26
Circolare del 19/02/2008 n. 11 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
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1) PREMESSA
La finanziaria per l’anno 2007, legge 27 dicembre 2006, n. 296, ha
introdotto rilevanti novità in materia di sanzioni poste a carico dei soggetti che
prestano l’assistenza fiscale e degli intermediari abilitati alla trasmissione
telematica delle dichiarazioni.
Con la circolare del 27 settembre 2007, n. 52/E sono state esaminate molte
delle problematiche connesse alla nuova disciplina delle sanzioni previste dagli
articoli 7-bis e 39 del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, ed in particolare è stato chiarito
l’effetto dell’attrazione di tali sanzioni alla disciplina delle sanzioni
amministrative per violazioni di norme tributarie di cui al d.lgs. 18 dicembre
1997, n. 472.
Tuttavia, da più parti sono giunte alla scrivente richieste di ulteriori
precisazioni relativi ad aspetti procedurali non sufficientemente illustrati nella
citata circolare.
Con la presente vengono, dunque, forniti le risposte ai quesiti più frequenti
e rilevanti.
2) POTERI DI CONTROLLO DELL’AUDIT ESTERNO. FONTE
NORMATIVA E COMPETENZA TERRITORIALE
2.1) QUESITO
In merito alla sanzione prevista dall’articolo 7-bis del d.lgs. n. 241 del
1997, si chiede se, a seguito della modifiche apportate dai commi 33 e 34
dell’articolo unico della legge n. 296 del 2007 (finanziaria per il 2007) la fonte
normativa che legittima l’attività di controllo svolta dagli Uffici audit esterno
possa ancora rinvenirsi nell’articolo 13 della legge n. 689 del 1981.
RISPOSTA
Come ampiamente chiarito con la circolare del 27 settembre 2007, n. 52/E,
la legge finanziaria per il 2007, ha ricondotto le violazioni previste dagli articoli
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7-bis e 39 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, nell’alveo delle sanzioni
amministrative per violazioni di norme tributarie, con la conseguenza che devono
trovare applicazione le disposizioni del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, per tutte
le fasi del procedimento di irrogazione.
Ciò significa, in primo luogo che è esclusa l’applicabilità dell’articolo 13
della legge 24 novembre 1981, n. 689.
La fonte normativa che legittima gli Uffici dell’Agenzia a svolgere i
controlli necessari alla verifica del tempestivo invio delle dichiarazioni da parte
degli intermediari abilitati si rinviene nell’articolo 8 del decreto dirigenziale 31
luglio 1998, emanato ai sensi dell’articolo 12, comma 11, del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 600, oggi confluito nell’articolo 3 del d.P.R. 27 luglio 1998, n. 322.
2.2) QUESITO
In caso di intermediari Entratel che svolgano la propria attività in Regioni
diverse da quella in cui hanno il domicilio fiscale, si chiede di conoscere se ai fini
del controllo:
-
l’intervento presso la sede dell’attività deve essere effettuato
dalla Direzione Regionale competente per domicilio fiscale,
-
oppure essere delegato dalla Direzione regionale competente
per domicilio fiscale alla Direzione territorialmente competente in base
alla sede di attività.
RISPOSTA
L’attività svolta dagli Uffici audit esterno si configura come propedeutica
alle successive fasi di contestazione ed irrogazione, fasi che il novellato articolo
39, comma 2, del d.lgs. n. 241 del 1997 riserva alla Direzione regionale
competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore.
La citata norma nulla dispone in merito alla fase della constatazione della
violazione.
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Si ritiene, dunque, che, in caso di esercizio dell’attività da parte
dell’intermediario in più sedi distaccate la constatazione delle violazioni possa
essere effettuata anche dagli Uffici audit esterno della Direzione regionale nel cui
territorio è situata la sede secondaria, fermo restando la necessità di inviare il
relativo verbale alla Direzione regionale competente per la contestazione e
l’irrogazione delle sanzioni.
3) NATURA DEL VERBALE REDATTO DALL’AUDIT ESTERNO
E DELL’ATTIVITÀ SVOLTA
QUESITO
L’inizio dell’attività di controllo dell’audit esterno sull’attività di
trasmissione delle dichiarazioni pregiudica la possibilità per l’intermediario di
usufruire, ai sensi dell’articolo 13, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997, della
riduzione delle sanzioni amministrative?
RISPOSTA
Ai sensi dell’articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997 l’inizio delle “attività
amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente
obbligati, abbiano avuto formale conoscenza” non consente al contribuente di
avvalersi del ravvedimento operoso. Pertanto l’inizio delle attività di controllo da
parte degli Uffici audit esterno preclude all’intermediario abilitato la possibilità
di avvalersi del ravvedimento operoso.
4) APPLICABILITÀ DELL’ISTITUTO DELLA DEFINIZIONE
AGEVOLATA
QUESITO
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6
In caso di tardiva od omessa trasmissione di dichiarazioni sono applicabili
le disposizioni di cui agli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2, del d.lgs. n. 472
del 1997?
RISPOSTA
Ai sensi del nuovo comma 1-bis dell’articolo 39 del d.lgs. n. 241 del 1997,
le disposizioni del d.lgs. n. 472 del 1997 si applicano alla violazione prevista
dall’articolo 7-bis del d.lgs. n. 241 del 1997, soltanto “…in quanto compatibili”.
Al riguardo non si rinvengono particolari ostacoli all’applicazione agli atti
di contestazione emessi a far data dal 1° gennaio 2007, della disposizione recata
dall’articolo 16, comma 3, del citato d.lgs. n. 472 del 1997, secondo cui: “Entro il
termine previsto per la proposizione del ricorso, il trasgressore e gli obbligati in
solido possono definire la controversia con il pagamento di un importo pari ad
un quarto della sanzione indicata e comunque non inferiore ad un quarto dei
minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo. La
definizione agevolata impedisce l'irrogazione delle sanzioni accessorie”.
Per converso non si ritiene che possa essere applicata la disposizione
contenuta nell’articolo 17, comma 2, del medesimo decreto legislativo, in quanto
la procedura di irrogazione immediata disciplinata da detto articolo è possibile
soltanto per “… le sanzioni collegate al tributo a cui si riferiscono” mentre la
sanzione per il tardivo o omesso invio telematico della dichiarazione non è
collegata ad alcun tributo specifico, a carico del medesimo trasgressore.
5) INDIVIDUAZIONE DEL TRASGRESSORE
5.1) QUESITO
In caso di tardiva od omessa trasmissione di dichiarazioni è corretto
individuare il trasgressore nel soggetto abilitato alla trasmissione telematica,
indipendentemente dal soggetto che ha provveduto o avrebbe dovuto provvedere
alla trasmissione telematica delle dichiarazioni?
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RISPOSTA
Per le violazioni in materia di trasmissione telematica delle dichiarazioni
commesse ai sensi dell’articolo 7-bis, la sanzione amministrativa, per espressa
previsione di legge, si applica a carico dei soli soggetti indicati nel comma 3
dell’articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica n. 322 del 1998 e
pertanto è possibile contestare ed irrogare la sanzione per tardiva o omessa
trasmissione telematica delle dichiarazioni.
Tra i soggetti abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni
rientrano anche “.. i centri di assistenza fiscale per le imprese e per i lavoratori
dipendenti e pensionati”.
Considerata, pertanto, la natura omissiva della condotta richiesta dalla
violazione e l’espressa riferibilità al centro dell’obbligo di trasmettere le
dichiarazioni, si è dell’avviso che la sanzione di cui all’articolo 7-bis debba
essere comminata esclusivamente a carico del soggetto abilitata alla trasmissione
telematica che nel caso dei centri di assistenza fiscale è il centro stesso.
5.2) QUESITO
In caso di dichiarazione trasmessa da uno studio associato a chi va
contestata la violazione?
RISPOSTA
In caso di dichiarazioni trasmesse da studi associati, il soggetto abilitato
alla trasmissione telematica delle dichiarazioni ai sensi dell’articolo 3, comma 3,
del d.P.R. n. 322 del 1998 e dell’articolo 8 del decreto dirigenziale 31 luglio
1998, resta, comunque, il professionista iscritto nell’apposito albo che ha assunto
l’incarico alla trasmissione telematica; soltanto a suo carico è previsto l’obbligo
di invio telematico delle dichiarazioni e, dunque, soltanto a suo carico può essere
irrogata la sanzione prevista dall’articolo 7-bis del d.lgs. n. 241 del 1997.
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5.3) QUESITO
Risultano applicabili, ai fini dell’individuazione del trasgressore, gli
articoli 9 e 10 del d.lgs. n. 472 del 1997?
RISPOSTA
In linea teorica non si rinvengono ostacoli all’applicabilità degli articoli 9
(concorso di persone) e 10 (autore mediato) del d.lgs. n. 472 del 1997 alla
sanzione prevista per il tardivo o omesso invio telematico delle dichiarazioni.
5.4) QUESITO
Si chiede di sapere se, nel caso in cui sia il contribuente a richiedere
l’invio telematico della dichiarazione oltre i termini di legge per la sua
presentazione, il Caf o l’intermediario possono essere assoggettati a sanzione per
il tardivo invio telematico, e se gli stessi, nell’ipotesi descritta, possono avvalersi
del ravvedimento operoso.
RISPOSTA
Qualora sia il contribuente a chiedere al Caf di trasmette, oltre i termini di
legge, una dichiarazione, l’invio dovrà comunque essere effettuato entro un mese
(si veda la circolare 24 settembre 1999, n. 195/E e l’articolo 3, comma 7-ter, del
d.P.R. 29 luglio 1998, n. 322); considerato che la tardiva presentazione della
dichiarazione è interamente imputabile al contribuente, purché la trasmissione
avvenga entro un mese dalla richiesta, il Caf non sarà passibile di sanzione e,
dunque, non dovrà effettuare alcun ravvedimento.
5.5) QUESITO
In relazione all’ipotesi di cui all’articolo 3 del decreto 18 febbraio 1999 di
trasmissione delle dichiarazioni da parte di soggetti incaricati della sola
trasmissione per conto di soggetti iscritti agli Ordini Professionali, a chi deve
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essere effettuata la contestazione? Al professionista che rilascia l’impegno a
trasmettere o al soggetto abilitato che trasmette materialmente la dichiarazione?
RISPOSTA
Nel caso in cui il professionista, per il quale l’Amministrazione finanziaria
abbia riconosciuto i requisiti previsti dall’articolo 3, comma 3, lettere a) e b) del
d.P.R. n. 322 del 1998, intenda avvalersi della possibilità di far trasmettere, per
suo conto, le dichiarazioni dalle società partecipate da dottori commercialisti
ragionieri, periti commerciali etc., abilitate alla trasmissione via telematica delle
dichiarazioni (ai sensi dell’articolo 3 del D.M. 18 febbraio 1999) ma le
dichiarazioni non vengano trasmesse, in virtù del principio di colpevolezza
sancito dall’articolo 5 del d.lgs. 472 del 1997, occorrerà individuare se la
mancata trasmissione è imputabile al professionista ovvero alla società.
Se infatti il professionista ha posto in essere tutti gli accorgimenti
necessari perché la società trasmetta in tempo utile le dichiarazioni, sarà
quest’ultima a dover rispondere per la tardiva od omessa trasmissione telematica.
Viceversa, qualora il professionista non abbia operato in modo da
consentire alla società di trasmettere la dichiarazione, sarà il primo a dover
rispondere della violazione di cui all’articolo 7-bis del d.lgs. n. 241 del 1997.
Qualora entrambi abbiano con il proprio comportamento concorso alla
violazione troverà applicazione la regola dettata dall’articolo 9 del citato d.lgs. n.
472 del 1997, secondo cui: “quando più persone concorrono in una violazione,
ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta. Tuttavia, quando la
violazione consiste nell'omissione di un comportamento cui sono obbligati in
solido più soggetti, è irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno
dei responsabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso”.
6) CUMULO
GIURIDICO: DETERMINAZIONE
UNICA
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SANZIONE
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10
6.1) QUESITO
La circolare n. 52/E del 2007 ha chiarito che la violazione consistente nel
tardivo invio di un file contenente più dichiarazioni configura una condotta
illecita imputabile ad un soggetto diverso dal contribuente e non collegata
all’adempimento dell’obbligo di versamento delle imposte da parte di
quest’ultimo.
Tale violazione, pertanto, non è suscettibile di essere classificata quale
violazione formale o sostanziale; ne consegue che, tenuto conto che le
disposizioni del d.lgs. n. 472 del 1997 si applicano solo “in quanto compatibili”,
nei casi in esame non trova applicazione la disciplina del cumulo giuridico di cui
all’articolo 12 del citato decreto legislativo, bensì quella di cui all’articolo 8 della
legge n. 689 del 1981 (che prevede in caso di più violazioni commesse con
un’unica azione l’applicazione di un’unica sanzione pari a quella prevista per la
violazione più grave aumentata sino al triplo).
Tutto ciò premesso, si chiede come determinare la corretta sanzione unica
in presenza di più violazioni della stessa natura (tardiva od omessa trasmissione
telematica) che non consentono di individuare la “violazione più grave”.
RISPOSTA
Come già chiarito dalla circolare 10 luglio 1998 n. 180/E, per "violazione
più grave", tenuto conto dell'
orientamento della giurisprudenza e della dottrina
penale, si intende quella che comporta l'
applicazione del trattamento
sanzionatorio in concreto più grave.
6.2 QUESITO
Quando sono constatate diverse violazioni per infedele rilascio del visto di
conformità relative a dichiarazioni presentate da differenti contribuenti è
possibile applicare quanto disposto dall’articolo 12, comma 2, del d.lgs. n. 472
del 1997?
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Circolare del 19/02/2008 n. 11 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
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RISPOSTA
L’articolo 12, comma 2, del d.lgs. n. 471 del 1997, stabilisce che “ … chi,
anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione,
pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell'imponibile ovvero
la liquidazione anche periodica del tributo” soggiace alla sanzione che dovrebbe
infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio.
Come chiarito con circolare 10 luglio 1998, n. 180/E “per la norma […]
ciò che rileva è la commissione di violazioni che, in forza del loro legame
strutturale, ovvero in ragione della loro connessione funzionale ed oggettiva,
sono riunibili in ragione della loro progressione da comportamento prodromico
ad evasione”.
Si ritiene, dunque, che il richiesto legame strutturale ovvero la
connessione funzionale ed oggettiva tra le violazioni non possano ricorrere nel
caso di più visti di conformità rilasciati in maniera infedele relativamente alle
dichiarazioni presentata da differenti contribuenti e, di conseguenza, nell’ipotesi
descritta non sia possibile applicare il cumulo giuridico delle sanzioni.
7) RAVVEDIMENTO OPEROSO
7.1) QUESITO
La circolare n. 52/E del 2007 ha precisato che la specifica sanzione a
carico dell’intermediario può essere ridotta ad un ottavo del minimo se la
dichiarazione viene trasmessa con un ritardo non superiore a novanta giorni.
Tanto premesso, si chiede come determinare la sanzione, in sede di
ravvedimento, nel caso in cui l’intermediario abbia inviato un file contenente più
dichiarazioni, considerato che la citata circolare ha precisato che la risoluzione n.
105/E del 2004 deve ritenersi attuale nella parte in cui chiarisce che la violazione
punita dall’art. 7-bis è da intendersi riferita alla tardiva o omessa presentazione di
ciascuna dichiarazione e non al file con il quale sono trasmessi i dati relativi a più
dichiarazioni.
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12
RISPOSTA
Così come previsto in caso di contestazione della violazione da parte
dell’ufficio, l’intermediario che intende ravvedersi deve fare riferimento alle
sanzioni applicabili per ciascuna dichiarazione omessa o tardiva. D’altronde resta
valido il principio secondo cui ai fini del ravvedimento le singole violazioni non
possono
essere
cumulate
giuridicamente,
ma
devono
essere
definite
singolarmente; si veda al riguardo la circolare 10 luglio 1998, n. 180/E con cui è
stato chiarito che: “…ai fini del ravvedimento, le singole violazioni non possono
essere cumulate giuridicamente secondo le regole sul concorso di violazioni e
sulla continuazione di cui all'articolo 12 del d.lgs. n. 472, per l'assorbente rilievo
che le disposizioni contenute nello stesso possono essere applicate solo dagli
uffici o enti impositori, in sede di irrogazione di sanzioni”.
7.2) QUESITO
A quanto ammonta l’importo della sanzione che l’intermediario deve
versare in caso di ravvedimento operoso ex articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997
per tardivo invio di una dichiarazione (32,25 euro o 64,50 euro)?
Per le dichiarazioni modello Unico che contengono varie dichiarazioni
(IVA – IRAP – Redditi) il ravvedimento in termini monetari di € 64,50 (1/8 di €
516,00) va applicato ad ogni singola dichiarazione oppure al modello Unico?
RISPOSTA
L’intermediario che intende avvalersi del ravvedimento operoso dovrà
corrispondere l’importo di 64,50 euro (1/8 di 516 euro) per ciascuna trasmissione
telematica che risulta omessa o tardiva.
Ai fini del ravvedimento occorre però distinguere la posizione del
contribuente da quella del soggetto incaricato della trasmissione telematica.
Per il contribuente, con la circolare 18 giugno 2002, n. 54/E, punto n. 17.1,
è stato chiarito che: “Ai fini della regolarizzazione della tardiva presentazione
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della dichiarazione unificata IRPEG, IRAP ed IVA, entro novanta giorni dalla
scadenza del termine di presentazione, è previsto il pagamento delle sanzioni
ridotte ad un ottavo del minimo, ai sensi dell'articolo 13, comma 1, lett. c), del
decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.
Nel caso in esame è necessario procedere al pagamento della sanzione
nella misura ridotta di un ottavo del minimo, prevista per ciascuna delle suddette
dichiarazioni presentate tardivamente.
L'obbligo di presentazione in forma unificata delle dichiarazioni in
oggetto è una mera modalità di adempimento dell'obbligo di presentazione,
ferma restando l'autonomia di ciascuna dichiarazione, essendo il relativo
obbligo previsto dalle singole leggi d'imposta.
Il modello Unico, in altri termini, è un modello unificato mediante il quale
è possibile presentare più dichiarazioni fiscali e in particolare la dichiarazione
dei redditi, dell'IVA, dell'IRAP e dei sostituti”.
A carico dell’intermediario, invece, l’articolo 7-bis del d.lgs. n. 241 del
1997, prevede un’unica sanzione per il tardivo od omesso invio “delle
dichiarazioni”.
Non vi è, dunque, simmetria tra la posizione del contribuente, a carico del
quale sono previste specifiche sanzioni per la mancata presentazione di ciascuna
delle dichiarazioni che confluiscono nel Modello UNICO e la sanzione posta a
carico dell’intermediario per la tardiva od omessa “trasmissione delle
dichiarazioni”che è unica.
Ciò comporta che ai fini del ravvedimento l’intermediario, in caso di
mancato invio di un modello UNICO in cui sono confluite più dichiarazioni,
deve versare un’unica volta la sanzione prevista dall’articolo 7-bis del d.lgs. n.
241 del 1997, ridotta ad un ottavo del minimo (euro 64,50) e non, come il
contribuente, tante sanzioni ridotte quante sono le dichiarazioni che confluiscono
in UNICO presentate tardivamente.
8) UNICITÀ DELL’ATTO DI CONTESTAZIONE
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8.1) QUESITO
Il secondo periodo del novellato comma 2 dell’articolo 39 del d.lgs. n. 241
del 1997 stabilisce che “l’atto di contestazione è unico per ciascun anno solare di
riferimento…”; la circolare n. 52/E del 2007 ritiene che l’attributo dell’unicità
vada interpretato come contestualità, in un unico atto, della contestazione delle
violazioni di cui agli articoli 7-bis e 39, commi 1 e 3, del d.lgs. n. 241 del 1997
commesse da un medesimo soggetto nello stesso periodo, sicché in un unico atto
possano confluire, ai fini della contestazione, violazioni eterogenee quanto a
comportamento illecito e trattamento sanzionatorio.
Premesso quanto sopra, si chiede se, nell’ipotesi di violazioni commesse
dal medesimo intermediario per più anni d’imposta, si possa procedere a
contestare tali violazioni con un unico atto con cui sarà determinata la sanzione
unica con ricorso all’istituto del cumulo giuridico, oppure, se si debba contestare
tali violazioni con tanti atti quanti sono i periodi d’imposta, determinando la
sanzione unica con il cumulo giuridico all’interno di ciascun atto.
RISPOSTA
Come chiarito con la circolare n. 52/E del 2007 per le violazioni
commesse dall’intermediario non torna applicabile l’istituto del cumulo giuridico
come disciplinato dall’articolo 12, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997.
Nell’ipotesi di violazioni commesse dal medesimo intermediario in più anni
solari di riferimento si devono contestare tali violazioni con tanti atti quanti sono
gli anni solari nei quali sono state commesse le violazioni stesse.
8.2) QUESITO
L’attributo dell’unicità dell’atto va interpretato come contestualità in un
unico atto della contestazione delle violazioni commesse in un determinato anno.
Considerati i diversi tempi di contestazione delle violazioni di omessa o tardiva
trasmissione e non corretta apposizione dei visti di conformità, è necessario
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attendere il termine dei controlli sulle dichiarazioni prima di formare gli atti di
contestazione nei confronti dei soggetti titolari di chiave Entratel che appongono
pure visti di conformità?
RISPOSTA
L’articolo 39 del d.lgs. n. 241 del 1997, dispone attualmente che, pur
essendo unico l’atto di contestazione, lo stesso può essere integrato e modificato
fino alla scadenza del termine di accertamento. Pertanto, come chiarito con la
circolare n. 52/E del 2007, in presenza di nuovi o ulteriori elementi, di cui la
Direzione regionale venga a conoscenza successivamente all’emanazione
dell’atto di contestazione, si potrà procedere all’emanazione di un nuovo atto che
integrerà o modificherà il precedente senza sostituirsi ad esso. Resta rimesso alla
valutazione dell’organo procedente attendere l’esito dell’attività di controllo a
carico dei contribuenti prima di provvedere alla contestazione della violazione
all’intermediario, onde evitare il moltiplicarsi degli atti di contestazione.
8.3) QUESITO
Come deve essere inteso il requisito dell’unicità dell’atto di contestazione
in caso di violazioni, commesse nello stesso periodo d’imposta, relative al
tardivo o omesso invio delle dichiarazioni, imputabile al Caf, e di infedele
rilascio del visto di conformità e dell’asseverazione, imputabile in via diretta al
responsabile dell’assistenza fiscale del centro e soltanto in via solidale al Centro
stesso.
RISPOSTA
Con la circolare n. 52/E del 2007 è stato chiarito che “… l'attributo
dell'unicità vada interpretato come contestualità, in un unico atto, della
contestazione delle violazioni di cui agli articoli 7-bis e 39, commi 1 e 3, del
d.lgs. n. 241 del 1997 commesse da un medesimo soggetto nello stesso periodo”.
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Ciò significa che vi potrà essere contestualità in un unico atto soltanto per
le violazioni commesse in un dato periodo d’imposta dallo stesso soggetto ed a
questi direttamente imputabili.
Così, mentre il professionista abilitato alla trasmissione telematica delle
dichiarazioni è soggetto direttamente responsabile sia degli omessi o tardivi invii
delle dichiarazione sia del rilascio del visto di conformità e dell’asseverazione in
maniera infedele e, pertanto, sarà possibile contestare con un unico atto tutte le
violazioni commesse in un periodo, altrettanto non può avvenire per i Caf.
Difatti, i Caf sono direttamente responsabili per i tardivi od omessi invii
delle dichiarazioni loro affidate, ma rispondono soltanto in solido con il
responsabile dell’assistenza fiscale per il rilascio del visto di conformità e
dell’asseverazione in maniera infedele.
Pertanto, in caso di violazioni per il rilascio del visto di conformità e
dell’asseverazione in maniera infedele e di violazioni per il tardivo od omesso
invio delle dichiarazioni commesse nello stesso anno solare occorrerà notificare
un atto di contestazione per tutte le violazioni di tardivo o omesso invio delle
dichiarazioni al Caf e un atto di contestazione per tutte le violazioni di infedele
rilascio del visto e dell’asseverazione al responsabile dell’assistenza, ed al Caf, in
qualità di responsabile in solido.
9) CONTESTAZIONE DELLE VIOLAZIONI
9.1) QUESITO
A fronte di diverse violazioni contestate con un unico atto, un Caf può
procedere alla definizione di alcune fattispecie e presentare ricorso per altre?
RISPOSTA
Si, è possibile definire solo alcune fattispecie contestate e presentare
ricorso per le altre.
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9.2) QUESITO
Nell’eventuale integrazione o modificazione di un atto di contestazione
devono essere elencate anche le violazioni già contestate con l’atto che si va ad
integrare/modificare?
RISPOSTA
Nell’atto che integra o modifica un precedente atto di contestazione è
possibile richiamare le violazioni già contestate ovvero rinviare semplicemente al
precedente atto di contestazione.
9.3) QUESITO
A fronte di un atto di contestazione comprendente più tipologie di
violazioni, quale deve essere il criterio da seguire per la determinazione delle
sanzioni ed in che modo il trasgressore può definire la controversia con il
pagamento di una sanzione ridotta solo per alcune di esse?
RISPOSTA
Le sanzioni andranno calcolate secondo le disposizioni ordinarie contenute
nel d.lgs. n. 472 del 1997, fatta eccezione per l’applicazione del cumulo giuridico
di cui all’articolo 12, comma 1.
E’, comunque, possibile definire in maniera agevolata una o alcune delle
sanzioni contestate nell’atto, sebbene ciò non comporti la definizione della
controversia nella sua interezza.
Qualora il soggetto intenda definire solo alcune violazioni dovrà
individuare nell’atto di contestazione l’importo delle sanzioni ad esse relative e
provvedere al loro versamento in misura ridotta entro il termine per la
proposizione del ricorso.
9.4) QUESITO
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Nell’ipotesi in cui l’ufficio abbia nel 2007 continuato a “contestare” le
irregolarità ai sensi dell’articolo 14 della legge n. 689 del 1981, occorre
procedere alla rinnovazione degli atti?
RISPOSTA
Si, l’atto deve essere rinnovato dovendosi emettere un atto di
contestazione ai sensi dell’articolo 16 del d.lgs. n. 472 del 1997.
10) PROCEDIMENTI INIZIATI NEL 2006 E NON ANCORA
CONCLUSI- DEFINIZIONE AGEVOLATA
QUESITO
La circolare 52/E del 2007 afferma che nel caso in cui le violazioni siano
state contestate prima dell’entrata in vigore della legge finanziaria, ma non sia
intervenuto il pagamento in misura ridotta, ovvero la sanzione non sia stata
ancora irrogata, l’irrogazione dovrà essere effettuata ai sensi dell’articolo 16 del
d.lgs. n. 472 del 1997. Si chiede, pertanto, se l’applicazione di tale articolo
comporti l’applicazione del comma 3, che prevede che entro il termine previsto
per la proposizione del ricorso il trasgressore possa definire la controversia con il
pagamento agevolato della sanzione, considerato che la parte aveva già avuto la
possibilità di definire ai sensi della legge n 689 del 1981.
RISPOSTA
Ai sensi dell’articolo 16, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997, la
possibilità di accedere alla definizione agevolata inerisce alla fase della
contestazione della violazione; pertanto se tale fase risulta interamente compiuta
sotto l’egida della legge n. 689 del 1981 non può esservi definizione agevolata ai
sensi del d.lgs. n. 472 del 1997, atteso che il contribuente avrebbe potuto
accedere all’istituto del pagamento in misura ridotta di cui all’articolo 16 della
citata legge n. 689.
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A seguito della notificazione dell’atto di irrogazione non è più possibile
alcuna definizione agevolata.
11) OMESSA TRASMISSIONE DELLE DICHIARAZIONI
QUESITO
L’invio telematico della dichiarazione oltre il termine di 90 giorni dalla
scadenza del termine per la presentazione è da considerarsi, per l’intermediario,
omessa o tardiva trasmissione?
RISPOSTA
Ai sensi dell’articolo 2, comma 7, del d.P.R. n. 322 del 1998, , “le
dichiarazioni presentate con ritardo superiore a novanta giorni si considerano
omesse”.
Si ritiene che tale qualificazione possa valere esclusivamente per il
contribuente, ma non per l’intermediario, atteso che sempre ai sensi del citato
comma 7 le dichiarazione presentate con ritardo superiore a novanta giorni “…
costituiscono, comunque, titolo per la riscossione delle imposte dovute in base
agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d’imposta”.
Pertanto vi sarà omessa trasmissione telematica da parte dell’intermediario
soltanto nei casi di trasmissione non effettuata affatto o non andata a buon fine.
Per converso, vi sarà tardiva trasmissione telematica se questa viene
effettuata oltre il termine per la presentazione delle dichiarazione, benché
l’impegno alla trasmissione sia stato assunto prima della scadenza del suddetto
termine.
E’, infine, opportuno precisare che vi sarà tardiva trasmissione telematica
per l’intermediario che effettui la trasmissione oltre un mese dall’assunzione
dell’impegno, nel caso in cui l’impegno stesso sia stato assunto dopo la scadenza
del termine per la presentazione delle dichiarazioni; tanto si desume dal comma
7-ter del citato articolo 3 del d.P.R. n. 322 del 1998, secondo cui: “le
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dichiarazioni consegnate ai soggetti incaricati […] successivamente al termine
previsto per la presentazione in via telematica delle stesse, sono trasmesse entro
un mese dalla data contenuta nell'impegno alla trasmissione rilasciato dai
medesimi soggetti al contribuente ai sensi del comma 6”
12) TERMINE DI DECADENZA EX ART. 20 D.LGS. N. 472 DEL
1997
QUESITO
Alla luce di quanto indicato nella circolare 52/E si chiede di conoscere
qual é il termine di decadenza (quinquennale o nel diverso termine previsto per
l’accertamento dei singoli tributi) entro il quale devono essere effettuati e
notificati il verbale di constatazione e il successivo atto di contestazione ovvero
l’atto di irrogazione delle sanzioni di cui all’articolo 7 bis del d.lgs. n. 241 del
1997. Per esempio quali sono i termini di decadenza in caso di omessa
trasmissione di una dichiarazione IVA relativa all’anno di imposta 2000 (Unico
2001 Società di persone ed equiparate)?
RISPOSTA
Come chiarito con la circolare n. 52/E del 2007, il termine di decadenza
per emettere l’atto di contestazione è quello di cui all’articolo 20 del d.lgs. n. 472
del 1997, secondo cui: “l’atto di contestazione […] ovvero l’atto di irrogazione
devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto
anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel diverso termine
previsto per l’accertamento dei singoli tributi”. Nel caso di specie, non essendo
la violazione collegata ad alcun tributo specifico il termine per la notifica
dell’atto di contestazione va individuato nel 31 dicembre del quinto anno
successivo a quello in cui avrebbe dovuto essere trasmessa la dichiarazione.
Ciò significa ad esempio che in caso di omessa trasmissione di una
dichiarazione IVA relativa all’anno di imposta 2000 (Modello IVA 2001),
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consegnata dal contribuente in tempo utile per la sua tempestiva trasmissione
telematica, la violazione dovrà essere contestata entro il 31 dicembre 2006.
13) RAVVEDIMENTO OPEROSO E MODELLO 730
QUESITO
Con la circolare n. 52/E del 2007 l’Agenzia delle entrate ha affermato che
presupposto indefettibile del ravvedimento è che “… l’adempimento omesso
possa ancora essere validamente effettuato”.
Partendo da tale affermazione è stato chiarito che l’intermediario può
ravvedere il tardivo od omesso invio telematico delle dichiarazioni finché per il
contribuente è ancora possibile presentare validamente la dichiarazione e,
dunque, in virtù dell’articolo 2, comma 7, del d.P.R. n. 322 del 1998, nel termine
massimo di novanta giorni ulteriori rispetto alla scadenza ordinaria.
In proposito si chiede di sapere come tale ricostruzione si concili con il
disposto degli articoli 13, comma 1, e 15 del D.M. n. 164 del 1999, secondo cui i
contribuenti titolari di reddito di lavoro dipendente adempiono al proprio obbligo
dichiarativo con la presentazione del modello 730 al Caf o al datore di lavoro.
RISPOSTA
Con la circolare n. 52/E del è stato chiarito che presupposto indefettibile
per il ricorso al ravvedimento è, tra l’altro, collegato con la possibilità di
effettuare ancora l’adempimento omesso, tenuto conto che il ravvedimento: “…
consiste nell'effettuare spontaneamente l'adempimento omesso o irregolarmente
eseguito oltre i termini originariamente previsti ma pur sempre nel rispetto di
scadenze normativamente predeterminate. Dunque, nel caso di trasmissione
telematica delle dichiarazioni è necessario che la dichiarazione non trasmessa
possa ancora essere validamente presentata”.
Partendo da tale considerazione di carattere generale è stato affermato che
il soggetto che trasmette la dichiarazione per conto del contribuente può
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ravvedere il mancato invio della dichiarazione entro novanta giorni dalla
scadenza del termine previsto per la presentazione delle dichiarazioni, in base al
disposto dell’articolo 2, comma 7, del d.P.R. n. 322 del 1998.
Tale affermazione sicuramente corretta per le ipotesi in cui presentazione
della dichiarazione e sua trasmissione telematica si configurano come
adempimenti distinti ma intimamente connessi (per cui in caso di mancata
trasmissione della dichiarazione la stessa si considera non validamente
presentata), non tiene conto della previsione contenuta nell’articolo 13, comma 1,
del D.M. 31 maggio 1999, n. 164 secondo cui: “1. I possessori dei redditi
indicati al comma 1, dell'articolo 37, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n.
241, come modificato dal decreto legislativo 28 dicembre 1998, n. 490, possono
adempiere all'obbligo di dichiarazione dei redditi presentando l'apposita
dichiarazione e le schede ai fini della destinazione del 4 e dell'8 per mille
dell'IRPEF:
a) entro il mese di aprile dell'anno successivo a quello cui si riferisce la
dichiarazione, al proprio sostituto d'imposta, che intende prestare l'assistenza
fiscale;
b) entro il mese di maggio dell'anno successivo a quello cui si riferisce la
dichiarazione, ad un CAF-dipendenti, unitamente alla documentazione
necessaria all'effettuazione delle operazioni di controllo”.
In altri termini, i titolari di reddito da lavoro dipendente possono
adempiere all’obbligo dichiarativo presentando il Modello 730 al sostituto o al
Caf; questi ultimi sono, in seguito, tenuti alla trasmissione; a riprova di ciò si
consideri che l’articolo 15 del citato D.M. n. 164 del 1999, stabilisce che: “Il
sostituto e il Caf-dipendenti rilasciano al contribuente ricevuta per le
dichiarazioni presentate ai sensi degli articoli 13 e 14. Tale ricevuta costituisce
prova dell'avvenuta presentazione delle dichiarazioni stesse da parte del
contribuente”.
Ai fini del ravvedimento, dunque, occorre tener presente che la
trasmissione telematica del modello 730 all’Agenzia delle entrate è un
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adempimento proprio del Caf o del sostituto e non incide sugli obblighi
dichiarativi del contribuente.
Pertanto, fermo restando il principio secondo cui il ravvedimento è
possibile finché è normativamente consentito provvedere all’adempimento
omesso, per la trasmissione telematica dei soli modelli 730, il ravvedimento è
consentito fino al 10 novembre di ciascun anno (termine ultimo per trasmettere
all’Agenzia delle entrate le dichiarazioni integrative), sempreché il Caf abbia
provveduto nei termini a comunicare all’Agenzia (entro il 25 giugno di ciascun
anno) il risultato finale delle liquidazioni ed a consegnare al contribuente (entro il
15 giugno di ciascun anno) copia della dichiarazione dei redditi elaborata e il
relativo prospetto di liquidazione.
Se il ritardo con cui si procede alla trasmissione supera i novanta giorni
dal termine per la presentazione del modello al Caf, il ravvedimento non avverrà
più ai sensi dell’articolo 13, comma 1, lettera c), del d.lgs. n. 472 del 1997, con
riduzione della sanzione ad un ottavo del minimo, bensì ai sensi della lettera b)
del medesimo comma, con riduzione della sanzione da un quinto del minimo.
La soluzione fornita non può essere estesa ai sostituti che prestano
l’assistenza poiché per essi non è prevista la possibilità di ricevere ed inviare
dichiarazioni integrative.
14) RAVVEDIMENTO IN MATERIA DI INFEDELTÀ DEL VISTO
DI CONFORMITÀ E DELL’ASSEVERAZIONE
14.1) QUESITO
Con la circolare n. 52/E del 2007 è stato chiarito che, se l’intermediario o
il Caf che hanno rilasciato il visto di conformità o l’asseverazione in maniera
infedele intendono ravvedere l’infedeltà devono comunicare la loro volontà al
contribuente che, a sua volta “… informato dall’autore della violazione della
propria volontà di ravvedersi, potrà sanare nei termini ed alle condizioni di cui
al medesimo articolo 13, comma 1, lettera b), del d.lgs. 472 del 1997 le
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irregolarità e le omissioni che hanno inciso sulla determinazione dell’imponibile
o sulla liquidazione del tributo”.
Si chiede, dunque, di sapere se il soggetto che ha rilasciato il visto o
l’asseverazione è comunque suscettibile di sanzione se il contribuente, informato
delle irregolarità riscontrate, provvede di propria iniziativa a presentare una
dichiarazione correttiva o integrativa di quella per la quale erano stati rilasciati il
visto o l’asseverazione.
RISPOSTA
Nel caso in cui il contribuente provveda a presentare una dichiarazione
integrativa o correttiva, ai sensi dell’articolo 2, commi 8 ed 8-bis, del d.P.R. n.
322 del 1998, rispetto a quella per la quale furono rilasciati il visto di conformità
o l’asseverazione in maniera infedele, il soggetto che a suo tempo rilasciò il visto
di conformità o l’asseverazione non sarà punibile per tale violazione.
Affinché il soggetto che rilascia il visto di conformità o l’asseverazione in
maniera infedele sia assoggettato a sanzione è, infatti, necessario che ricorrano
due condizioni: la prima è che dalle attività di controllo e liquidazione della
dichiarazione emerga un maggior debito a carico del dichiarante; la seconda è
che tale maggior debito sia superiore al limite di euro 16,53.
Se il contribuente ha presentato una dichiarazione integrativa ai sensi
dell’articolo 2, commi 8 ed 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998, tale dichiarazione
sostituisce quella originaria (si vedano le circolari 17 maggio 2000, n. 98/E,
punto 8.1.2 e 14 giugno 2001, n. 55/E, punto 6.1). E’, dunque, impossibile che si
verifichi il primo dei presupposti richiesti perché possa essere applicata la
sanzione di cui all’articolo 39, comma 1, lettera a), del d.lgs. n. 241 del 1997.
Al contrario la dichiarazione presentata dal contribuente per fruire
dell’istituto del ravvedimento operoso non sostituisce ma integra quella
precedentemente presentata, come chiarito con la circolare del 17 maggio 2000,
n. 98/E, quesito 8.1.2 in cui si legge che “la dichiarazione presentata al fine di
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usufruire dell'istituto del ravvedimento operoso non sostituisce, ma integra la
precedente dichiarazione, la quale segue tutta la procedura ordinaria”.
In tale ultima ipotesi, è, dunque, possibile che il soggetto che ha rilasciato
il visto di conformità ovvero l’asseverazione in maniera infedele venga
assoggettato a sanzione, semprechè dai controlli e dall’attività di liquidazione
effettuate in relazione ad entrambe le dichiarazioni presentate dal contribuente
emerga un debito a suo carico superiore a 16,53.
Tuttavia, se con la dichiarazione integrativa sono state eliminate le cause
che hanno determinato l’infedeltà del visto o dell’asseverazione nessuna sanzione
potrà essere inflitta all’intermediario o al Caf che li hanno rilasciati.
14.2) QUESITO
Con quali modalità il Caf deve informare il contribuente della propria
volontà di ravvedere l’infedeltà del visto o dell’asseverazione?
RISPOSTA
Le modalità con cui informare dell’errore riscontrato da parte del Caf sono
rimesse alla libera iniziativa delle parti, poiché il rapporto che lega il
contribuente al Caf è di natura eminentemente contrattuale, e non incide, dunque,
sul corretto e tempestivo adempimento degli obblighi di natura fiscale.
14.3) QUESITO
La circolare n. 52/E del 2007 ha chiarito che il ravvedimento dell’infedeltà
del visto o dell’asseverazione può essere effettuato ai sensi dell’articolo 13,
comma 1, lettera b) del d.lgs. n. 472 del 1997, e, dunque, “… entro il termine per
la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata
commessa la violazione”.
In considerazione del diverso termine previsto per la presentazione del
modello 730 e del modello UNICO si chiede di sapere a quale termine occorre
fare riferimento ai fini del ravvedimento.
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RISPOSTA
Come chiarito con la circolare n. 52/E del 2007 “Con riferimento, in
particolare, all’individuazione del termine ultimo per il ravvedimento ed alla
misura della riduzione della sanzione, la fattispecie in esame rientra tra le
previsioni dell’articolo 13, comma 1, lettera b) del d.lgs. n. 472 del 1997 (che fa
riferimento alla regolarizzazione di errori ed omissioni anche se incidenti sulla
determinazione o sul pagamento di tributi), in base al quale la sanzione si riduce
ad un quinto del minimo se la regolarizzazione avviene entro il termine per la
presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata
commessa la violazione”.
A seconda, dunque, del tipo di dichiarazione per la quale si vuole
effettuare il ravvedimento il termine scadrà il 25 giugno 2008 per i visti di
conformità rilasciati in relazione ai modello 730/2007 ed il 31 luglio 2008 per i
visti di conformità, le asseverazioni e le certificazioni tributarie rilasciate
relativamente al modello UNICO 2007.
SANZIONI ACCESSORIE
15.1) QUESITO
Nell’ipotesi in cui un Centro di raccolta di un Caf, travalicando le proprie
competenze, svolga attività di assistenza fiscale, è sufficiente, ai fini
dell’eventuale emanazione di provvedimento di revoca dell’autorizzazione di cui
all’articolo 39, comma 4, del d.lgs. n. 241 del 1997, la constatazione, da parte
dell’Audit, della violazione dell’articolo 34 del d.lgs. n. 241 del 1997 e
dell’articolo 16 del D.M. n. 164 del 1999, oppure bisogna attendere l’effettiva
segnalazione, da parte nell’ufficio locale e nei confronti del contribuente, della
violazione dell’articolo 35 del d.lgs. n. 241 del 1997?
RISPOSTA
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L’articolo 39, comma 4, del d.lgs. n. 241 del 1997, prevede che
“l'autorizzazione all'esercizio dell'attività di assistenza fiscale di cui all'articolo
33, comma 3, è revocata quando sono commesse gravi e ripetute violazioni di
norme tributarie e delle disposizioni di cui agli articoli 34 e 35, nonché quando
gli elementi forniti all'amministrazione finanziaria risultano falsi o incompleti
rispetto alla documentazione fornita dal contribuente; nei casi di particolare
gravità è disposta la sospensione cautelare”.
La revoca dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività di assistenza
fiscale ovvero al rilascio del visto di conformità e dell’asseverazione è un tipica
sanzione accessoria che in virtù del principio generale, sancito dall’articolo 19,
comma 7, del d.lgs. n. 472 del 1997, può essere eseguita soltanto quando il
provvedimento di irrogazione è divenuto definitivo.
Si ritiene, dunque, che la sola constatazione da parte degli Uffici audit
esterno della circostanza che i centri di raccolta, travalicando le proprie
competenze, svolgano l’attività di assistenza fiscale, non può da sola essere
sufficiente per la revoca dell’autorizzazione allo svolgimento di tale attività da
parte del Caf.
Tuttavia, tali segnalazioni potranno essere prese in considerazione, da
parte della Direzione Regionale competente, al fine dell’adozione di un
provvedimento di sospensione cautelare, prevista per le ipotesi di violazioni
particolarmente gravi.
In proposito, è opportuno ricordare che nel caso in cui il centro di raccolta
si trovi in una Regione diversa da quella in cui ha la sede legale il Caf, il verbale
di constatazione dovrà essere inviato alla Direzione regionale competente in
ragione del domicilio fiscale del trasgressore.
15.2) QUESITO
La legge finanziaria per il 2007 ha modificato l’articolo 39 del d.lgs. n.
241 del 1997, prevedendo l’obbligo della comunicazione dei provvedimenti
sanzionatori ai competenti ordini professionali anche nei casi di tardiva
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trasmissione delle dichiarazioni (oltre che nell’ipotesi di apposizione di visto di
conformità infedele). Con riferimento a tale fattispecie, nel caso in cui la
violazione e la contestazione nei confronti dell’intermediario siano antecedenti
all’entrata in vigore della citata legge, l’Ufficio, nell’irrogare la sanzione è tenuto
alla predetta comunicazione?
RISPOSTA
In virtù del principio del favor rei sancito dall’articolo 3, comma 3, del
d.lgs. n. 472 del 1997 “se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa
la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si
applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia
divenuto definitivo”.
In caso di successione di leggi sanzionatorie nel tempo è, dunque,
necessario individuare quale sia la legge più favorevole; in proposito con
circolare n. 180/E del 1998 è stato chiarito che: “la valutazione della
disposizione più favorevole deve essere fatta in concreto e non in astratto
(tenendo, quindi, conto anche delle circostanze aggravanti ed attenuanti o
esimenti eventualmente previste dalla legge), paragonando i risultati che
derivano dall'applicazione
delle due norme alla situazione specifica che si
presenta all'esame dell'ufficio o ente impositore. Ovviamente è più favorevole la
norma che, in relazione alla singola violazione autonomamente irrogabile,
conduce a conseguenze meno onerose per il trasgressore”.
Al fine di stabilire quale sia la legge più favorevole occorre, dunque,
prendere in considerazione il trattamento sanzionatorio complessivo applicabile
prima e dopo la modifica normativa e verificare quale dei due sia
complessivamente meno oneroso per il trasgressore.
Nel caso di specie l’entità della sanzione principale per il tardivo od
omesso invio telematico della dichiarazione da parte di un professionista
abilitato, prevista dall’articolo 7-bis del d.lgs. n. 241 del 1997, non è cambiata
con la novella realizzata tramite la legge n. 296 del 2006 (finanziaria per il 2007);
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tuttavia a seguito di tale novella è stato previsto che per la violazione in esame,
oltre ad irrogare la sanzione pecuniaria, le Direzioni Regionali dell’Agenzia delle
entrate debbano anche procedere ad inviare agli ordini professionali di
appartenenza dei trasgressori i provvedimenti di contestazione della sanzione in
parola per l'
eventuale adozione di ulteriori provvedimenti.
Si ritiene, dunque, che tale segnalazione aggravi il trattamento
sanzionatorio complessivo della violazione in parola e, pertanto, in virtù del
richiamato principio del favor rei gli uffici non debbano provvedere alle
segnalazioni per le violazioni commesse prima del 1° gennaio 2007, data di
entrata in vigore della citata legge n. 296 del 2006.
***
Le Direzioni Regionali vigileranno sulla corretta applicazione delle
presenti istruzioni.
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Contenzioso
Modifiche apportate dalla legge 27 dicembre 2006 n. 296 (legge finanziaria per il 2007) al sistema delle sanzioni
poste a carico dei soggetti abilitati a prestare assistenza fiscale nonche' degli intermediari incaricati della trasmissione
telematica delle dichiarazioni, di cui agli articoli 7-bis e 39 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. Risposte a
quesiti.
Sintesi: Sanzioni a carico dei soggetti abilitati a prestare assistenza fiscale e degli intermediari incaricati della
trasmissione telematica delle dichiarazioni. Modifiche apportate dalla legge n. 296 del 2006 (finanziaria 2007).
Risposte a quesiti.
Testo:
INDICE
1. PREMESSA
2. POTERI DI CONTROLLO DELL'AUDIT ESTERNO. FONTE NORMATIVA E COMPETENZA
TERRITORIALE
3. NATURA DEL VERBALE REDATTO DALL'AUDIT ESTERNO E DELL'ATTIVITA' SVOLTA
4. APPLICABILITA' DELL'ISTITUTO DELLA DEFINIZIONE AGEVOLATA
5. INDIVIDUAZIONE DEL TRASGRESSORE
6. CUMULO GIURIDICO: DETERMINAZIONE SANZIONE UNICA
7. RAVVEDIMENTO OPEROSO
8 UNICITA' DELL'ATTO DI CONTESTAZIONE
9. CONTESTAZIONE DELE VIOLAZIONI
10. PROCEDIMENTI
INIZIATI
NEL 2006 E NON ANCORA CONCLUSI DEFINIZIONE
AGEVOLATA
11. OMESSA TRASMISSIONE DELLE DICHIARAZIONI
12. TERMINE DI DECADENZA EX ART. 20 D.LGS. N. 472 DEL 1997
13. RAVVEDIMENTO OPEROSO E MODELLO 730
14. RAVVEDIMENTO
IN MATERIA DI INFEDELTA' DEL VISTO DI CONFORMITA' E
DELL'ASSEVERAZIONE
15. SANZIONI ACCESSORIE
1) PREMESSA
La finanziaria per l'anno 2007, legge 27 dicembre 2006, n. 296, ha
introdotto rilevanti novita' in materia di sanzioni poste a carico dei
soggetti che prestano l'assistenza fiscale e degli intermediari abilitati
alla trasmissione telematica delle dichiarazioni.
Con la circolare del 27 settembre 2007, n. 52/E sono state esaminate
molte delle problematiche connesse alla nuova disciplina delle sanzioni
previste dagli articoli 7-bis e 39 del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, ed in
particolare e' stato chiarito l'effetto dell'attrazione di tali sanzioni
alla disciplina
delle
sanzioni amministrative per violazioni di norme
tributarie di cui al d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.
Tuttavia, da
piu' parti sono giunte alla scrivente richieste di
ulteriori precisazioni relativi ad aspetti procedurali non sufficientemente
illustrati nella citata circolare.
Con la presente vengono, dunque, forniti le risposte ai quesiti piu'
frequenti e rilevanti.
2) POTERI
DI
CONTROLLO
COMPETENZA TERRITORIALE
DELL'AUDIT
ESTERNO.
FONTE
NORMATIVA
E
2.1) QUESITO
In merito alla sanzione prevista dall'articolo 7-bis del d.lgs. n. 241
del 1997, si chiede se, a seguito della modifiche apportate dai commi 33 e
34 dell'articolo unico della legge n. 296 del 2007 (finanziaria per il 2007)
la fonte normativa che legittima l'attivita' di controllo svolta dagli
Uffici audit esterno possa ancora rinvenirsi nell'articolo 13 della legge n.
689 del 1981.
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Circolare del 19/02/2008 n. 11 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
RISPOSTA
Come ampiamente chiarito con la circolare del 27 settembre 2007, n.
52/E, la legge finanziaria per il 2007, ha ricondotto le violazioni previste
dagli articoli 7-bis e 39 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241,
nell'alveo delle sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie,
con la conseguenza che devono trovare applicazione le disposizioni del
d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, per tutte le fasi del procedimento di
irrogazione.
Cio' significa,
in
primo
luogo che e' esclusa l'applicabilita'
dell'articolo 13 della legge 24 novembre 1981, n. 689.
La fonte normativa che legittima gli Uffici dell'Agenzia a svolgere i
controlli necessari alla verifica del tempestivo invio delle dichiarazioni
da parte
degli intermediari abilitati si rinviene nell'articolo 8 del
decreto dirigenziale 31 luglio 1998, emanato ai sensi dell'articolo 12,
comma 11, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, oggi confluito nell'articolo
3 del d.P.R. 27 luglio 1998, n. 322.
2.2) QUESITO
In caso di intermediari Entratel che svolgano la propria attivita' in
Regioni diverse da quella in cui hanno il domicilio fiscale, si chiede di
conoscere se ai fini del controllo:
l'intervento
presso la sede dell'attivita' deve essere
effettuato dalla Direzione Regionale competente per domicilio fiscale,
oppure essere delegato dalla Direzione regionale competente
per domicilio fiscale alla Direzione territorialmente competente in
base alla sede di attivita'.
RISPOSTA
L'attivita' svolta
dagli
Uffici audit esterno si configura come
propedeutica alle successive fasi di contestazione ed irrogazione, fasi che
il novellato articolo 39, comma 2, del d.lgs. n. 241 del 1997 riserva alla
Direzione regionale
competente
in
ragione
del domicilio fiscale del
trasgressore.
La citata norma nulla dispone in merito alla fase della constatazione
della violazione.
Si ritiene, dunque, che, in caso di esercizio dell'attivita' da parte
dell'intermediario in piu' sedi distaccate la constatazione delle violazioni
possa essere effettuata anche dagli Uffici audit esterno della Direzione
regionale nel cui territorio e' situata la sede secondaria, fermo restando
la necessita'
di inviare il relativo verbale alla Direzione regionale
competente per la contestazione e l'irrogazione delle sanzioni.
3) NATURA
DEL
VERBALE
REDATTO
DALL'AUDIT
ESTERNO
E
DELL'ATTIVITA'
SVOLTA
QUESITO
L'inizio dell'attivita' di controllo dell'audit esterno sull'attivita'
di trasmissione
delle
dichiarazioni
pregiudica
la
possibilita'
per
l'intermediario di usufruire, ai sensi dell'articolo 13, comma 1, del d.lgs.
n. 472 del 1997, della riduzione delle sanzioni amministrative?
RISPOSTA
Ai sensi dell'articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997 l'inizio delle
"attivita' amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti
solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza" non consente al
contribuente di avvalersi del ravvedimento operoso. Pertanto l'inizio delle
attivita' di
controllo
da
parte degli Uffici audit esterno preclude
all'intermediario abilitato la possibilita' di avvalersi del ravvedimento
operoso.
4) APPLICABILITA' DELL'ISTITUTO DELLA DEFINIZIONE AGEVOLATA
QUESITO
In caso
di
tardiva
od
omessa
trasmissione
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di
dichiarazioni
sono
Circolare del 19/02/2008 n. 11 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
applicabili le disposizioni
del d.lgs. n. 472 del 1997?
di cui agli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2,
RISPOSTA
Ai sensi del nuovo comma 1-bis dell'articolo 39 del d.lgs. n. 241 del
1997, le
disposizioni
del d.lgs. n. 472 del 1997 si applicano alla
violazione prevista dall'articolo 7-bis del d.lgs. n. 241 del 1997, soltanto
"...in quanto compatibili".
Al riguardo non si rinvengono particolari ostacoli all'applicazione
agli atti di contestazione emessi a far data dal 1 gennaio 2007, della
disposizione recata dall'articolo 16, comma 3, del citato d.lgs. n. 472 del
1997, secondo cui: "Entro il termine previsto per la proposizione del
ricorso, il trasgressore e gli obbligati in solido possono definire la
controversia con il pagamento di un importo pari ad un quarto della sanzione
indicata e comunque non inferiore ad un quarto dei minimi edittali previsti
per le violazioni piu' gravi relative a ciascun tributo. La definizione
agevolata impedisce l'irrogazione delle sanzioni accessorie".
Per converso non si ritiene che possa essere applicata la disposizione
contenuta nell'articolo 17, comma 2, del medesimo decreto legislativo, in
quanto la procedura di irrogazione immediata disciplinata da detto articolo
e' possibile soltanto per "... le sanzioni collegate al tributo a cui si
riferiscono" mentre la sanzione per il tardivo o omesso invio telematico
della dichiarazione non e' collegata ad alcun tributo specifico, a carico
del medesimo trasgressore.
5) INDIVIDUAZIONE DEL TRASGRESSORE
5.1) QUESITO
In caso di tardiva od omessa trasmissione di dichiarazioni e' corretto
individuare il
trasgressore
nel
soggetto
abilitato alla trasmissione
telematica, indipendentemente
dal soggetto che ha provveduto o avrebbe
dovuto provvedere alla trasmissione telematica delle dichiarazioni?
RISPOSTA
Per le
violazioni
in
materia
di trasmissione telematica delle
dichiarazioni commesse
ai
sensi
dell'articolo
7-bis,
la
sanzione
amministrativa, per espressa previsione di legge, si applica a carico dei
soli soggetti
indicati
nel
comma 3 dell'articolo 3 del decreto del
Presidente della
Repubblica
n. 322 del 1998 e pertanto e' possibile
contestare ed
irrogare
la sanzione per tardiva o omessa trasmissione
telematica delle dichiarazioni.
Tra i
soggetti
abilitati
alla
trasmissione
telematica
delle
dichiarazioni rientrano anche ".. i centri di assistenza fiscale per le
imprese e per i lavoratori dipendenti e pensionati".
Considerata, pertanto, la natura omissiva della condotta richiesta
dalla violazione
e
l'espressa riferibilita' al centro dell'obbligo di
trasmettere le dichiarazioni, si e' dell'avviso che la sanzione di cui
all'articolo 7-bis
debba
essere comminata esclusivamente a carico del
soggetto abilitata alla trasmissione telematica che nel caso dei centri di
assistenza fiscale e' il centro stesso.
5.2) QUESITO
In caso di dichiarazione
contestata la violazione?
trasmessa
da
uno studio associato a chi va
RISPOSTA
In caso di dichiarazioni trasmesse da studi associati, il soggetto
abilitato alla
trasmissione
telematica
delle
dichiarazioni
ai sensi
dell'articolo 3, comma 3, del d.P.R. n. 322 del 1998 e dell'articolo 8 del
decreto dirigenziale 31 luglio 1998, resta, comunque, il professionista
iscritto nell'apposito albo che ha assunto l'incarico alla trasmissione
telematica; soltanto a suo carico e' previsto l'obbligo di invio telematico
delle dichiarazioni e, dunque, soltanto a suo carico puo' essere irrogata la
sanzione prevista dall'articolo 7-bis del d.lgs. n. 241 del 1997.
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5.3) QUESITO
Risultano applicabili, ai fini dell'individuazione
gli articoli 9 e 10 del d.lgs. n. 472 del 1997?
del trasgressore,
RISPOSTA
In linea teorica non si rinvengono ostacoli all'applicabilita' degli
articoli 9 (concorso di persone) e 10 (autore mediato) del d.lgs. n. 472 del
1997 alla sanzione prevista per il tardivo o omesso invio telematico delle
dichiarazioni.
5.4) QUESITO
Si chiede di sapere se, nel caso in cui sia il contribuente a
richiedere l'invio telematico della dichiarazione oltre i termini di legge
per la
sua
presentazione,
il
Caf
o l'intermediario possono essere
assoggettati a sanzione per il tardivo invio telematico, e se gli stessi,
nell'ipotesi descritta, possono avvalersi del ravvedimento operoso.
RISPOSTA
Qualora sia il contribuente a chiedere al Caf di trasmette, oltre i
termini di
legge,
una
dichiarazione,
l'invio dovra' comunque essere
effettuato entro un mese (si veda la circolare 24 settembre 1999, n. 195/E e
l'articolo 3, comma 7-ter, del d.P.R. 29 luglio 1998, n. 322); considerato
che la tardiva presentazione della dichiarazione e' interamente imputabile
al contribuente,
purche'
la trasmissione avvenga entro un mese dalla
richiesta, il Caf non sara' passibile di sanzione e, dunque, non dovra'
effettuare alcun ravvedimento.
5.5) QUESITO
In relazione all'ipotesi di cui all'articolo 3 del decreto 18 febbraio
1999 di trasmissione delle dichiarazioni da parte di soggetti incaricati
della sola
trasmissione
per
conto
di soggetti iscritti agli Ordini
Professionali, a
chi
deve
essere
effettuata
la
contestazione?
Al
professionista che rilascia l'impegno a trasmettere o al soggetto abilitato
che trasmette materialmente la dichiarazione?
RISPOSTA
Nel caso in cui il professionista, per il quale l'Amministrazione
finanziaria abbia riconosciuto i requisiti previsti dall'articolo 3, comma
3, lettere a) e b) del d.P.R. n. 322 del 1998, intenda avvalersi della
possibilita' di far trasmettere, per suo conto, le dichiarazioni dalle
societa' partecipate
da
dottori
commercialisti
ragionieri,
periti
commerciali etc.,
abilitate
alla
trasmissione
via
telematica
delle
dichiarazioni (ai sensi dell'articolo 3 del D.M. 18 febbraio 1999) ma le
dichiarazioni non vengano trasmesse, in virtu' del principio di colpevolezza
sancito dall'articolo 5 del d.lgs. 472 del 1997, occorrera' individuare se
la mancata trasmissione e' imputabile al professionista ovvero alla societa'.
Se infatti il professionista ha posto in essere tutti gli accorgimenti
necessari perche' la societa' trasmetta in tempo utile le dichiarazioni,
sara' quest'ultima a dover rispondere per la tardiva od omessa trasmissione
telematica.
Viceversa, qualora il professionista non abbia operato in modo da
consentire alla societa' di trasmettere la dichiarazione, sara' il primo a
dover rispondere della violazione di cui all'articolo 7-bis del d.lgs. n.
241 del 1997.
Qualora entrambi abbiano con il proprio comportamento concorso alla
violazione trovera'
applicazione la regola dettata dall'articolo 9 del
citato d.lgs. n. 472 del 1997, secondo cui: "quando piu' persone concorrono
in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa
disposta. Tuttavia,
quando la violazione consiste nell'omissione di un
comportamento cui sono obbligati in solido piu' soggetti, e' irrogata una
sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti
gli altri, salvo il diritto di regresso".
6) CUMULO GIURIDICO: DETERMINAZIONE SANZIONE UNICA
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6.1) QUESITO
La circolare
n.
52/E
del
2007 ha chiarito che la violazione
consistente nel tardivo invio di un file contenente piu' dichiarazioni
configura una
condotta illecita imputabile ad un soggetto diverso dal
contribuente e
non collegata all'adempimento dell'obbligo di versamento
delle imposte da parte di quest'ultimo.
Tale violazione, pertanto, non e' suscettibile di essere classificata
quale violazione formale o sostanziale; ne consegue che, tenuto conto che le
disposizioni del d.lgs. n. 472 del 1997 si applicano solo "in quanto
compatibili", nei casi in esame non trova applicazione la disciplina del
cumulo giuridico di cui all'articolo 12 del citato decreto legislativo,
bensi' quella di cui all'articolo 8 della legge n. 689 del 1981 (che prevede
in caso di piu' violazioni commesse con un'unica azione l'applicazione di
un'unica sanzione pari a quella prevista per la violazione piu' grave
aumentata sino al triplo).
Tutto cio' premesso, si chiede come determinare la corretta sanzione
unica in presenza di piu' violazioni della stessa natura (tardiva od omessa
trasmissione telematica) che non consentono di individuare la "violazione
piu' grave".
RISPOSTA
Come gia' chiarito dalla circolare 10 luglio 1998 n. 180/E, per
"violazione piu' grave", tenuto conto dell'orientamento della giurisprudenza
e della dottrina penale, si intende quella che comporta l'applicazione del
trattamento sanzionatorio in concreto piu' grave.
6.2 QUESITO
Quando sono constatate diverse violazioni per infedele rilascio del
visto di
conformita' relative a dichiarazioni presentate da differenti
contribuenti e' possibile applicare quanto disposto dall'articolo 12, comma
2, del d.lgs. n. 472 del 1997?
RISPOSTA
L'articolo 12, comma 2, del d.lgs. n. 471 del 1997, stabilisce che "
... chi, anche in tempi diversi, commette piu' violazioni che, nella loro
progressione, pregiudicano
o
tendono
a pregiudicare la determinazione
dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo" soggiace
alla sanzione
che
dovrebbe infliggersi per la violazione piu' grave,
aumentata da un quarto al doppio.
Come chiarito con circolare 10 luglio 1998, n. 180/E "per la norma
(...) cio' che rileva e' la commissione di violazioni che, in forza del loro
legame strutturale, ovvero in ragione della loro connessione funzionale ed
oggettiva, sono
riunibili
in
ragione
della
loro
progressione
da
comportamento prodromico ad evasione".
Si ritiene, dunque, che il richiesto legame strutturale ovvero la
connessione funzionale ed oggettiva tra le violazioni non possano ricorrere
nel caso
di piu' visti di conformita' rilasciati in maniera infedele
relativamente alle dichiarazioni presentata da differenti contribuenti e, di
conseguenza, nell'ipotesi descritta non sia possibile applicare il cumulo
giuridico delle sanzioni.
7) RAVVEDIMENTO OPEROSO
7.1) QUESITO
La circolare n. 52/E del 2007 ha precisato che la specifica sanzione a
carico dell'intermediario puo' essere ridotta ad un ottavo del minimo se la
dichiarazione viene trasmessa con un ritardo non superiore a novanta giorni.
Tanto premesso,
si
chiede
come determinare la sanzione, in sede di
ravvedimento, nel
caso
in
cui l'intermediario abbia inviato un file
contenente piu'
dichiarazioni,
considerato che la citata circolare ha
precisato che la risoluzione n. 105/E del 2004 deve ritenersi attuale nella
parte in cui chiarisce che la violazione punita dall'art. 7-bis e' da
intendersi riferita
alla
tardiva
o
omessa presentazione di ciascuna
dichiarazione e non al file con il quale sono trasmessi i dati relativi a
piu' dichiarazioni.
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RISPOSTA
Cosi' come previsto in caso di contestazione della violazione da parte
dell'ufficio, l'intermediario che intende ravvedersi deve fare riferimento
alle sanzioni
applicabili per ciascuna dichiarazione omessa o tardiva.
D'altronde resta valido il principio secondo cui ai fini del ravvedimento le
singole violazioni non possono essere cumulate giuridicamente, ma devono
essere definite singolarmente; si veda al riguardo la circolare 10 luglio
1998, n. 180/E con cui e' stato chiarito che: "...ai fini del ravvedimento,
le singole violazioni non possono essere cumulate giuridicamente secondo le
regole sul concorso di violazioni e sulla continuazione di cui all'articolo
12 del d.lgs. n. 472, per l'assorbente rilievo che le disposizioni contenute
nello stesso possono essere applicate solo dagli uffici o enti impositori,
in sede di irrogazione di sanzioni".
7.2) QUESITO
A quanto ammonta l'importo della sanzione che l'intermediario deve
versare in caso di ravvedimento operoso ex articolo 13 del d.lgs. n. 472 del
1997 per tardivo invio di una dichiarazione (32,25 euro o 64,50 euro)?
Per le dichiarazioni modello Unico che contengono varie dichiarazioni
(IVA - IRAP - Redditi) il ravvedimento in termini monetari di ? 64,50 (1/8
di ? 516,00) va applicato ad ogni singola dichiarazione oppure al modello
Unico?
RISPOSTA
L'intermediario che intende avvalersi del ravvedimento operoso dovra'
corrispondere l'importo
di 64,50 euro (1/8 di 516 euro) per ciascuna
trasmissione telematica che risulta omessa o tardiva.
Ai fini del ravvedimento occorre pero' distinguere la posizione del
contribuente da quella del soggetto incaricato della trasmissione telematica.
Per il contribuente, con la circolare 18 giugno 2002, n. 54/E, punto
n. 17.1, e' stato chiarito che: "Ai fini della regolarizzazione della
tardiva presentazione della dichiarazione unificata IRPEG, IRAP ed IVA,
entro novanta
giorni
dalla scadenza del termine di presentazione, e'
previsto il pagamento delle sanzioni ridotte ad un ottavo del minimo, ai
sensi dell'articolo 13, comma 1, lett. c), del decreto legislativo 18
dicembre 1997, n. 472.
Nel caso in esame e' necessario procedere al pagamento della sanzione
nella misura ridotta di un ottavo del minimo, prevista per ciascuna delle
suddette dichiarazioni presentate tardivamente.
L'obbligo di presentazione in forma unificata delle dichiarazioni in
oggetto e' una mera modalita' di adempimento dell'obbligo di presentazione,
ferma restando l'autonomia di ciascuna dichiarazione, essendo il relativo
obbligo previsto dalle singole leggi d'imposta.
Il modello Unico, in altri termini, e' un modello unificato mediante
il quale e' possibile presentare piu' dichiarazioni fiscali e in particolare
la dichiarazione dei redditi, dell'IVA, dell'IRAP e dei sostituti".
A carico dell'intermediario, invece, l'articolo 7-bis del d.lgs. n.
241 del 1997, prevede un'unica sanzione per il tardivo od omesso invio
"delle dichiarazioni".
Non vi e', dunque, simmetria tra la posizione del contribuente, a
carico del
quale
sono
previste
specifiche
sanzioni per la mancata
presentazione di ciascuna delle dichiarazioni che confluiscono nel Modello
UNICO e la sanzione posta a carico dell'intermediario per la tardiva od
omessa "trasmissione delle dichiarazioni"che e' unica.
Cio' comporta che ai fini del ravvedimento l'intermediario, in caso di
mancato invio di un modello UNICO in cui sono confluite piu' dichiarazioni,
deve versare un'unica volta la sanzione prevista dall'articolo 7-bis del
d.lgs. n. 241 del 1997, ridotta ad un ottavo del minimo (euro 64,50) e non,
come il contribuente, tante sanzioni ridotte quante sono le dichiarazioni
che confluiscono in UNICO presentate tardivamente.
8) UNICITA' DELL'ATTO DI CONTESTAZIONE
8.1) QUESITO
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Il secondo periodo del novellato comma 2 dell'articolo 39 del d.lgs.
n. 241 del 1997 stabilisce che "l'atto di contestazione e' unico per ciascun
anno solare di riferimento..."; la circolare n. 52/E del 2007 ritiene che
l'attributo dell'unicita' vada interpretato come contestualita', in un unico
atto, della contestazione delle violazioni di cui agli articoli 7-bis e 39,
commi 1 e 3, del d.lgs. n. 241 del 1997 commesse da un medesimo soggetto
nello stesso periodo, sicche' in un unico atto possano confluire, ai fini
della contestazione, violazioni eterogenee quanto a comportamento illecito e
trattamento sanzionatorio.
Premesso quanto
sopra,
si chiede se, nell'ipotesi di violazioni
commesse dal
medesimo intermediario per piu' anni d'imposta, si possa
procedere a contestare tali violazioni con un unico atto con cui sara'
determinata la sanzione unica con ricorso all'istituto del cumulo giuridico,
oppure, se si debba contestare tali violazioni con tanti atti quanti sono i
periodi d'imposta, determinando la sanzione unica con il cumulo giuridico
all'interno di ciascun atto.
RISPOSTA
Come chiarito con la circolare n. 52/E del 2007 per le violazioni
commesse dall'intermediario
non torna applicabile l'istituto del cumulo
giuridico come disciplinato dall'articolo 12, comma 1, del d.lgs. n. 472 del
1997. Nell'ipotesi di violazioni commesse dal medesimo intermediario in piu'
anni solari di riferimento si devono contestare tali violazioni con tanti
atti quanti sono gli anni solari nei quali sono state commesse le violazioni
stesse.
8.2) QUESITO
L'attributo dell'unicita'
dell'atto
va
interpretato
come
contestualita' in
un
unico
atto della contestazione delle violazioni
commesse in
un
determinato
anno.
Considerati
i
diversi
tempi di
contestazione delle
violazioni di omessa o tardiva trasmissione e non
corretta apposizione dei visti di conformita', e' necessario attendere il
termine dei controlli sulle dichiarazioni prima di formare gli atti di
contestazione nei confronti dei soggetti titolari di chiave Entratel che
appongono pure visti di conformita'?
RISPOSTA
L'articolo 39 del d.lgs. n. 241 del 1997, dispone attualmente che, pur
essendo unico l'atto di contestazione, lo stesso puo' essere integrato e
modificato fino alla scadenza del termine di accertamento. Pertanto, come
chiarito con la circolare n. 52/E del 2007, in presenza di nuovi o ulteriori
elementi, di cui la Direzione regionale venga a conoscenza successivamente
all'emanazione dell'atto
di
contestazione,
si
potra'
procedere
all'emanazione di un nuovo atto che integrera' o modifichera' il precedente
senza sostituirsi
ad
esso. Resta rimesso alla valutazione dell'organo
procedente attendere
l'esito
dell'attivita' di controllo a carico dei
contribuenti prima
di
provvedere
alla
contestazione della violazione
all'intermediario, onde evitare il moltiplicarsi degli atti di contestazione.
8.3) QUESITO
Come deve
essere
inteso il requisito dell'unicita' dell'atto di
contestazione in
caso
di
violazioni,
commesse
nello stesso periodo
d'imposta, relative
al
tardivo
o
omesso
invio delle dichiarazioni,
imputabile al Caf, e di infedele rilascio del visto di conformita' e
dell'asseverazione, imputabile
in
via
diretta
al
responsabile
dell'assistenza fiscale del centro e soltanto in via solidale al Centro
stesso.
RISPOSTA
Con la
circolare
n. 52/E del 2007 e' stato chiarito che "...
l'attributo dell'unicita' vada interpretato come contestualita', in un unico
atto, della contestazione delle violazioni di cui agli articoli 7-bis e 39,
commi 1 e 3, del d.lgs. n. 241 del 1997 commesse da un medesimo soggetto
nello stesso periodo".
Cio' significa che vi potra' essere contestualita' in un unico atto
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soltanto per le violazioni commesse in un dato periodo d'imposta dallo
stesso soggetto ed a questi direttamente imputabili.
Cosi', mentre il professionista abilitato alla trasmissione telematica
delle dichiarazioni e' soggetto direttamente responsabile sia degli omessi o
tardivi invii delle dichiarazione sia del rilascio del visto di conformita'
e dell'asseverazione
in
maniera infedele e, pertanto, sara' possibile
contestare con un unico atto tutte le violazioni commesse in un periodo,
altrettanto non puo' avvenire per i Caf.
Difatti, i Caf sono direttamente responsabili per i tardivi od omessi
invii delle dichiarazioni loro affidate, ma rispondono soltanto in solido
con il responsabile dell'assistenza fiscale per il rilascio del visto di
conformita' e dell'asseverazione in maniera infedele.
Pertanto, in
caso
di
violazioni per il rilascio del visto di
conformita' e dell'asseverazione in maniera infedele e di violazioni per il
tardivo od omesso invio delle dichiarazioni commesse nello stesso anno
solare occorrera'
notificare
un
atto
di contestazione per tutte le
violazioni di tardivo o omesso invio delle dichiarazioni al Caf e un atto di
contestazione per tutte le violazioni di infedele rilascio del visto e
dell'asseverazione al responsabile dell'assistenza, ed al Caf, in qualita'
di responsabile in solido.
9) CONTESTAZIONE DELLE VIOLAZIONI
9.1) QUESITO
A fronte di diverse violazioni contestate con un unico atto, un Caf
puo' procedere alla definizione di alcune fattispecie e presentare ricorso
per altre?
RISPOSTA
Si, e'
possibile
definire
presentare ricorso per le altre.
solo
alcune
fattispecie
contestate
e
9.2) QUESITO
Nell'eventuale integrazione
o
modificazione
di
un
atto
di
contestazione devono essere elencate anche le violazioni gia' contestate con
l'atto che si va ad integrare/modificare?
RISPOSTA
Nell'atto che integra o modifica un precedente atto di contestazione
e' possibile
richiamare
le violazioni gia' contestate ovvero rinviare
semplicemente al precedente atto di contestazione.
9.3) QUESITO
A fronte di un atto di contestazione comprendente piu' tipologie di
violazioni, quale deve essere il criterio da seguire per la determinazione
delle sanzioni ed in che modo il trasgressore puo' definire la controversia
con il pagamento di una sanzione ridotta solo per alcune di esse?
RISPOSTA
Le sanzioni
andranno
calcolate secondo le disposizioni ordinarie
contenute nel d.lgs. n. 472 del 1997, fatta eccezione per l'applicazione del
cumulo giuridico di cui all'articolo 12, comma 1.
E', comunque, possibile definire in maniera agevolata una o alcune
delle sanzioni
contestate
nell'atto,
sebbene
cio'
non
comporti la
definizione della controversia nella sua interezza.
Qualora il soggetto intenda definire solo alcune violazioni dovra'
individuare nell'atto di contestazione l'importo delle sanzioni ad esse
relative e provvedere al loro versamento in misura ridotta entro il termine
per la proposizione del ricorso.
9.4) QUESITO
Nell'ipotesi in cui l'ufficio abbia nel 2007 continuato a "contestare"
le irregolarita' ai sensi dell'articolo 14 della legge n. 689 del 1981,
occorre procedere alla rinnovazione degli atti?
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RISPOSTA
Si, l'atto
deve
essere rinnovato dovendosi emettere un
contestazione ai sensi dell'articolo 16 del d.lgs. n. 472 del 1997.
10) PROCEDIMENTI
AGEVOLATA
INIZIATI
NEL
atto
di
2006 E NON ANCORA CONCLUSI- DEFINIZIONE
QUESITO
La circolare 52/E del 2007 afferma che nel caso in cui le violazioni
siano state contestate prima dell'entrata in vigore della legge finanziaria,
ma non sia intervenuto il pagamento in misura ridotta, ovvero la sanzione
non sia stata ancora irrogata, l'irrogazione dovra' essere effettuata ai
sensi dell'articolo 16 del d.lgs. n. 472 del 1997. Si chiede, pertanto, se
l'applicazione di tale articolo comporti l'applicazione del comma 3, che
prevede che entro il termine previsto per la proposizione del ricorso il
trasgressore possa definire la controversia con il pagamento agevolato della
sanzione, considerato che la parte aveva gia' avuto la possibilita' di
definire ai sensi della legge n 689 del 1981.
RISPOSTA
Ai sensi dell'articolo 16, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997, la
possibilita' di accedere alla definizione agevolata inerisce alla fase della
contestazione della violazione; pertanto se tale fase risulta interamente
compiuta sotto
l'egida della legge n. 689 del 1981 non puo' esservi
definizione agevolata ai sensi del d.lgs. n. 472 del 1997, atteso che il
contribuente avrebbe potuto accedere all'istituto del pagamento in misura
ridotta di cui all'articolo 16 della citata legge n. 689.
A seguito della notificazione dell'atto di irrogazione non e' piu'
possibile alcuna definizione agevolata.
11) OMESSA TRASMISSIONE DELLE DICHIARAZIONI
QUESITO
L'invio telematico della dichiarazione oltre il termine di 90 giorni
dalla scadenza del termine per la presentazione e' da considerarsi, per
l'intermediario, omessa o tardiva trasmissione?
RISPOSTA
Ai sensi dell'articolo 2, comma 7, del d.P.R. n. 322 del 1998,, "le
dichiarazioni presentate
con
ritardo
superiore
a
novanta giorni si
considerano omesse".
Si ritiene che tale qualificazione possa valere esclusivamente per il
contribuente, ma non per l'intermediario, atteso che sempre ai sensi del
citato comma 7 le dichiarazione presentate con ritardo superiore a novanta
giorni "... costituiscono, comunque, titolo per la riscossione delle imposte
dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate
dai sostituti d'imposta".
Pertanto vi
sara'
omessa
trasmissione
telematica
da
parte
dell'intermediario soltanto nei casi di trasmissione non effettuata affatto
o non andata a buon fine.
Per converso, vi sara' tardiva trasmissione telematica se questa viene
effettuata oltre
il
termine per la presentazione delle dichiarazione,
benche' l'impegno alla trasmissione sia stato assunto prima della scadenza
del suddetto termine.
E', infine, opportuno precisare che vi sara' tardiva trasmissione
telematica per l'intermediario che effettui la trasmissione oltre un mese
dall'assunzione dell'impegno, nel caso in cui l'impegno stesso sia stato
assunto dopo
la
scadenza
del
termine
per
la
presentazione delle
dichiarazioni; tanto si desume dal comma 7-ter del citato articolo 3 del
d.P.R. n.
322 del 1998, secondo cui: "le dichiarazioni consegnate ai
soggetti incaricati
(...)
successivamente
al termine previsto per la
presentazione in via telematica delle stesse, sono trasmesse entro un mese
dalla data contenuta nell'impegno alla trasmissione rilasciato dai medesimi
soggetti al contribuente ai sensi del comma 6"
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Circolare del 19/02/2008 n. 11 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
12) TERMINE DI DECADENZA EX ART. 20 D.LGS. N. 472 DEL 1997
QUESITO
Alla luce
di quanto indicato nella circolare 52/E si chiede di
conoscere qual e' il termine di decadenza (quinquennale o nel diverso
termine previsto per l'accertamento dei singoli tributi) entro il quale
devono essere effettuati e notificati il verbale di constatazione e il
successivo atto di contestazione ovvero l'atto di irrogazione delle sanzioni
di cui all'articolo 7 bis del d.lgs. n. 241 del 1997. Per esempio quali sono
i termini di decadenza in caso di omessa trasmissione di una dichiarazione
IVA relativa all'anno di imposta 2000 (Unico 2001 Societa' di persone ed
equiparate)?
RISPOSTA
Come chiarito con la circolare n. 52/E del 2007, il termine di
decadenza per emettere l'atto di contestazione e' quello di cui all'articolo
20 del d.lgs. n. 472 del 1997, secondo cui: "l'atto di contestazione (...)
ovvero l'atto di irrogazione devono essere notificati, a pena di decadenza,
entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui e' avvenuta
la violazione o nel diverso termine previsto per l'accertamento dei singoli
tributi". Nel caso di specie, non essendo la violazione collegata ad alcun
tributo specifico il termine per la notifica dell'atto di contestazione va
individuato nel 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui
avrebbe dovuto essere trasmessa la dichiarazione.
Cio' significa ad esempio che in caso di omessa trasmissione di una
dichiarazione IVA relativa all'anno di imposta 2000 (Modello IVA 2001),
consegnata dal
contribuente
in
tempo
utile
per
la sua tempestiva
trasmissione telematica, la violazione dovra' essere contestata entro il 31
dicembre 2006.
13) RAVVEDIMENTO OPEROSO E MODELLO 730
QUESITO
Con la circolare n. 52/E del 2007 l'Agenzia delle entrate ha affermato
che presupposto indefettibile del ravvedimento e' che "... l'adempimento
omesso possa ancora essere validamente effettuato".
Partendo da tale affermazione e' stato chiarito che l'intermediario
puo' ravvedere il tardivo od omesso invio telematico delle dichiarazioni
finche' per il contribuente e' ancora possibile presentare validamente la
dichiarazione e, dunque, in virtu' dell'articolo 2, comma 7, del d.P.R. n.
322 del 1998, nel termine massimo di novanta giorni ulteriori rispetto alla
scadenza ordinaria.
In proposito si chiede di sapere come tale ricostruzione si concili
con il disposto degli articoli 13, comma 1, e 15 del D.M. n. 164 del 1999,
secondo cui
i
contribuenti
titolari di reddito di lavoro dipendente
adempiono al proprio obbligo dichiarativo con la presentazione del modello
730 al Caf o al datore di lavoro.
RISPOSTA
Con la
circolare n. 52/E del e' stato chiarito che presupposto
indefettibile per il ricorso al ravvedimento e', tra l'altro, collegato con
la possibilita' di effettuare ancora l'adempimento omesso, tenuto conto che
il ravvedimento: "... consiste nell'effettuare spontaneamente l'adempimento
omesso o irregolarmente eseguito oltre i termini originariamente previsti ma
pur sempre nel rispetto di scadenze normativamente predeterminate. Dunque,
nel caso di trasmissione telematica delle dichiarazioni e' necessario che la
dichiarazione non trasmessa possa ancora essere validamente presentata".
Partendo da
tale
considerazione
di carattere generale e' stato
affermato che il soggetto che trasmette la dichiarazione per conto del
contribuente puo'
ravvedere il mancato invio della dichiarazione entro
novanta giorni dalla scadenza del termine previsto per la presentazione
delle dichiarazioni, in base al disposto dell'articolo 2, comma 7, del
d.P.R. n. 322 del 1998.
Tale affermazione
sicuramente
corretta
per
le
ipotesi in cui
presentazione della
dichiarazione
e
sua
trasmissione
telematica
si
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Circolare del 19/02/2008 n. 11 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
configurano come adempimenti distinti ma intimamente connessi (per cui in
caso di mancata trasmissione della dichiarazione la stessa si considera non
validamente presentata),
non
tiene
conto
della
previsione contenuta
nell'articolo 13, comma 1, del D.M. 31 maggio 1999, n. 164 secondo cui: "1.
I possessori dei redditi indicati al comma 1, dell'articolo 37, del decreto
legislativo 9 luglio 1997, n. 241, come modificato dal decreto legislativo
28 dicembre 1998, n. 490, possono adempiere all'obbligo di dichiarazione dei
redditi presentando l'apposita dichiarazione e le schede ai fini della
destinazione del 4 e dell'8 per mille dell'IRPEF:
a) entro il mese di aprile dell'anno successivo a quello cui si
riferisce la dichiarazione, al proprio sostituto d'imposta, che intende
prestare l'assistenza fiscale;
b) entro il mese di maggio dell'anno successivo a quello cui si
riferisce la
dichiarazione,
ad
un
CAF-dipendenti,
unitamente
alla
documentazione necessaria all'effettuazione delle operazioni di controllo".
In altri termini, i titolari di reddito da lavoro dipendente possono
adempiere all'obbligo dichiarativo presentando il Modello 730 al sostituto o
al Caf; questi ultimi sono, in seguito, tenuti alla trasmissione; a riprova
di cio' si consideri che l'articolo 15 del citato D.M. n. 164 del 1999,
stabilisce che: "Il sostituto e il Caf-dipendenti rilasciano al contribuente
ricevuta per le dichiarazioni presentate ai sensi degli articoli 13 e 14.
Tale ricevuta
costituisce
prova
dell'avvenuta
presentazione
delle
dichiarazioni stesse da parte del contribuente".
Ai fini
del ravvedimento, dunque, occorre tener presente che la
trasmissione telematica del modello 730 all'Agenzia delle entrate e' un
adempimento proprio del Caf o del sostituto e non incide sugli obblighi
dichiarativi del contribuente.
Pertanto, fermo restando il principio secondo cui il ravvedimento e'
possibile finche' e' normativamente consentito provvedere all'adempimento
omesso, per la trasmissione telematica dei soli modelli 730, il ravvedimento
e' consentito fino al 10 novembre di ciascun anno (termine ultimo per
trasmettere all'Agenzia
delle
entrate
le
dichiarazioni
integrative),
sempreche' il Caf abbia provveduto nei termini a comunicare all'Agenzia
(entro il 25 giugno di ciascun anno) il risultato finale delle liquidazioni
ed a consegnare al contribuente (entro il 15 giugno di ciascun anno) copia
della dichiarazione
dei
redditi elaborata e il relativo prospetto di
liquidazione.
Se il ritardo con cui si procede alla trasmissione supera i novanta
giorni dal termine per la presentazione del modello al Caf, il ravvedimento
non avverra' piu' ai sensi dell'articolo 13, comma 1, lettera c), del d.lgs.
n. 472 del 1997, con riduzione della sanzione ad un ottavo del minimo,
bensi' ai sensi della lettera b) del medesimo comma, con riduzione della
sanzione da un quinto del minimo.
La soluzione fornita non puo' essere estesa ai sostituti che prestano
l'assistenza poiche' per essi non e' prevista la possibilita' di ricevere ed
inviare dichiarazioni integrative.
14) RAVVEDIMENTO
DELL'ASSEVERAZIONE
IN
MATERIA
DI
INFEDELTA' DEL VISTO DI CONFORMITA' E
14.1) QUESITO
Con la
circolare
n.
52/E del 2007 e' stato chiarito che, se
l'intermediario o il Caf che hanno rilasciato il visto di conformita' o
l'asseverazione in maniera infedele intendono ravvedere l'infedelta' devono
comunicare la loro volonta' al contribuente che, a sua volta "... informato
dall'autore della violazione della propria volonta' di ravvedersi, potra'
sanare nei termini ed alle condizioni di cui al medesimo articolo 13, comma
1, lettera b), del d.lgs. 472 del 1997 le irregolarita' e le omissioni che
hanno inciso sulla determinazione dell'imponibile o sulla liquidazione del
tributo".
Si chiede, dunque, di sapere se il soggetto che ha rilasciato il visto
o l'asseverazione e' comunque suscettibile di sanzione se il contribuente,
informato delle irregolarita' riscontrate, provvede di propria iniziativa a
presentare una dichiarazione correttiva o integrativa di quella per la quale
erano stati rilasciati il visto o l'asseverazione.
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Circolare del 19/02/2008 n. 11 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
RISPOSTA
Nel caso
in
cui
il
contribuente
provveda
a
presentare una
dichiarazione integrativa o correttiva, ai sensi dell'articolo 2, commi 8 ed
8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998, rispetto a quella per la quale furono
rilasciati il visto di conformita' o l'asseverazione in maniera infedele, il
soggetto che a suo tempo rilascio' il visto di conformita' o l'asseverazione
non sara' punibile per tale violazione.
Affinche' il
soggetto
che
rilascia
il visto di conformita' o
l'asseverazione in maniera infedele sia assoggettato a sanzione e', infatti,
necessario che ricorrano due condizioni: la prima e' che dalle attivita' di
controllo e liquidazione della dichiarazione emerga un maggior debito a
carico del dichiarante; la seconda e' che tale maggior debito sia superiore
al limite di euro 16,53.
Se il contribuente ha presentato una dichiarazione integrativa ai
sensi dell'articolo 2, commi 8 ed 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998, tale
dichiarazione sostituisce
quella originaria (si vedano le circolari 17
maggio 2000, n. 98/E, punto 8.1.2 e 14 giugno 2001, n. 55/E, punto 6.1). E',
dunque, impossibile che si verifichi il primo dei presupposti richiesti
perche' possa essere applicata la sanzione di cui all'articolo 39, comma 1,
lettera a), del d.lgs. n. 241 del 1997.
Al contrario la dichiarazione presentata dal contribuente per fruire
dell'istituto del ravvedimento operoso non sostituisce ma integra quella
precedentemente presentata, come chiarito con la circolare del 17 maggio
2000, n.
98/E,
quesito 8.1.2 in cui si legge che "la dichiarazione
presentata al fine di usufruire dell'istituto del ravvedimento operoso non
sostituisce, ma integra la precedente dichiarazione, la quale segue tutta la
procedura ordinaria".
In tale ultima ipotesi, e', dunque, possibile che il soggetto che ha
rilasciato il
visto
di
conformita' ovvero l'asseverazione in maniera
infedele venga
assoggettato
a
sanzione,
sempreche'
dai controlli e
dall'attivita' di
liquidazione
effettuate in relazione ad entrambe le
dichiarazioni presentate dal contribuente emerga un debito a suo carico
superiore a 16,53.
Tuttavia, se con la dichiarazione integrativa sono state eliminate le
cause che hanno determinato l'infedelta' del visto o dell'asseverazione
nessuna sanzione potra' essere inflitta all'intermediario o al Caf che li
hanno rilasciati.
14.2) QUESITO
Con quali
modalita' il Caf deve informare il contribuente della
propria volonta' di ravvedere l'infedelta' del visto o dell'asseverazione?
RISPOSTA
Le modalita' con cui informare dell'errore riscontrato da parte del
Caf sono rimesse alla libera iniziativa delle parti, poiche' il rapporto che
lega il contribuente al Caf e' di natura eminentemente contrattuale, e non
incide, dunque, sul corretto e tempestivo adempimento degli obblighi di
natura fiscale.
14.3) QUESITO
La circolare
n.
52/E del 2007 ha chiarito che il ravvedimento
dell'infedelta' del visto o dell'asseverazione puo' essere effettuato ai
sensi dell'articolo 13, comma 1, lettera b) del d.lgs. n. 472 del 1997, e,
dunque, "... entro il termine per la presentazione della dichiarazione
relativa all'anno nel corso del quale e' stata commessa la violazione".
In considerazione del diverso termine previsto per la presentazione
del modello 730 e del modello UNICO si chiede di sapere a quale termine
occorre fare riferimento ai fini del ravvedimento.
RISPOSTA
Come chiarito con la circolare n. 52/E del 2007 "Con riferimento, in
particolare, all'individuazione del termine ultimo per il ravvedimento ed
alla misura della riduzione della sanzione, la fattispecie in esame rientra
tra le previsioni dell'articolo 13, comma 1, lettera b) del d.lgs. n. 472
Pagina 12
Circolare del 19/02/2008 n. 11 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
del 1997 (che fa riferimento alla regolarizzazione di errori ed omissioni
anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento di tributi), in base
al quale
la
sanzione
si
riduce
ad
un
quinto del minimo se la
regolarizzazione avviene
entro
il
termine per la presentazione della
dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale e' stata commessa la
violazione".
A seconda, dunque, del tipo di dichiarazione per la quale si vuole
effettuare il ravvedimento il termine scadra' il 25 giugno 2008 per i visti
di conformita' rilasciati in relazione ai modello 730/2007 ed il 31 luglio
2008 per i visti di conformita', le asseverazioni e le certificazioni
tributarie rilasciate relativamente al modello UNICO 2007.
SANZIONI ACCESSORIE
15.1) QUESITO
Nell'ipotesi in cui un Centro di raccolta di un Caf, travalicando le
proprie competenze, svolga attivita' di assistenza fiscale, e' sufficiente,
ai fini
dell'eventuale
emanazione
di
provvedimento
di
revoca
dell'autorizzazione di cui all'articolo 39, comma 4, del d.lgs. n. 241 del
1997, la constatazione, da parte dell'Audit, della violazione dell'articolo
34 del d.lgs. n. 241 del 1997 e dell'articolo 16 del D.M. n. 164 del 1999,
oppure bisogna attendere l'effettiva segnalazione, da parte nell'ufficio
locale e nei confronti del contribuente, della violazione dell'articolo 35
del d.lgs. n. 241 del 1997?
RISPOSTA
L'articolo 39, comma 4, del d.lgs. n. 241 del 1997, prevede che
"l'autorizzazione all'esercizio dell'attivita' di assistenza fiscale di cui
all'articolo 33, comma 3, e' revocata quando sono commesse gravi e ripetute
violazioni di norme tributarie e delle disposizioni di cui agli articoli 34
e 35, nonche' quando gli elementi forniti all'amministrazione finanziaria
risultano falsi
o
incompleti rispetto alla documentazione fornita dal
contribuente; nei casi di particolare gravita' e' disposta la sospensione
cautelare".
La revoca
dell'autorizzazione
all'esercizio
dell'attivita'
di
assistenza fiscale
ovvero
al
rilascio
del
visto
di conformita' e
dell'asseverazione e'
un tipica sanzione accessoria che in virtu' del
principio generale, sancito dall'articolo 19, comma 7, del d.lgs. n. 472 del
1997, puo' essere eseguita soltanto quando il provvedimento di irrogazione
e' divenuto definitivo.
Si ritiene, dunque, che la sola constatazione da parte degli Uffici
audit esterno della circostanza che i centri di raccolta, travalicando le
proprie competenze, svolgano l'attivita' di assistenza fiscale, non puo' da
sola essere sufficiente per la revoca dell'autorizzazione allo svolgimento
di tale attivita' da parte del Caf.
Tuttavia, tali segnalazioni potranno essere prese in considerazione,
da parte della Direzione Regionale competente, al fine dell'adozione di un
provvedimento di
sospensione
cautelare,
prevista
per
le ipotesi di
violazioni particolarmente gravi.
In proposito, e' opportuno ricordare che nel caso in cui il centro di
raccolta si trovi in una Regione diversa da quella in cui ha la sede legale
il Caf, il verbale di constatazione dovra' essere inviato alla Direzione
regionale competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore.
15.2) QUESITO
La legge finanziaria per il 2007 ha modificato l'articolo 39 del
d.lgs. n.
241
del 1997, prevedendo l'obbligo della comunicazione dei
provvedimenti sanzionatori ai competenti ordini professionali anche nei casi
di tardiva
trasmissione delle dichiarazioni (oltre che nell'ipotesi di
apposizione di
visto di conformita' infedele). Con riferimento a tale
fattispecie, nel caso in cui la violazione e la contestazione nei confronti
dell'intermediario siano
antecedenti all'entrata in vigore della citata
legge, l'Ufficio,
nell'irrogare
la
sanzione
e' tenuto alla predetta
comunicazione?
Pagina 13
Circolare del 19/02/2008 n. 11 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
RISPOSTA
In virtu' del principio del favor rei sancito dall'articolo 3, comma
3, del d.lgs. n. 472 del 1997 "se la legge in vigore al momento in cui e'
stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di
entita' diversa,
si
applica
la legge piu' favorevole, salvo che il
provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo".
In caso di successione di leggi sanzionatorie nel tempo e', dunque,
necessario individuare quale sia la legge piu' favorevole; in proposito con
circolare n. 180/E del 1998 e' stato chiarito che: "la valutazione della
disposizione piu' favorevole deve essere fatta in concreto e non in astratto
(tenendo, quindi, conto anche delle circostanze aggravanti ed attenuanti o
esimenti eventualmente previste dalla legge), paragonando i risultati che
derivano dall'applicazione
delle due norme alla situazione specifica che si
presenta all'esame
dell'ufficio
o ente impositore. Ovviamente e' piu'
favorevole la norma che, in relazione alla singola violazione autonomamente
irrogabile, conduce a conseguenze meno onerose per il trasgressore".
Al fine di stabilire quale sia la legge piu' favorevole occorre,
dunque, prendere in considerazione il trattamento sanzionatorio complessivo
applicabile prima e dopo la modifica normativa e verificare quale dei due
sia complessivamente meno oneroso per il trasgressore.
Nel caso di specie l'entita' della sanzione principale per il tardivo
od omesso invio telematico della dichiarazione da parte di un professionista
abilitato, prevista dall'articolo 7-bis del d.lgs. n. 241 del 1997, non e'
cambiata con
la novella realizzata tramite la legge n. 296 del 2006
(finanziaria per il 2007); tuttavia a seguito di tale novella e' stato
previsto che per la violazione in esame, oltre ad irrogare la sanzione
pecuniaria, le Direzioni Regionali dell'Agenzia delle entrate debbano anche
procedere ad
inviare
agli
ordini
professionali
di appartenenza dei
trasgressori i provvedimenti di contestazione della sanzione in parola per
l'eventuale adozione di ulteriori provvedimenti.
Si ritiene,
dunque, che tale segnalazione aggravi il trattamento
sanzionatorio complessivo della violazione in parola e, pertanto, in virtu'
del richiamato principio del favor rei gli uffici non debbano provvedere
alle segnalazioni per le violazioni commesse prima del 1 gennaio 2007, data
di entrata in vigore della citata legge n. 296 del 2006.
Le Direzioni Regionali
presenti istruzioni.
***
vigileranno sulla
Pagina 14
corretta applicazione delle
Circolare del 19/02/2008 n. 11 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
CIRCOLARE N. 11/E
Roma, 19 febbraio 2008
Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
______________
OGGETTO: modifiche apportate dalla legge 27 dicembre 2006 n. 296 (legge
finanziaria per il 2007) al sistema delle sanzioni poste a carico
dei soggetti abilitati a prestare assistenza fiscale nonché degli
intermediari incaricati della trasmissione telematica delle
dichiarazioni, di cui agli articolo 7-bis e 39 del decreto
legislativo 9 luglio 1997, n. 241. Risposte a quesiti.
Pagina 15
Circolare del 19/02/2008 n. 11 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
2
INDICE
1.
PREMESSA
3
2.
POTERI DI CONTROLLO DELL’AUDIT ESTERNO. FONTE
NORMATIVA E COMPETENZA TERRITORIALE
3.
3
NATURA DEL VERBALE REDATTO DALL’AUDIT ESTERNO
E DELL’ATTIVITÀ SVOLTA
4.
5
APPLICABILITÀ DELL’ISTITUTO DELLA DEFINIZIONE
AGEVOLATA
5
5.
INDIVIDUAZIONE DEL TRASGRESSORE
6
6.
CUMULO
GIURIDICO:
DETERMINAZIONE
SANZIONE
UNICA
9
7.
RAVVEDIMENTO OPEROSO
11
8
UNICITÀ DELL’ATTO DI CONTESTAZIONE
13
9.
CONTESTAZIONE DELLE VIOLAZIONI
16
10.
PROCEDIMENTI INIZIATI NEL 2006 E NON ANCORA
CONCLUSI DEFINIZIONE AGEVOLATA
18
11.
OMESSA TRASMISSIONE DELLE DICHIARAZIONI
12.
TERMINE DI DECADENZA EX ART. 20 D.LGS. N. 472 DEL
1997
19
20
13.
RAVVEDIMENTO OPEROSO E MODELLO 730
14.
RAVVEDIMENTO IN MATERIA DI INFEDELTÀ DEL VISTO
DI CONFORMITÀ E DELL’ASSEVERAZIONE
15.
SANZIONI ACCESSORIE
Pagina 16
21
23
26
Circolare del 19/02/2008 n. 11 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
3
1) PREMESSA
La finanziaria per l’anno 2007, legge 27 dicembre 2006, n. 296, ha
introdotto rilevanti novità in materia di sanzioni poste a carico dei soggetti che
prestano l’assistenza fiscale e degli intermediari abilitati alla trasmissione
telematica delle dichiarazioni.
Con la circolare del 27 settembre 2007, n. 52/E sono state esaminate molte
delle problematiche connesse alla nuova disciplina delle sanzioni previste dagli
articoli 7-bis e 39 del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, ed in particolare è stato chiarito
l’effetto dell’attrazione di tali sanzioni alla disciplina delle sanzioni
amministrative per violazioni di norme tributarie di cui al d.lgs. 18 dicembre
1997, n. 472.
Tuttavia, da più parti sono giunte alla scrivente richieste di ulteriori
precisazioni relativi ad aspetti procedurali non sufficientemente illustrati nella
citata circolare.
Con la presente vengono, dunque, forniti le risposte ai quesiti più frequenti
e rilevanti.
2) POTERI DI CONTROLLO DELL’AUDIT ESTERNO. FONTE
NORMATIVA E COMPETENZA TERRITORIALE
2.1) QUESITO
In merito alla sanzione prevista dall’articolo 7-bis del d.lgs. n. 241 del
1997, si chiede se, a seguito della modifiche apportate dai commi 33 e 34
dell’articolo unico della legge n. 296 del 2007 (finanziaria per il 2007) la fonte
normativa che legittima l’attività di controllo svolta dagli Uffici audit esterno
possa ancora rinvenirsi nell’articolo 13 della legge n. 689 del 1981.
RISPOSTA
Come ampiamente chiarito con la circolare del 27 settembre 2007, n. 52/E,
la legge finanziaria per il 2007, ha ricondotto le violazioni previste dagli articoli
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Circolare del 19/02/2008 n. 11 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
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7-bis e 39 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, nell’alveo delle sanzioni
amministrative per violazioni di norme tributarie, con la conseguenza che devono
trovare applicazione le disposizioni del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, per tutte
le fasi del procedimento di irrogazione.
Ciò significa, in primo luogo che è esclusa l’applicabilità dell’articolo 13
della legge 24 novembre 1981, n. 689.
La fonte normativa che legittima gli Uffici dell’Agenzia a svolgere i
controlli necessari alla verifica del tempestivo invio delle dichiarazioni da parte
degli intermediari abilitati si rinviene nell’articolo 8 del decreto dirigenziale 31
luglio 1998, emanato ai sensi dell’articolo 12, comma 11, del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 600, oggi confluito nell’articolo 3 del d.P.R. 27 luglio 1998, n. 322.
2.2) QUESITO
In caso di intermediari Entratel che svolgano la propria attività in Regioni
diverse da quella in cui hanno il domicilio fiscale, si chiede di conoscere se ai fini
del controllo:
-
l’intervento presso la sede dell’attività deve essere effettuato
dalla Direzione Regionale competente per domicilio fiscale,
-
oppure essere delegato dalla Direzione regionale competente
per domicilio fiscale alla Direzione territorialmente competente in base
alla sede di attività.
RISPOSTA
L’attività svolta dagli Uffici audit esterno si configura come propedeutica
alle successive fasi di contestazione ed irrogazione, fasi che il novellato articolo
39, comma 2, del d.lgs. n. 241 del 1997 riserva alla Direzione regionale
competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore.
La citata norma nulla dispone in merito alla fase della constatazione della
violazione.
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Si ritiene, dunque, che, in caso di esercizio dell’attività da parte
dell’intermediario in più sedi distaccate la constatazione delle violazioni possa
essere effettuata anche dagli Uffici audit esterno della Direzione regionale nel cui
territorio è situata la sede secondaria, fermo restando la necessità di inviare il
relativo verbale alla Direzione regionale competente per la contestazione e
l’irrogazione delle sanzioni.
3) NATURA DEL VERBALE REDATTO DALL’AUDIT ESTERNO
E DELL’ATTIVITÀ SVOLTA
QUESITO
L’inizio dell’attività di controllo dell’audit esterno sull’attività di
trasmissione delle dichiarazioni pregiudica la possibilità per l’intermediario di
usufruire, ai sensi dell’articolo 13, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997, della
riduzione delle sanzioni amministrative?
RISPOSTA
Ai sensi dell’articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997 l’inizio delle “attività
amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente
obbligati, abbiano avuto formale conoscenza” non consente al contribuente di
avvalersi del ravvedimento operoso. Pertanto l’inizio delle attività di controllo da
parte degli Uffici audit esterno preclude all’intermediario abilitato la possibilità
di avvalersi del ravvedimento operoso.
4) APPLICABILITÀ DELL’ISTITUTO DELLA DEFINIZIONE
AGEVOLATA
QUESITO
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In caso di tardiva od omessa trasmissione di dichiarazioni sono applicabili
le disposizioni di cui agli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2, del d.lgs. n. 472
del 1997?
RISPOSTA
Ai sensi del nuovo comma 1-bis dell’articolo 39 del d.lgs. n. 241 del 1997,
le disposizioni del d.lgs. n. 472 del 1997 si applicano alla violazione prevista
dall’articolo 7-bis del d.lgs. n. 241 del 1997, soltanto “…in quanto compatibili”.
Al riguardo non si rinvengono particolari ostacoli all’applicazione agli atti
di contestazione emessi a far data dal 1° gennaio 2007, della disposizione recata
dall’articolo 16, comma 3, del citato d.lgs. n. 472 del 1997, secondo cui: “Entro il
termine previsto per la proposizione del ricorso, il trasgressore e gli obbligati in
solido possono definire la controversia con il pagamento di un importo pari ad
un quarto della sanzione indicata e comunque non inferiore ad un quarto dei
minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo. La
definizione agevolata impedisce l'irrogazione delle sanzioni accessorie”.
Per converso non si ritiene che possa essere applicata la disposizione
contenuta nell’articolo 17, comma 2, del medesimo decreto legislativo, in quanto
la procedura di irrogazione immediata disciplinata da detto articolo è possibile
soltanto per “… le sanzioni collegate al tributo a cui si riferiscono” mentre la
sanzione per il tardivo o omesso invio telematico della dichiarazione non è
collegata ad alcun tributo specifico, a carico del medesimo trasgressore.
5) INDIVIDUAZIONE DEL TRASGRESSORE
5.1) QUESITO
In caso di tardiva od omessa trasmissione di dichiarazioni è corretto
individuare il trasgressore nel soggetto abilitato alla trasmissione telematica,
indipendentemente dal soggetto che ha provveduto o avrebbe dovuto provvedere
alla trasmissione telematica delle dichiarazioni?
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RISPOSTA
Per le violazioni in materia di trasmissione telematica delle dichiarazioni
commesse ai sensi dell’articolo 7-bis, la sanzione amministrativa, per espressa
previsione di legge, si applica a carico dei soli soggetti indicati nel comma 3
dell’articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica n. 322 del 1998 e
pertanto è possibile contestare ed irrogare la sanzione per tardiva o omessa
trasmissione telematica delle dichiarazioni.
Tra i soggetti abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni
rientrano anche “.. i centri di assistenza fiscale per le imprese e per i lavoratori
dipendenti e pensionati”.
Considerata, pertanto, la natura omissiva della condotta richiesta dalla
violazione e l’espressa riferibilità al centro dell’obbligo di trasmettere le
dichiarazioni, si è dell’avviso che la sanzione di cui all’articolo 7-bis debba
essere comminata esclusivamente a carico del soggetto abilitata alla trasmissione
telematica che nel caso dei centri di assistenza fiscale è il centro stesso.
5.2) QUESITO
In caso di dichiarazione trasmessa da uno studio associato a chi va
contestata la violazione?
RISPOSTA
In caso di dichiarazioni trasmesse da studi associati, il soggetto abilitato
alla trasmissione telematica delle dichiarazioni ai sensi dell’articolo 3, comma 3,
del d.P.R. n. 322 del 1998 e dell’articolo 8 del decreto dirigenziale 31 luglio
1998, resta, comunque, il professionista iscritto nell’apposito albo che ha assunto
l’incarico alla trasmissione telematica; soltanto a suo carico è previsto l’obbligo
di invio telematico delle dichiarazioni e, dunque, soltanto a suo carico può essere
irrogata la sanzione prevista dall’articolo 7-bis del d.lgs. n. 241 del 1997.
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5.3) QUESITO
Risultano applicabili, ai fini dell’individuazione del trasgressore, gli
articoli 9 e 10 del d.lgs. n. 472 del 1997?
RISPOSTA
In linea teorica non si rinvengono ostacoli all’applicabilità degli articoli 9
(concorso di persone) e 10 (autore mediato) del d.lgs. n. 472 del 1997 alla
sanzione prevista per il tardivo o omesso invio telematico delle dichiarazioni.
5.4) QUESITO
Si chiede di sapere se, nel caso in cui sia il contribuente a richiedere
l’invio telematico della dichiarazione oltre i termini di legge per la sua
presentazione, il Caf o l’intermediario possono essere assoggettati a sanzione per
il tardivo invio telematico, e se gli stessi, nell’ipotesi descritta, possono avvalersi
del ravvedimento operoso.
RISPOSTA
Qualora sia il contribuente a chiedere al Caf di trasmette, oltre i termini di
legge, una dichiarazione, l’invio dovrà comunque essere effettuato entro un mese
(si veda la circolare 24 settembre 1999, n. 195/E e l’articolo 3, comma 7-ter, del
d.P.R. 29 luglio 1998, n. 322); considerato che la tardiva presentazione della
dichiarazione è interamente imputabile al contribuente, purché la trasmissione
avvenga entro un mese dalla richiesta, il Caf non sarà passibile di sanzione e,
dunque, non dovrà effettuare alcun ravvedimento.
5.5) QUESITO
In relazione all’ipotesi di cui all’articolo 3 del decreto 18 febbraio 1999 di
trasmissione delle dichiarazioni da parte di soggetti incaricati della sola
trasmissione per conto di soggetti iscritti agli Ordini Professionali, a chi deve
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essere effettuata la contestazione? Al professionista che rilascia l’impegno a
trasmettere o al soggetto abilitato che trasmette materialmente la dichiarazione?
RISPOSTA
Nel caso in cui il professionista, per il quale l’Amministrazione finanziaria
abbia riconosciuto i requisiti previsti dall’articolo 3, comma 3, lettere a) e b) del
d.P.R. n. 322 del 1998, intenda avvalersi della possibilità di far trasmettere, per
suo conto, le dichiarazioni dalle società partecipate da dottori commercialisti
ragionieri, periti commerciali etc., abilitate alla trasmissione via telematica delle
dichiarazioni (ai sensi dell’articolo 3 del D.M. 18 febbraio 1999) ma le
dichiarazioni non vengano trasmesse, in virtù del principio di colpevolezza
sancito dall’articolo 5 del d.lgs. 472 del 1997, occorrerà individuare se la
mancata trasmissione è imputabile al professionista ovvero alla società.
Se infatti il professionista ha posto in essere tutti gli accorgimenti
necessari perché la società trasmetta in tempo utile le dichiarazioni, sarà
quest’ultima a dover rispondere per la tardiva od omessa trasmissione telematica.
Viceversa, qualora il professionista non abbia operato in modo da
consentire alla società di trasmettere la dichiarazione, sarà il primo a dover
rispondere della violazione di cui all’articolo 7-bis del d.lgs. n. 241 del 1997.
Qualora entrambi abbiano con il proprio comportamento concorso alla
violazione troverà applicazione la regola dettata dall’articolo 9 del citato d.lgs. n.
472 del 1997, secondo cui: “quando più persone concorrono in una violazione,
ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta. Tuttavia, quando la
violazione consiste nell'omissione di un comportamento cui sono obbligati in
solido più soggetti, è irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno
dei responsabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso”.
6) CUMULO
GIURIDICO: DETERMINAZIONE
UNICA
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SANZIONE
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6.1) QUESITO
La circolare n. 52/E del 2007 ha chiarito che la violazione consistente nel
tardivo invio di un file contenente più dichiarazioni configura una condotta
illecita imputabile ad un soggetto diverso dal contribuente e non collegata
all’adempimento dell’obbligo di versamento delle imposte da parte di
quest’ultimo.
Tale violazione, pertanto, non è suscettibile di essere classificata quale
violazione formale o sostanziale; ne consegue che, tenuto conto che le
disposizioni del d.lgs. n. 472 del 1997 si applicano solo “in quanto compatibili”,
nei casi in esame non trova applicazione la disciplina del cumulo giuridico di cui
all’articolo 12 del citato decreto legislativo, bensì quella di cui all’articolo 8 della
legge n. 689 del 1981 (che prevede in caso di più violazioni commesse con
un’unica azione l’applicazione di un’unica sanzione pari a quella prevista per la
violazione più grave aumentata sino al triplo).
Tutto ciò premesso, si chiede come determinare la corretta sanzione unica
in presenza di più violazioni della stessa natura (tardiva od omessa trasmissione
telematica) che non consentono di individuare la “violazione più grave”.
RISPOSTA
Come già chiarito dalla circolare 10 luglio 1998 n. 180/E, per "violazione
più grave", tenuto conto dell'
orientamento della giurisprudenza e della dottrina
penale, si intende quella che comporta l'
applicazione del trattamento
sanzionatorio in concreto più grave.
6.2 QUESITO
Quando sono constatate diverse violazioni per infedele rilascio del visto di
conformità relative a dichiarazioni presentate da differenti contribuenti è
possibile applicare quanto disposto dall’articolo 12, comma 2, del d.lgs. n. 472
del 1997?
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RISPOSTA
L’articolo 12, comma 2, del d.lgs. n. 471 del 1997, stabilisce che “ … chi,
anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione,
pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell'imponibile ovvero
la liquidazione anche periodica del tributo” soggiace alla sanzione che dovrebbe
infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio.
Come chiarito con circolare 10 luglio 1998, n. 180/E “per la norma […]
ciò che rileva è la commissione di violazioni che, in forza del loro legame
strutturale, ovvero in ragione della loro connessione funzionale ed oggettiva,
sono riunibili in ragione della loro progressione da comportamento prodromico
ad evasione”.
Si ritiene, dunque, che il richiesto legame strutturale ovvero la
connessione funzionale ed oggettiva tra le violazioni non possano ricorrere nel
caso di più visti di conformità rilasciati in maniera infedele relativamente alle
dichiarazioni presentata da differenti contribuenti e, di conseguenza, nell’ipotesi
descritta non sia possibile applicare il cumulo giuridico delle sanzioni.
7) RAVVEDIMENTO OPEROSO
7.1) QUESITO
La circolare n. 52/E del 2007 ha precisato che la specifica sanzione a
carico dell’intermediario può essere ridotta ad un ottavo del minimo se la
dichiarazione viene trasmessa con un ritardo non superiore a novanta giorni.
Tanto premesso, si chiede come determinare la sanzione, in sede di
ravvedimento, nel caso in cui l’intermediario abbia inviato un file contenente più
dichiarazioni, considerato che la citata circolare ha precisato che la risoluzione n.
105/E del 2004 deve ritenersi attuale nella parte in cui chiarisce che la violazione
punita dall’art. 7-bis è da intendersi riferita alla tardiva o omessa presentazione di
ciascuna dichiarazione e non al file con il quale sono trasmessi i dati relativi a più
dichiarazioni.
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RISPOSTA
Così come previsto in caso di contestazione della violazione da parte
dell’ufficio, l’intermediario che intende ravvedersi deve fare riferimento alle
sanzioni applicabili per ciascuna dichiarazione omessa o tardiva. D’altronde resta
valido il principio secondo cui ai fini del ravvedimento le singole violazioni non
possono
essere
cumulate
giuridicamente,
ma
devono
essere
definite
singolarmente; si veda al riguardo la circolare 10 luglio 1998, n. 180/E con cui è
stato chiarito che: “…ai fini del ravvedimento, le singole violazioni non possono
essere cumulate giuridicamente secondo le regole sul concorso di violazioni e
sulla continuazione di cui all'articolo 12 del d.lgs. n. 472, per l'assorbente rilievo
che le disposizioni contenute nello stesso possono essere applicate solo dagli
uffici o enti impositori, in sede di irrogazione di sanzioni”.
7.2) QUESITO
A quanto ammonta l’importo della sanzione che l’intermediario deve
versare in caso di ravvedimento operoso ex articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997
per tardivo invio di una dichiarazione (32,25 euro o 64,50 euro)?
Per le dichiarazioni modello Unico che contengono varie dichiarazioni
(IVA – IRAP – Redditi) il ravvedimento in termini monetari di € 64,50 (1/8 di €
516,00) va applicato ad ogni singola dichiarazione oppure al modello Unico?
RISPOSTA
L’intermediario che intende avvalersi del ravvedimento operoso dovrà
corrispondere l’importo di 64,50 euro (1/8 di 516 euro) per ciascuna trasmissione
telematica che risulta omessa o tardiva.
Ai fini del ravvedimento occorre però distinguere la posizione del
contribuente da quella del soggetto incaricato della trasmissione telematica.
Per il contribuente, con la circolare 18 giugno 2002, n. 54/E, punto n. 17.1,
è stato chiarito che: “Ai fini della regolarizzazione della tardiva presentazione
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della dichiarazione unificata IRPEG, IRAP ed IVA, entro novanta giorni dalla
scadenza del termine di presentazione, è previsto il pagamento delle sanzioni
ridotte ad un ottavo del minimo, ai sensi dell'articolo 13, comma 1, lett. c), del
decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.
Nel caso in esame è necessario procedere al pagamento della sanzione
nella misura ridotta di un ottavo del minimo, prevista per ciascuna delle suddette
dichiarazioni presentate tardivamente.
L'obbligo di presentazione in forma unificata delle dichiarazioni in
oggetto è una mera modalità di adempimento dell'obbligo di presentazione,
ferma restando l'autonomia di ciascuna dichiarazione, essendo il relativo
obbligo previsto dalle singole leggi d'imposta.
Il modello Unico, in altri termini, è un modello unificato mediante il quale
è possibile presentare più dichiarazioni fiscali e in particolare la dichiarazione
dei redditi, dell'IVA, dell'IRAP e dei sostituti”.
A carico dell’intermediario, invece, l’articolo 7-bis del d.lgs. n. 241 del
1997, prevede un’unica sanzione per il tardivo od omesso invio “delle
dichiarazioni”.
Non vi è, dunque, simmetria tra la posizione del contribuente, a carico del
quale sono previste specifiche sanzioni per la mancata presentazione di ciascuna
delle dichiarazioni che confluiscono nel Modello UNICO e la sanzione posta a
carico dell’intermediario per la tardiva od omessa “trasmissione delle
dichiarazioni”che è unica.
Ciò comporta che ai fini del ravvedimento l’intermediario, in caso di
mancato invio di un modello UNICO in cui sono confluite più dichiarazioni,
deve versare un’unica volta la sanzione prevista dall’articolo 7-bis del d.lgs. n.
241 del 1997, ridotta ad un ottavo del minimo (euro 64,50) e non, come il
contribuente, tante sanzioni ridotte quante sono le dichiarazioni che confluiscono
in UNICO presentate tardivamente.
8) UNICITÀ DELL’ATTO DI CONTESTAZIONE
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8.1) QUESITO
Il secondo periodo del novellato comma 2 dell’articolo 39 del d.lgs. n. 241
del 1997 stabilisce che “l’atto di contestazione è unico per ciascun anno solare di
riferimento…”; la circolare n. 52/E del 2007 ritiene che l’attributo dell’unicità
vada interpretato come contestualità, in un unico atto, della contestazione delle
violazioni di cui agli articoli 7-bis e 39, commi 1 e 3, del d.lgs. n. 241 del 1997
commesse da un medesimo soggetto nello stesso periodo, sicché in un unico atto
possano confluire, ai fini della contestazione, violazioni eterogenee quanto a
comportamento illecito e trattamento sanzionatorio.
Premesso quanto sopra, si chiede se, nell’ipotesi di violazioni commesse
dal medesimo intermediario per più anni d’imposta, si possa procedere a
contestare tali violazioni con un unico atto con cui sarà determinata la sanzione
unica con ricorso all’istituto del cumulo giuridico, oppure, se si debba contestare
tali violazioni con tanti atti quanti sono i periodi d’imposta, determinando la
sanzione unica con il cumulo giuridico all’interno di ciascun atto.
RISPOSTA
Come chiarito con la circolare n. 52/E del 2007 per le violazioni
commesse dall’intermediario non torna applicabile l’istituto del cumulo giuridico
come disciplinato dall’articolo 12, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997.
Nell’ipotesi di violazioni commesse dal medesimo intermediario in più anni
solari di riferimento si devono contestare tali violazioni con tanti atti quanti sono
gli anni solari nei quali sono state commesse le violazioni stesse.
8.2) QUESITO
L’attributo dell’unicità dell’atto va interpretato come contestualità in un
unico atto della contestazione delle violazioni commesse in un determinato anno.
Considerati i diversi tempi di contestazione delle violazioni di omessa o tardiva
trasmissione e non corretta apposizione dei visti di conformità, è necessario
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attendere il termine dei controlli sulle dichiarazioni prima di formare gli atti di
contestazione nei confronti dei soggetti titolari di chiave Entratel che appongono
pure visti di conformità?
RISPOSTA
L’articolo 39 del d.lgs. n. 241 del 1997, dispone attualmente che, pur
essendo unico l’atto di contestazione, lo stesso può essere integrato e modificato
fino alla scadenza del termine di accertamento. Pertanto, come chiarito con la
circolare n. 52/E del 2007, in presenza di nuovi o ulteriori elementi, di cui la
Direzione regionale venga a conoscenza successivamente all’emanazione
dell’atto di contestazione, si potrà procedere all’emanazione di un nuovo atto che
integrerà o modificherà il precedente senza sostituirsi ad esso. Resta rimesso alla
valutazione dell’organo procedente attendere l’esito dell’attività di controllo a
carico dei contribuenti prima di provvedere alla contestazione della violazione
all’intermediario, onde evitare il moltiplicarsi degli atti di contestazione.
8.3) QUESITO
Come deve essere inteso il requisito dell’unicità dell’atto di contestazione
in caso di violazioni, commesse nello stesso periodo d’imposta, relative al
tardivo o omesso invio delle dichiarazioni, imputabile al Caf, e di infedele
rilascio del visto di conformità e dell’asseverazione, imputabile in via diretta al
responsabile dell’assistenza fiscale del centro e soltanto in via solidale al Centro
stesso.
RISPOSTA
Con la circolare n. 52/E del 2007 è stato chiarito che “… l'attributo
dell'unicità vada interpretato come contestualità, in un unico atto, della
contestazione delle violazioni di cui agli articoli 7-bis e 39, commi 1 e 3, del
d.lgs. n. 241 del 1997 commesse da un medesimo soggetto nello stesso periodo”.
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Ciò significa che vi potrà essere contestualità in un unico atto soltanto per
le violazioni commesse in un dato periodo d’imposta dallo stesso soggetto ed a
questi direttamente imputabili.
Così, mentre il professionista abilitato alla trasmissione telematica delle
dichiarazioni è soggetto direttamente responsabile sia degli omessi o tardivi invii
delle dichiarazione sia del rilascio del visto di conformità e dell’asseverazione in
maniera infedele e, pertanto, sarà possibile contestare con un unico atto tutte le
violazioni commesse in un periodo, altrettanto non può avvenire per i Caf.
Difatti, i Caf sono direttamente responsabili per i tardivi od omessi invii
delle dichiarazioni loro affidate, ma rispondono soltanto in solido con il
responsabile dell’assistenza fiscale per il rilascio del visto di conformità e
dell’asseverazione in maniera infedele.
Pertanto, in caso di violazioni per il rilascio del visto di conformità e
dell’asseverazione in maniera infedele e di violazioni per il tardivo od omesso
invio delle dichiarazioni commesse nello stesso anno solare occorrerà notificare
un atto di contestazione per tutte le violazioni di tardivo o omesso invio delle
dichiarazioni al Caf e un atto di contestazione per tutte le violazioni di infedele
rilascio del visto e dell’asseverazione al responsabile dell’assistenza, ed al Caf, in
qualità di responsabile in solido.
9) CONTESTAZIONE DELLE VIOLAZIONI
9.1) QUESITO
A fronte di diverse violazioni contestate con un unico atto, un Caf può
procedere alla definizione di alcune fattispecie e presentare ricorso per altre?
RISPOSTA
Si, è possibile definire solo alcune fattispecie contestate e presentare
ricorso per le altre.
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9.2) QUESITO
Nell’eventuale integrazione o modificazione di un atto di contestazione
devono essere elencate anche le violazioni già contestate con l’atto che si va ad
integrare/modificare?
RISPOSTA
Nell’atto che integra o modifica un precedente atto di contestazione è
possibile richiamare le violazioni già contestate ovvero rinviare semplicemente al
precedente atto di contestazione.
9.3) QUESITO
A fronte di un atto di contestazione comprendente più tipologie di
violazioni, quale deve essere il criterio da seguire per la determinazione delle
sanzioni ed in che modo il trasgressore può definire la controversia con il
pagamento di una sanzione ridotta solo per alcune di esse?
RISPOSTA
Le sanzioni andranno calcolate secondo le disposizioni ordinarie contenute
nel d.lgs. n. 472 del 1997, fatta eccezione per l’applicazione del cumulo giuridico
di cui all’articolo 12, comma 1.
E’, comunque, possibile definire in maniera agevolata una o alcune delle
sanzioni contestate nell’atto, sebbene ciò non comporti la definizione della
controversia nella sua interezza.
Qualora il soggetto intenda definire solo alcune violazioni dovrà
individuare nell’atto di contestazione l’importo delle sanzioni ad esse relative e
provvedere al loro versamento in misura ridotta entro il termine per la
proposizione del ricorso.
9.4) QUESITO
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Nell’ipotesi in cui l’ufficio abbia nel 2007 continuato a “contestare” le
irregolarità ai sensi dell’articolo 14 della legge n. 689 del 1981, occorre
procedere alla rinnovazione degli atti?
RISPOSTA
Si, l’atto deve essere rinnovato dovendosi emettere un atto di
contestazione ai sensi dell’articolo 16 del d.lgs. n. 472 del 1997.
10) PROCEDIMENTI INIZIATI NEL 2006 E NON ANCORA
CONCLUSI- DEFINIZIONE AGEVOLATA
QUESITO
La circolare 52/E del 2007 afferma che nel caso in cui le violazioni siano
state contestate prima dell’entrata in vigore della legge finanziaria, ma non sia
intervenuto il pagamento in misura ridotta, ovvero la sanzione non sia stata
ancora irrogata, l’irrogazione dovrà essere effettuata ai sensi dell’articolo 16 del
d.lgs. n. 472 del 1997. Si chiede, pertanto, se l’applicazione di tale articolo
comporti l’applicazione del comma 3, che prevede che entro il termine previsto
per la proposizione del ricorso il trasgressore possa definire la controversia con il
pagamento agevolato della sanzione, considerato che la parte aveva già avuto la
possibilità di definire ai sensi della legge n 689 del 1981.
RISPOSTA
Ai sensi dell’articolo 16, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997, la
possibilità di accedere alla definizione agevolata inerisce alla fase della
contestazione della violazione; pertanto se tale fase risulta interamente compiuta
sotto l’egida della legge n. 689 del 1981 non può esservi definizione agevolata ai
sensi del d.lgs. n. 472 del 1997, atteso che il contribuente avrebbe potuto
accedere all’istituto del pagamento in misura ridotta di cui all’articolo 16 della
citata legge n. 689.
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A seguito della notificazione dell’atto di irrogazione non è più possibile
alcuna definizione agevolata.
11) OMESSA TRASMISSIONE DELLE DICHIARAZIONI
QUESITO
L’invio telematico della dichiarazione oltre il termine di 90 giorni dalla
scadenza del termine per la presentazione è da considerarsi, per l’intermediario,
omessa o tardiva trasmissione?
RISPOSTA
Ai sensi dell’articolo 2, comma 7, del d.P.R. n. 322 del 1998, , “le
dichiarazioni presentate con ritardo superiore a novanta giorni si considerano
omesse”.
Si ritiene che tale qualificazione possa valere esclusivamente per il
contribuente, ma non per l’intermediario, atteso che sempre ai sensi del citato
comma 7 le dichiarazione presentate con ritardo superiore a novanta giorni “…
costituiscono, comunque, titolo per la riscossione delle imposte dovute in base
agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d’imposta”.
Pertanto vi sarà omessa trasmissione telematica da parte dell’intermediario
soltanto nei casi di trasmissione non effettuata affatto o non andata a buon fine.
Per converso, vi sarà tardiva trasmissione telematica se questa viene
effettuata oltre il termine per la presentazione delle dichiarazione, benché
l’impegno alla trasmissione sia stato assunto prima della scadenza del suddetto
termine.
E’, infine, opportuno precisare che vi sarà tardiva trasmissione telematica
per l’intermediario che effettui la trasmissione oltre un mese dall’assunzione
dell’impegno, nel caso in cui l’impegno stesso sia stato assunto dopo la scadenza
del termine per la presentazione delle dichiarazioni; tanto si desume dal comma
7-ter del citato articolo 3 del d.P.R. n. 322 del 1998, secondo cui: “le
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dichiarazioni consegnate ai soggetti incaricati […] successivamente al termine
previsto per la presentazione in via telematica delle stesse, sono trasmesse entro
un mese dalla data contenuta nell'impegno alla trasmissione rilasciato dai
medesimi soggetti al contribuente ai sensi del comma 6”
12) TERMINE DI DECADENZA EX ART. 20 D.LGS. N. 472 DEL
1997
QUESITO
Alla luce di quanto indicato nella circolare 52/E si chiede di conoscere
qual é il termine di decadenza (quinquennale o nel diverso termine previsto per
l’accertamento dei singoli tributi) entro il quale devono essere effettuati e
notificati il verbale di constatazione e il successivo atto di contestazione ovvero
l’atto di irrogazione delle sanzioni di cui all’articolo 7 bis del d.lgs. n. 241 del
1997. Per esempio quali sono i termini di decadenza in caso di omessa
trasmissione di una dichiarazione IVA relativa all’anno di imposta 2000 (Unico
2001 Società di persone ed equiparate)?
RISPOSTA
Come chiarito con la circolare n. 52/E del 2007, il termine di decadenza
per emettere l’atto di contestazione è quello di cui all’articolo 20 del d.lgs. n. 472
del 1997, secondo cui: “l’atto di contestazione […] ovvero l’atto di irrogazione
devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto
anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel diverso termine
previsto per l’accertamento dei singoli tributi”. Nel caso di specie, non essendo
la violazione collegata ad alcun tributo specifico il termine per la notifica
dell’atto di contestazione va individuato nel 31 dicembre del quinto anno
successivo a quello in cui avrebbe dovuto essere trasmessa la dichiarazione.
Ciò significa ad esempio che in caso di omessa trasmissione di una
dichiarazione IVA relativa all’anno di imposta 2000 (Modello IVA 2001),
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consegnata dal contribuente in tempo utile per la sua tempestiva trasmissione
telematica, la violazione dovrà essere contestata entro il 31 dicembre 2006.
13) RAVVEDIMENTO OPEROSO E MODELLO 730
QUESITO
Con la circolare n. 52/E del 2007 l’Agenzia delle entrate ha affermato che
presupposto indefettibile del ravvedimento è che “… l’adempimento omesso
possa ancora essere validamente effettuato”.
Partendo da tale affermazione è stato chiarito che l’intermediario può
ravvedere il tardivo od omesso invio telematico delle dichiarazioni finché per il
contribuente è ancora possibile presentare validamente la dichiarazione e,
dunque, in virtù dell’articolo 2, comma 7, del d.P.R. n. 322 del 1998, nel termine
massimo di novanta giorni ulteriori rispetto alla scadenza ordinaria.
In proposito si chiede di sapere come tale ricostruzione si concili con il
disposto degli articoli 13, comma 1, e 15 del D.M. n. 164 del 1999, secondo cui i
contribuenti titolari di reddito di lavoro dipendente adempiono al proprio obbligo
dichiarativo con la presentazione del modello 730 al Caf o al datore di lavoro.
RISPOSTA
Con la circolare n. 52/E del è stato chiarito che presupposto indefettibile
per il ricorso al ravvedimento è, tra l’altro, collegato con la possibilità di
effettuare ancora l’adempimento omesso, tenuto conto che il ravvedimento: “…
consiste nell'effettuare spontaneamente l'adempimento omesso o irregolarmente
eseguito oltre i termini originariamente previsti ma pur sempre nel rispetto di
scadenze normativamente predeterminate. Dunque, nel caso di trasmissione
telematica delle dichiarazioni è necessario che la dichiarazione non trasmessa
possa ancora essere validamente presentata”.
Partendo da tale considerazione di carattere generale è stato affermato che
il soggetto che trasmette la dichiarazione per conto del contribuente può
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ravvedere il mancato invio della dichiarazione entro novanta giorni dalla
scadenza del termine previsto per la presentazione delle dichiarazioni, in base al
disposto dell’articolo 2, comma 7, del d.P.R. n. 322 del 1998.
Tale affermazione sicuramente corretta per le ipotesi in cui presentazione
della dichiarazione e sua trasmissione telematica si configurano come
adempimenti distinti ma intimamente connessi (per cui in caso di mancata
trasmissione della dichiarazione la stessa si considera non validamente
presentata), non tiene conto della previsione contenuta nell’articolo 13, comma 1,
del D.M. 31 maggio 1999, n. 164 secondo cui: “1. I possessori dei redditi
indicati al comma 1, dell'articolo 37, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n.
241, come modificato dal decreto legislativo 28 dicembre 1998, n. 490, possono
adempiere all'obbligo di dichiarazione dei redditi presentando l'apposita
dichiarazione e le schede ai fini della destinazione del 4 e dell'8 per mille
dell'IRPEF:
a) entro il mese di aprile dell'anno successivo a quello cui si riferisce la
dichiarazione, al proprio sostituto d'imposta, che intende prestare l'assistenza
fiscale;
b) entro il mese di maggio dell'anno successivo a quello cui si riferisce la
dichiarazione, ad un CAF-dipendenti, unitamente alla documentazione
necessaria all'effettuazione delle operazioni di controllo”.
In altri termini, i titolari di reddito da lavoro dipendente possono
adempiere all’obbligo dichiarativo presentando il Modello 730 al sostituto o al
Caf; questi ultimi sono, in seguito, tenuti alla trasmissione; a riprova di ciò si
consideri che l’articolo 15 del citato D.M. n. 164 del 1999, stabilisce che: “Il
sostituto e il Caf-dipendenti rilasciano al contribuente ricevuta per le
dichiarazioni presentate ai sensi degli articoli 13 e 14. Tale ricevuta costituisce
prova dell'avvenuta presentazione delle dichiarazioni stesse da parte del
contribuente”.
Ai fini del ravvedimento, dunque, occorre tener presente che la
trasmissione telematica del modello 730 all’Agenzia delle entrate è un
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adempimento proprio del Caf o del sostituto e non incide sugli obblighi
dichiarativi del contribuente.
Pertanto, fermo restando il principio secondo cui il ravvedimento è
possibile finché è normativamente consentito provvedere all’adempimento
omesso, per la trasmissione telematica dei soli modelli 730, il ravvedimento è
consentito fino al 10 novembre di ciascun anno (termine ultimo per trasmettere
all’Agenzia delle entrate le dichiarazioni integrative), sempreché il Caf abbia
provveduto nei termini a comunicare all’Agenzia (entro il 25 giugno di ciascun
anno) il risultato finale delle liquidazioni ed a consegnare al contribuente (entro il
15 giugno di ciascun anno) copia della dichiarazione dei redditi elaborata e il
relativo prospetto di liquidazione.
Se il ritardo con cui si procede alla trasmissione supera i novanta giorni
dal termine per la presentazione del modello al Caf, il ravvedimento non avverrà
più ai sensi dell’articolo 13, comma 1, lettera c), del d.lgs. n. 472 del 1997, con
riduzione della sanzione ad un ottavo del minimo, bensì ai sensi della lettera b)
del medesimo comma, con riduzione della sanzione da un quinto del minimo.
La soluzione fornita non può essere estesa ai sostituti che prestano
l’assistenza poiché per essi non è prevista la possibilità di ricevere ed inviare
dichiarazioni integrative.
14) RAVVEDIMENTO IN MATERIA DI INFEDELTÀ DEL VISTO
DI CONFORMITÀ E DELL’ASSEVERAZIONE
14.1) QUESITO
Con la circolare n. 52/E del 2007 è stato chiarito che, se l’intermediario o
il Caf che hanno rilasciato il visto di conformità o l’asseverazione in maniera
infedele intendono ravvedere l’infedeltà devono comunicare la loro volontà al
contribuente che, a sua volta “… informato dall’autore della violazione della
propria volontà di ravvedersi, potrà sanare nei termini ed alle condizioni di cui
al medesimo articolo 13, comma 1, lettera b), del d.lgs. 472 del 1997 le
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irregolarità e le omissioni che hanno inciso sulla determinazione dell’imponibile
o sulla liquidazione del tributo”.
Si chiede, dunque, di sapere se il soggetto che ha rilasciato il visto o
l’asseverazione è comunque suscettibile di sanzione se il contribuente, informato
delle irregolarità riscontrate, provvede di propria iniziativa a presentare una
dichiarazione correttiva o integrativa di quella per la quale erano stati rilasciati il
visto o l’asseverazione.
RISPOSTA
Nel caso in cui il contribuente provveda a presentare una dichiarazione
integrativa o correttiva, ai sensi dell’articolo 2, commi 8 ed 8-bis, del d.P.R. n.
322 del 1998, rispetto a quella per la quale furono rilasciati il visto di conformità
o l’asseverazione in maniera infedele, il soggetto che a suo tempo rilasciò il visto
di conformità o l’asseverazione non sarà punibile per tale violazione.
Affinché il soggetto che rilascia il visto di conformità o l’asseverazione in
maniera infedele sia assoggettato a sanzione è, infatti, necessario che ricorrano
due condizioni: la prima è che dalle attività di controllo e liquidazione della
dichiarazione emerga un maggior debito a carico del dichiarante; la seconda è
che tale maggior debito sia superiore al limite di euro 16,53.
Se il contribuente ha presentato una dichiarazione integrativa ai sensi
dell’articolo 2, commi 8 ed 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998, tale dichiarazione
sostituisce quella originaria (si vedano le circolari 17 maggio 2000, n. 98/E,
punto 8.1.2 e 14 giugno 2001, n. 55/E, punto 6.1). E’, dunque, impossibile che si
verifichi il primo dei presupposti richiesti perché possa essere applicata la
sanzione di cui all’articolo 39, comma 1, lettera a), del d.lgs. n. 241 del 1997.
Al contrario la dichiarazione presentata dal contribuente per fruire
dell’istituto del ravvedimento operoso non sostituisce ma integra quella
precedentemente presentata, come chiarito con la circolare del 17 maggio 2000,
n. 98/E, quesito 8.1.2 in cui si legge che “la dichiarazione presentata al fine di
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usufruire dell'istituto del ravvedimento operoso non sostituisce, ma integra la
precedente dichiarazione, la quale segue tutta la procedura ordinaria”.
In tale ultima ipotesi, è, dunque, possibile che il soggetto che ha rilasciato
il visto di conformità ovvero l’asseverazione in maniera infedele venga
assoggettato a sanzione, semprechè dai controlli e dall’attività di liquidazione
effettuate in relazione ad entrambe le dichiarazioni presentate dal contribuente
emerga un debito a suo carico superiore a 16,53.
Tuttavia, se con la dichiarazione integrativa sono state eliminate le cause
che hanno determinato l’infedeltà del visto o dell’asseverazione nessuna sanzione
potrà essere inflitta all’intermediario o al Caf che li hanno rilasciati.
14.2) QUESITO
Con quali modalità il Caf deve informare il contribuente della propria
volontà di ravvedere l’infedeltà del visto o dell’asseverazione?
RISPOSTA
Le modalità con cui informare dell’errore riscontrato da parte del Caf sono
rimesse alla libera iniziativa delle parti, poiché il rapporto che lega il
contribuente al Caf è di natura eminentemente contrattuale, e non incide, dunque,
sul corretto e tempestivo adempimento degli obblighi di natura fiscale.
14.3) QUESITO
La circolare n. 52/E del 2007 ha chiarito che il ravvedimento dell’infedeltà
del visto o dell’asseverazione può essere effettuato ai sensi dell’articolo 13,
comma 1, lettera b) del d.lgs. n. 472 del 1997, e, dunque, “… entro il termine per
la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata
commessa la violazione”.
In considerazione del diverso termine previsto per la presentazione del
modello 730 e del modello UNICO si chiede di sapere a quale termine occorre
fare riferimento ai fini del ravvedimento.
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RISPOSTA
Come chiarito con la circolare n. 52/E del 2007 “Con riferimento, in
particolare, all’individuazione del termine ultimo per il ravvedimento ed alla
misura della riduzione della sanzione, la fattispecie in esame rientra tra le
previsioni dell’articolo 13, comma 1, lettera b) del d.lgs. n. 472 del 1997 (che fa
riferimento alla regolarizzazione di errori ed omissioni anche se incidenti sulla
determinazione o sul pagamento di tributi), in base al quale la sanzione si riduce
ad un quinto del minimo se la regolarizzazione avviene entro il termine per la
presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata
commessa la violazione”.
A seconda, dunque, del tipo di dichiarazione per la quale si vuole
effettuare il ravvedimento il termine scadrà il 25 giugno 2008 per i visti di
conformità rilasciati in relazione ai modello 730/2007 ed il 31 luglio 2008 per i
visti di conformità, le asseverazioni e le certificazioni tributarie rilasciate
relativamente al modello UNICO 2007.
SANZIONI ACCESSORIE
15.1) QUESITO
Nell’ipotesi in cui un Centro di raccolta di un Caf, travalicando le proprie
competenze, svolga attività di assistenza fiscale, è sufficiente, ai fini
dell’eventuale emanazione di provvedimento di revoca dell’autorizzazione di cui
all’articolo 39, comma 4, del d.lgs. n. 241 del 1997, la constatazione, da parte
dell’Audit, della violazione dell’articolo 34 del d.lgs. n. 241 del 1997 e
dell’articolo 16 del D.M. n. 164 del 1999, oppure bisogna attendere l’effettiva
segnalazione, da parte nell’ufficio locale e nei confronti del contribuente, della
violazione dell’articolo 35 del d.lgs. n. 241 del 1997?
RISPOSTA
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L’articolo 39, comma 4, del d.lgs. n. 241 del 1997, prevede che
“l'autorizzazione all'esercizio dell'attività di assistenza fiscale di cui all'articolo
33, comma 3, è revocata quando sono commesse gravi e ripetute violazioni di
norme tributarie e delle disposizioni di cui agli articoli 34 e 35, nonché quando
gli elementi forniti all'amministrazione finanziaria risultano falsi o incompleti
rispetto alla documentazione fornita dal contribuente; nei casi di particolare
gravità è disposta la sospensione cautelare”.
La revoca dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività di assistenza
fiscale ovvero al rilascio del visto di conformità e dell’asseverazione è un tipica
sanzione accessoria che in virtù del principio generale, sancito dall’articolo 19,
comma 7, del d.lgs. n. 472 del 1997, può essere eseguita soltanto quando il
provvedimento di irrogazione è divenuto definitivo.
Si ritiene, dunque, che la sola constatazione da parte degli Uffici audit
esterno della circostanza che i centri di raccolta, travalicando le proprie
competenze, svolgano l’attività di assistenza fiscale, non può da sola essere
sufficiente per la revoca dell’autorizzazione allo svolgimento di tale attività da
parte del Caf.
Tuttavia, tali segnalazioni potranno essere prese in considerazione, da
parte della Direzione Regionale competente, al fine dell’adozione di un
provvedimento di sospensione cautelare, prevista per le ipotesi di violazioni
particolarmente gravi.
In proposito, è opportuno ricordare che nel caso in cui il centro di raccolta
si trovi in una Regione diversa da quella in cui ha la sede legale il Caf, il verbale
di constatazione dovrà essere inviato alla Direzione regionale competente in
ragione del domicilio fiscale del trasgressore.
15.2) QUESITO
La legge finanziaria per il 2007 ha modificato l’articolo 39 del d.lgs. n.
241 del 1997, prevedendo l’obbligo della comunicazione dei provvedimenti
sanzionatori ai competenti ordini professionali anche nei casi di tardiva
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trasmissione delle dichiarazioni (oltre che nell’ipotesi di apposizione di visto di
conformità infedele). Con riferimento a tale fattispecie, nel caso in cui la
violazione e la contestazione nei confronti dell’intermediario siano antecedenti
all’entrata in vigore della citata legge, l’Ufficio, nell’irrogare la sanzione è tenuto
alla predetta comunicazione?
RISPOSTA
In virtù del principio del favor rei sancito dall’articolo 3, comma 3, del
d.lgs. n. 472 del 1997 “se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa
la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si
applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia
divenuto definitivo”.
In caso di successione di leggi sanzionatorie nel tempo è, dunque,
necessario individuare quale sia la legge più favorevole; in proposito con
circolare n. 180/E del 1998 è stato chiarito che: “la valutazione della
disposizione più favorevole deve essere fatta in concreto e non in astratto
(tenendo, quindi, conto anche delle circostanze aggravanti ed attenuanti o
esimenti eventualmente previste dalla legge), paragonando i risultati che
derivano dall'applicazione
delle due norme alla situazione specifica che si
presenta all'esame dell'ufficio o ente impositore. Ovviamente è più favorevole la
norma che, in relazione alla singola violazione autonomamente irrogabile,
conduce a conseguenze meno onerose per il trasgressore”.
Al fine di stabilire quale sia la legge più favorevole occorre, dunque,
prendere in considerazione il trattamento sanzionatorio complessivo applicabile
prima e dopo la modifica normativa e verificare quale dei due sia
complessivamente meno oneroso per il trasgressore.
Nel caso di specie l’entità della sanzione principale per il tardivo od
omesso invio telematico della dichiarazione da parte di un professionista
abilitato, prevista dall’articolo 7-bis del d.lgs. n. 241 del 1997, non è cambiata
con la novella realizzata tramite la legge n. 296 del 2006 (finanziaria per il 2007);
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tuttavia a seguito di tale novella è stato previsto che per la violazione in esame,
oltre ad irrogare la sanzione pecuniaria, le Direzioni Regionali dell’Agenzia delle
entrate debbano anche procedere ad inviare agli ordini professionali di
appartenenza dei trasgressori i provvedimenti di contestazione della sanzione in
parola per l'
eventuale adozione di ulteriori provvedimenti.
Si ritiene, dunque, che tale segnalazione aggravi il trattamento
sanzionatorio complessivo della violazione in parola e, pertanto, in virtù del
richiamato principio del favor rei gli uffici non debbano provvedere alle
segnalazioni per le violazioni commesse prima del 1° gennaio 2007, data di
entrata in vigore della citata legge n. 296 del 2006.
***
Le Direzioni Regionali vigileranno sulla corretta applicazione delle
presenti istruzioni.
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Circolare del 12/03/2010 n. 11 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa
Circolare del 12/03/2010 n. 11 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa
Regolarizzazione delle omissioni relative al monitoraggio degli investimenti esteri e delle attività estere di natura
finanziaria. Proroga dei termini. Articolo 1, comma 7, del decreto legge 30 dicembre 2009, n. 194, convertito dalla
legge 26 febbraio 2010, n. 25
Testo:
INDICE
Premessa
1. DIPENDENTI PUBBLICI
2. DIPENDENTI PRIVATI
3. ALTRI CONTRIBUENTI
3.1. Dichiarazione tardiva
3.2 Dichiarazione integrativa
3.3 Dichiarazione integrativa per gli anni pregressi al periodo dimposta 2008
3.4 Dichiarazioni omesse per gli anni pregressi al periodo dimposta 2008
Premessa
Con la circolare n. 48/E del 17 novembre 2009 sono stati forniti chiarimenti in merito alle modalità di
regolarizzazione delle posizioni dei lavoratori dipendenti che, in relazione alla propria attività lavorativa svolta
allestero, hanno commesso violazioni in materia di monitoraggio fiscale.
Larticolo 1, comma 7, del decreto legge 30 dicembre 2009, n. 194, convertito, con modificazioni, dalla legge 26
febbraio 2010, n. 25 (di seguito, decreto), ha prorogato i termini degli adempimenti richiesti per sanare lomessa o
incompleta presentazione del modulo RW da parte dei predetti contribuenti.
Pertanto, ad integrazione dei chiarimenti già contenuti nella richiamata circolare, si ritiene opportuno fornire le
seguenti ulteriori delucidazioni.
1. DIPENDENTI PUBBLICI
E stato già precisato che i contribuenti la cui residenza fiscale in Italia è determinata ex lege, in forza di presunzione
legale che prescinde dalla ricorrenza o meno dei requisiti richiesti dallarticolo 2 del TUIR, non sono soggetti
allobbligo di compilazione del modulo RW della dichiarazione annuale dei redditi in relazione al conto corrente
costituito allestero per laccredito degli stipendi o altri emolumenti derivanti dalle attività lavorative ivi svolte.
In tale ambito soggettivo vi rientrano sia i dipendenti che prestano in via continuativa attività lavorative presso la
Commissione Europea ed altri organismi comunitari e internazionali e la cui residenza in Italia è fissata in base ad
accordi internazionali ratificati dallItalia, sia i dipendenti di ruolo pubblici che risiedono allestero per motivi di lavoro
per i quali sia prevista la notifica alle autorità locali ai sensi delle convenzioni di Vienna sulle relazioni diplomatiche e
sulle relazioni consolari che mantengono ai fini fiscali la residenza in Italia non essendo iscritti allAIRE.
Al riguardo, si ribadisce che lesonero in questione è riferito esclusivamente agli obblighi inerenti il monitoraggio
fiscale limitatamente alle somme riconducibili agli stipendi o altri emolumenti derivanti dalle attività lavorative e non
anche agli eventuali investimenti finanziari o patrimoniali ancorché derivanti dallimpiego delle somme medesime.
Rimane fermo lobbligo di dichiarare i redditi derivanti dal predetto conto corrente (da effettuarsi nel quadro RM del
modello UNICO).
Qualora invece il contribuente dia disposizione allistituto bancario estero di trasferire su un conto corrente italiano gli
interessi maturati sul conto estero, consentendo in tal modo alla banca italiana di operare la ritenuta dingresso ai
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Circolare del 12/03/2010 n. 11 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa
sensi dellarticolo 26, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (cfr. circ. 19 giugno 2002, n. 54/E), ai
sensi dellarticolo 4, comma 4, del decreto legge n. 167 del 1990, non sussiste lobbligo di compilazione del
modulo RW ed inoltre è assolto in via definitiva lonere dichiarativo dei relativi redditi.
Lesonero dagli obblighi di monitoraggio fiscale permane fintanto che il lavoratore presta la propria attività allestero e
viene meno al rientro in Italia del dipendente, qualora questi mantenga, per qualsiasi motivo, le suddette
disponibilità allestero.
I predetti dipendenti che hanno prestato la propria attività lavorativa allestero e sono rientrati in Italia, entro il 31
dicembre 2008, mantenendo le proprie disponibilità allestero compresi quelli attualmente in pensione - qualora
abbiano presentato la dichiarazione annuale, ma abbiano omesso di presentare il modulo RW, nonché di dichiarare
i relativi interessi, possono usufruire del trattamento sanzionatorio attenuato indicato nella citata circolare n. 48/E
del 2009.
A questultimo fine, deve essere presentata la dichiarazione integrativa relativa al periodo dimposta 2008,
compilando esclusivamente il frontespizio e il modulo RW, Sezione II, per indicare la consistenza del conto corrente
al termine del medesimo anno e deve essere versata la sola sanzione in misura fissa di cui allarticolo 8, comma 1,
del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471. Detta sanzione di 258 euro è ridotta ad un decimo (pari a 25
euro) se la predetta dichiarazione integrativa è presentata nei termini del ravvedimento operoso di cui allarticolo
13, comma 1, lettera b), del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, ossia entro il termine per la
presentazione della dichiarazione relativa allanno nel corso del quale è stata commessa la violazione (30
settembre 2010).
La sanzione è ridotta ad un dodicesimo (pari a 21 euro) se la dichiarazione integrativa è stata presentata entro il 29
dicembre 2009, ossia entro novanta giorni dal termine di presentazione della dichiarazione dei redditi ( articolo 13,
comma 1, lettera c), del decreto legislativo n. 472 del 1997).
Si precisa, inoltre, che se il lavoratore dipendente non ha presentato, entro il 30 settembre 2009, alcuna
dichiarazione annuale, né per gli anni pregressi né per lanno 2008, è considerata valida la dichiarazione (composta
dal solo frontespizio e dal modulo RW) presentata entro il 29 dicembre 2009, ossia entro il termine di novanta
giorni dalla scadenza di quello ordinario di presentazione della dichiarazione (articolo 2, comma 7, del d.P.R. 22
luglio 1998, n. 322), pagando la sanzione in misura fissa di cui allarticolo 8, comma 1, del decreto legislativo n.
471 del 1997, ridotta ad un dodicesimo (pari a 21 euro) (cfr. articolo 13, comma 1, lettera c), del decreto
legislativo n. 472 del 1997).
In ogni caso, la dichiarazione presentata entro tale termine è comunque suscettibile di successive modifiche ed
integrazioni entro il più ampio termine del ravvedimento operoso di cui allarticolo 13, comma 1, lettera b), del
decreto legislativo n. 472 del 1997 (30 settembre 2010) o al più tardi entro i termini per lesercizio dellattività di
accertamento.
Ciò posto, si fa presente che larticolo 1, comma 7, del decreto in oggetto ha prorogato al 30 aprile 2010 il citato
termine di novanta giorni previsto sia nei casi di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi sia nei casi di
dichiarazione integrativa relative allanno 2008, semprechè si tratti di sanare lomessa o incompleta presentazione
del modulo RW relativamente alle disponibilità finanziarie derivanti da lavoro prestato allestero ivi detenute al 31
dicembre 2008. La medesima norma ha disposto che restano ferme le misure ridotte delle sanzioni. Ciò significa
che il contribuente ha la possibilità di sanare la violazione entro il 30 aprile 2010, presentando od integrando la
dichiarazione e versando la sanzione di cui al citato articolo 8, comma 1, del decreto legislativo n. 471 del 1997,
ridotta ad un dodicesimo (pari a 21 euro).
La sanzione è ridotta ad un decimo (25 euro) se la dichiarazione originariamente presentata è integrata a decorrere
dal 1° maggio ed entro il 30 settembre 2010.
Si ribadisce, inoltre, che il pagamento della predetta sanzione in misura ridotta (21 o 25 euro) sana le omissioni
relative al modulo RW, nonché le omissioni dichiarative degli interessi derivanti dal conto corrente estero, anche
con riferimento agli anni pregressi.
Lattenuazione delle sanzioni sopra descritta non è, invece, applicabile nei casi in cui i dipendenti abbiano violato gli
obblighi di monitoraggio in relazione ad attività detenute o costituite allestero diverse dai conti correnti in esame.
Con riferimento a tali attività si rende, infatti, applicabile lordinario regime sanzionatorio di cui al successivo
paragrafo 3, mentre per il conto corrente si può usufruire della predetta attenuazione delle sanzioni.
2. DIPENDENTI PRIVATI
I lavoratori allestero, per i quali non sussiste una specifica disposizione normativa che determini la residenza fiscale
in Italia per presunzione, sono come noto tenuti agli obblighi del monitoraggio fiscale ricorrendone i presupposti.
In particolare, si tratta dei lavoratori frontalieri e dei dipendenti di imprese private italiane, straniere o multinazionali,
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che abbiano mantenuto in Italia la residenza fiscale.
Tali soggetti possono usufruire del regime sanzionatorio attenuato descritto nel paragrafo precedente, anche nel
caso in cui non svolgano più la loro attività lavorativa allestero e abbiano mantenuto le proprie disponibilità allestero.
Il medesimo trattamento sanzionatorio si rende, altresì, applicabile agli ex dipendenti privati attualmente in
pensione.
Si coglie loccasione per evidenziare che non sono oggetto di monitoraggio fiscale le somme versate per obbligo di
legge a forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero, quali ad
esempio il cosiddetto secondo pilastro svizzero, trattandosi di forme di previdenza obbligatoria seppure
complementare.
3. ALTRI CONTRIBUENTI
Con riferimento agli altri contribuenti soggetti allobbligo del monitoraggio fiscale che in alternativa allemersione
delle attività detenute allestero ai sensi dellarticolo 13-bis del decreto legge n. 78 del 2009 (cosiddetto scudo
fiscale) intendano regolarizzare la propria posizione fiscale tramite listituto del ravvedimento operoso di cui al citato
articolo 13 del decreto legislativo n. 472 del 1997, occorre distinguere se tali soggetti abbiano o meno
presentato, entro il 30 settembre 2009, la dichiarazione dei redditi relativamente allanno dimposta 2008.
3.1. Dichiarazione tardiva
Se entro il 30 settembre 2009 non è stata presentata la dichiarazione dei redditi relativa al 2008, la violazione
poteva essere sanata presentando la citata dichiarazione entro i novanta giorni successivi (ossia entro il 29
dicembre 2009), comprensiva del modulo RW e se necessario dei relativi quadri reddituali.
A tal riguardo si precisa che se il contribuente beneficiava di una delle condizioni di esonero dallobbligo di
presentazione della dichiarazione dei redditi, entro il termine sopra indicato (29 dicembre 2009) andava presentato
il solo frontespizio nonché lapposito modulo RW.
Entro lo stesso termine del 29 dicembre 2009 erano dovute le sanzioni di cui allarticolo 1, comma 1, secondo
periodo, del decreto legislativo n. 471 del 1997 (258 euro), nonché quella prevista per la mancata presentazione
del modulo RW di cui allarticolo 5 del decreto legge n. 167 del 1990 (10 per cento degli importi non dichiarati),
entrambe ridotte ad un dodicesimo (rispettivamente, 21 euro e lo 0,833 per cento degli importi non dichiarati).
Se, inoltre, dalla dichiarazione tardiva sono emerse delle imposte dovute, occorre, altresì, versare lulteriore
sanzione di cui allarticolo 13 del decreto legislativo n. 471 del 1997 (30 per cento della maggiore imposta), in
misura ridotta ad un decimo (3 per cento), oltre che, ovviamente le imposte e gli interessi, entro il termine del 30
settembre 2010.
3.2 Dichiarazione integrativa
Preliminarmente si precisa che qualora il contribuente abbia omesso di compilare esclusivamente il modulo RW e
gli altri dati contenuti nella dichiarazione originariamente presentata sono corretti, ai fini dellintegrazione è
consentita la compilazione e linvio del solo frontespizio e del modulo RW.
Diversamente, se lomissione ha riguardato anche altre componenti reddituali, valgono le istruzioni generali
contenute nei modelli di dichiarazione che prevedono che la dichiarazione integrativa contenga tutti i dati dichiarati e
non soltanto quelli che sono stati aggiunti o modificati rispetto alla dichiarazione da correggere o integrare.
Tanto premesso, se la dichiarazione annuale dei redditi per lanno 2008 è stata presentata entro il termine del 30
settembre 2009 e la dichiarazione integrativa è stata presentata entro il 29 dicembre 2009, il contribuente ha la
possibilità di sanare le violazioni versando le medesime sanzioni, in misura ridotta, previste nel caso di
dichiarazione tardiva di cui al paragrafo precedente (cfr articoli 1, comma 1, secondo periodo, e 13 del decreto
legislativo n. 471 del 1997, articolo 5 del decreto legge n. 167 del 1990).
Tale interpretazione è in linea con altre pronunce di prassi che più volte hanno assimilato dal punto di vista
sanzionatorio la dichiarazione integrativa presentata nei novanta giorni ad una dichiarazione tardiva (cfr. circolare
n. 6/E del 25 gennaio 2002, risoluzione n. 325/E del 14 ottobre 2002 e risoluzione n. 82/E del 30 marzo 2009).
Diversamente qualora la dichiarazione integrativa sia presentata oltre il termine di novanta giorni, ma entro il 30
settembre 2010, ai fini del ravvedimento delle violazioni in argomento (omessa o incompleta compilazione del
modulo RW e dei relativi quadri reddituali per le attività detenute allestero) ferma restando la sanzione di cui all
articolo 5 del decreto legge n. 167 del 1990 - occorre fare riferimento alle sanzioni contenute negli articoli 1 e 8
del decreto legislativo n. 471 del 1997 (a seconda, rispettivamente, che siano dovute o meno maggiori imposte),
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trattandosi, comunque, di errori ed omissioni diversi da quelli rilevabili in sede di liquidazione o di controllo formale
delle imposte dovute (ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600).
In particolare, devono essere corrisposte, entro lo stesso termine del 30 settembre 2010:
- la sanzione specifica prevista per il modulo RW, di cui allarticolo 5 del decreto legge n. 167 del 1990 (pari al 10
per cento dellimporto non dichiarato) in misura ridotta ad un decimo (1 per cento); nonché le seguenti misure
sanzionatorie per le irregolarità commesse nella compilazione dei quadri reddituali, diversi dal modulo RW: 1. se
non risultano maggiori imposte dovute: - la sanzione in misura fissa di cui allarticolo 8, comma 1, del decreto
legislativo n. 471 del 1997 (258 euro) ridotta ad un decimo (25 euro);
2. se risultano maggiori imposte dovute:
- la sanzione in misura proporzionale di cui allarticolo 1, comma 2, del decreto legislativo n. 471 del 1997,
prevista nel caso di infedele dichiarazione con imposta dovuta (pari al 100 per cento della maggiore imposta) aumentata di un terzo, ai sensi del successivo comma 3 del medesimo articolo 1, trattandosi di violazioni che
riguardano redditi prodotti allestero (133 per cento) a sua volta ridotta ad un decimo (13,3 per cento).
La predetta sanzione di cui allarticolo 1, comma 2, del decreto legislativo n. 471 del 1997 è invece raddoppiata,
ai sensi dellarticolo 12 del decreto legge n. 78 del 2009, qualora lomissione riguardi investimenti ed attività di
natura finanziaria detenute negli Stati o nei territori a regime fiscale privilegiato di cui ai D.M. 4 maggio 1999 e D.M.
21 novembre 2001. In sostanza, quindi, è dovuta una sanzione pari al 200 per cento della maggiore imposta,
ridotta ad un decimo (20 per cento).
Resta fermo lobbligo di versare limposta nonché gli interessi entro il medesimo termine del 30 settembre 2010.
Per quanto sopra devono intendersi parzialmente superati i chiarimenti resi con la circolare n. 49/E del 2009
(quesito 10.1).
Come accennato, tali adempimenti possono essere effettuati anche dai soggetti di cui ai paragrafi 1 e 2 che abbiano
omesso di presentare il modulo RW e i relativi quadri reddituali relativamente alle attività detenute allestero diverse
dalle somme riconducibili alla retribuzione e agli altri emolumenti derivanti dal rapporto di lavoro dipendente.
3.3 Dichiarazione integrativa per gli anni pregressi al periodo dimposta 2008
Qualora il contribuente intenda regolarizzare le dichiarazioni presentate relativamente ai periodi dimposta
precedenti al 2008, non essendo più nei termini per il ravvedimento di cui allarticolo 13 del decreto legislativo n.
472 del 1997, può comunque presentare la dichiarazione integrativa di cui allarticolo 2, comma 8, del D.P.R. 22
luglio 1998, n. 322 per ciascun periodo dimposta ancora oggetto di accertamento, compilando gli appositi quadri e
versando le maggiori imposte dovute e i relativi interessi.
In tale ipotesi, il contribuente deve attendere la contestazione delle sanzioni da parte dellUfficio, ossia:
1. se non sono dovute imposte:
- della sanzione prevista dallarticolo 8, comma 1, del decreto legislativo n. 471 del 1997 (da 258 euro a 2.065
euro);
2. se risultano maggiori imposte dovute:
- della sanzione prevista dallarticolo 1, comma 2, del decreto legislativo n. 471 del 1997, aumentata di un terzo
ai sensi del successivo comma 3 (dal 133 per cento al 266 per cento);
nonché, in entrambi i casi, della sanzione prevista dallarticolo 5 del decreto legge n. 167 del 1990 (dal 5 per
cento al 25 per cento).
Tutte le sanzioni sopra indicate potranno essere definite in forma agevolata, usufruendo delle riduzioni previste in
relazione alle modalità di contestazione della violazione.
3.4 Dichiarazioni omesse per gli anni pregressi al periodo dimposta 2008
Nel caso di dichiarazioni omesse, infine, al contribuente è inibita la possibilità di presentare le dichiarazioni
integrative.
Con atti di accertamento emessi dagli uffici dellAgenzia delle Entrate si potrà procedere alla contestazione delle
relative sanzioni, ossia:
1. se non sono dovute imposte:
- della sanzione prevista dallarticolo 1, comma 1, secondo periodo, del decreto legislativo n. 471 del 1997 (da
258 euro a 2.065 euro);
2. se risultano maggiori imposte dovute:
- della sanzione prevista dallarticolo 1, comma 1, primo periodo, del decreto legislativo n. 471 del 1997,
aumentata di un terzo ai sensi del successivo comma 3 (dal 160 per cento al 320 per cento);
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nonché, in entrambi i casi, della sanzione prevista dallarticolo 5 del decreto legge n. 167del 1990 (dal 5 per
cento al 25 per cento).
Tutte le sanzioni sopra indicate potranno essere definite in forma agevolata, usufruendo delle riduzioni previste in
relazione alle modalità di contestazione della violazione.
Per una più immediata rilevazione del trattamento sanzionatorio applicabile alle singole fattispecie, si rinvia alle
tabelle allegate.
****
Le direzioni regionali e provinciali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente
circolare vengano puntualmente osservati dagli uffici.
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CIRCOLARE N. 11/E
Direzione Centrale Normativa
Roma, 12 marzo 2010
OGGETTO: Regolarizzazione delle omissioni relative al monitoraggio degli
investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria.
Proroga dei termini. Articolo 1, comma 7, del decreto legge 30
dicembre 2009, n. 194, convertito dalla legge 26 febbraio 2010,
n. 25
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INDICE
PREMESSA ............................................................................................................................... 3
1. DIPENDENTI PUBBLICI ........................................................................................................ 3
2. DIPENDENTI PRIVATI .......................................................................................................... 7
3. ALTRI CONTRIBUENTI ........................................................................................................ 7
3.1. Dichiarazione tardiva .................................................................................................... 8
3.2 Dichiarazione integrativa............................................................................................... 8
3.3 Dichiarazione integrativa per gli anni pregressi al periodo d’imposta 2008 .......... 11
3.4 Dichiarazioni omesse per gli anni pregressi al periodo d’imposta 2008.................. 12
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PREMESSA
Con la circolare n. 48/E del 17 novembre 2009 sono stati forniti chiarimenti
in merito alle modalità di regolarizzazione delle posizioni dei lavoratori dipendenti
che, in relazione alla propria attività lavorativa svolta all’estero, hanno commesso
violazioni in materia di monitoraggio fiscale.
L’articolo 1, comma 7, del decreto legge 30 dicembre 2009, n. 194,
convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 2010, n. 25 (di seguito,
decreto), ha prorogato i termini degli adempimenti richiesti per sanare l’omessa o
incompleta presentazione del modulo RW da parte dei predetti contribuenti.
Pertanto, ad integrazione dei chiarimenti già contenuti nella richiamata
circolare, si ritiene opportuno fornire le seguenti ulteriori delucidazioni.
1. DIPENDENTI PUBBLICI
E’ stato già precisato che i contribuenti la cui residenza fiscale in Italia è
determinata ex lege, in forza di presunzione legale che prescinde dalla ricorrenza o
meno dei requisiti richiesti dall’articolo 2 del TUIR, non sono soggetti all’obbligo di
compilazione del modulo RW della dichiarazione annuale dei redditi in relazione al
conto corrente costituito all’estero per l’accredito degli stipendi o altri emolumenti
derivanti dalle attività lavorative ivi svolte.
In tale ambito soggettivo vi rientrano sia i dipendenti che prestano in via
continuativa attività lavorative presso la Commissione Europea ed altri organismi
comunitari e internazionali e la cui residenza in Italia è fissata in base ad accordi
internazionali ratificati dall’Italia, sia i dipendenti di ruolo pubblici che risiedono
all’estero per motivi di lavoro per i quali sia prevista la notifica alle autorità locali ai
sensi delle convenzioni di Vienna sulle relazioni diplomatiche e sulle relazioni
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consolari che mantengono ai fini fiscali la residenza in Italia non essendo iscritti
all’AIRE.
Al riguardo, si ribadisce che l’esonero in questione è riferito esclusivamente
agli obblighi inerenti il monitoraggio fiscale limitatamente alle somme riconducibili
agli stipendi o altri emolumenti derivanti dalle attività lavorative e non anche agli
eventuali investimenti finanziari o patrimoniali ancorché derivanti dall’impiego
delle somme medesime.
Rimane fermo l’obbligo di dichiarare i redditi derivanti dal predetto conto
corrente (da effettuarsi nel quadro RM del modello UNICO).
Qualora invece il contribuente dia disposizione all’istituto bancario estero di
trasferire su un conto corrente italiano gli interessi maturati sul conto estero,
consentendo in tal modo alla banca italiana di operare la ritenuta d’ingresso ai sensi
dell’articolo 26, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (cfr. circ. 19 giugno
2002, n. 54/E), ai sensi dell’articolo 4, comma 4, del decreto legge n. 167 del 1990,
non sussiste l’obbligo di compilazione del modulo RW ed inoltre è assolto in via
definitiva l’onere dichiarativo dei relativi redditi.
L’esonero dagli obblighi di monitoraggio fiscale permane fintanto che il
lavoratore presta la propria attività all’estero e viene meno al rientro in Italia del
dipendente, qualora questi mantenga, per qualsiasi motivo, le suddette disponibilità
all’estero.
I predetti dipendenti che hanno prestato la propria attività lavorativa all’estero
e sono rientrati in Italia, entro il 31 dicembre 2008, mantenendo le proprie
disponibilità all’estero – compresi quelli attualmente in pensione - qualora abbiano
presentato la dichiarazione annuale, ma abbiano omesso di presentare il modulo
RW, nonché di dichiarare i relativi interessi, possono usufruire del trattamento
sanzionatorio attenuato indicato nella citata circolare n. 48/E del 2009.
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A quest’ultimo fine, deve essere presentata la dichiarazione integrativa
relativa al periodo d’imposta 2008, compilando esclusivamente il frontespizio e il
modulo RW, Sezione II, per indicare la consistenza del conto corrente al termine del
medesimo anno e deve essere versata la sola sanzione in misura fissa di cui
all’articolo 8, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471. Detta
sanzione di 258 euro è ridotta ad un decimo (pari a 25 euro) se la predetta
dichiarazione integrativa è presentata nei termini del ravvedimento operoso di cui
all’articolo 13, comma 1, lettera b), del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472,
ossia entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel
corso del quale è stata commessa la violazione (30 settembre 2010).
La sanzione è ridotta ad un dodicesimo (pari a 21 euro) se la dichiarazione
integrativa è stata presentata entro il 29 dicembre 2009, ossia entro novanta giorni
dal termine di presentazione della dichiarazione dei redditi (articolo 13, comma 1,
lettera c), del decreto legislativo n. 472 del 1997).
Si precisa, inoltre, che se il lavoratore dipendente non ha presentato, entro il
30 settembre 2009, alcuna dichiarazione annuale, né per gli anni pregressi né per
l’anno 2008, è considerata valida la dichiarazione (composta dal solo frontespizio e
dal modulo RW) presentata entro il 29 dicembre 2009, ossia entro il termine di
novanta giorni dalla scadenza di quello ordinario di presentazione della
dichiarazione (articolo 2, comma 7, del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322), pagando la
sanzione in misura fissa di cui all’articolo 8, comma 1, del decreto legislativo n. 471
del 1997, ridotta ad un dodicesimo (pari a 21 euro) (cfr. articolo 13, comma 1,
lettera c), del decreto legislativo n. 472 del 1997).
In ogni caso, la dichiarazione presentata entro tale termine è comunque
suscettibile di successive modifiche ed integrazioni entro il più ampio termine del
ravvedimento operoso di cui all’articolo 13, comma 1, lettera b), del decreto
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legislativo n. 472 del 1997 (30 settembre 2010) o al più tardi entro i termini per
l’esercizio dell’attività di accertamento.
Ciò posto, si fa presente che l’articolo 1, comma 7, del decreto in oggetto ha
prorogato al 30 aprile 2010 il citato termine di novanta giorni previsto sia nei casi di
omessa presentazione della dichiarazione dei redditi sia nei casi di dichiarazione
integrativa relative all’anno 2008, semprechè si tratti di sanare l’omessa o
incompleta presentazione del modulo RW relativamente alle disponibilità finanziarie
derivanti da lavoro prestato all’estero ivi detenute al 31 dicembre 2008. La
medesima norma ha disposto che restano ferme le misure ridotte delle sanzioni. Ciò
significa che il contribuente ha la possibilità di sanare la violazione entro il 30 aprile
2010, presentando od integrando la dichiarazione e versando la sanzione di cui al
citato articolo 8, comma 1, del decreto legislativo n. 471 del 1997, ridotta ad un
dodicesimo (pari a 21 euro).
La sanzione è ridotta ad un decimo (25 euro) se la dichiarazione
originariamente presentata è integrata a decorrere dal 1° maggio ed entro il 30
settembre 2010.
Si ribadisce, inoltre, che il pagamento della predetta sanzione in misura
ridotta (21 o 25 euro) sana le omissioni relative al modulo RW, nonché le omissioni
dichiarative degli interessi derivanti dal conto corrente estero, anche con riferimento
agli anni pregressi.
L’attenuazione delle sanzioni sopra descritta non è, invece, applicabile nei
casi in cui i dipendenti abbiano violato gli obblighi di monitoraggio in relazione ad
attività detenute o costituite all’estero diverse dai conti correnti in esame. Con
riferimento a tali attività si rende, infatti, applicabile l’ordinario regime
sanzionatorio di cui al successivo paragrafo 3, mentre per il conto corrente si può
usufruire della predetta attenuazione delle sanzioni.
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2. DIPENDENTI PRIVATI
I lavoratori all’estero, per i quali non sussiste una specifica disposizione
normativa che determini la residenza fiscale in Italia per presunzione, sono come
noto tenuti agli obblighi del monitoraggio fiscale ricorrendone i presupposti.
In particolare, si tratta dei lavoratori frontalieri e dei dipendenti di imprese
private italiane, straniere o multinazionali, che abbiano mantenuto in Italia la
residenza fiscale.
Tali soggetti possono usufruire del regime sanzionatorio attenuato descritto
nel paragrafo precedente, anche nel caso in cui non svolgano più la loro attività
lavorativa all’estero e abbiano mantenuto le proprie disponibilità all’estero.
Il medesimo trattamento sanzionatorio si rende, altresì, applicabile agli ex
dipendenti privati attualmente in pensione.
Si coglie l’occasione per evidenziare che non sono oggetto di monitoraggio
fiscale le somme versate per obbligo di legge a forme di previdenza complementare
organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero, quali ad esempio il
cosiddetto secondo pilastro svizzero, trattandosi di forme di previdenza obbligatoria
seppure complementare.
3. ALTRI CONTRIBUENTI
Con riferimento agli altri contribuenti soggetti all’obbligo del monitoraggio
fiscale che – in alternativa all’emersione delle attività detenute all’estero ai sensi
dell’articolo 13-bis del decreto legge n. 78 del 2009 (cosiddetto “scudo fiscale”) –
intendano regolarizzare la propria posizione fiscale tramite l’istituto del
ravvedimento operoso di cui al citato articolo 13 del decreto legislativo n. 472 del
1997, occorre distinguere se tali soggetti abbiano o meno presentato, entro il 30
settembre 2009, la dichiarazione dei redditi relativamente all’anno d’imposta 2008.
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3.1. Dichiarazione tardiva
Se entro il 30 settembre 2009 non è stata presentata la dichiarazione dei
redditi relativa al 2008, la violazione poteva essere sanata presentando la citata
dichiarazione entro i novanta giorni successivi (ossia entro il 29 dicembre 2009),
comprensiva del modulo RW e – se necessario – dei relativi quadri reddituali.
A tal riguardo si precisa che se il contribuente beneficiava di una delle
condizioni di esonero dall’obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi,
entro il termine sopra indicato (29 dicembre 2009) andava presentato il solo
frontespizio nonché l’apposito modulo RW.
Entro lo stesso termine del 29 dicembre 2009 erano dovute le sanzioni di cui
all’articolo 1, comma 1, secondo periodo, del decreto legislativo n. 471 del 1997
(258 euro), nonché quella prevista per la mancata presentazione del modulo RW di
cui all’articolo 5 del decreto legge n. 167 del 1990 (10 per cento degli importi non
dichiarati), entrambe ridotte ad un dodicesimo (rispettivamente, 21 euro e lo 0,833
per cento degli importi non dichiarati).
Se, inoltre, dalla dichiarazione tardiva sono emerse delle imposte dovute,
occorre, altresì, versare l’ulteriore sanzione di cui all’articolo 13 del decreto
legislativo n. 471 del 1997 (30 per cento della maggiore imposta), in misura ridotta
ad un decimo (3 per cento), oltre che, ovviamente le imposte e gli interessi, entro il
termine del 30 settembre 2010.
3.2 Dichiarazione integrativa
Preliminarmente si precisa che qualora il contribuente abbia omesso di
compilare esclusivamente il modulo RW e gli altri dati contenuti nella dichiarazione
originariamente presentata sono corretti, ai fini dell’integrazione è consentita la
compilazione e l’invio del solo frontespizio e del modulo RW.
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Diversamente, se l’omissione ha riguardato anche altre componenti reddituali,
valgono le istruzioni generali contenute nei modelli di dichiarazione che prevedono
che la dichiarazione integrativa contenga tutti i dati dichiarati e non soltanto quelli
che sono stati aggiunti o modificati rispetto alla dichiarazione da correggere o
integrare.
Tanto premesso, se la dichiarazione annuale dei redditi per l’anno 2008 è
stata presentata entro il termine del 30 settembre 2009 e la dichiarazione integrativa
è stata presentata entro il 29 dicembre 2009, il contribuente ha la possibilità di
sanare le violazioni versando le medesime sanzioni, in misura ridotta, previste nel
caso di dichiarazione tardiva di cui al paragrafo precedente (cfr articoli 1, comma 1,
secondo periodo, e 13 del decreto legislativo n. 471 del 1997, articolo 5 del decreto
legge n. 167 del 1990).
Tale interpretazione è in linea con altre pronunce di prassi che più volte
hanno assimilato dal punto di vista sanzionatorio la dichiarazione integrativa
presentata nei novanta giorni ad una dichiarazione tardiva (cfr. circolare n. 6/E del
25 gennaio 2002, risoluzione n. 325/E del 14 ottobre 2002 e risoluzione n. 82/E del
30 marzo 2009).
Diversamente qualora la dichiarazione integrativa sia presentata oltre il
termine di novanta giorni, ma entro il 30 settembre 2010, ai fini del ravvedimento
delle violazioni in argomento (omessa o incompleta compilazione del modulo RW e
dei relativi quadri reddituali per le attività detenute all’estero) – ferma restando la
sanzione di cui all’articolo 5 del decreto legge n. 167 del 1990 - occorre fare
riferimento alle sanzioni contenute negli articoli 1 e 8 del decreto legislativo n. 471
del 1997 (a seconda, rispettivamente, che siano dovute o meno maggiori imposte),
trattandosi, comunque, di errori ed omissioni diversi da quelli rilevabili in sede di
liquidazione o di controllo formale delle imposte dovute (ai sensi degli articoli 36bis e 36-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600).
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In particolare, devono essere corrisposte, entro lo stesso termine del 30
settembre 2010:
•
la sanzione specifica prevista per il modulo RW, di cui all’articolo 5 del
decreto legge n. 167 del 1990 (pari al 10 per cento dell’importo non
dichiarato) in misura ridotta ad un decimo (1 per cento);
nonché le seguenti misure sanzionatorie per le irregolarità commesse nella
compilazione dei quadri reddituali, diversi dal modulo RW:
1.
se non risultano maggiori imposte dovute:
la sanzione in misura fissa di cui all’articolo 8, comma 1, del decreto
legislativo n. 471 del 1997 (258 euro) ridotta ad un decimo (25 euro);
2.
se risultano maggiori imposte dovute:
la sanzione in misura proporzionale di cui all’articolo 1, comma 2, del
decreto legislativo n. 471 del 1997, prevista nel caso di infedele
dichiarazione con imposta dovuta (pari al 100 per cento della
maggiore imposta) - aumentata di un terzo, ai sensi del successivo
comma 3 del medesimo articolo 1, trattandosi di violazioni che
riguardano redditi prodotti all’estero (133 per cento) – a sua volta
ridotta ad un decimo (13,3 per cento).
La predetta sanzione di cui all’articolo 1, comma 2, del decreto
legislativo n. 471 del 1997 è invece raddoppiata, ai sensi dell’articolo
12 del decreto legge n. 78 del 2009, qualora l’omissione riguardi
investimenti ed attività di natura finanziaria detenute negli Stati o nei
territori a regime fiscale privilegiato di cui ai D.M. 4 maggio 1999 e
D.M. 21 novembre 2001. In sostanza, quindi, è dovuta una sanzione
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Circolare del 12/03/2010 n. 11 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa
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pari al 200 per cento della maggiore imposta, ridotta ad un decimo
(20 per cento).
Resta fermo l’obbligo di versare l’imposta nonché gli interessi entro il
medesimo termine del 30 settembre 2010.
Per quanto sopra devono intendersi parzialmente superati i chiarimenti resi
con la circolare n. 49/E del 2009 (quesito 10.1).
Come accennato, tali adempimenti possono essere effettuati anche dai
soggetti di cui ai paragrafi 1 e 2 che abbiano omesso di presentare il modulo RW e i
relativi quadri reddituali relativamente alle attività detenute all’estero diverse dalle
somme riconducibili alla retribuzione e agli altri emolumenti derivanti dal rapporto
di lavoro dipendente.
3.3 Dichiarazione integrativa per gli anni pregressi al periodo d’imposta 2008
Qualora il contribuente intenda regolarizzare le dichiarazioni presentate
relativamente ai periodi d’imposta precedenti al 2008, non essendo più nei termini
per il ravvedimento di cui all’articolo 13 del decreto legislativo n. 472 del 1997, può
comunque presentare la dichiarazione integrativa di cui all’articolo 2, comma 8, del
D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 per ciascun periodo d’imposta ancora oggetto di
accertamento, compilando gli appositi quadri e versando le maggiori imposte dovute
e i relativi interessi.
In tale ipotesi, il contribuente deve attendere la contestazione delle sanzioni
da parte dell’Ufficio, ossia:
1.
se non sono dovute imposte:
della sanzione prevista dall’articolo 8, comma 1, del decreto legislativo
n. 471 del 1997 (da 258 euro a 2.065 euro);
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2.
se risultano maggiori imposte dovute:
della sanzione prevista dall’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo
n. 471 del 1997, aumentata di un terzo ai sensi del successivo comma
3 (dal 133 per cento al 266 per cento);
nonché, in entrambi i casi, della sanzione prevista dall’articolo 5 del decreto legge n.
167 del 1990 (dal 5 per cento al 25 per cento).
Tutte le sanzioni sopra indicate potranno essere definite in forma agevolata,
usufruendo delle riduzioni previste in relazione alle modalità di contestazione della
violazione.
3.4 Dichiarazioni omesse per gli anni pregressi al periodo d’imposta 2008
Nel caso di dichiarazioni omesse, infine, al contribuente è inibita la
possibilità di presentare le dichiarazioni integrative.
Con atti di accertamento emessi dagli uffici dell’Agenzia delle Entrate si
potrà procedere alla contestazione delle relative sanzioni, ossia:
1.
se non sono dovute imposte:
della sanzione prevista dall’articolo 1, comma 1, secondo periodo, del
decreto legislativo n. 471 del 1997 (da 258 euro a 2.065 euro);
2.
se risultano maggiori imposte dovute:
della sanzione prevista dall’articolo 1, comma 1, primo periodo, del
decreto legislativo n. 471 del 1997, aumentata di un terzo ai sensi del
successivo comma 3 (dal 160 per cento al 320 per cento);
nonché, in entrambi i casi, della sanzione prevista dall’articolo 5 del decreto legge
n. 167del 1990 (dal 5 per cento al 25 per cento).
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Circolare del 12/03/2010 n. 11 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa
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Tutte le sanzioni sopra indicate potranno essere definite in forma agevolata,
usufruendo delle riduzioni previste in relazione alle modalità di contestazione della
violazione.
Per una più immediata rilevazione del trattamento sanzionatorio applicabile
alle singole fattispecie, si rinvia alle tabelle allegate.
****
Le direzioni regionali e provinciali vigileranno affinché le istruzioni fornite e
i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dagli
uffici.
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Allegato
LAVORATORI DIPENDENTI ALL’ESTERO
Ravvedimento in PRESENZA di dichiarazione dei redditi per l’anno
d’imposta 2008
adempimenti
Presentazione
della
dichiarazione
integrativa
relativamente al
periodo
d’imposta 2008
comprensiva del
modulo RW
termine
sanzione
presentazione
dich.integrativa
termine
versamento
sanzione
riduzione
sanzione
dovuta
30 aprile 2010
euro 258
30 aprile
2010
Un
dodicesimo
21 euro
30 settembre 2010
euro 258
30 settembre
2010
Un decimo
25 euro
LAVORATORI DIPENDENTI ALL’ESTERO
Ravvedimento in ASSENZA di dichiarazione dei redditi per l’anno
d’imposta 2008
adempimenti
Presentazione
della
dichiarazione dei
redditi
relativamente al
periodo
d’imposta 2008
comprensiva del
modulo RW
termine
sanzione
presentazione
dichiarazione
30 aprile 2010
euro 258
termine
versamento
sanzione
Riduzione
Sanzione
dovuta
30 aprile 2010
Un
dodicesimo
21 euro
INADEMPIMENTO
NO
SANZIONI
RAVVEDIMENTO APPLICABILI
Omessa presentazione
del modulo RW,
nonché omessa
dichiarazione dei
relativi interessi
presenza di accessi,
ispezioni o verifiche,
notifica di apposito
questionario
da euro 258 ad
euro 2.065
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PERIODI
tutti gli anni d’imposta ancora
accertabili
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ALTRI SOGGETTI
Ravvedimento in ASSENZA di dichiarazione dei redditi per l’anno d’imposta
2008
SENZA IMPOSTA DOVUTA
adempimenti
Presentazione della
dichiarazione dei
redditi
relativamente al
periodo d’imposta
2008 comprensiva
del modulo RW e,
se necessario, dei
relativi quadri
reddituali
termine
present.
dichiar.
sanzioni
termine
versamento
sanzioni
riduzione
sanzioni dovute
258 euro
29 dicembre
2009
Un
dodicesimo
21 euro
10% degli
importi non
dichiarati
29 dicembre
2009
Un
dodicesimo
0,833% degli
importi non
dichiarati nel
modulo RW
29
dicembre
2009
ALTRI SOGGETTI
Ravvedimento in ASSENZA di dichiarazione dei redditi per l’anno d’imposta
2008
CON IMPOSTA DOVUTA
adempimenti
termini
Presentazione della
dichiarazione dei
redditi per il 2008
comprensiva del
modulo RW e, se
necessario, dei
relativi quadri
reddituali
29 dicembre
2009
Versamento della
maggiore imposta
dovuta e degli
interessi
30 settembre
2010
sanzioni
termine
versamento
sanzioni
riduzioni
sanzioni dovute
258 euro
29 dicembre
2009
Un
dodicesimo
21 euro
10% degli
importi non
dichiarati
29 dicembre
2009
Un
dodicesimo
0,833% degli
importi non
dichiarati nel
modulo RW
30% della
maggiore imposta
dovuta
30 settembre
2010
Un decimo
3% della
maggiore
imposta dovuta
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ALTRI SOGGETTI
Ravvedimento in PRESENZA di dichiarazione dei redditi per l’anno
d’imposta 2008
SENZA IMPOSTA DOVUTA
adempimenti
termine
presentaz.
dich. integr.
sanzioni
termine
versamento
sanzioni
riduzioni
sanzioni
dovute
29 dicembre
2009
Un
dodicesimo
21 euro
29 dicembre
2009
Un
dodicesimo
0,833 % degli
importi non
dichiarati nel
modulo RW
Se esistono
irregolarità
commesse nella
compilazione dei
quadri reddituali
diversi dal
modulo RW
30 settembre
2010
Un decimo
25 euro
10% degli
importi non
dichiarati
30 settembre
2010
Un decimo
1% degli
importi non
dichiarati nel
modulo RW
258 euro
Presentazione
della
dichiarazione
integrativa
relativamente
al periodo
d’imposta 2008
comprensiva
del modulo
RW e, se
necessario, dei
relativi quadri
reddituali
29 dicembre
2009
Se esistono
irregolarità
commesse nella
compilazione dei
quadri reddituali
diversi dal
modulo RW
10% degli
importi non
dichiarati
258 euro
30 settembre
2010
Pagina 21
Circolare del 12/03/2010 n. 11 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa
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ALTRI SOGGETTI
Ravvedimento ENTRO NOVANTA GIORNI
in PRESENZA di dichiarazione dei redditi per l’anno d’imposta 2008
CON IMPOSTA DOVUTA
adempimenti
Presentazione
della
dichiarazione
integrativa
relativamente
al periodo
d’imposta 2008
comprensiva
del modulo
RW e, se
necessario, dei
relativi quadri
reddituali
Versamento
della maggiore
imposta dovuta
e degli interessi
termini
sanzioni
termine
versamento
sanzioni
riduzioni
sanzioni
dovute
29 dicembre
2009
Un
dodicesimo
21 euro
10% degli
importi non
dichiarati
29 dicembre
2009
Un
dodicesimo
0,833% degli
importi non
dichiarati nel
modulo RW
30% della
maggiore imposta
dovuta
30 settembre
2010
Un decimo
3 % della
maggiore
imposta dovuta
258 euro
29 dicembre
2009
30 settembre
2010
Se esistono
irregolarità
commesse nella
compilazione dei
quadri reddituali
diversi dal
modulo RW
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Circolare del 12/03/2010 n. 11 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa
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ALTRI SOGGETTI
Ravvedimento OLTRE NOVANTA GIORNI
in PRESENZA di dichiarazione dei redditi per l’anno d’imposta 2008
CON IMPOSTA DOVUTA
adempimenti
termini
sanzioni
termine
versamento
sanzioni
riduzioni
133% della
maggiore imposta
dovuta
Versamento
della maggiore
imposta dovuta
e degli interessi
30 settembre
2010
Un decimo
Assorbita dalla
sanzione di cui
all’articolo 1,
d.lgs n. 471/1997
ovvero
20% della
maggiore
imposta dovuta
riferita ad
investimenti ed
attività in paesi
a regime fiscale
privilegiato
200% della
maggiore imposta
dovuta riferita ad
investimenti ed
attività in paesi a
regime fiscale
privilegiato
10% degli
importi non
dichiarati
30 settembre
2010
13,3% della
maggiore
imposta dovuta
30 settembre
2010
ovvero
Presentazione
della
dichiarazione
integrativa
relativamente
al periodo
d’imposta 2008
comprensiva
del modulo
RW e, se
necessario, dei
relativi quadri
reddituali
sanzioni
dovute
30 settembre
2010
Un decimo
1% degli
importi non
dichiarati nel
modulo RW
*****
*****
*****
Pagina 23
Circolare del 12/03/2010 n. 11 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa
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ALTRI SOGGETTI
INADEMPIMENTO
RAVVEDIMENTO
SANZIONI APPLICABILI
SENZA
IMPOSTA
DOVUTA
Dichiarazioni per gli
anni d’imposta
antecedenti il 2008
NO
perché i
termini sono scaduti
PRESENTATE
ma inesatte
Da 258 a 2.065 euro
Dal 5% al 25% degli importi non
dichiarati
Dal 133% al 260 % della maggiore
imposta dovuta
CON
IMPOSTA
DOVUTA
Dal 5% al 25% degli importi non
dichiarati
Da 258 a 2065 euro
SENZA
IMPOSTA
DOVUTA
Dichiarazioni per gli
anni d’imposta
antecedenti il 2008
NO
perché i
termini sono scaduti
Dal 5% al 25% per cento degli
importi non dichiarati
Dal 160% al 320 % della maggiore
imposta dovuta
OMESSE
CON
IMPOSTA
DOVUTA
Dal 5% al 25% degli importi non
dichiarati
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Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e
Programmazione Serv. III
Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie - Decreto legislativo 18
dicembre 1997, n. 472 e successive modificazioni ed integrazioni.
Sintesi: La circolare analizza le disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme
tributarie, con un commento ai singoli articoli del D.Lgs. n. 472/97, tenuto conto anche delle integrazioni e correzioni
apportate con il D.Lgs. n. 203/98. La circolare illustra le numerose novita' introdotte dalla riforma e fornisce indicazioni
per una corretta ed uniforme applicazione delle nuove disposizioni in vigore dal 1 aprile 1998.
Testo:
Premessa
Le continue e talvolta radicali modificazioni delle leggi tributarie,
soprattutto negli ultimi decenni, nonche' i mutamenti giurisprudenziali
sull'interpretazione delle norme sanzionatorie per violazioni a tali leggi,
avevano comportato profondi mutamenti dell'assetto originario, delineato con
la legge 7 gennaio 1929, n. 4. Basti pensare all'introduzione degli interessi
di mora quale forma generalizzata di risarcimento del danno derivante da
ritardo nell'adempimento degli obblighi tributari ovvero al frequente impiego
della soprattassa quale misura sanzionatoria principale al pari della pena
pecuniaria, ovvero, ancora, al percorso esegetico compiuto dalla Corte di
cassazione circa la natura delle sanzioni
tributarie
(culminato
con
l'affermazione, fondata sulla portata eminentemente afflittiva della sanzione,
dell'intrasmissibilita' all'erede del trasgressore
dell'obbligazione
al
pagamento della pena pecuniaria) per comprendere come, non esistendo piu' un
vero sistema sanzionatorio unitario, fosse sentita l'esigenza
di
una
riorganizzazione del quadro normativo.
A cio' deve aggiungersi che il sistema sanzionatorio amministrativo
italiano era stato complessivamente disciplinato con l'adozione di principi
generali di
matrice
penalistica (artt. 1-11 della legge 24 novembre 1981,
n. 689),
espressamente
esclusi
dall'area di applicazione delle norme
tributarie in
quanto
regolata
dalla legge n. 4 del 1929. Il progressivo
svuotamento della
funzione
di
legge-guida del sistema riconosciuto a
quest'ultima, dunque, non permetteva di continuare a giustificare l'esistenza
di una
disciplina
sanzionatoria amministrativa specifica per le violazioni
tributarie, caratterizzata
da peculiarita' (cumulo materiale delle sanzioni,
salvo modesti
temperamenti,
responsabilita' solidale dei concorrenti nella
violazione) non
piu'
pienamente aderenti all'evoluzione dell'ordinamento
tributario.
Da qui, essenzialmente, la necessita' di una generale riforma del
sistema
sanzionatorio
tributario,
intesa
a
conseguire
un'organica
razionalizzazione della relativa disciplina, che, venuta meno l'originaria
connotazione risarcitoria delle sanzioni tributarie, le conformasse
ai
principi generali delle sanzioni amministrative dettati dalla ricordata legge
n. 689 del 1981, con il conseguente trasferimento, alla materia tributaria,
delle garanzie che circondano le sanzioni penali, ossia le tipiche sanzioni
con natura intimidatoria e repressiva di comportamenti che l'ordinamento
considera riprovevoli in quanto volti a ledere o a porre in pericolo beni ed
interessi considerati meritevoli di tutela.
Tale esigenza e' stata soddisfatta con l'adozione, nella legge 23
dicembre 1996, n. 662, della delega legislativa per la riforma del sistema
sanzionatorio tributario non penale. L'articolo 3, comma 133, della citata
legge n. 662, infatti, nel fissare i criteri direttivi per il legislatore
delegato, ha orientato la propria scelta verso una marcata accentuazione
dell'impronta penalistica di alcuni istituti, in modo da avvicinare il piu'
possibile alle figure criminose illeciti di natura amministrativa.
In attuazione della delega legislativa e' stato quindi emanato il
decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, che contiene una disciplina
organica dei principi generali
della
materia.
Pur
con
innovazioni
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Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
rilevantissime, che esigono un mutamento radicale nell'atteggiamento degli
uffici e degli enti locali rispetto all'applicazione delle sanzioni, la
riforma si innesta sul sistema previgente, innovandone il tessuto con
l'adozione di alcuni principi ad esso estranei, almeno nell'applicazione e
nell'interpretazione che veniva data alle previsioni della legge n. 4 del
1929.
Numerose sono le novita' introdotte dalla riforma, sinteticamente si
indicano quelle maggiormente significative e qualificanti.
In primo luogo, riguardo il contenuto e la natura della sanzione, si
segnala l'adozione di un unico tipo, consistente nel pagamento di una somma di
denaro, in luogo delle previgenti soprattasse e pene pecuniarie (la cui
reciproca differenziazione era divenuta quantomai ardua). Dal canto suo, la
natura schiettamente afflittiva impressa alla sanzione tributaria comporta la
riferibilita' della stessa alla persona fisica che commette la violazione,
salva la deroga per il caso del tutto peculiare dell'autore mediato. E'
peraltro prevista anche un'autonoma responsabilita' solidale, di carattere
civile, in capo al soggetto (persona fisica, societa', associazione o ente),
nel cui interesse o in rappresentanza del quale abbia agito l'autore della
violazione, ogni qualvolta esso si avvantaggia delle conseguenze di tale
violazione.
In relazione ai presupposti per l'applicazione della sanzione, vanno
evidenziati la previsione espressa del principio di irretroattivita' della
norma sanzionatoria, collegato a quello di legalita', e del principio del
favor rei con riferimento al mutamento nel tempo della disciplina positiva,
nonche' l'introduzione dei principi di imputabilita' e di colpevolezza (con
inevitabile valorizzazione dell'elemento psicologico dell'illecito, pressoche'
ignota al sistema previgente), conseguenti alla gia' ricordata previsione di
un unico tipo di sanzione afflittiva, la cui applicazione viene ancorata a
criteri simili a quelli che presiedono alla determinazione della sanzione
amministrativa secondo la legge n. 689 del 1981.
Altra novita' di grande rilievo e' costituita dalla nuova disciplina
del concorso formale, del concorso materiale e della continuazione fra
violazioni. Le nuove norme, ampliando senza paragone l'ambito applicativo di
questi istituti, concorrono in maniera
determinante
ad
un
radicale
ridimensionamento dell'entita' delle sanzioni, che, nel sistema previgente,
avevano raggiunto limiti tanto sproporzionati da rendere possibile la loro
esecuzione solo a prezzo di determinare l'espulsione del soggetto responsabile
dal sistema produttivo.
Nell'ottica di favorire l'adempimento degli obblighi tributari in
genere, anche a mezzo di istituti premiali, e' stato inoltre previsto un
sistema di abbattimento dell'importo delle sanzioni, operante sia prima sia
dopo l'irrogazione delle stesse. Da un lato si sono introdotte riduzioni
dell'entita' della sanzione edittale ancorate alla resipiscenza dell'autore
della violazione e quindi fondate sull'adempimento spontaneo, anche se
tardivo, dell'obbligazione tributaria; dall'altro
lato
sono
stabilite
riduzioni della sanzione irrogata (armonizzate con previsioni di carattere
premiale proprie di altri istituti, quali l'accertamento con adesione e la
rinuncia all'impugnazione del provvedimento di accertamento), legate alla
rinuncia a contestare, in sede giurisdizionale
o
amministrativa,
il
provvedimento sanzionatorio, anche al fine di
contenere
il
relativo
contenzioso.
Avuto riguardo alle caratteristiche della sanzione, ma anche al
rapporto esistente fra le violazioni sanzionate e le previsioni sostanziali
concernenti i singoli tributi, il decreto legislativo n. 472 del 1997 ha
previsto tre distinti procedimenti di irrogazione, ciascuno dei quali, come si
dira', ha un proprio specifico ambito di applicazione.
Tutto cio' premesso, si procede ad una
prima
analisi
delle
disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni
di norme tributarie, con un commento ai singoli articoli del decreto
legislativo n. 472 del 1997, tenuto conto anche delle integrazioni e
correzioni apportate con il decreto legislativo 5 giugno 1998, n. 203,
pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 151 del 1 luglio 1998.
Formeranno oggetto di separata illustrazione le disposizioni dei
decreti legislativi nn. 471 e 473 del 1997, concernenti, rispettivamente, la
riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di
Pagina 2
Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi e la revisione delle
sanzioni amministrative in materia di tributi sugli affari, sulla produzione e
sui consumi, nonche' di altri tributi indiretti.
Articolo 1
Oggetto
1. Il presente decreto stabilisce le disposizioni generali sulle sanzioni
amministrative in materia tributaria.
L'articolo 1 determina l'oggetto del decreto legislativo stabilendo
che esso consiste nella previsione delle disposizioni generali sulle sanzioni
amministrative in materia tributaria.
Le disposizioni contenute nel decreto, quando non derogate
da
previsioni legislative speciali, trovano percio' generale applicazione nella
materia.
Articolo 2
Sanzioni amministrative
1. Le sanzioni amministrative previste per
la
violazione di norme
tributarie sono la sanzione pecuniaria, consistente nel pagamento di una somma
di denaro, e le sanzioni accessorie, indicate nell'articolo 21, che possono
essere irrogate solo nei casi espressamente previsti.
2. La sanzione e' riferibile alla persona fisica che ha commesso o
concorso a commettere la violazione.
3. La somma irrogata a titolo di sanzione non produce interessi.
4. I limiti minimi e massimi e la misura della sanzione fissa possono
essere aggiornati ogni tre anni in misura pari all'intera variazione accertata
dall'ISTAT dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e
impiegati verificatasi nei tre anni precedenti. A tal fine, entro il 30 giugno
successivo al compimento del triennio, il Ministro delle finanze, di concerto
con il Ministro del tesoro, fissa le nuove misure, determinandone la
decorrenza.
Le disposizioni dettate nell'articolo 2 hanno carattere fortemente
innovativo. Lo stesso, infatti, si compone di quattro commi, ognuno dei quali
introduce principi del tutto nuovi che riguardano, rispettivamente, la
tipologia delle sanzioni applicabili, la riferibilita' delle stesse alla
persona fisica, la previsione di non produttivita' di interessi delle sanzioni
e, da ultimo, il meccanismo di aggiornamento periodico delle stesse.
1. Il comma 1 configura un'unica sanzione principale, consistente nel
pagamento di una somma di denaro ed avente la stessa denominazione di quella
contemplata dalla legge n. 689 del 1981 (sanzione pecuniaria), che sostituisce
le precedenti sanzioni tipiche (soprattassa e pena pecuniaria). Ad essa si
affiancano le sanzioni accessorie, indicate specificamente nell'art. 21 dello
stesso decreto e rispetto alle quali viene riaffermato il principio secondo
cui esse possono essere irrogate solamente nei casi espressamente previsti
dalla legge.
La nuova sanzione pecuniaria, in aderenza del resto a quanto stabilito
dalla legge delega (art. 3, comma 133, lett. a, legge n. 662 del 1996), puo'
essere determinata in misura variabile fra un limite minimo e un limite
massimo, come accadeva per la pena pecuniaria, oppure in misura proporzionale
al tributo cui si riferisce la violazione, come gia' la soprattassa. Cio',
pero', non significa che il cambiamento introdotto sia rilevante solo dal
punto di vista nominalistico, traducendosi in una mera riduzione numerica
delle sanzioni.
Va evidenziato, invece, che la previsione di un'unica tipologia di
sanzione pecuniaria e' estremamente importante anche dal punto di vista
sostanziale, in quanto serve a chiarire che la funzione della sanzione
tributaria e' soltanto afflittiva e intimidatoria, ossia di deterrente
rispetto alle violazioni, senza che si possa ancora ipotizzare una sua pretesa
finalita' anche risarcitoria.
Non si puo' dubitare, infatti, che i principi cardine sui quali si
fonda il nuovo regime sanzionatorio tributario e che hanno accentuato in
maniera netta la colorazione penalistica della nuova sanzione (principio di
legalita', di imputabilita', di colpevolezza, del favor rei, ecc.) trovano
applicazione sia nei casi in cui la stessa debba essere determinata tra un
limite minimo e un limite massimo, sia quando la sua misura e' prefissata
direttamente dalla legge.
L'abolizione delle previgenti sanzioni trova conferma nell'art. 26,
Pagina 3
Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
comma 1, del d.lgs. n. 472, il quale stabilisce che il riferimento alla
soprattassa e alla pena pecuniaria, nonche' ad
ogni
altra
sanzione
amministrativa, ancorche' diversamente denominata, contenuto nelle leggi
vigenti, e' sostituito dal riferimento alla sanzione pecuniaria di pari
importo.
2. Il comma 2 stabilisce che la sanzione e' riferibile alla persona fisica che
ha commesso o concorso a commettere la violazione; fissa, cioe', il principio
di personalita' della sanzione individuando, quale centro d'imputazione di
conseguenze giuridiche, la persona fisica che ha posto in essere
il
comportamento trasgressivo rispetto all'obbligo tributario.
E' di tutta evidenza la diversita' rispetto alla regola previgente che
addossava in ogni caso al contribuente (rectius: soggetto passivo d'imposta)
la responsabilita' delle violazioni delle norme tributarie.
3. Il comma 3 dispone che la somma irrogata a titolo di sanzione non produce
interessi.
La norma in questione, se, per un verso, puo' apparire superflua per
quei casi (vedi imposta di registro) in cui l'applicazione degli interessi non
era prevista espressamente ma veniva giustificata parificando la natura
giuridica della sanzione a quella del tributo (equiparazione ora assolutamente
improponibile), per altro verso, si appalesa necessaria per fugare qualsiasi
dubbio in merito all'abrogazione di quelle norme che, invece, stabilivano in
maniera esplicita la suddetta applicabilita', come, per esempio, l'art. 5,
comma 11, del D.L. 27 aprile 1990, n. 90, convertito in legge 26 giugno 1990,
n. 165, in materia di soprattasse relative all'I.V.A. e alle imposte sui
redditi.
La nuova regola opera anche retroattivamente, ossia con riguardo alle
violazioni commesse anteriormente al 1 aprile 1998, purche' a tale data non
sia stata ancora irrogata la sanzione, come prescrive l'art. 25, comma 1, del
d.lgs. n. 472. Verificandosi tale ipotesi, non possono piu' essere applicati
interessi sulle sanzioni, neanche quelli gia' maturati. Se, invece, l'atto di
irrogazione e' gia' stato notificato, gli interessi maturati fino al 31 marzo
1998 restano dovuti, mentre non devono piu' essere conteggiati ulteriori
interessi.
Si precisa peraltro che la disposizione in commento non riguarda i
casi di dilazione del pagamento nei quali gli interessi perseguono le
finalita' proprie degli interessi comuni e tendono a rimuovere il danno subito
dall'Erario, rappresentato dalla mancata produttivita' del denaro e dal costo
del medesimo.
Ne consegue che, nelle ipotesi in cui i soggetti interessati chiedono
di avvalersi di quelle previsioni normative che consentono il pagamento
rateizzato del debito tributario definito ed
esigibile,
sulle
somme
dilazionate si rendono dovuti gli interessi specificamente previsti.
Restano pertanto dovuti, a titolo esemplificativo, gli interessi al
saggio legale
sull'importo
delle
rate successive alla prima previsti
nell'art. 8,
comma 2, del d.lgs. n. 218 del 1997, in materia di accertamento
con adesione e di rinuncia all'impugnazione dell'accertamento, e nell'art. 48,
comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992, come sostituito dall'art. 14 del d.lgs.
n. 218 del 1997, in materia di conciliazione giudiziale.
4. Il comma 4 prevede un meccanismo di adeguamento triennale delle misure
delle sanzioni, legato all'eventuale variazione del potere d'acquisto della
moneta, in conformita' ad analoga previsione gia' introdotta nell'ordinamento
per l'adeguamento delle sanzioni amministrative in materia di violazioni al
Codice della strada. A tal fine e' stabilito che, entro il 30 giugno
successivo al compimento del triennio, il Ministro delle finanze, di concerto
con quello del tesoro, fissa le nuove misure, determinandone la decorrenza.
Articolo 3
Principio di legalita'
1. Nessuno puo' essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge
entrata in vigore prima della commissione della violazione.
2. Salvo diversa previsione di legge, nessuno puo' essere assoggettato a
sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce
violazione punibile. Se la sanzione e' gia' stata irrogata con provvedimento
definitivo il debito residuo si estingue, ma non e' ammessa ripetizione di
quanto pagato.
3. Se la legge in vigore al momento in cui e' stata commessa la violazione
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Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entita' diversa, si applica la
legge piu' favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto
definitivo.
L'articolo 3 ha un contenuto piu' ampio di quanto non dice il titolo.
Il principio di legalita', infatti, presuppone la necessita'
che
la
determinazione dei fatti che costituiscono violazione punibile sia riservata
al legislatore. Con cio' si esclude in primo luogo l'integrazione analogica
(da riferirsi a casi diversi da quelli considerati dalle norme sanzionatorie),
ferma restando l'ammissibilita' in linea
generale
dell'interpretazione
estensiva (riconducibile invece al contenuto intrinseco delle norme stesse).
Il comma 1 dell'art. 3 riguarda, invece, il
principio
della
irretroattivita' della norma sanzionatoria che, indubbiamente, si collega a
quello di legalita' ma e' distinto da esso. Si tratta del principio fissato
dall'art. 25, secondo comma, della Costituzione con riferimento alle sanzioni
penali e dall'art. 1 della legge n. 689 del 1981 per
le
sanzioni
amministrative e ora espressamente riferito anche alle sanzioni tributarie.
Ne consegue che, come nessuno puo' essere assoggettato a sanzione
penale o amministrativa se non in forza di una legge entrata in vigore prima
della commissione della violazione, allo stesso modo nessuna violazione della
norma tributaria puo' dare luogo all'irrogazione della sanzione se la relativa
previsione legislativa non era in vigore al momento in cui essa e' stata
commessa.
Il principio in parola esclude che possa operare retroattivamente sia
la norma che introduce nuove sanzioni sia quella che rende piu' onerosa
l'entita' di una sanzione gia' esistente.
I commi 2 e 3 introducono nel sistema sanzionatorio tributario il c.d.
principio del favor rei, conseguente all'abolizione dell'opposta regola della
"ultrattivita'" di cui all'art. 20 della legge 7 gennaio 1929, n. 4.
Com'e' noto, secondo il citato art. 20 le disposizioni sanzionatorie
si applicavano ai fatti commessi quando tali disposizioni erano in vigore,
anche se le stesse fossero state successivamente abrogate o modificate in
senso piu' favorevole al trasgressore. Tale norma era stata in passato
sospettata di incostituzionalita' soprattutto perche' ritenuta in contrasto
con il citato art. 25 della Costituzione. Peraltro la Corte Costituzionale,
con la sentenza n. 164 del 1974, aveva ritenuto infondata la sollevata
questione, statuendo che il solo principio elevato a rango costituzionale e'
quello della irretroattivita' della legge penale incriminatrice e non anche
quello della retroattivita' della legge piu' favorevole al reo.
Come logica conseguenza dell'abolizione, nel settore sanzionatorio
tributario non penale, della regola dell'ultrattivita', ad opera dell'art. 29,
il comma 2 dell'art. 3 stabilisce che, salvo diversa previsione di legge,
nessuno puo' essere assoggettato a sanzioni per un fatto che in base ad una
legge sopravvenuta non costituisce piu' violazione punibile. Si deve tuttavia
sottolineare che non trattandosi di principio di rango costituzionale (come
statuito dalla citata sentenza) lo stesso puo' essere derogato dalla legge; il
che potra' accadere quando previsioni sanzionatorie siano legate a circostanze
eccezionali che ne rendano probabile una limitata efficacia temporale. In tal
caso, infatti, il favor rei si tradurrebbe nell'impunita' del soggetto, in
grado di prevedere agevolmente l'abrogazione della disposizione sanzionatoria.
Al di
la' dell'ipotesi di deroga legislativa, il principio del favor
rei trova
un
limite
soltanto nell'intervenuto pagamento della sanzione,
giacche' colui che ha pagato non puo' chiedere la restituzione, mentre, anche
in presenza di provvedimento definitivo, non e' possibile la riscossione delle
somme (ancora)
dovute.
Tutto
cio', peraltro, a regime. Per le violazioni
commesse anteriormente al 1 aprile 1998, occorre invece tener presente che la
possibilita' di
applicare
il
principio di cui si discute e' subordinata
all'esistenza di
un procedimento "in corso", come meglio si dira' in sede di
commento dell'art. 25. Pertanto - e' bene sottolinearlo - per i provvedimenti
gia' definitivi
alla
data
suddetta,
la previsione del comma 2 non puo'
operare.
Ancora, va precisato che la disposizione di cui al comma 2 trova
applicazione sia nei casi in cui la legge posteriore si limiti ad abolire la
sola sanzione, lasciando in vita l'obbligatorieta' del comportamento prima
sanzionabile, sia nell'ipotesi in cui venga eliminato un obbligo strumentale
e, quindi, solo indirettamente la previsione sanzionatoria.
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In sintesi, fermo restando quanto detto circa l'impossibilita' di
applicare l'art. 3 per i procedimenti gia' definiti alla data del 1
aprile
1998, se diviene lecito un comportamento posto in essere nella vigenza di una
norma che in precedenza lo sanzionava, puo' accadere che, al momento
dell'abolizione:
a) la sanzione non e' stata ancora irrogata;
b) la sanzione e' stata irrogata, ma l'obbligato non ha ancora pagato alcuna
somma;
c) l'obbligato ha pagato in tutto o in parte la sanzione in dipendenza di un
provvedimento non ancora definitivo;
d) l'obbligato ha pagato in tutto o in parte la sanzione a seguito di
provvedimento definitivo.
Nel primo caso (a) nessuna sanzione puo' essere irrogata; nel secondo
(b) nessuna somma puo' essere pretesa; nel terzo (c) la somma versata va
restituita; nel quarto (d) la somma versata non puo' essere restituita.
Il comma 3 contempla l'ipotesi in cui la sanzione conseguente ad una
determinata violazione sia stata diversamente disciplinata nel tempo. In tal
caso, si applica la legge piu' favorevole al trasgressore, anche quando la
violazione sia stata commessa nel vigore di una norma che stabiliva una
sanzione piu' grave.
Questo caso differisce da quello previsto dal comma 2 (dove ci si
trovava di fronte alla sopravvenuta eliminazione della sanzione) perche' la
sanzione resta, ma e' piu' lieve e il trasgressore ha quindi il diritto ad un
ricalcolo della sanzione eventualmente gia' applicata in modo da corrispondere
quella piu' favorevole. In questa ipotesi, tuttavia, la definitivita' del
provvedimento di irrogazione della sanzione impedisce in ogni caso (sia a
regime che per il periodo transitorio) l'applicazione del regime piu'
favorevole, quantunque la sanzione non sia stata ancora pagata.
In sintesi, se viene introdotta una sanzione piu' mite rispetto a
quella in vigore al momento della violazione, puo' accadere che:
a) la sanzione non e' stata ancora irrogata;
b) la sanzione e' stata irrogata, ma il provvedimento non e' ancora divenuto
definitivo;
c) la sanzione e' stata irrogata con provvedimento divenuto definitivo.
Nel primo caso (a) dovra' essere irrogata la sanzione piu' mite; nel
secondo (b) la misura della sanzione dovra' essere ridotta in conformita' alla
previsione piu' favorevole, con diritto alla
restituzione
di
quanto
eventualmente gia' pagato in eccedenza; nel terzo (c) la sanzione irrogata
secondo l'originaria previsione meno favorevole rimane dovuta.
Al fine di stabilire quale sia la norma
effettivamente
piu'
favorevole, si ritiene che - in linea di massima - debbano essere utilizzati
gli stessi criteri comunemente seguiti in diritto penale, tenendo peraltro
sempre presente la specificita' della materia tributaria.
Pertanto, la valutazione della disposizione piu' favorevole deve
essere fatta in concreto e non in astratto (tenendo, quindi, conto anche delle
circostanze aggravanti ed attenuanti o esimenti eventualmente previste dalla
legge), paragonando i risultati che derivano dall'applicazione delle due norme
alla situazione specifica che si presenta all'esame dell'ufficio o ente
impositore.
Ovviamente e' piu' favorevole la norma che, in relazione alla singola
violazione autonomamente irrogabile, conduce a conseguenze meno onerose per il
trasgressore. Cosi', per esempio, nel caso che la nuova legge elevi il massimo
della sanzione, diminuendo nel contempo il minimo, si riterra' piu' favorevole
la vecchia legge, se nel caso concreto l'ufficio ritiene di dover applicare il
massimo; si riterra' piu' favorevole la nuova, se deve essere applicato il
minimo.
Articolo 4
Imputabilita'
1. Non puo' essere assoggettato a sanzione chi, al momento in cui ha
commesso il fatto, non aveva, in base ai criteri indicati nel codice penale,
la capacita' di intendere e di volere.
L'articolo 4 richiama il principio per il quale l'irrogazione della
sanzione presuppone che l'autore della violazione abbia, in base ai criteri
indicati nel codice penale, la capacita' di intendere e di volere. Per gli
articoli 85 e seguenti del codice penale, l'imputabilita' e' esclusa nei casi
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di infermita' di mente, ubriachezza e intossicazione da stupefacenti, purche'
determinati da caso fortuito o forza maggiore, tali da escludere, appunto, la
capacita' di intendere e di volere. L'imputabilita' non e' esclusa in tutti i
casi in cui lo stato di incapacita' e' dipeso da comportamento volontario o
colposo. Inoltre, non e' imputabile il minore di quattordici anni.
Come pare evidente, il presupposto dell'imputabilita', essenziale per
poter addebitare ad un soggetto un comportamento che l'ordinamento considera
negativamente, non dovrebbe dar luogo a problemi applicativi di rilievo
giacche' in materia tributaria il verificarsi di ipotesi nelle quali si possa
dubitare della capacita' di intendere e di volere di una persona che abbia
compiuto il diciottesimo anno d'eta' e' da ritenere estremamente improbabile.
Le uniche fattispecie concretamente prospettabili possono essere
quelle nelle quali una violazione venga commessa da persona interdetta dopo la
pronuncia di interdizione ovvero da persona che, benche' non interdetta, si
dimostri essere stata affetta da infermita' di natura cosi' grave da escludere
del tutto la capacita' di intendere e di volere.
Un problema di qualche rilievo anche pratico si prospetta, tuttavia,
per quanto concerne i minori che abbiano compiuto i quattordici anni.
Mentre l'art. 2 della legge 24 novembre 1981, n. 689 prevede
espressamente che non puo' essere assoggettato a sanzione amministrativa chi
non abbia compiuto diciotto anni al momento in cui ha commesso il fatto,
l'articolo in esame non contiene analoga disposizione,
limitandosi
a
richiamare le regole penalistiche sulla capacita' di intendere e di volere
secondo le quali (art. 98 codice penale) colui che ha compiuto i quattordici
anni, ma non i diciotto, e' imputabile se ha capacita' di intendere e di
volere. La diversa formulazione della norma rispetto alla previsione contenuta
nella legge n. 689 del 1981 porta a ritenere che in materia di sanzioni
tributarie si debba presumere l'imputabilita' di colui che ha compiuto i
quattordici anni salva la prova di incapacita' di intendere e di volere.
Le ipotesi nelle quali si puo' prospettare la commissione di una
violazione da parte di un minore sono limitate. Infatti, a parte il caso del
minore emancipato che abbia ottenuto dal tribunale l'autorizzazione ad
esercitare un'impresa commerciale, ai sensi dell'art. 397 del codice civile, e
che, pertanto, e' pienamente imputabile, si puo' pensare soltanto a violazioni
di carattere formale compiute nell'esercizio di attivita' delegabili svolte
alle dipendenze di altri (tenuto conto dell'anticipazione inerente alla
capacita' di agire stabilita dalla legge 17 settembre 1967, n. 977 rispetto ai
rapporti di lavoro subordinato), anche se e' altamente improbabile, rispetto
ad un minore, una delega di competenza avente i requisiti necessari per
consentire di individuare nel delegato l'autore della violazione ovvero ai
casi, ragionevolmente prevedibili, in cui un minore incorra nella violazione
di cui all'art. 11, comma 6, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 in relazione ad
acquisti compiuti in esercizi pubblici.
Com'e' noto, anche se, a rigore, gli acquisti compiuti dal minore sono
invalidi per difetto di capacita' di agire, essi costituiscono una realta' del
tutto insopprimibile che, anche in ragione della ordinaria contestualita' tra
conclusione del contratto ed adempimento, non da' luogo nella vita di tutti i
giorni all'esercizio dell'azione di annullamento. Di fatto, negli acquisti
correnti, il minore e' considerato capace ancorche' a rigore non lo sia in
base alla legge (artt. 2 e 1425 del codice civile) ed e' quindi logico
ritenere - almeno in via presuntiva - che egli sia anche capace di intendere e
di volere e possa quindi essere considerato imputabile fino a prova contraria.
Non si potrebbe far leva, per contraddire tale soluzione, sul fatto che il
minore, dal punto di vista civilistico, non avrebbe poi la capacita' di agire
per eseguire validamente il pagamento della sanzione, che dovrebbe invece
essere attuato dal suo rappresentante legale (genitore o tutore) giacche'
l'argomento e' contraddetto dalla legislazione penale ove e' certo che
un'ammenda o una multa possono essere inflitte anche al soggetto che non abbia
compiuto i diciotto anni.
Si osserva infine che il problema di cui trattasi non sussiste nei
casi in cui la legge pone in capo ad altri soggetti determinati adempimenti da
eseguire per conto del minore.
Cosi', per esempio, i genitori sono tenuti a presentare per conto del
minore la dichiarazione dei redditi del minore stesso esclusi dall'usufrutto
legale. Pertanto, in caso di omissione della dichiarazione, la violazione e le
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relative sanzioni saranno riferibili ai genitori.
Articolo 5
Colpevolezza
1. Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde
della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o
colposa. Le violazioni commesse nell'esercizio dell'attivita' di consulenza
tributaria e comportanti la soluzione di problemi di speciale difficolta' sono
punibili solo in caso di dolo o colpa grave.
2. Nei casi indicati nell'articolo 11, comma 1, se la violazione non e'
commessa con dolo o colpa grave, la sanzione, determinata anche in esito
all'applicazione delle previsioni degli articoli 7, comma 3, e 12, non puo'
essere eseguita nei confronti dell'autore, che non ne abbia tratto diretto
vantaggio, in somma eccedente lire cento milioni, salvo quanto disposto dagli
articoli 16, comma 3, e 17, comma 2, e
salva,
per
l'intero,
la
responsabilita' prevista a carico della persona fisica, della societa',
dell'associazione o dell'ente indicati nel medesimo articolo 11, comma 1.
L'importo puo' essere adeguato ai sensi dell'articolo 2, comma 4.
3. La colpa e' grave quando l'imperizia o la negligenza del comportamento
sono indiscutibili e non e' possibile dubitare ragionevolmente del significato
e della portata della norma violata e, di conseguenza, risulta evidente la
macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari. Non si considera
determinato da colpa grave l'inadempimento occasionale ad obblighi
di
versamento del tributo.
4. E' dolosa la violazione attuata con l'intento di pregiudicare la
determinazione dell'imponibile o dell'imposta ovvero diretta ad ostacolare
l'attivita' amministrativa di accertamento.
L'articolo 5 detta un complesso di regole innovative di grandissimo
rilievo.
1. Il comma 1 riprende la previsione dell'art. 42, ultimo comma, del codice
penale, relativa alla responsabilita' nelle contravvenzioni,
e
quella
dell'art. 3, comma 1, della legge 24 novembre 1981, n. 689, stabilendo che,
per quanto concerne le violazioni punite con
sanzione
amministrativa
tributaria, ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e
volontaria, sia essa dolosa o colposa. Ne deriva che, per potersi avere
responsabilita', e' necessario che la violazione sia stata commessa quanto
meno con colpa.
La previsione del secondo periodo del comma 1, che richiama la regola
fissata in ordine alla responsabilita' professionale nell'art. 2236 del codice
civile, esclude invece che la semplice colpa venga in rilievo al fine di
configurare una violazione punibile a carico del consulente eventualmente in
concorso con il contribuente o con l'autore della violazione,
quando
l'attivita' richiestagli attenga alla soluzione di problemi complessi.
La limitazione della responsabilita', di conseguenza e per logica
derivazione, non riguarda lo svolgimento, da parte di soggetto investito
eventualmente anche di attivita' di vera e propria consulenza, di compiti di
carattere esecutivo che non implichino la soluzione di problemi interpretativi
o di compiti complessi. Si puo' pensare alla negligenza nella tenuta delle
scritture contabili affidate ad un professionista che comporti violazioni di
carattere formale, ancorche' suscettibili di riflettersi sulla determinazione
o sul pagamento dell'imposta.
In siffatte ipotesi, ove il contribuente, che, ai sensi dell'art. 11,
comma 2, si presume autore delle violazioni in quanto abbia sottoscritto le
dichiarazioni o compiuto gli atti illegittimi, possa positivamente dimostrare
di aver tempestivamente trasmesso al professionista i dati da tradurre nella
contabilita' a questi affidata, la violazione dovra' essere addebitata a
quest'ultimo. Per contro, ove il contribuente avesse agito in base ad un
parere tecnico in materia opinabile o particolarmente complessa anche dal
punto di vista dell'interpretazione, la responsabilita' del professionista non
potrebbe esser ritenuta, se non nel caso in cui l'Amministrazione fosse in
grado di dimostrare che questi aveva agito con dolo o colpa grave.
Per altro verso, si deve rilevare che
la
limitazione
della
responsabilita' al dolo e alla colpa grave non riguarda soltanto i soggetti
esercenti una libera professione (ragionieri o dottori
commercialisti,
consulenti del lavoro, avvocati, ecc.), in ragione del fatto che la consulenza
tributaria costituisce attivita' non protetta, suscettibile quindi di essere
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esercitata indipendentemente dall'iscrizione in un albo professionale ed anche
dalla stipulazione di un vero e proprio contratto d'opera. In particolare,
risponderanno delle violazioni solamente per dolo e colpa grave, ad esempio, i
responsabili delle associazioni di categoria che forniscano ai
propri
associati
attivita'
di
consulenza,
ossia
attivita'
riconducibili
all'interpretazione delle norme tributarie che si traducano in "problemi di
speciale difficolta'".
Restano invece escluse dalla limitazione della responsabilita' le
attivita' della stessa natura compiute dai dipendenti del contribuente quando
il loro svolgimento sia stato loro delegato in modo formale con i requisiti
idonei a trasferire la responsabilita' presunta addossata dall'art. 11, comma
2, al contribuente medesimo o al suo rappresentante, requisiti dei quali si
trattera' illustrando l'art. 11.
2. Passando ad esaminare le nozioni di colpa, colpa grave e dolo e muovendo
dalla nozione di colpa, ci si deve riferire in primo luogo alla previsione
dell'art. 43 del codice penale, secondo cui si ha colpa quando l'evento non e'
voluto dall'agente e si verifica a causa di negligenza, imprudenza o imperizia
ovvero per inosservanza di leggi, regolamenti, ordini o discipline.
La nozione, adattata alla materia delle sanzioni amministrative
tributarie, implica che sussista colpa ogni qualvolta le violazioni siano
conseguenza di insufficiente attenzione o di inadeguata
organizzazione
rispetto ai doveri imposti dalla legge fiscale (negligenza), ovvero di
atteggiamenti o decisioni avventate, assunte cioe'
senza
le
cautele
consigliate dalle circostanze, nei comportamenti intesi ad adempiere gli
obblighi tributari (imprudenza), ovvero in una insufficiente conoscenza degli
obblighi medesimi che si possa pero' far risalire ad un difetto di diligenza
in relazione alla preparazione media riferibile ad un soggetto i cui
comportamenti rilevano ai fini fiscali (imperizia).
Occorre precisare, a questo riguardo, che l'imperizia colpevole non e'
soltanto quella di colui che, in relazione all'attivita' che gli e' propria,
si deve ritenere in grado di conoscere ed interpretare correttamente la legge,
ma anche quella di colui che, non essendo in grado di curare personalmente
l'adempimento degli obblighi fiscali, e' pero' in condizione di rendersi conto
della insufficienza delle sue cognizioni e della necessita' di sopperire a
tale insufficienza. In ultima analisi, cio' che si pretende e' che ciascuno
operi, di persona o ricorrendo all'ausilio di altri, tenendo un comportamento
caratterizzato da diligenza e prudenza.
Nell'analisi del successivo articolo 6 si dara' conto del confine tra
colpa e comportamento incolpevole; per il momento basti sottolineare che di
fronte alla violazione di una previsione legale e' lecito, in prima battuta,
presumere che essa risalga, quanto meno, ad un comportamento colposo, salva la
successiva verifica della reale esistenza di colpa
ovvero
salva
la
possibilita' di individuare l'esistenza di dolo o colpa grave nel corso del
procedimento per l'irrogazione della sanzione.
A questo riguardo, si deve sottolineare che la regola di giudizio non
puo' essere quella schiettamente civilistica ove, per
sottrarsi
alle
conseguenze dell'inadempimento, e' indispensabile fornire la prova di aver
fatto tutto il possibile per evitare il danno. Per non incorrere nella
sanzione tributaria e' sufficiente invece dimostrare di aver tenuto un
comportamento diligente.
Il fatto che, in presenza di una violazione, sia possibile presumere,
in prima battuta, che essa sia stata determinata da colpa non implica che,
negli atti di contestazione (art. 16) o nei provvedimenti di irrogazione (art.
17, comma 1), l'ufficio o l'ente possano omettere qualsiasi motivazione, anche
se, in mancanza di elementi positivi tali da mettere in luce indizi specifici
che denuncino negligenza, imprudenza o imperizia, essa finira' per consistere
nell'individuazione della norma violata
e
dei
fatti
attribuiti
al
trasgressore.
3. I commi 3 e 4 dell'art. 5 delineano, accanto alla nozione di colpa non
definita espressamente e desumibile dai principi generali dell'ordinamento e,
in specie, come si e' visto, dall'art. 43 codice penale, le nozioni di colpa
grave e di dolo.
Si considera dolosa, la violazione attuata
con
l'intento
di
pregiudicare la determinazione dell'imponibile o dell'imposta ovvero di
ostacolare l'attivita' amministrativa di accertamento.
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Cio' che rileva in questa nozione e' la volonta' dell'autore della
violazione consapevolmente diretta all'evasione, cosicche' non
e'
mai
possibile considerare doloso quel comportamento che, pur violando la legge
tributaria, non persegua intenzionalmente siffatto obiettivo. In altre parole,
il dolo cosi' definito e' dolo specifico e rimane esclusa ogni possibilita' di
introdurre nella materia la nozione di dolo eventuale.
Il comma 3 da' una definizione di
colpa
grave
estremamente
restrittiva, in quanto la connette all'imperizia o negligenza indiscutibili
(non si parla di imprudenza, da considerare assorbita nella nozione di
negligenza) ovvero, avendo riguardo al possibile
errore
di
diritto,
all'impossibilita' di dubitare ragionevolmente del significato e della portata
della norma violata.
Queste proposizioni definiscono comportamenti
caratterizzati
da
violazioni palesi sia sul piano dei fatti, sia sul piano dell'interpretazione
giuridica, tali da comportare, come risulta dalla
stessa
previsione,
l'evidente macroscopica inosservanza di obblighi tributari elementari. La
formulazione legislativa, che ribadisce con un'endiadi la necessita' che
l'inosservanza di obblighi tributari appaia a prima vista e si riferisca a
doveri la cui esistenza e consistenza non possa sfuggire ad alcuno, rende
estremamente difficile individuare in concreto ipotesi di colpa grave.
Nell'ultimo periodo dello stesso comma 3, e' stato precisato che non
si considera determinato da colpa grave l'inadempimento occasionale ad
obblighi di versamento del tributo. Se ne puo' inferire che costituisca invece
espressione almeno di colpa grave, se non di dolo, l'inadempimento sistematico
ad obblighi di versamento.
Certo e' che l'intendimento del legislatore, che risulta dalle parole
utilizzate nel comma 3, e' sicuramente quello di limitare al massimo le
ipotesi di colpa grave cosicche' questa finisce per costituire uno stato
soggettivo assai prossimo - o meglio contiguo - al dolo, dal quale differisce
soltanto in quanto non vi e' la possibilita' di individuare con certezza il
carattere intenzionale della violazione. D'altro canto, come gia' detto,
l'inosservanza, oggettivamente valutata, deve
apparire
macroscopica
e
appuntarsi su obblighi elementari, violati in forza di un comportamento
senz'altro qualificabile secondo i canoni dell'imperizia o negligenza di
indiscutibile evidenza, ovvero in forza di un'interpretazione contrastante con
una norma del cui significato ed ambito di applicazione non si possa dubitare.
Sia il dolo, sia la colpa grave non possono in alcun caso essere
presunti: l'ufficio o l'ente impositore, se ritengono che una determinata
violazione sia stata commessa con dolo o colpa grave, devono necessariamente
motivare in maniera specifica il loro convincimento ed indicare gli elementi
probatori che lo determinano. Di fatto, in tali ipotesi, sara' opportuno,
adottare, come meglio si dira' poi, il procedimento di irrogazione previsto
dall'art. 16, giacche' questo consente (o almeno puo' consentire) gia' nella
fase amministrativa un esame completo delle difese proposte dall'autore della
violazione (e dagli eventuali coobbligati).
4. La distinzione tra colpa da un lato e colpa grave e dolo dall'altro, ha
importanza fondamentale anche in relazione alle previsioni del comma 2
dell'art. 5. Ed infatti, la responsabilita' dell'autore della violazione che
non coincida con il soggetto contribuente e non abbia tratto da essa diretto
vantaggio, e' limitata alla somma di cento milioni quando la violazione e'
commessa con colpa e non, appunto, con dolo o colpa grave.
La disposizione ha carattere complesso, cosicche' e' necessario
chiarirne con esattezza la portata. Essa riguarda, come si deduce dall'art.
11, comma 1, le persone fisiche che abbiano commesso una violazione tributaria
in qualita' di dipendenti, rappresentanti legali e negoziali di una persona
fisica nell'adempimento del loro ufficio o mandato, ovvero in qualita' di
dipendenti, rappresentanti o amministratori, anche di fatto, di societa',
associazioni od enti, con o senza personalita' giuridica, nell'adempimento
delle loro funzioni o incombenze.
La ratio della norma e' quella di limitare la responsabilita' di quei
soggetti che non traggano direttamente vantaggio dalla violazione, vantaggio
che si determina in favore del soggetto contribuente, sia esso persona fisica,
societa', associazione o ente. Siffatta ratio comporta che le qualificazioni
con le quali l'autore della violazione e' individuato nell'art. 11, comma 1,
debbano essere interpretate in maniera estensiva. Cosi' la nozione di
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dipendente non include solamente il lavoratore subordinato propriamente detto,
ma tutti coloro che si trovano nella condizione di agire nell'interesse del
contribuente ed in rapporto di fatto assimilabile a quello di lavoro
subordinato quali, ad esempio, il socio lavoratore di societa' cooperativa
ovvero il lavoratore in rapporto di dipendenza con una societa' capogruppo,
addetto a mansioni di rilevanza fiscale proprie di una societa' controllata o
collegata.
Per identita' di ragione, il riferimento al diretto vantaggio tratto
dall'autore della violazione, che impedisce l'operare della limitazione della
responsabilita', va interpretato restrittivamente. Si deve trattare di un
vantaggio che si traduce immediatamente nel patrimonio del soggetto: tale non
e', quindi, quello che potrebbe derivare all'amministratore, al socio o al
dipendente titolare di quote o azioni della societa' dall'eventuale incremento
dei dividendi o delle quote di utile connesso al vantaggio fiscale conseguito
dalla societa' medesima in dipendenza dalla violazione. In buona sostanza, il
riferimento al diretto vantaggio espresso nell'art. 5 sta ad indicare,
semplicemente, che l'autore della violazione per fruire della limitazione
della responsabilita' non deve di fatto coincidere
con
il
soggetto
contribuente.
L'ambito oggettivo della limitazione viene individuato dal riferimento
alla sanzione determinata anche in esito all'applicazione delle previsioni
degli articoli 7, comma 3, e 12. Per comprendere il significato di tale
individuazione, occorre tenere presente
l'unificazione
della
sanzione
risultante dall'art. 12 ossia dalle regole sulla continuazione che, nel nuovo
regime, comportano l'irrogazione di una sanzione unica per tutte le violazioni
riferite anche a piu' tributi ed a piu' esercizi d'imposta, legate fra loro
dal vincolo della progressione (art. 12, comma 2).
Poiche' si deve aver riguardo, appunto, alla sanzione cosi' unificata
e determinata inoltre con riferimento all'art. 7, comma 3, - tenendo cioe'
conto dell'eventuale recidiva - il limite di cento milioni coprira' tutte le
violazioni di carattere sostanziale (incidenti, cioe', sull'ammontare o sul
pagamento del tributo) commesse dalla persona, anche se riferite a piu'
esercizi e a piu' tributi facenti capo ad un unico ente impositore, fino al
momento in cui la continuazione sia stata interrotta dalla constatazione delle
violazioni.
In sostanza, il limite di cento milioni operera' per tutte le
violazioni di carattere sostanziale commesse dall'autore delle violazione fino
al momento della loro constatazione ancorche' esse non siano state constatate
e/o contestate, ma vengano individuate, eventualmente per iniziativa dello
stesso autore, anche in epoca successiva a quella della constatazione, della
contestazione e della stessa irrogazione di una sanzione per alcune soltanto
delle violazioni.
Si faccia il caso in cui, in esito alla constatazione avvenuta nel
2002 di violazioni riguardanti infedelta' delle dichiarazioni ai
fini
I.R.P.E.F. ed I.V.A. relative alle annualita' 1998 e 1999, venga irrogata una
sanzione unica ai sensi dell'art. 12, commi 2, 3 e 5, e che l'autore della
violazione riferisca di aver commesso le medesime violazioni anche nella
dichiarazione relativa all'annualita' 2000 (violazione commessa quindi nel
2001). In tal caso, l'ufficio, se ed in quanto ritenga di provvedere al nuovo
accertamento e alla contestazione della violazione per l'anno 2000, dovra'
rideterminare la sanzione unica tenendo conto della continuazione ulteriore e
il limite di cento milioni operera' rispetto alla maggior sanzione cosi'
determinata. Nel caso in cui sia stata gia' corrisposta la somma relativa alla
sanzione in precedenza determinata in somma inferiore a lire cento milioni e
sia applicabile il limite previsto dall'art. 5, comma 2, potra' essere
pretesa, dall'autore delle violazioni continuate, soltanto la differenza fino
a concorrenza di
quest'ultimo
ammontare.
Se,
invece,
la
sanzione
precedentemente determinata raggiungeva o superava i cento milioni e questi
sono stati gia' corrisposti, null'altro puo' essere preteso, salva la
responsabilita' dei soggetti obbligati in via solidale ai sensi dell'art. 11.
Articolo 6
Cause di non punibilita'
1. Se la violazione e' conseguenza di errore sul fatto, l'agente non e'
responsabile quando l'errore non e' determinato da colpa. Le rilevazioni
eseguite nel rispetto della continuita' dei valori di bilancio e secondo
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corretti criteri contabili e le valutazioni eseguite secondo corretti criteri
di stima non danno luogo a violazioni punibili. In ogni caso, non si
considerano colpose le violazioni conseguenti a valutazioni estimative,
ancorche' relative alle operazioni disciplinate nel decreto legislativo 8
ottobre 1997, n. 358, se differiscono da quelle accertate in misura non
eccedente il cinque per cento.
2. Non e' punibile l'autore della violazione quando essa e' determinata da
obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione
delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonche' da indeterminatezza
delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il
pagamento.
3. Il contribuente, il sostituto e il responsabile d'imposta non sono
punibili quando dimostrano che il pagamento del tributo non e' stato eseguito
per fatto denunciato all'autorita' giudiziaria e addebitabile esclusivamente a
terzi.
4. L'ignoranza della legge tributaria non rileva se non si tratta di
ignoranza inevitabile.
5. Non e' punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore.
L'art. 6 delimita la nozione di colpa contemplando espressamente
ipotesi di esclusione della responsabilita' per mancanza
dell'elemento
soggettivo indispensabile per fondarla.
1. Il comma 1 prende in considerazione l'errore sul fatto, che si verifica
quando il soggetto ritiene di tenere un comportamento diverso da quello
vietato dalla norma sanzionatoria: reputa, ad esempio, di redigere una
dichiarazione di successione completa e fedele in quanto ignora l'esistenza di
determinati beni nell'asse ereditario.
Rispetto ad esso, e quindi alla falsa rappresentazione della realta'
che interviene nel processo formativo della volonta' dell'agente, l'art. 6,
comma 1, esclude la responsabilita' quando l'errore non e' determinato da
colpa. Il fattore discriminante e' quindi costituito dalla causa dell'errore
medesimo. Se esso dipende da imprudenza, negligenza o imperizia, non rileva ai
fini dell'esclusione della responsabilita', ma se il trasgressore ha osservato
la normale diligenza nella ricostruzione della realta', l'errore in cui e'
incorso esclude la colpa richiesta dal precedente articolo 5. Per contro - si
ribadisce - l'errore evitabile con l'uso dell'ordinaria diligenza, quella
cioe' che si puo' ragionevolmente pretendere dal soggetto agente, non
influisce sulla punibilita'.
2. L'ultimo periodo del comma 1 delimita, per altro verso, la nozione di
colpa.
La previsione secondo la quale rilevazioni e valutazioni eseguite nel
rispetto della continuita' dei valori di bilancio e secondo corretti criteri
contabili e corretti criteri di stima non si traducono mai in violazioni
punibili potrebbe apparire del tutto ovvia. Il significato che le si puo'
attribuire, in concreto, e' quello di rendere non sanzionabili, ad esempio, le
violazioni consistenti in inosservanza del principio di competenza temporale
nella determinazione del reddito d'impresa, ossia l'errata imputazione ad un
esercizio, piuttosto che ad un altro, di costi o ricavi determinati,
sempreche' siano stati applicati corretti principi contabili e sia stata
rispettata la continuita' dei valori di bilancio.
La seconda parte del periodo prevede, invece, una
soglia
di
punibilita' nel caso in cui siano state eseguite valutazioni estimative errate
e quindi che una violazione sia in astratto configurabile. La norma preclude,
infatti, la punibilita' di tali violazioni, escludendo che queste possano
considerarsi colpose se il valore dichiarato differisce da quello accertato in
misura non eccedente il 5 per cento. Si deve sottolineare che la soglia opera
anche rispetto alle operazioni straordinarie disciplinate nel d. lgs. 8
ottobre 1997, n. 358.
3. Il comma 2 affronta la questione dell'errore di diritto che viene ritenuto
rilevante, tale cioe' da escludere la colpa, quando le violazioni sono
determinate da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito
di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono nonche' da
indeterminatezza delle richieste di informazioni e dei modelli per la
dichiarazione e per il pagamento.
Anche rispetto all'errore di diritto, quindi, rileva il carattere
incolpevole, che la disposizione in esame
connette
in
primo
luogo
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all'obiettiva incertezza sul significato della legge. Si deve reputare che
sussista incertezza obiettiva di fronte a previsioni normative equivoche, tali
da ammettere interpretazioni diverse e da non consentire, in un determinato
momento, l'individuazione certa di un significato determinato. Una tale
situazione, non infrequente rispetto alle norme tributarie assai spesso
complesse e non univoche, si puo' verificare, ad esempio, in presenza di leggi
di recente emanazione rispetto alle quali non si sia formato un orientamento
interpretativo definito, ovvero coesistano orientamenti contraddittori.
Una seconda ipotesi, formulata espressamente nell'articolo in esame,
attiene alla possibilita' che l'autore della violazione sia stato indotto in
errore da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per
la dichiarazione ed il pagamento. La ratio della previsione non differisce da
quella gia' considerata: si tratta ancora di attribuire rilievo ad un errore
non determinato da colpa, ma la norma pone qui l'accento sull'esigenza che la
pubblica amministrazione si comporti in maniera chiara e leale ponendo il
cittadino in condizioni di comprendere senza difficolta' cio' che gli si
domanda. Le richieste di informazioni, percio', dovranno essere quanto piu'
possibile circostanziate, puntuali e leggibili, in modo da non ingenerare
giustificati dubbi di interpretazione.
E' da ritenere, poi, che quantunque si parli espressamene soltanto di
richieste di informazioni e di modelli per la dichiarazione e per il
pagamento, il principio eserciti efficacia in tutti i casi in cui, anche con
atti o comportamenti di diversa natura, gli uffici dell'amministrazione
finanziaria
o
gli
enti
impositori
inducano
in
errore
(seppur
involontariamente) o comunque disorientino i contribuenti.
La previsione riprende il contenuto dell'art. 8 del d.lgs. n. 546 del
1992 e di altre settoriali disposizioni gia' presenti nell'ordinamento, ma
abbraccia un ambito piu' vasto, attribuendo il potere di non applicare le
sanzioni, oltre che al giudice tributario, anche agli uffici e al giudice
ordinario (anche fuori dai casi nei quali questi opera come
giudice
dell'impugnazione nell'ambito del processo speciale tributario)
e
con
riferimento a fattispecie ulteriori rispetto a
quelle
in
precedenza
contemplate. Esprime quindi una disciplina generale ed organica della materia
capace di sostituirsi a tutte le disposizioni previgenti (art. 15 delle
Disposizioni sulla legge in generale).
4. Anche il comma 4, che stabilisce il principio per il quale l'ignoranza
della legge tributaria non ha rilevanza a meno che si tratti di ignoranza
inevitabile, disciplina una particolare ipotesi di errore
di
diritto
richiamando, nella materia, il principio fissato nell'art. 5 del codice
penale, tenendo pero' conto del principio risultante dalla sentenza 24 marzo
1988 n. 364 della Corte costituzionale. L'ignoranza inevitabile della legge si
risolve infatti in errore di diritto e la norma esprime l'ipotesi estrema
nella quale - al di fuori dei casi considerati nel comma 2, gia' esaminati siffatto errore rileva ai fini delle sanzioni tributarie.
Presupposto
dell'ignoranza inevitabile e'
tuttavia,
in
conformita'
al
pacifico
orientamento giurisprudenziale formatosi a proposito dell'art. 5 del codice
penale, che nessun rimprovero, neppur di leggerezza, possa esser mosso
all'autore della violazione per aver egli fatto tutto il possibile per
uniformarsi alla legge.
5. Il comma 3 contempla le ipotesi di omesso pagamento del tributo determinato
da fatto illecito altrui e disciplina, percio', in modo piu' ampio le
fattispecie che gia' formano oggetto della legge 11 ottobre 1995, n. 423,
modificata, da ultimo, dall'art. 15 della legge 8 maggio 1998, n. 146.
Rispetto ad essa, la nuova norma di carattere generale non si limita a
prendere in considerazione la condotta illecita di dottori commercialisti,
ragionieri, consulenti del lavoro, avvocati, notai e altri professionisti
iscritti negli appositi albi, ma si riferisce a qualsiasi terzo e quindi, in
particolare, a ogni altro soggetto cui venga
conferito
mandato
dal
contribuente, dal responsabile o dal sostituto d'imposta.
L'art. 6, comma 3, non abroga la legge 11 ottobre 1995, n. 423, che
disciplina compiutamente il procedimento e che pertanto rimane in vigore e
puo' essere adesso applicata anche rispetto ai nuovi soggetti.
Si precisa peraltro che la responsabilita' per sanzione a carico del
contribuente, sostituto o responsabile d'imposta non e' esclusa nel caso in
cui il mandato avente oggetto l'esecuzione del pagamento sia stato conferito a
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soggetto non affidabile secondo criteri di ordinaria diligenza, vi sia stata,
cioe', una culpa in eligendo. Questa indagine non e' necessaria nelle ipotesi
specificamente indicate dalla legge 11 ottobre 1995, n. 423 che considera
esclusivamente il mandato conferito a professionisti iscritti in appositi
albi. In ogni altra ipotesi, invece, la responsabilita' potra' essere esclusa
solo se il conferimento del mandato non sia inficiato da culpa in eligendo (si
pensi, nel caso di incarico conferito ad un dipendente dell'imprenditore, alla
scelta di soggetto che appaia non affidabile).
Si deve ritenere che la disposizione in rassegna si possa applicare
anche ad ipotesi nelle quali il fatto illecito penalmente rilevante del terzo
non presuppone il conferimento di un mandato, anche se i casi prospettabili
sono di difficile realizzazione. Si puo' pensare, per esempio, al dipendente
della banca alla quale viene conferita la delega per il pagamento che si
appropri della somma corrispondente al tributo distruggendo l'atto di delega.
Inoltre, la formulazione dell'art. 6, comma 3, non presuppone, ai fini
dell'esclusione della responsabilita' per sanzione, la condanna del terzo, ma,
come si e' gia' detto, si devono ritenere applicabili le
previsioni
procedimentali dettate dalla legge 11 ottobre 1995, n. 423, quelle cioe'
concernenti la sospensione della riscossione della sanzione e l'eventuale
"commutazione" a carico del terzo responsabile.
E' il caso di richiamare, rispetto alla disciplina in
esame,
l'osservazione espressa nella relazione ministeriale di accompagnamento allo
schema del decreto legislativo approvato dal consiglio dei ministri in data 10
aprile 1997, ove si afferma che la norma sottende l'impossibilita' di deleghe
a terzi estranei all'organizzazione propria dell'impresa e che non abbiano
veste di rappresentanti volontari o legali, diverse da quelle concernenti il
versamento del tributo, cosi' da sollecitare la sorveglianza degli obbligati
sull'esecuzione del pagamento ad altri rimesso. Il che tuttavia non esclude,
secondo quanto si e' gia' detto a proposito dell'art. 5, comma 1, la
responsabilita' personale del consulente ove questi abbia agito con dolo o
colpa grave ovvero, nelle ipotesi gia' indicate e rispetto all'esecuzione di
obblighi "materiali", abbia agito con colpa.
6. Il comma 5 prende in considerazione, quale ulteriore causa di esclusione
dell'elemento soggettivo dell'illecito, la forza maggiore, mentre e' stato
ignorato il caso fortuito, difficilmente ipotizzabile nella materia e che, in
ogni caso, si tradurrebbe in mancanza dell'elemento soggettivo (colpa o dolo)
indispensabile per configurare una violazione punibile.
Per forza maggiore si deve intendere ogni forza del mondo esterno che
determina in modo necessario e inevitabile il comportamento del soggetto. Si
puo' ipotizzare un'interruzione delle comunicazioni, in conseguenza di eventi
naturali, tale da impedire di raggiungere il luogo ove il pagamento puo'
essere eseguito anche se, in casi del genere, come nel caso di sciopero che
impedisca l'esecuzione dell'adempimento dovuto, la causa di forza maggiore
viene di solito accertata con apposito decreto.
Articolo 7
Criteri di determinazione della sanzione
1. Nella determinazione della sanzione si ha riguardo alla gravita' della
violazione desunta anche dalla condotta dell'agente, all'opera da lui volta
per l'eliminazione o l'attenuazione delle conseguenze, nonche' alla sua
personalita' e alle condizioni economiche e sociali.
2. La personalita' del trasgressore e' desunta anche dai suoi precedenti
fiscali.
3. La sanzione puo' essere aumentata fino alla meta' nei confronti di chi,
nei tre anni precedenti, sia incorso in altra violazione della stessa indole
non definita ai sensi degli articoli 13, 16 e 17 o in dipendenza di adesione
all'accertamento. Sono considerate della stessa indole le violazioni delle
stesse disposizioni e quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei
fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalita'
dell'azione, presentano profili di sostanziale identita'.
4. Qualora concorrano eccezionali circostanze che rendono manifesta la
sproporzione tra l'entita' del tributo cui la violazione si riferisce e la
sanzione, questa puo' essere ridotta fino alla meta' del minimo.
1. Il comma 1 dell'art. 7 prevede che nella determinazione quantitativa della
sanzione si debba aver riguardo, in primo luogo, alla gravita' della
violazione, per giudicare della quale si puo' anche far riferimento alle
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caratteristiche della condotta dell'agente, all'opera da lui svolta per
l'attenuazione o l'eliminazione delle conseguenze e, per altro verso, alla
personalita' del trasgressore e alle sue condizioni economiche sociali. La
previsione ripropone, sostanzialmente, la regola prevista dall'art. 11 della
legge n. 689 del 1981.
La gravita' della violazione puo' quindi
essere
desunta
sia
dall'entita' quantitativa del tributo la cui riscossione e' impedita o messa
in pericolo, entita' che peraltro e' logico raffrontare alla proporzione fra
imposta evasa ed imposta complessivamente dovuta, sia alle caratteristiche
della condotta, dolosa o piu' o meno gravemente colposa, e alle modalita' piu'
o meno insidiose della condotta con
particolare
riguardo
anche
al
comportamento successivo del soggetto agente. Si faccia, per esempio, il caso
di colui che, pur non potendo piu' fruire degli abbattimenti della sanzione
connessi al ravvedimento (art. 13), porti spontaneamente a
conoscenza
dell'amministrazione l'infrazione commessa.
Valutata la gravita' della violazione sulla base dei criteri dianzi
enunciati, si dovra' tenere conto, nella determinazione della sanzione, anche
della personalita' dell'autore della violazione e delle sue condizioni
economiche e sociali. E' ovvio che il peso della sanzione e' minore quanto
maggiori sono le disponibilita' economiche di colui al quale viene inflitta e,
nei limiti del possibile, occorre avere riguardo a tale constatazione per non
nascondere dietro all'eguaglianza formale un'iniquita' sostanziale.
La personalita' del trasgressore, ai sensi del comma 2, puo' essere
desunta anche dai suoi precedenti fiscali. A tal fine saranno considerati gli
elementi rilevabili dalle contestazioni eseguite e
dalle
informazioni
disponibili al Sistema informativo.
2. Il comma 3 contempla l'istituto della recidiva (specifica infratriennale).
Prevede, infatti, che la sanzione possa essere aumentata fino alla meta' nei
confronti di chi nei tre anni precedenti sia incorso in altra violazione della
stessa indole.
Devono considerarsi della stessa indole non solo le violazioni delle
stesse disposizioni ma anche quelle di disposizioni diverse che presentino
pero' profili di sostanziale identita' per la natura dei fatti che le
costituiscono e dei motivi che le determinano.
A titolo esemplificativo, si puo' pensare ad una prima infrazione
consistente in una dichiarazione infedele rilevante ai soli fini delle imposte
dirette (indebita deduzione di una quota di ammortamento) e ad una successiva
infrazione consistente in una infedele dichiarazione ai fini I.V.A.: benche'
le disposizioni violate siano diverse, pare evidente la sostanziale identita'
delle due violazioni.
Si tenga presente che, come meglio si dira', secondo un principio di
diritto penale, la recidiva e' compatibile con la continuazione. Ne consegue
che, prima di procedere all'unificazione della sanzione ai sensi dell'art. 12
del decreto, la sanzione determinata per la violazione intervenuta in un
secondo momento puo' essere previamente aumentata ai sensi dell'art. 7,
comma 3. Per fare un esempio, se il contribuente ha commesso una violazione
per infedele dichiarazione relativa all'esercizio
1995
e
un'identica
violazione relativa a due diversi periodi d'imposta, la sanzione determinata
per la seconda violazione puo' essere aumentata fino alla
meta'
in
considerazione della recidiva e poi,
qualora risulti piu' grave, essere
nuovamente aumentata dalla meta' al triplo in relazione alle previsioni
dell'art. 12, comma 5.
Si evidenzia infine che, ai fini della recidiva, non rilevano le
violazioni regolarizzate spontaneamente ai sensi dell'art. 13 e quelle
definite ai sensi degli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2 o in dipendenza di
adesione all'accertamento.
3. L'ultimo comma dell'art. 7 prevede, in via di eccezione, che qualora
concorrano eccezionali circostanze che rendano manifesta la sproporzione fra
l'entita' del tributo e la sanzione, questa puo' essere ridotta fino alla
meta' del minimo. La previsione deriva dall'art. 1 del decreto ministeriale 1
settembre 1931 anche se e' formulata in termini maggiormente generici. Essa
costituisce, secondo l'espressa e chiara dizione legislativa, una facolta' di
carattere del tutto eccezionale.
Articolo 8
Intrasmissibilita' della sanzione agli eredi
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1. L'obbligazione al pagamento della sanzione non si trasmette agli eredi.
La natura schiettamente afflittiva ed intimidatoria propria della
nuova sanzione amministrativa tributaria, comporta che, come la sanzione
amministrativa prevista dall'art. 7 della legge n. 689 del 1981, anch'essa non
sia trasmissibile agli eredi.
L'intrasmissibilita' opera indipendentemente dal fatto che la sanzione
sia stata gia' irrogata con provvedimento definitivo. Anche in questo caso il
credito si estingue con la morte dell'autore della violazione.
E' appena il caso di rilevare che, come meglio sara' chiarito in sede
di commento all'art. 11, comma 7, la sopravvivenza dell'obbligazione solidale
sorta in capo al contribuente alla morte dell'autore della violazione, nulla
ha a che fare con il principio di intrasmissibilita'.
Articolo 9
Concorso di persone
1. Quando piu' persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse
soggiace alla sanzione per questa disposta. Tuttavia, quando la violazione
consiste nell'omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido piu'
soggetti, e' irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei
responsabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso.
1. L'articolo introduce nel sistema delle sanzioni tributarie la regola
penalistica del concorso di persone nel reato (art. 110 del codice penale),
gia' recepita per le sanzioni amministrative dall'art. 5 della legge n. 689
del 1981.
La disciplina del concorso di persone nel reato, com'e' noto, ha per
oggetto le fattispecie nelle quali la condotta penalmente rilevante e' posta
in essere da piu' soggetti: cio' non solo nell'ipotesi in cui ciascun correo
realizza compiutamente il fatto - reato (ad es. tutti i complici compiono un
furto), ma anche quando ciascuno di essi, ponendo in essere una sola frazione
di quel fatto, non sarebbe punibile perche' non ha integrato la condotta
tipica prevista dalla norma (ad esempio Tizio si limita a fornire a Caio uno
strumento da scasso, con il quale quest'ultimo compie l'effrazione della porta
di un'abitazione, mentre Sempronio si impossessa dei preziosi in essa
contenuti). Appunto per evitare vuoti di tutela, l'ordinamento penale prevede
- attraverso la combinazione della norma generale sul concorso di persone e
della norma speciale incriminatrice del singolo reato - la punibilita' di
chiunque concorre, cioe' partecipa fattivamente mediante il proprio contributo
causale, alla realizzazione di un qualsiasi reato, pur non realizzandolo
compiutamente con la propria condotta.
Elementi costitutivi della fattispecie concorsuale sono:
1) una pluralita' di soggetti agenti;
2) la realizzazione di una fattispecie di reato;
3) il contributo di ciascun concorrente alla realizzazione del reato;
4) l'elemento soggettivo.
Quanto al primo elemento, e' ovvio che per aversi concorso deve
sussistere una pluralita' di partecipanti. E' importante invece sottolineare
che non rilevano affatto eventuali cause di non punibilita' relative a uno o
piu' dei compartecipi: in altri termini, se uno di essi non e' imputabile (ad
esempio per minore eta' o per incapacita' di intendere e di volere), non per
questo il concorso viene meno. Va inoltre ricordato che il concorso puo'
essere necessario o eventuale, a seconda che la norma incriminatrice della
fattispecie monosoggettiva richieda oppure no, per la realizzazione del fatto
- reato, la partecipazione fattiva di piu' soggetti: cosi' sono reati a
concorso necessario, ad esempio, la rissa, la corruzione, il duello.
Il secondo elemento riguarda la realizzazione di una fattispecie di
reato. Come gia' detto, nella disciplina del concorso non rileva che la
condotta punita sia posta in essere da tutti i concorrenti,
essendo
sufficiente la realizzazione c. d. frazionata di tale condotta, purche'
sussista l'elemento del contributo di ciascuno di essi. Per il diritto penale,
inoltre, e' sufficiente che sia realizzato un fatto - reato punibile e tale e'
anche il delitto tentato.
In ordine al terzo elemento, si ricorda che il contributo del
concorrente puo' esplicarsi sia a livello materiale sia a livello psicologico.
Nella prima forma, il contributo ricorre quando la condotta (anche omissiva)
dell'agente facilita, agevolandola o rinforzandola, la condotta degli altri
concorrenti: in altre parole non e' necessario che il contributo sia
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condizionante, cioe' sia tale che in sua assenza il reato non si sarebbe
compiuto, ma occorre che abbia in concreto permesso la sua realizzazione,
anche se il reato avrebbe potuto essere realizzato in altro modo (ad esempio,
e' determinante ai fini della responsabilita' a titolo di concorso la condotta
del concorrente che consegna allo scassinatore, gia' fornito di strumenti
sicuramente adatti all'apertura di una cassaforte, la chiave della cassaforte
medesima, se di essa viene fatto uso per l'apertura). Il contributo puo'
essere fornito anche sotto forma di partecipazione psichica (c. d. concorso
morale), facendo sorgere in altri un proposito criminoso prima inesistente
ovvero rafforzando quello gia' maturato: le condotte possono essere varie
(suggerimento, consiglio, mandato, ecc.), ma per assumere rilievo devono aver
quantomeno agevolato, mediante una effettiva influenza sull'atteggiamento
psichico dell'autore materiale, la realizzazione del reato.
Il quarto elemento richiesto per la sussistenza del concorso e' quello
soggettivo: la condotta del concorrente, infatti, deve essere animata dalla
piena consapevolezza di contribuire, con la propria partecipazione, alla
realizzazione di un reato. La consapevolezza di partecipare con altri non e'
necessario che sussista originariamente (c. d. previo concerto); essa puo'
anche sopravvenire nel corso dello svolgimento del comportamento. Cosi'
configurato, l'elemento soggettivo richiesto e' quello doloso, non ritenendosi
configurabile, in assenza di una specifica previsione legislativa, prevista
invece in via generale per i reati colposi (art. 42, secondo comma, c.p.), una
responsabilita' a titolo di colpa nel reato concorsuale doloso. Il diritto
penale, inoltre, ammette anche la cooperazione colposa (art. 113 c.p.), che
viene
integrata
allorche'
nel
delitto
(sono
percio'
escluse
le
contravvenzioni) l'evento e' cagionato dalla cooperazione di piu' persone: si
tratta dei casi nei quali i concorrenti sono consapevoli di collaborare, con
la propria condotta, all'altrui azione materiale (beninteso senza volerne la
realizzazione, perche', altrimenti, sussisterebbe
l'elemento
soggettivo
doloso), consapevoli del carattere colposo di quest'ultima. Anche nella
cooperazione colposa, al pari del concorso, vengono incriminate condotte - in
questo caso di violazione di norme a contenuto cautelare - che di per se' non
costituiscono reato.
2. Cio' detto in merito ai tratti fondamentali dell'istituto, occorre ora
considerare la sua disciplina in campo tributario. Per la sussistenza del
concorso nella violazione di norme tributarie e' necessaria la contemporanea
sussistenza dei quattro elementi suddetti, con i seguenti adattamenti.
Quanto alla pluralita' di soggetti agenti, non risultando sussistere
ipotesi di illeciti tributari a concorso necessario, si configurano sempre
ipotesi di concorso eventuale, sicche' dovra' valutarsi con particolare
attenzione il contributo fornito da ciascun concorrente nella realizzazione
dell'illecito.
In ordine alla perpetrazione della violazione, va ricordato che
quest'ultima dovra' essere compiutamente realizzata, poiche' non esiste
l'istituto della violazione amministrativa tentata, a somiglianza del delitto
tentato.
Relativamente all'apporto causale del concorrente sembra di poter dire
che esso potra' configurarsi con maggiore frequenza nella forma della
partecipazione psichica, soprattutto mediante suggerimenti o consigli, che in
quella
dell'apporto
materiale,
astrattamente
ipotizzabile
in
casi
numericamente residuali (quali, ad esempio, l'emissione di documentazione
fiscale irregolare per consentire la formazione di
una
dichiarazione
infedele). Cio' che va adeguatamente accertato riguardo questo elemento, si
sottolinea, e' la concreta capacita' di favorire - nell'una o nell'altra forma
che esso puo' assumere - la violazione della norma tributaria. E' il caso di
precisare che l'esame del contributo causale nella forma della partecipazione
psichica assume peculiare rilievo nel caso (non infrequente) del contribuente
che sostiene di aver agito secondo le indicazioni fornitegli da esperto del
settore. In proposito, si rammenta che l'art. 5, comma 1, del decreto
legislativo in commento con riguardo all'attivita' di consulenza tributaria
prevede la punibilita' della violazione "solo in caso di dolo o colpa grave,
quando al consulente e' richiesta la soluzione di problemi di speciale
difficolta'", cosi' esplicitando un principio immanente nella riforma e
affermato, con norma di generale portata, nell'articolo 2236 del codice
civile. Nell'ipotesi considerata, ferma restando la responsabilita' del
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contribuente, a meno che non possa applicarsi la disciplina dell'autore
mediato prevista dall'articolo 10, la responsabilita' a titolo di concorso del
soggetto che ha fornito l'indicazione sussiste solo quando questi, trattandosi
di consulente, nel fornire la soluzione a quesiti di speciale difficolta' (da
valutare caso per caso), abbia istigato il contribuente stesso o sia stato con
lui d'accordo per violare la norma tributaria (dolo) ovvero versi in colpa
grave.
Per quanto attiene, infine, all'elemento soggettivo, quantunque la
norma in commento non richiami la regola dettata dall'articolo 113 del codice
penale sulla cooperazione nel delitto colposo, e' da ritenere che sussista ad
essa un implicito riferimento, desumibile dall'articolo 11, comma 5, del
decreto legislativo, il quale presuppone l'irrogazione di sanzioni diverse
anche per violazioni commesse con colpa lieve. Tenendo conto, tuttavia, che la
cooperazione colposa, anche in diritto penale, e' prospettabile in rare
ipotesi, sara' assai difficile individuare in concreto fattispecie nelle quali
possa venire in considerazione. Si puo' pensare al caso in cui due o piu'
coamministratori di una societa' affidano a persona non qualificata la tenuta
della contabilita' sociale allo scopo di contenere la relativa spesa, ponendo
cosi' in essere una situazione nella quale e' prevedibile il verificarsi di
irregolarita' suscettibili di tradursi, poi, in violazioni della normativa
tributaria (ad esempio, infedele dichiarazione).
Ricorrendo gli elementi sopra illustrati, si e' in presenza di una
violazione commessa in concorso da piu' persone, per la quale vale il
principio, di impronta penalistica, tot capita tot penae: ciascun coautore
dell'illecito e' soggetto ad una sanzione. In cio' sta uno degli elementi
maggiormente innovatori della riforma, che abbandona il criterio della
responsabilita' in solido (per il quale l'adempimento dell'obbligazione del
pagamento della sanzione pecuniaria da parte di uno dei coobbligati libera
tutti gli altri) stabilito dalla normativa previgente (articolo 11 della legge
n. 4 del 1929).
Si rileva in proposito che l'entita' della sanzione irrogata puo'
essere diversa per i vari concorrenti, atteso che nella sua determinazione in
concreto si dovra' tener conto di elementi - indicati nell'articolo 7 - che
esaltano l'eventuale differente grado di responsabilita' (condotta di ciascun
soggetto; opera svolta per eliminare o attenuare le conseguenze; personalita'
desunta anche dai precedenti fiscali).
Va inoltre osservato che il procedimento di
irrogazione
deve
riguardare ciascuno dei coautori, come si ricava dall'articolo 16, nel quale
si fa riferimento al "trasgressore": cio' implica una personalizzazione
dell'atto di contestazione, che, per ciascun concorrente, dovra' indicare i
fatti a lui attribuiti, gli elementi probatori a sostegno della contestazione,
le norme che si assumono da lui violate. La pluralita' di soggetti coinvolti
nel procedimento potra' comportare
una
diversificazione
degli
esiti
(definizione agevolata, produzioni difensive, trasformazione dell'atto di
contestazione in atto di irrogazione, prevalenza della tutela giurisdizionale
rispetto a quella amministrativa), senza reciproche influenze fra gli atti.
3. La seconda parte della norma in esame deroga a quanto sinora detto. Quando
la violazione consiste nell'omissione di un comportamento cui sono obbligati
in solido piu' soggetti, viene irrogata una sola sanzione ed il pagamento di
uno di essi libera tutti gli altri, salvo l'esercizio del diritto di regresso.
Cio' in quanto, di regola, le norme tributarie impongono obblighi ad un solo
soggetto (contribuente, responsabile, sostituto d'imposta o terzo che si trova
in un particolare rapporto con il contribuente); in casi specifici, al
contrario, l'obbligo tributario e' posto a carico, solidalmente, di piu'
soggetti, per cui ciascuno di essi e' in grado di adempiere con effetto
liberatorio per gli altri. In questi casi, l'applicazione del principio sopra
illustrato, comportando l'irrogazione di una pluralita' di
sanzioni in
ipotesi di violazione comunque unica, si risolverebbe in una forma del tutto
ingiustificata di locupletazione per l'erario: cosi', ad esempio, l'omessa
presentazione della dichiarazione ai fini della imposta di successione da
parte dei coeredi determinerebbe l'irrogazione di una pluralita' di sanzioni
per l'inadempimento di un obbligo che e' correttamente assolto dalla condotta
di uno solo degli obbligati.
La previsione, in relazione al fatto che il comportamento omissivo nel
quale si esprime la violazione e' riferibile a piu' soggetti tutti egualmente
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obbligati, comporta un trattamento piu' favorevole di quello che deriverebbe
dall'applicazione della regola del concorso penalistico.
Nella generalita' dei casi, la struttura dell'infrazione (o, meglio,
della serie di infrazioni omissive parimenti riferibili ai vari obbligati)
fara' si che non si pongano problemi di graduazione della sanzione giacche' le
singole violazioni presenteranno eguale gravita'. E' tuttavia possibile che
risultino
all'ufficio
caratteristiche
della
condotta,
ovvero
della
personalita' o condizioni economiche e sociali ovvero recidiva specifica
infratriennale di taluno degli obbligati, in modo che, rispetto a questi,
appaia determinabile una sanzione diversa (piu' lieve o piu' grave) rispetto a
quella irrogabile agli altri.
In tali situazioni, ai fini della concreta quantificazione dell'unica
sanzione, si dovra' tener conto delle caratteristiche della condotta e della
personalita' che ne comportano la determinazione nella misura piu' elevata.
Infatti, la regola seguita dal legislatore (unificazione della sanzione da
irrogare ad una pluralita' di soggetti) che considera "collettiva" la
violazione e ne ripartisce la conseguenza repressiva nell'ambito del "gruppo",
comporta anche che la violazione medesima assuma la connotazione impressale
dal comportamento piu' grave, assunto come dato che la caratterizza.
Articolo 10
Autore mediato
1. Salva l'applicazione dell'articolo 9 chi, con violenza o minaccia o
inducendo altri in errore incolpevole ovvero avvalendosi di persona incapace,
anche in via transitoria, di intendere e di volere, determina la commissione
di una violazione ne risponde in luogo del suo autore materiale.
L'articolo 10 introduce nel sistema delle sanzioni tributarie la
disciplina, propria del diritto penale, dell'autore mediato. Tale e' chi
strumentalizza altro soggetto, non imputabile o non punibile per qualsiasi
causa, rendendolo esecutore materiale del reato. In diritto penale la
normativa sull'autore mediato trova la sua sede tanto nell'ambito delle
disposizioni sul concorso di persone (articoli 111 e 113, secondo comma,
c.p.), quanto in specifiche previsioni riguardanti l'elemento soggettivo o
l'imputabilita' (articoli 46, 48, 54, terzo comma, 86 c.p.). Invero, ferma
restando la fattispecie concorsuale in presenza di una pluralita'
di
concorrenti del reato, e' prevista la punibilita', con pena aumentata, del
solo autore mediato, mentre l'esecutore materiale va esente da pena, essendo
valutata la sua partecipazione criminosa alla stessa stregua di un qualsiasi
mezzo impiegato dal soggetto agente per la realizzazione del reato. Si applica
tale disciplina quando altri e' stato determinato al reato in virtu' di
costringimento fisico o psichico, di inganno, di provocazione dello stato di
incapacita' di intendere e di volere.
La norma in commento prevede disposizioni ricalcate su quelle penali,
senza peraltro disporre l'aggravamento della sanzione per l'autore mediato.
Essa si apre con la clausola di salvezza dell'applicazione dell'articolo 9,
riguardante il concorso di persone. A ben vedere, pero', piu' che di salvezza
dovrebbe parlarsi, come per il codice penale, di deroga a tale norma, dal
momento che viene stabilita la punibilita' di uno solo dei concorrenti nella
violazione.
Cio' precisato, e' il caso di rilevare come alcuni dei principi
richiamati dal diritto penale hanno in campo tributario un rilievo quasi
esclusivamente teorico. E' assai difficile, infatti, ipotizzare una violazione
tributaria che venga posta in essere in dipendenza di violenza o minaccia,
ovvero da persona incapace, che obbedisca alla soggezione altrui.
Maggior rilievo puo' avere, invece, l'ipotesi nella
quale
la
violazione sia commessa da alcuno che sia indotto in errore incolpevole; si
puo' prospettare l'ipotesi del soggetto che viene indotto dal parere di un
professionista qualificato a tenere un comportamento in violazione della legge
tributaria.
Ovviamente, perche' la responsabilita' si possa ravvisare solo in capo
al professionista - sempre nei limiti stabiliti dall'articolo 5, comma 1,
ultima parte del decreto legislativo - e' necessario, da un lato, che non si
possa addebitare al contribuente una culpa in eligendo e, dall'altro, che il
comportamento del professionista sia stato tale da escludere l'esistenza di un
qualsiasi dubbio, in modo da mettere il contribuente medesimo in condizione
di ritenere del tutto conforme alla legge il comportamento che gli e' stato
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suggerito: in ultima analisi, appunto, tale da determinare un
errore
incolpevole secondo quanto si e' spiegato in commento agli articoli 5 e 6.
Un'ulteriore, particolare ipotesi di applicazione della disciplina
dell'autore mediato potrebbe ravvisarsi nei casi di dichiarazione infedele del
reddito di partecipazione ai fini I.R.P.E.F. posta in essere, sulla scorta del
reddito erroneamente dichiarato da una societa' a base personale, dal socio
non amministratore di quest'ultima, il quale nonostante ripetute richieste di
esaminare la documentazione contabile della societa' (ai sensi degli articoli
2261, secondo comma, 2293 o 2320, ultimo comma, del codice civile) non sia
stato posto in condizione di verificare in nessun modo l'esattezza della
dichiarazione sociale. In tal caso dell'infedelta' della dichiarazione del
reddito di partecipazione potrebbe considerarsi responsabile
il
socio
amministratore che abbia presentato la dichiarazione sociale, contenente i
dati erronei, capace a sua volta di trarre in errore, non colpevole, il socio
non amministratore.
Articolo 11
Responsabili per la sanzione amministrativa
1. Nei casi in cui una violazione che abbia inciso sulla determinazione o
sul pagamento del tributo e' commessa dal dipendente o dal rappresentante
legale o negoziale di una persona fisica nell'adempimento del suo ufficio o
del
suo
mandato
ovvero
dal
dipendente
o
dal
rappresentante
o
dall'amministratore, anche di fatto, di societa', associazione od ente, con o
senza personalita' giuridica, nell'esercizio delle sue funzioni o incombenze,
la persona fisica, la societa', l'associazione o l'ente nell'interesse dei
quali ha agito l'autore della violazione sono obbligati solidalmente al
pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata, salvo il diritto di
regresso secondo le disposizioni vigenti.
2. Fino a prova contraria, si presume autore della violazione chi ha
sottoscritto ovvero compiuto gli atti illegittimi.
3. Quando la violazione e' commessa in concorso da due o piu' persone, alle
quali sono state irrogate sanzioni diverse, la persona fisica, la societa',
l'associazione o l'ente indicati nel comma 1 sono obbligati al pagamento di
una somma pari alla sanzione piu' grave.
4. Il pagamento della sanzione da parte dell'autore della violazione e, nel
caso in cui siano state irrogate sanzioni diverse, il pagamento di quella piu'
grave estingue l'obbligazione indicata nel comma 1.
5. Quando la violazione non e' commessa con dolo o colpa grave, il
pagamento della sanzione e, nel caso in cui siano state irrogate sanzioni
diverse, il pagamento di quella piu' grave, da chiunque eseguito, estingue
tutte le obbligazioni. Qualora il pagamento sia stato eseguito dall'autore
della violazione, nel limite previsto dall'articolo 5,
comma
2,
la
responsabilita' della persona fisica, della societa', dell'associazione o
dell'ente indicati nel comma 1 e' limitata all'eventuale eccedenza.
6. Per i casi di violazioni commesse senza dolo o colpa grave, la persona
fisica, la societa', l'associazione o l'ente indicati nel comma 1 possono
assumere il debito dell'autore della violazione.
7. La morte della persona fisica autrice della violazione, ancorche'
avvenuta prima dell'irrogazione della sanzione amministrativa, non estingue la
responsabilita' della persona fisica, della societa' o dell'ente indicati nel
comma 1.
1. Si e' visto come il carattere punitivo ed intimidatorio della sanzione
comporti che essa venga irrogata sempre ad una persona fisica.
E' pero' possibile che la persona fisica autrice della violazione non
si identifichi con il contribuente e non si giovi percio' direttamente degli
effetti economici che da essa conseguono, effetti che si producono invece nel
patrimonio del soggetto contribuente. Si pensi ai casi del rappresentante
legale o negoziale di una persona fisica, ovvero
dell'amministratore,
dipendente o rappresentante, di una societa', associazione od ente.
In queste ipotesi, benche' la sanzione, per se stessa considerata,
debba essere riferita all'autore della violazione, la legge
configura
un'obbligazione autonoma di carattere civile a carico del contribuente, sia
esso una persona fisica, un ente o un soggetto collettivo, in relazione al
fatto che la violazione e' stata commessa nell'interesse di quest'ultimo e i
suoi effetti si sono riversati positivamente sul suo patrimonio. Il comma 1
dell'art. 11 stabilisce, infatti, che ove una violazione abbia inciso sulla
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determinazione o sul pagamento del tributo, ferma la responsabilita' per la
sanzione del suo autore (non
contribuente),
a
questa
si
aggiunga
un'obbligazione civile solidale che fa' capo, appunto, al contribuente.
La natura solidale di tale obbligazione risulta espressamente dalla
modifica apportata all'art. 11, comma 1, dal decreto correttivo n. 203 del 5
giugno 1998, ma, gia' dal testo originario di tale articolo ed anche dal testo
degli articoli 16 e 17, si evinceva con certezza l'inesistenza di un qualsiasi
beneficio di escussione in favore del contribuente e quindi il vincolo di
solidarieta' con l'autore della violazione.
La previsione traduce nella materia delle violazioni tributarie il
principio risultante dall'art. 6 della legge n. 689 del 1981. Legge che, a sua
volta, ha trasferito nel campo delle sanzioni amministrative le ipotesi di
obbligazioni civili per l'ammenda e per la multa disciplinate dagli articoli
196 e 197 del codice penale, ampliandone l'operativita' in quanto non e'
presupposta l'insolvenza dell'autore della violazione.
Viene cosi' realizzato anche in seno al diritto tributario un sistema
che risponde concretamente all'esigenza di far
gravare
sul
soggetto
contribuente le conseguenze patrimoniali dei fatti commessi dai dirigenti e
dai rappresentanti, fatti che, di regola, vengono posti in essere in
attuazione della volonta' e della politica dell'impresa e che comunque si
concretano in un vantaggio economico per questa.
2. E' il caso di puntualizzare quali siano i soggetti non contribuenti che
possono divenire autori delle violazioni di carattere sostanziale alle quali
consegue la nascita dell'obbligazione solidale di natura civile.
Si parla in primo luogo del rappresentante legale o negoziale di una
persona fisica in adempimento del suo ufficio o del suo mandato. Per la prima
ipotesi si puo' pensare ai genitori esercenti la patria potesta' sul figlio
minore ovvero al tutore; per la seconda al direttore generale o all'institore
di un imprenditore individuale ovvero, ancora, al dipendente investito di
compiti in materia tributaria che sia titolare, come meglio subito si dira',
di una competenza propria rilevante ai fini tributari.
Quanto alle societa', associazioni od enti, l'autore della violazione
potra' identificarsi, secondo le previsioni statutarie o le attribuzioni di
competenza deliberate dall'assemblea, nel presidente del
consiglio
di
amministrazione o del comitato esecutivo o comunque nell'organo cui compete la
rappresentanza, ovvero nell'amministratore unico o nel consigliere delegato
alla sottoscrizione di atti aventi rilevanza fiscale o nella persona che
esercita di fatto le
funzioni
di
amministrazione.
Potra'
altresi'
identificarsi, ove venga fornita la prova richiesta dall'art. 11, comma 2,
anche in dipendenti della societa' o dell'ente preposti, con competenza
propria ed autonomo potere decisionale, al compimento di attivita' rilevanti
ai fini della determinazione del tributo (si trattera' generalmente di
dirigenti).
E' opportuno a questo riguardo chiarire che la qualita' di autore
della violazione non inerisce al soggetto che materialmente ponga in essere
comportamenti che determinino la commissione della violazione medesima se tali
comportamenti non costituiscono espressione di una determinazione autonoma del
soggetto medesimo. Cosi' l'errore commesso da un dattilografo o da un
terminalista nella trascrizione di dati rilevanti ai fini della determinazione
di un elemento del reddito non comporta una sua responsabilita' per la
violazione formale o sostanziale che ne consegua. Autore della violazione,
almeno di regola, sara' il soggetto cui compete l'organizzazione ed il
controllo sullo svolgimento dei compiti
inerenti
alla
tenuta
della
contabilita', si identifichi questi con lo stesso imprenditore, con il
contribuente, ovvero con un dipendente investito di siffatta competenza.
Analoghe considerazioni si devono riproporre
rispetto
ai
dipendenti,
rappresentanti ed amministratori di enti e societa' con la precisazione che
puo' aver rilievo al di la' del dato formale anche l'esercizio di fatto delle
funzioni di amministrazione.
3. Il comma 2 presume che autore della violazione sia colui che ha
sottoscritto o compiuto gli atti illegittimi. La previsione intende facilitare
l'attivita' degli uffici in modo da non imporre indagini talvolta estremamente
difficili e neppure necessarie. In presenza della presunzione, in quanto le
violazioni di carattere sostanziale fanno generalmente capo a soggetti
precisamente individuati dalla legge tributaria (si pensi a coloro che devono
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sottoscrivere le varie dichiarazioni d'imposta), i problemi concernenti
l'individuazione dell'autore della violazione non dovrebbero
comportare
particolari difficolta'.
E' fatta salva, tuttavia, la prova contraria, il che significa che il
soggetto cui la violazione viene addebitata puo' dar prova che la competenza
inerente al compimento dell'attivita' illegittima non gli apparteneva (si
ricorda a questo riguardo che l'art. 20, comma 2, prevede la proroga di un
anno del termine di decadenza per l'esercizio del potere di contestazione ed
irrogazione in funzione specifica di questa eventualita').
La prova non e' legata a forme particolari e, indipendentemente da
quanto risulta eventualmente dall'atto costitutivo, dallo statuto o da
contratti formalmente stipulati, e' possibile che assuma rilevanza l'esercizio
di fatto di mansioni che comportino autonoma competenza in materia tributaria,
purche' tali circostanze vengano concretamente dimostrate. E' bene precisare,
cioe', che per poter spostare la responsabilita' per la sanzione su soggetto
diverso da quello indicato nell'art. 11, comma 2, occorre che sia data prova
dell'esistenza di una delega
di
funzioni
che
abbia
il
carattere
dell'effettivita' e cioe' che attribuisca al delegato un potere decisionale
reale insieme ai mezzi necessari per poter svolgere in autonomia la funzione
delegata e
che,
inoltre,
la
delega
risponda
ad
esigenze
reali
dell'organizzazione aziendale e venga conferita a soggetto idoneo allo
svolgimento delle mansioni.
4. Affrontando il tema del rapporto esistente fra la responsabilita' per
sanzione propria dell'autore della violazione e l'obbligazione civile facente
capo al contribuente, e' indispensabile tener conto della distinzione fissata
nell'art. 5 fra violazioni commesse con dolo e colpa grave e violazioni
semplicemente colpose.
Iniziando l'esame da queste ultime, e' il caso di prendere in
considerazione immediatamente il comma 5 dell'art. 11, per il quale il
pagamento della sanzione e, ove siano state irrogate sanzioni diverse, il
pagamento di quella piu' grave da chiunque eseguito, estingue tutte le
obbligazioni: quella relativa all'autore della violazione e quella solidale
facente capo al contribuente.
Trattandosi di violazione commessa con colpa non grave e' possibile,
quando la sanzione sia stata irrogata in somma eccedente i cento milioni, che
il pagamento venga eseguito nei limiti di tale somma dall'autore della
violazione; in tal caso l'obbligazione solidale del contribuente sopravvive
per l'eccedenza. Quando, invece, il pagamento sia stato eseguito
dal
contribuente e' salvo, ai sensi del comma 1, il diritto di regresso nei
confronti dell'autore della violazione ma, come risulta dal comma 6, il
contribuente puo' rinunciarvi. La facolta' di rinuncia, non espressamente
menzionata, risulta, infatti, compresa nella facolta' di assumere il debito
che configura l'accollo da parte del contribuente. In mancanza di qualsiasi
specificazione, si deve ritenere che siffatto accollo possa essere posto in
essere in qualsiasi momento con l'unica condizione che la violazione non sia
caratterizzata dal dolo o dalla colpa grave.
Si deve adesso prendere in esame il rapporto tra obbligazione solidale
del contribuente ed obbligazione per sanzione nei casi in cui la violazione
sia caratterizzata dal dolo o dalla colpa grave. Ai sensi del comma 1 anche in
queste
ipotesi
l'adempimento
dell'obbligazione
solidale
estingue
l'obbligazione per sanzione. Cio' risulta dalla previsione del diritto di
regresso non essendo possibile ammettere che l'autore della violazione rimanga
anche obbligato al pagamento della somma dovuta a titolo di sanzione nei
confronti dell'ente impositore. La differenza rispetto all'ipotesi gia'
esaminata e' che non sembra legittima una rinuncia al diritto di regresso,
anche se il suo effettivo esercizio non puo' evidentemente essere imposto.
Il comma 3 prevede che nell'ipotesi in cui vengano irrogate sanzioni
di diverso ammontare nei confronti di piu' coautori della violazione (in
concorso o cooperazione colposa) l'obbligazione solidale del contribuente sia
pari alla sanzione piu' grave. Conseguentemente, come gia' si e' detto,
perche' l'obbligazione solidale si estingua occorre, ai sensi del comma 4, che
il pagamento riguardi, appunto, l'obbligazione piu' grave. Se, per esempio,
sono state irrogate ai coautori della violazione rispettivamente la sanzione
di settanta e di cento milioni, l'obbligazione solidale del contribuente si
estinguera' solo con il pagamento di cento milioni.
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Resta da dire che nei casi di dolo o colpa grave non vi puo' essere
liberazione di tutti i coautori della violazione nei confronti dell'ente
impositore. La liberazione si avra' solo e nei limiti in cui uno di essi
subisca il regresso da parte del contribuente, giacche' il limite della
responsabilita' per sanzione e' segnato soltanto dal fatto che il coautore
della violazione, ancorche' commessa con dolo o colpa grave, non puo' essere
costretto a pagare due volte.
5. Il comma 7 dell'art. 11 prevede che la morte dell'autore della violazione,
anche se avvenuta prima dell'irrogazione della sanzione, non
estingue
l'obbligazione civile del contribuente. Questa previsione conferma la natura
dell'obbligazione civile imposta al soggetto nel cui interesse e' stata in
ultima analisi commessa la violazione e che di questa si e' giovato, giacche'
il sorgere dell'obbligazione si connette al vantaggio patrimoniale del
contribuente, non eliso dalla morte dell'autore della violazione.
La situazione differisce radicalmente
da
quella
degli
eredi
dell'autore della violazione nel cui patrimonio non si producono direttamente
gli effetti favorevoli conseguenti alla violazione, effetti che riguardano
solamente il patrimonio dell'autore.
Il vantaggio indiretto che gli
eredi
potrebbero
mediatamente
conseguire e' tuttaffatto diverso dal vantaggio immediato che consegue il
contribuente per effetto della violazione.
Articolo 12
Concorso di violazioni e continuazione
1. E' punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione
piu' grave, aumentata da un quarto al doppio chi, con una sola azione od
omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero
commette, anche con piu' azioni od omissioni, diverse violazioni formali della
medesima disposizione.
2. Alla stessa sanzione soggiace chi, anche in tempi diversi, commette piu'
violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare
la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del
tributo.
3. Nei casi previsti dai commi 1 e 2, se le violazioni rilevano ai fini di
piu' tributi, si considera, quale sanzione base su cui riferire l'aumento,
quella piu' grave aumentata di un quinto.
4. Le previsioni dei commi 1, 2 e 3 si applicano separatamente rispetto ai
tributi erariali e ai tributi di ciascun altro ente impositore.
5. Se le violazioni riguardano periodi di imposta diversi, la sanzione base
e' aumentata dalla meta' al triplo.
6. Il concorso e la continuazione sono interrotti dalla constatazione della
violazione.
7. Nei casi previsti dal presente articolo la sanzione non puo' essere
comunque superiore a quella risultante dal cumulo delle sanzioni previste per
le singole violazioni.
8. Nei casi di accertamento con adesione, in deroga ai commi 3 e 5, le
disposizioni sulla determinazione di una sanzione unica
in
caso
di
progressione si applicano separatamente per ciascun tributo e per ciascun
periodo d'imposta. La sanzione conseguente alla rinuncia all'impugnazione
dell'avviso di accertamento, alla conciliazione giudiziale e alla definizione
agevolata ai sensi degli articoli 16 e 17 del presente decreto non puo'
stabilirsi in progressione con violazioni non
indicate
nell'atto
di
contestazione o di irrogazione delle sanzioni.
L'articolo 12, dedicato al "concorso di violazioni e continuazione",
esprime, nella logica del nuovo sistema, una previsione cardine, rispondendo,
tra l'altro, alle esigenze emerse nel vigore dell'art. 8 della legge n. 4 del
1929 (espressamente abrogato dall'art. 29 del decreto in esame) e dell'art.
48, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 (abrogato anch'esso in termini
espressi dall'art. 16 del d.lgs. n. 471).
Le previsioni contemplate nell'articolo in commento si applicano anche
a tutti i procedimenti in corso alla data del 1
aprile 1998, ai sensi
dell'art. 25, comma 2.
1. Il comma 1 disciplina il concorso formale e materiale di violazioni,
disponendo, anzitutto, l'obbligo di applicare un'unica sanzione, seppur
congruamente elevata nell'ammontare secondo lo schema del cumulo giuridico.
In particolare, si ha concorso formale quando con una sola azione od
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omissione si commettono diverse violazioni della medesima
disposizione
(concorso formale omogeneo), ovvero con una sola azione od omissione vengono
violate disposizioni diverse anche relative a tributi diversi (concorso
formale eterogeneo).
E' il caso, ad esempio, della mancata registrazione dei ricavi sul
libro giornale, che, se non emendata in sede di dichiarazione, rileva ai fini
dell'I.R.P.E.F. o dell'I.R.P.E.G. e dell'I.L.O.R., oppure
dell'infedele
determinazione della base imponibile ai fini dell'imposta sugli spettacoli,
rilevante anche per la liquidazione dell'imposta sul valore aggiunto ai sensi
dell'art. 74, comma 6 del D.P.R. n. 633 del 1972.
Si ha concorso materiale, invece, quando con piu' azioni od omissioni
si commettono diverse violazioni formali della stessa disposizione (concorso
materiale omogeneo).
Si immagini, ad esempio, l'omessa o errata indicazione del codice
fiscale in sede di dichiarazione annuale ai fini dell'imposta sul valore
aggiunto e delle imposte sui redditi, oppure l'omessa o inesatta indicazione
reiterata nel tempo di alcuni elementi identificativi del contribuente sugli
scontrini o sulle ricevute fiscali o sui documenti di trasporto obbligatori.
Pertanto, il regime del cumulo giuridico si applica non solo se similmente a quanto previsto dall'art. 81, comma 1, del codice penale, e
dall'art. 8, comma 1, della legge n. 689 del 1981 - la condotta si esaurisce
in un'unica azione od omissione, ma anche se essa si concretizza in piu'
azioni od omissioni (concorso materiale) che violano una medesima disposizione
di legge, purche' esse si connettano ad obblighi di carattere formale, non
incidenti, come tali,
sulla
determinazione
dell'imponibile
o
sulla
liquidazione anche periodica del tributo.
Cosi', ad esempio, se nella compilazione di documenti
fiscali
obbligatori (fatture, ricevute o scontrini fiscali, ecc.), il contribuente
omette di indicare il numero di partita I.V.A. e l'omissione interessa piu'
documenti emessi anche in tempi diversi, si deve applicare un'unica sanzione
corrispondente a quella prevista dall'art. 8, comma 1, del d.lgs. n. 471 del
1997. In questo caso, infatti, le condotte omissive si esprimono in diverse
violazioni formali della medesima disposizione, punibili, in forza del comma
1, con un'unica sanzione aumentata nell'ammontare.
Dalla lettura congiunta dei commi 1 e 2, si deduce come, mentre il
regime del concorso formale e' suscettibile di abbracciare tutte le tipologie
di violazioni che si esauriscono in un'unica azione o omissione, quello del
concorso materiale comprende solo le violazioni che si possono definire
formali, ossia e come gia' detto, non idonee ad incidere sulla determinazione
dell'imponibile o liquidazione anche periodica del tributo. Le violazioni
sostanziali possono invece rientrare nella previsione del comma 2 qualora si
possa configurare, rispetto ad esse, il vincolo della progressione, mentre, in
caso diverso, danno luogo ad applicazione di sanzioni distinte per ciascuna di
esse.
Ai fini dell'applicazione di un'unica
sanzione,
il
comma
1
dell'articolo in commento prevede che la sanzione connessa alla violazione
piu' grave deve essere aumentata da un quarto al doppio.
Al riguardo si precisa che per "violazione piu' grave", tenuto conto
dell'orientamento ormai pacifico della giurisprudenza e della dottrina penale,
si intende quella che in concreto comporta l'applicazione della sanzione piu'
grave. Gli uffici e gli enti locali, di conseguenza, devono determinare, in
prima battuta, la sanzione base, vale a dire - come gia' sottolineato - quella
connessa alla violazione piu' grave, e poi applicare su di essa l'aumento da
un quarto al doppio.
Qualora, tuttavia, le violazioni formali rilevanti ai fini del
concorso materiale si riferiscano a piu' periodi d'imposta o rilevino ai fini
di piu' tributi erariali (ovvero di piu' tributi di altro ente impositore), la
sanzione base cui riferire l'aumento anzidetto e' quella connessa alla
violazione piu' grave, aumentata, rispettivamente, dalla meta' al triplo
(comma 5) e di un quinto (comma 3).
In relazione a quest'ultima previsione, si sottolinea come essa trovi
applicazione separatamente rispetto ai tributi erariali e ai tributi che fanno
capo ad altro ente.. Di conseguenza, in presenza di violazioni che rilevano
sia ai fini di tributi erariali che ai fini di uno o piu' tributi locali (si
faccia il caso di I.R.P.E.F. e I.C.I.), non e' possibile l'applicazione di
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un'unica sanzione, ma devono essere determinate distinte sanzioni dall'ufficio
e dall'ente locale competenti.
Nell'individuazione della connotazione propria all'entrata e quindi al
fine di qualificare la stessa come tributo locale o tributo erariale, e'
necessario tener presente, anzitutto, che la distinzione sottesa dal comma 4
si appunta sul procedimento di determinazione in concreto e di irrogazione
della sanzione, il cui potere e' accordato agli uffici o enti competenti per
l'accertamento del tributo cui la violazione si riferisce (art. 16, comma 1).
Ne discende che, per la qualificazione anzidetta, occorre avere riguardo al
soggetto titolare del potere corrispondente, indipendentemente dal fatto che
l'ente beneficiario dell'entrata coincida o meno con
quello
preposto
all'accertamento.
Le precisazioni finora compiute valgono, con i necessari adattamenti,
anche per la disciplina della progressione (comma 2), atteso che il comma 4
rinvia, in ordine all'applicazione dell'istituto, non solo al comma 1
(concorso), ma anche e per l'appunto, al comma 2 (progressione).
Gli uffici dell'amministrazione finanziaria, pertanto, applicheranno
l'istituto ove le violazioni rilevino anche ai fini di tributi non erariali,
per i quali gli stessi sono titolari della potesta' di accertamento. Va da se'
che se piu' violazioni riguardanti uno o piu' tributi locali sono fra loro in
vincolo di progressione, la determinazione di una sanzione unica verra'
attuata dall'ente impositore, ovviamente in relazione ai tributi suoi propri.
Riassumendo, al fine di pervenire alla determinazione della sanzione
base (cui riferire poi l'aumento previsto dal comma 1) si dovra', a seconda
dei casi, procedere come segue:
a) se le violazioni si riferiscono ad un solo periodo d'imposta e riguardano
un solo tributo, la sanzione base si identifica con quella piu' grave;
b) se le violazioni interessano piu' tributi e un solo periodo d'imposta, la
sanzione base e' quella piu' grave aumentata di un quinto;
c) se le violazioni riguardano un solo tributo ma rilevano per piu' periodi
d'imposta, la sanzione base e' quella piu' grave aumentata dalla meta' al
triplo;
d) se, infine, le violazioni coinvolgono piu' tributi e
piu'
periodi
d'imposta, la sanzione base si ottiene aumentando prima di un quinto la
sanzione piu' grave e aumentando poi il risultato dalla meta' al triplo.
Ricavata la sanzione base, si dovra' procedere ad elevare la stessa da
un minimo di un quarto ad un massimo del doppio, tenendo tuttavia presente che
la sanzione non puo' essere irrogata in misura superiore a quella risultante
dal cumulo materiale delle pene previste per le singole violazioni, stante
l'espresso divieto formulato in tal senso dal comma 7 dell'articolo in
commento.
2. Il comma 2 prevede che soggiace alla stessa sanzione prevista dal comma 1
chi, anche in tempi diversi, commette piu' violazioni che, nella loro
progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare
la
determinazione
dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo.
Anche la progressione quindi comporta l'applicazione di un'unica
sanzione secondo lo schema del cumulo giuridico: le singole violazioni, nella
logica propria dell'istituto, infatti, non rilevano come tali, rimanendo
assorbite, in funzione dell'unitarieta' del fine cui obiettivamente tendono,
nella violazione piu' grave.
La norma, in aderenza ai criteri stabiliti dalla legge delega n. 662
del 1996, si ispira all'art. 81, comma 2, del codice penale e riprende in
larga misura
anche
la disciplina dettata dall'art. 8, comma 2, della legge
n. 689 del 1981 e dall'art. 8, comma 2, della legge n. 4 del 1929.
Considerate, tuttavia, le peculiarita' del procedimento tributario ed
in particolare del procedimento istruttorio inerente all'accertamento delle
violazioni e dei poteri conferiti agli organi cui e' demandata l'applicazione
in concreto delle sanzioni, l'articolo in commento non riproduce la nozione di
disegno criminoso propria della norma penale e neppure la nozione di medesimo
disegno contemplata nella legge n. 689 del 1981 o quella di medesima
risoluzione prevista dalla legge n. 4 del 1929, ma vi sostituisce una nozione
oggettiva, svincolata da accertamenti sull'elemento soggettivo. Si tratta di
una scelta in qualche misura obbligata in considerazione del fatto che la
riproduzione in
seno
alla
materia
tributaria della nozione prevista
dall'art.81, comma
2,
del
codice penale, avrebbe fortemente limitato
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Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
l'operativita' dell'istituto, frustrando le finalita' sue proprie e la logica
garantista e agevolativa che presiede al principio del cumulo giuridico.
L'idea di
disegno
criminoso o semplicemente di disegno parrebbe, infatti,
presupporre un
elemento
soggettivo riconducibile alla nozione di dolo, non
necessario per la punibilita' con sanzione amministrativa.
La disposizione, per questi motivi, scolpisce una nozione propria al
diritto tributario, caratterizzata dalla convergenza obiettiva di
piu'
trasgressioni rispetto alla determinazione dell'imponibile o alla liquidazione
anche periodica del tributo, escludendo dal suo ambito solo le violazioni di
omesso versamento. Per la norma, quindi, cio' che rileva e' la commissione di
violazioni che, in forza del loro legame strutturale, ovvero in ragione della
loro connessione funzionale ed oggettiva, sono riunibili in ragione della loro
progressione da comportamento prodromico ad evasione.
A titolo esemplificativo, si possono richiamare le ipotesi
di
violazioni per omessa fatturazione o registrazione di operazioni imponibili
con successiva presentazione di dichiarazione infedele oppure quelle di
violazioni inerenti alla mancata emissione, reiterata nel tempo, di scontrini
fiscali, all'omessa registrazione delle
operazioni
sul
registro
dei
corrispettivi ed infine all'infedele dichiarazione.
Rispetto alle imposte sui redditi e all'I.V.A., il pregiudizio cui la
norma si riferisce si realizza, normalmente, con la commissione delle
violazioni di omessa presentazione della dichiarazione o
di
infedele
dichiarazione, atteso che queste, nella fisiologia del procedimento, sono
quelle che chiudono la catena delle violazioni. Di conseguenza, le violazioni
funzionali o prodromiche a quelle ora richiamate - quali, ad esempio, quelle
di omessa o irregolare tenuta della contabilita', ovvero di omessa o
irregolare fatturazione e registrazione o di omessa o infedele emissione di
scontrini o ricevute fiscali - non saranno sanzionate come tali, ma rimarranno
assorbite nella violazione coincidente, per l'appunto e
almeno
nella
generalita' dei casi, con quella inerente alla omessa presentazione della
dichiarazione o all'infedelta' della stessa, atteso che a queste violazioni
corrispondono le sanzioni piu' gravi.
Si ipotizzi la
contestazione
della
violazione
per
infedele
dichiarazione con liquidazione di un'imposta sul reddito inferiore di lire 20
milioni a quella accertata e al contempo la contestazione della violazione per
irregolare tenuta della contabilita' rilevante soltanto ai fini di tale
imposta. Ai sensi dell'art. 9 del d.lgs. n. 471 del 1997, la violazione per
irregolare tenuta della contabilita' e' punita con sanzione compresa fra 2 e
15 milioni di lire, mentre quella per infedele dichiarazione e' stabilita
dall'art. 1 dello stesso decreto fra il 100 e il 200 per cento della maggiore
imposta e quindi, nel caso, fra 20 e 40 milioni. La sanzione piu' grave, in
questa ipotesi, non potra' che coincidere con quella prevista per la
violazione di infedele dichiarazione, cosicche' la sanzione relativa alla
irregolare tenuta della contabilita' rimarra' assorbita (salva l'applicazione
degli aumenti).
Non si puo' tuttavia escludere che, pur in presenza di dichiarazione
infedele o di omessa dichiarazione, la sanzione piu' grave coincida, anziche'
con quella propria a queste violazioni, con quella inerente a violazioni
antecedenti. Si
ipotizzi,
riprendendo
l'esempio,
un'omissione
della
dichiarazione e che non siano dovute imposte: l'art. 1 dianzi citato prevede
la sanzione da lire 500 mila a lire 2 milioni elevabile fino a 4 milioni nei
confronti dei soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili. In tal
caso la violazione
piu'
gravemente
sanzionata
e'
quella
relativa
all'irregolare tenuta delle scritture e non quella inerente alla violazione
per omessa dichiarazione.
Se normalmente il "pregiudizio" si realizza, come si e' ora osservato,
con l'omessa o infedele presentazione della dichiarazione, ovvero con l'errata
liquidazione del tributo, puo' accadere che prima della commissione di queste
vengano constatate violazioni prodromiche (la constatazione delle violazioni,
ai sensi del comma 6, interrompe la continuazione). In simili circostanze, le
regole stabilite dal comma 2 si devono ritenere ugualmente applicabili, ma
limitatamente, com'e' ovvio, alle violazioni compiute fino alla data della
constatazione.
3. A mente del comma 6, il concorso e la continuazione sono interrotti dalla
constatazione delle violazioni.
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Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
Atteso che la constatazione rappresenta, per cosi' dire, un minus
rispetto alla contestazione e alla irrogazione, e' di tutta evidenza come
l'effetto contemplato nella norma in commento si produca non solo con la
notificazione o consegna del processo verbale di constatazione quale atto
posto a chiusura della verifica, dell'ispezione o del controllo, ma anche con
la notificazione dell'atto o provvedimento proprio dell'ufficio o dell'ente
locale secondo le previsioni degli articoli 16 e 17.
L'effetto interruttivo, quindi, si realizza con la notificazione o
consegna:
- del processo verbale di constatazione;
- dell'atto di contestazione di cui all'art. 16, comma 2;
- dell'avviso di irrogazione delle sanzioni
contestuale
all'avviso
di
accertamento o rettifica del tributo di cui all'art. 17, comma 1;
- della cartella di pagamento prevista dal comma 3 dell'art. 17.
E' possibile infatti che le violazioni non vengano constatate con atto
autonomo e distinto da quello di contestazione o di irrogazione: si pensi, ad
esempio, al ritardo nell'esecuzione di qualsiasi adempimento di carattere
formale. In tali casi il primo atto compiuto dall'ufficio non puo' che essere
la notificazione dell'atto di contestazione (o di irrogazione), alla quale,
pertanto, si deve riferire l'effetto interruttivo del concorso e della
continuazione.
L'interruzione si ispira all'esigenza di impedire l'unificazione delle
sanzioni una volta che l'autore abbia potuto rendersi conto, a seguito
dell'intervento dell'amministrazione, di essere incorso nella violazione.
Essa, quindi, opera rispetto al futuro, mentre tutte le violazioni pregresse
devono essere unificate secondo le regole previste dall'articolo in commento e
tale unificazione puo' essere pretesa dall'autore indipendentemente dal fatto
che la contestazione si riferisca soltanto ad alcune delle violazioni
commesse. Per fare un esempio, se sono state commesse piu' violazioni formali
di una medesima disposizione anche in tempi diversi e l'ufficio contesta nel
1998 una violazione commessa nel 1994, il concorso opera rispetto a tutte le
violazioni compiute anche negli anni successivi e fino alla data
di
notificazione dell'atto di contestazione.
Inoltre l'interruzione, determinando la "frammentazione" della catena
delle violazioni, opera solo sul piano della loro progressione temporale. Di
conseguenza, se le violazioni constatate attengono a tributi diversi, la
notifica dell'atto di irrogazione delle sanzioni riferito a violazioni
relative ad uno solo di questi non impedisce l'applicazione della regola del
cumulo giuridico rispetto alle violazioni inerenti ad altri tributi.
Si ipotizzi, ad esempio, che nel processo verbale di constatazione
siano evidenziate violazioni relative all'omessa fatturazione e registrazione
o alla mancata emissione di scontrini o ricevute fiscali, alla irregolare
tenuta della contabilita' in ordine alla mancata registrazione dei ricavi sul
libro giornale corrispondenti alle operazioni non fatturate e, infine,
all'infedele dichiarazione annuale dell'I.V.A. e delle imposte sui redditi. Se
l'ufficio I.V.A. notifica avviso di rettifica, irrogando, al contempo, la
sanzione secondo la previsione dell'art. 12, comma 2, per omessa fatturazione
e registrazione di operazioni imponibili e infedelta' della dichiarazione
annuale, la notificazione dell'avviso medesimo non impedisce l'applicazione di
un'unica sanzione da parte dell'ufficio delle imposte dirette per cio' che
concerne le violazioni relative
alle
imposte
sui
redditi
valutate
unitariamente con quelle gia' sanzionate dall'ufficio I.V.A., se ed in quanto
riunibili secondo il vincolo del pregiudizio scolpito dal comma 2.
Gli uffici competenti per l'accertamento dei
singoli
tributi,
pertanto, devono tener conto, eventualmente anche su indicazione dell'autore
delle violazioni o dei soggetti obbligati ai sensi dell'art. 11, comma 1,
dell'esistenza di violazioni tali da inserirsi in una progressione, cosi' da
determinare l'entita' delle pene avuto riguardo alla catena delle violazioni
unitariamente considerata. Cosi', riprendendo l'esempio da ultimo prospettato,
l'ufficio distrettuale delle imposte dirette terra' conto dell'incidenza delle
violazioni gia' sanzionate ai fini dell'imposta sul valore aggiunto rispetto
alla determinazione dell'imponibile o liquidazione delle imposte di propria
competenza (I.R.P.E.F., I.R.P.E.G,. I.L.O.R.). Esso, pertanto, sulla base
delle notizie in suo possesso e valutato anche il contenuto del processo
verbale di constatazione eventualmente posto a fondamento della rettifica,
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Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
determinera' le sanzioni tenuto conto, da un lato, che le violazioni inerenti
all'omessa registrazione dei ricavi sul libro giornale si connettono alla
violazione di omessa fatturazione e registrazione delle fatture secondo le
previsioni del D.P.R. n. 633 del 1972, e, da un altro ed in ogni caso, che la
violazione piu' grave, in una valutazione unitaria della progressione, e'
rappresentata
normalmente
da
quella
inerente
all'infedelta'
della
dichiarazione dei redditi.
A differenza dell'art. 8 della legge del 1929, l'art. 12 rende
obbligatoria l'applicazione di una sola sanzione
(seppur
congruamente
elevata), sia che le violazioni rilevino per uno o piu' tributi, sia che esse
riguardino uno o piu' periodi d'imposta.
Si ribadisce, come gia' si e' avuto occasione di precisare commentando
l'art. 7, che l'istituto della continuazione opera anche al di la' delle
violazioni constatate e contestate purche' quelle ulteriori che vengano a
conoscenza dell'ente impositore siano anteriori all'atto che ne consacra la
constatazione ancorche' siano state commesse in epoca successiva a quella in
cui sono state commesse le violazioni gia' contestate. Si faccia l'esempio di
un verbale di constatazione redatto in data 30 dicembre 1997 nel quale siano
state constatate
violazioni
riferite
agli
esercizi
1994
e
1995,
successivamente contestate con l'atto previsto dall'art. 16. Ove risultino in
seguito violazioni legate da vincolo di continuazione commesse nel 1996,
dovra' comunque esser determinata una sanzione unica che tenga conto anche di
queste ultime.
E' essenziale tener conto che la continuazione come il concorso
presuppongono che tutte le violazioni siano state commesse da uno stesso
autore. La determinazione di un'unica sanzione non e' mai prospettabile quando
violazioni sia pur astrattamente connesse nelle forme dianzi illustrate siano
state poste in essere da persone fisiche diverse.
In ogni caso, come gia' detto per il concorso, la sanzione irrogata (o
irrogabile) non puo' essere superiore a quella risultante dal cumulo materiale
delle sanzioni previste per le singole violazioni (comma 7).
Non e' fuor di luogo soggiungere che la determinazione in concreto
degli aumenti disposti dai commi 1, 2 e 5 e' rimessa all'apprezzamento
dell'organo deputato all'accertamento ai sensi dell'art. 16, comma 1, il quale
dovra' valutare, ai sensi dell'art. 7, comma 1, e nei limiti delle notizie a
sua disposizione, la personalita' del trasgressore e la pericolosita' e
gravita' del comportamento, tenuto conto sia degli anni d'imposta coinvolti
nella continuazione, sia del criterio di proporzionalita' tra entita' della
sanzione astrattamente irrogabile e gravita' delle violazioni e del danno
prodotto.
Si sottolinea, per l'importanza che questo aspetto riveste anche per
l'applicazione delle regole sul concorso gia' esaminate, che la valutazione si
dovra' esprimere in una motivazione adeguata, avuto riguardo alle prescrizioni
dell'art. 16, comma 2 e dell'art. 17, comma 1, che impongono, a pena di
nullita' dell'atto di contestazione ovvero dell'avviso di
accertamento
contestuale, l'indicazione dei criteri seguiti per la determinazione della
sanzione.
Si osserva, da ultimo, come l'istituto della continuazione sia
perfettamente compatibile con quello della "recidiva", disciplinato dal comma
3 dell'art. 7, essendo senz'altro possibile che la catena della violazioni
valutabile secondo i principi consacrati nell'art. 12 comprenda "violazioni
della stessa indole" reiterate nel tempo.
Di conseguenza, seguendo l'orientamento espresso in materia penale
dalle SS.
UU.
della
Corte di Cassazione nella sentenza 17 ottobre 1996,
n. 9146, alla sanzione corrispondente alla violazione base si potra' operare,
prima, l'aumento
disposto
dall'art.
7,
comma 3, e poi quelli previsti
dall'art. 12.
Cosi',
ad esempio, se nell'anno 1998 vengono contestate, in
relazione agli
anni
1995
e 1996, violazioni per irregolare tenuta della
contabilita' e
per
infedelta'
delle
dichiarazioni rilevanti ai fini
dell'I.R.P.E.G. e dell'I.L.O.R., alla sanzione corrispondente alla violazione
piu' grave si potra' applicare l'aumento fino alla meta' disposto dall'art. 7,
comma 3,
e dopo quello previsto dall'art. 12, comma 3 e quello disposto dal
comma 5 (le violazioni, infatti, nell'esempio proposto, riguardano al contempo
piu' tributi e piu' periodi d'imposta).
4. Il comma 8 reca disposizioni finalizzate a coordinare l'istituto della
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continuazione con le previsioni dettate dal d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, in
tema di accertamento con adesione e di rinuncia all'impugnazione, con quelle
contemplate nell'art. 48 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in tema di
conciliazione giudiziale, e con quelle degli artt. 16 e 17 del d.lgs. n. 472
concernenti la definizione agevolata delle sanzioni.
Relativamente all'istituto dell'accertamento con adesione, il primo
periodo del comma 8 stabilisce che, in deroga ai commi 3 e 5, le disposizioni
sulla determinazione di una sanzione unica nel caso di progressione si
applicano separatamente per ciascun tributo e per ciascun periodo d'imposta.
Viene quindi sostanzialmente
salvaguardata
la
regola
fissata
nell'articolo 2, comma 5, del d.lgs. n. 218 del 1997, secondo la quale, a
seguito della definizione, le sanzioni per le violazioni concernenti i tributi
oggetto dell'adesione commesse nel periodo d'imposta si applicano nella misura
di un quarto del minimo previsto dalla legge.
Per ciascun tributo oggetto dell'adesione sara' determinata un'unica
sanzione per tutte le violazioni ad esso riferite nell'ambito del periodo
d'imposta interessato dalla definizione.
In pratica, la continuazione assorbira' esclusivamente le sanzioni
inerenti alle violazioni prodromiche in rapporto di progressione con quella
piu' grave.
La riduzione ad un quarto sara' rapportata all'ammontare delle
sanzioni determinato, con riferimento a ciascun tributo, nella misura minima
prevista in applicazione dei criteri indicati nell'art. 12, commi 1 e 7
(misura minima prevista per la violazione piu' grave aumentata di un quarto,
non superiore comunque al cumulo materiale delle sanzioni minime previste per
le singole violazioni).
Quanto alla rinuncia all'impugnazione dell'avviso di accertamento o di
liquidazione (art.
15
del
d.lgs. n. 218), alla conciliazione giudiziale
(art. 48
del
d.lgs.
n. 546) e alla definizione agevolata delle sanzioni
(artt. 16
e 17 del d.lgs. n. 472), il secondo periodo del comma 8 stabilisce
che la
sanzione base su cui operare le riduzioni nelle misure previste dalle
singole norme
deve
essere
determinata
in attuazione delle regole sulla
progressione nei
limiti
delle sanzioni previste per le violazioni indicate
nell'atto di contestazione o nel provvedimento di irrogazione.
Cosi', ad esempio, se
nell'atto
di
contestazione
notificato
dall'ufficio delle imposte dirette (od anche nell'avviso di accertamento
contestuale a quello di irrogazione per il quale si intende rinunciare
all'impugnazione o nell'atto gia' impugnato avanti alle commissioni tributarie
per il quale si sperimenta il
procedimento
di
conciliazione
della
controversia) sono indicate violazioni relative a piu' periodi d'imposta ma
inerenti solo alle imposte sui redditi, la riduzione ad un quarto opera sulla
sanzione unica determinata in forza della progressione limitatamente alle
violazioni indicate nell'atto anzidetto, quantunque le stesse violazioni
possano rilevare anche ai fini di altri tributi. In altre parole, poiche' le
violazioni contestate, nell'esempio proposto, interessano
piu'
periodi
d'imposta, la sanzione sulla quale operare la riduzione dovra' essere
determinata in forza del comma 5 dell'art. 12 (progressione per violazioni
concernenti piu' periodi d'imposta), mentre non si dovra' tener conto del
fatto che le medesime violazioni rilevano ai fini di piu' tributi. La scelta,
d'altro canto, si giustifica se si tiene conto che il trasgressore, mediante
gli istituti richiamati, ottiene un considerevole abbattimento della sanzione
e, con l'estinzione della lite, non si espone ai rischi propri della
soccombenza in fase processuale.
L'espressione "la sanzione ... non puo' stabilirsi" utilizzata nella
previsione in esame non implica che, nei casi sopraindicati, la sanzione debba
essere rideterminata dall'amministrazione con provvedimento autonomo, giacche'
gli abbattimenti premiali sono stabiliti per legge con riferimento al
contenuto del provvedimento di contestazione o di irrogazione connesso al
provvedimento di accertamento ed operano quindi automaticamente, ma sta
soltanto a significare che la progressione applicata appunto con tali
provvedimenti non puo' essere estesa, con successivo provvedimento,
a
violazioni non indicate negli atti medesimi.
L'autore delle violazioni coperte dai procedimenti premiali non
potrebbe, cioe', pretendere di sottrarsi ad autonoma irrogazione di sanzioni
ulteriori anche nel caso in cui altre violazioni potessero ritenersi in
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Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
progressione con quelle indicate nei provvedimenti che hanno dato luogo alle
definizioni agevolate.
5. Si evidenzia inoltre che il coordinamento della disciplina del concorso di
violazioni e della continuazione con quelle concernenti l'istituto della
conciliazione giudiziale e la definizione dell'accertamento per rinuncia
all'impugnazione, e'
stato
completato con l'art. 3 del decreto legislativo
n. 203 del 1998.
In materia di conciliazione giudiziale e' stato riformulato il comma 6
dell'art. 48 del d.lgs. n. 546 del 1992. La nuova
disposizione, oltre a
specificare chiaramente che, in caso di avvenuta conciliazione, le sanzioni
amministrative si applicano nella misura di un terzo delle somme irrogabili in
rapporto all'ammontare del tributo risultante dalla conciliazione medesima
(come, d'altra parte, gia' illustrato nella circolare n. 235/E dell'8 agosto
1997), prevede che la misura delle sanzioni dovute non puo' comunque essere
inferiore ad un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni piu'
gravi relative a ciascun tributo.
Nell'ipotesi di rinuncia all'impugnazione, invece, il periodo aggiunto
al comma 1 dell'art. 15 del d.lgs. n. 218 del 1997 stabilisce che la misura
della sanzione dovuta non puo' essere, in ogni caso, inferiore ad un quarto
dei minimi edittali previsti per le violazioni piu' gravi relative a ciascun
tributo.
Si ipotizzi che l'atto di accertamento notificato rechi una maggiore
I.R.P.E.F. dovuta di lire 3.000.000 ed una maggiore I.L.O.R. dovuta di lire
2.000.000 e la relativa sanzione unica di lire 4.500.000 (determinata cioe'
nella misura minima prevista: 3.000.000 + 1/5 = 3.600.000 + 1/4 = 4.500.000).
In tal caso, la definizione dell'accertamento per mancata impugnazione
comporta il pagamento, a titolo di sanzioni, della somma di lire 1.250.000
(pari ad 1/4 di 3.000.000 + 1/4 di 2.000.000, cioe' ad un quarto dei minimi
edittali previsti per le violazioni piu' gravi relative a ciascun tributo), in
quanto superiore al quarto della sanzione irrogata (1.125.000).
Nel caso in cui l'atto di accertamento sopra ipotizzato rechi anche un
maggior contributo dovuto di lire 1.000.000 per le prestazioni del servizio
sanitario nazionale e un'unica sanzione di lire 4.500.000 (la circostanza che
le violazioni rilevino ai fini di due o tre tributi non modifica il criterio
di determinazione della sanzione nella misura minima edittale), la somma
dovuta a titolo di sanzioni, a seguito della definizione per mancata
impugnazione, sarebbe sempre pari a lire 1.250.000. Cio' in quanto, ai sensi
dell'art. 15, comma 2, del d. lgs. n. 218 del 1997, la definizione
dell'accertamento per mancata impugnazione comporta, fra l'altro, che non sono
dovute le sanzioni irrogate sul contributo o maggior contributo accertato.
Articolo 13
Ravvedimento
1. La sanzione e' ridotta, sempreche' la violazione non sia stata gia'
constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre
attivita' amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti
solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza:
a) ad un ottavo del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo o di un
acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data
della sua commissione;
b) ad un sesto del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle
omissioni, anche se incidenti sulla determinazione e sul pagamento del
tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione
relativa all'anno nel corso del quale e' stata commessa la violazione
ovvero, quando non e' prevista dichiarazione periodica, entro un anno
dall'omissione o dall'errore;
c) ad un ottavo del minimo di quella prevista per
l'omissione
della
presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo
non superiore a trenta giorni.
2. Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente
alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando
dovuti, nonche' al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso
legale con maturazione giorno per giorno.
3. Quando la liquidazione deve
essere
eseguita
dall'ufficio,
il
ravvedimento si perfeziona con l'esecuzione dei pagamenti nel termine di
sessanta giorni dalla notificazione dell'avviso di liquidazione.
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Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
4. Il ravvedimento del contribuente nei casi di omissione o di errore non
incidenti sulla determinazione e sul
pagamento
del
tributo
esclude
l'applicazione della sanzione, se la regolarizzazione avviene entro tre mesi
dall'omissione o dall'errore.
5. Le singole leggi ed atti aventi forza di legge possono stabilire, ad
integrazione di quanto previsto nel presente articolo, ulteriori circostanze
che importino l'attenuazione della sanzione.
1. Nel nuovo ordinamento sanzionatorio tributario, in vigore dal 1
aprile
1998, l'istituto del ravvedimento ha trovato una sua sistemazione organica ed
una disciplina tendenzialmente unitaria nei riguardi di tutti i tributi,
grazie all'art. 13 del d.lgs. n. 472 che, per un verso, ha generalizzato la
portata delle disposizioni gia' presenti nel campo dell'I.V.A. (art. 48 del
D.P.R. n. 633 del 1972) e delle imposte dirette (artt. 9 e 54 del D.P.R.
n. 600
del 1973) ma, per altro verso, ha apportato in materia novita' di non
poco conto.
Le finalita' del ravvedimento sono quelle di permettere all'autore (o
agli autori) ed ai soggetti solidamente obbligati di rimediare spontaneamente,
secondo modalita' ed entro precisi limiti temporali stabiliti dalla norma,
alle omissioni e alle irregolarita' commesse, beneficiando cosi' di una
consistente riduzione delle sanzioni amministrative previste o, addirittura,
in taluni casi, della non applicazione delle sanzioni stesse, con possibili
riflessi positivi anche agli effetti penali.
La norma ha mantenuto il principio secondo cui il ravvedimento non e'
consentito una volta che siano iniziati controlli fiscali nei confronti del
contribuente. Tale limitazione serve, ovviamente, a preservare l'efficacia
dissuasiva dei controlli stessi, ad evitare cioe' che il trasgressore persista
nella sua posizione di illegalita', con la riserva mentale di rimuovere gli
effetti di tale comportamento solo una volta scoperto.
In particolare, dispone la citata norma che
la
facolta'
di
ravvedimento e' preclusa:
- dalla gia' avvenuta constatazione della violazione;
- dall'inizio di accessi, ispezioni o verifiche;
- dall'inizio di altre attivita' amministrative di accertamento delle quali
l'autore o i soggetti solidamente obbligati
abbiano
avuto
formale
conoscenza.
La prima categoria di preclusioni non comporta particolari problemi
applicativi. Occorre solo precisare che le constatazioni cui allude la norma
sono chiaramente quelle "esterne" o, comunque, gia' portate a conoscenza degli
interessati. Pertanto, il ravvedimento deve intendersi consentito in ordine a
quelle violazioni gia' constatate dall'ufficio o ente impositore ma non ancora
formalmente portate a conoscenza, mediante notifica, dell'autore
della
violazione o dei soggetti solidamente responsabili.
Relativamente alla seconda categoria di cause ostative, il principale
riferimento normativo e' costituito dall'art. 52 della legge sull'I.V.A.,
richiamato in maniera espressa o implicita in altri settori tributari (imposte
sui redditi, imposta di registro, sulle successioni, ecc.). Al riguardo si
ritiene di dover chiarire che qualora l'accesso, l'ispezione o la verifica
riguardino specifici periodi d'imposta, il ravvedimento rimane esperibile per
le violazioni commesse in periodi d'imposta diversi da quello (o quelli)
oggetto di controllo.
Ugualmente
dicasi
circa
la
possibilita'
di
regolarizzazione per le violazioni relative ad un tributo diverso da quello
oggetto di verifica.
Per quanto concerne, poi, l'inizio di "altre attivita' amministrative
di accertamento", la norma ha inteso riferirsi, in via principale, alla
notifica di "inviti", "richieste", "questionari", ecc. di cui agli artt. 51,
comma secondo, del D.P.R. n. 633 del 1972 e 32 del D.P.R. n. 600 del 1973. Da
notare che, secondo la previgente normativa, l'avvenuta notifica di tali atti,
non costituiva intervento preclusivo del ravvedimento nel campo dell'I.V.A.,
diversamente da quanto accadeva nel settore delle imposte sui redditi. Tale
disparita' tra i due sistemi e' ora venuta meno.
Ancora, va chiarito che l'esistenza di cause ostative va riferita, per
espressa previsione normativa, non solo all'autore della violazione ma anche
"ai soggetti solidamente obbligati" al pagamento della sanzione. Cosi'
esemplificando, l'inizio di una verifica nei confronti di una societa'
impedisce ogni possibilita' di ravvedimento anche alla persona fisica che,
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agendo per conto della societa', abbia commesso la violazione. Cio', peraltro,
non significa che, una volta constatata la
violazione
obiettivamente
considerata, la via del ravvedimento sia preclusa nei confronti di tutti i
soggetti che vi possono essere implicati. La legge, infatti, limita l'effetto
estensivo della preclusione solo ai soggetti obbligati in solido. Deve
ritenersi, quindi, che la gia' avvenuta constatazione di una violazione un
materia di I.V.A. nei confronti del cedente non pregiudichi la possibilita' di
regolarizzazione del cessionario (altro soggetto coinvolto nell'infrazione ma
non responsabile in solido) prima della formale constatazione o dell'inizio
della verifica nei riguardi di quest'ultimo.
Da ultimo, va osservato che la norma fa espresso riferimento al
carattere
"amministrativo"
dell'attivita'
tendente
all'accertamento
dell'infrazione. Non costituisce, pertanto, impedimento alla regolarizzazione
l'avvio di indagini di natura penale (ispezioni, perquisizioni, sequestri,
avvisi di garanzia, ecc.) dalle quali puo' eventualmente risultare notizia di
una violazione tributaria. Sul punto, vigente il precedente regime, si
registravano opinioni contrastanti sia in dottrina che in giurisprudenza (nel
senso che tali atti non sono ostativi del ravvedimento, cfr. Cass., sez. III,
13 gennaio 1996, n. 4140).
2. Dal testo dell'art. 13 e' possibile enucleare almeno tre tipologie di
ravvedimento, a seconda che lo stesso si perfezioni - entro le soglie
temporali previste - con la semplice rimozione formale della violazione
commessa o se ai fini della regolarizzazione, sia anche necessario il
pagamento (contestuale o meno) della sanzione ridotta, del tributo dovuto e
dei relativi interessi moratori.
Piu' esattamente, la prima tipologia e' quella prevista dal comma 4 e
riguarda gli errori e le omissioni che non incidono sulla determinazione e sul
pagamento del tributo. Il ravvedimento relativo a tali infrazioni esclude
l'applicazione delle previste sanzioni se la regolarizzazione interviene entro
tre mesi dall'omissione o dall'errore. Esso si sostanzia, quindi, nel solo
adempimento tardivo dell'obbligo imposto.
Rientrano nella suddetta tipologia tutte le violazioni
formali
(particolarmente numerose in
certi
settori
impositivi,
come
quello
dell'I.V.A.), nonche' talune violazioni di natura potenzialmente sostanziale,
a condizione che le stesse, nel caso concreto, non abbiano inciso sulla
determinazione e sul versamento dell'imposta. Si pensi, nel campo dell'I.V.A.,
ad una fattura afferente un'operazione imponibile emessa o annotata con un
ritardo talmente esiguo da consentire ugualmente la computazione della
relativa imposta nella liquidazione periodica di competenza.
La seconda tipologia di ravvedimento e' disciplinata dal combinato
disposto dei commi 1 e 2 dell'art. 13 e, come gia' detto, fa dipendere il
beneficio dal trattamento premiale, oltre che dalla rimozione formale della
violazione anche dal contestuale versamento della sanzione ridotta, del
tributo (se dovuto) e degli interessi moratori (sul solo tributo) calcolati al
tasso legale, attualmente del 5 per cento annuo, con maturazione giorno per
giorno. L'entita' dell'attenuazione della sanzione e' diversa (un ottavo
oppure un sesto della misura minima edittale) in funzione della natura della
violazione e del tempo intercorrente tra la data in cui l'infrazione e' stata
commessa e quella in cui interviene il ravvedimento, all'interno, com'e'
ovvio, dei limiti temporali fissati dalla norma.
In particolare, ai sensi della lettera a) del citato comma 1, la
sanzione e' ridotta ad un ottavo del minimo, nei casi di mancato pagamento del
tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni
dalla data della sua commissione.
Anche se la norma, ai fini del computo dei trenta giorni, fa espresso
riferimento alla data della "commissione" della violazione, il dies a quo deve
in ogni caso identificarsi con quello di scadenza del termine. Pertanto,
ipotizzando un insufficiente versamento eseguito in data antecedente a quella
di scadenza, i trenta giorni per la regolarizzazione (in questo caso,
integrazione del versamento) non decorreranno dall'inesatto adempimento ma dal
giorno di scadenza del termine originario.
Tenuto conto, poi, che secondo la previsione di carattere generale
contenuta nell'art. 13, comma 2, del d.lgs. n. 471 del 1997, "ogni ipotesi di
mancato pagamento di un tributo o di una sua frazione nel termine previsto" e'
punita con la sanzione del 30 per cento, la misura ridotta cui allude la
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cennata lettera a) e' pari al 3,75 per cento per tutti i tributi.
Riepilogando, perche' si perfezioni la fattispecie di ravvedimento in
esame, e' necessario che, entro il termine di trenta giorni (da ritenere
essenziale), avvenga il pagamento:
- dell'imposta o della differenza d'imposta dovuta;
- degli interessi legali (commisurati sull'imposta) maturati dal giorno in cui
il versamento avrebbe dovuto essere effettuato a quello in cui viene
effettivamente eseguito;
- della sanzione pari al 3,75 per cento dell'imposta versata in ritardo.
In mancanza anche di uno solo dei citati pagamenti il ravvedimento non
puo' operare.
Secondo la disposizione contenuta nella successiva lettera b), la
sanzione e' ridotta a un sesto del minimo, se la regolarizzazione degli errori
o delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione e sul pagamento del
tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione
relativa all'anno nel corso del quale e' stata commessa la violazione ovvero,
quando non e' prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall'omissione o
dall'errore.
La locuzione "errori ed omissioni, anche
se
incidenti
sulla
determinazione e sul pagamento del tributo" e' talmente ampia da abbracciare
tutte le violazioni ipotizzabili, ad esclusione delle fattispecie ricomprese
nella previsione della lettera c) (non di tutte come si vedra') e di quelle
non dovute ad "errori od omissioni" delle quali si dira' a parte.
Proprio per il suo carattere tendenzialmente onnicomprensivo la
previsione della lettera b) assorbe quella della precedente lettera a), nel
senso che il soggetto che ha omesso di versare un'imposta alla prescritta
scadenza puo' rimediare all'inadempimento (effettuando i dovuti pagamenti)
entro trenta giorni dalla commessa violazione, beneficiando della riduzione
della sanzione ad un ottavo, ossia al 3,75 per cento, oppure, a propria
scelta, entro i piu' ampi margini previsti dalla lettera b), usufruendo in tal
caso della riduzione della sanzione ad un sesto, cioe' al 5 per cento.
In ogni caso - e' bene ripeterlo - il ravvedimento si perfeziona
allorquando siano state eseguite tutte le incombenze richieste dalla legge.
Pertanto se, esemplificando, l'imposta viene versata entro trenta giorni dalla
scadenza ma i relativi interessi o la sanzione vengono corrisposti entro i
termini previsti dalla lettera b), la riduzione spettante sara' pari a un
sesto e non ad un ottavo. Tutto cio', sempreche' nelle more non vi siano stati
interventi preclusivi da parte degli organi competenti.
A proposito delle due soglie temporali previste dalla disposizione in
esame ("termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel
corso del quale e' stata commessa la violazione" e "un anno dall'omissione o
dall'errore") si chiarisce che la diversificazione e' in sostanza correlata
alla distinzione tra i c.d. "tributi periodici" cui inerisce un obbligo di
dichiarazione che si rinnova appunto periodicamente (es. imposte sui redditi,
I.V.A.) e i c.d. "tributi istantanei" che tale obbligo non configurano (es.
imposta di registro, sulle successioni).
Gli errori ed omissioni sanabili ai sensi della lettera b) sono
"anche" quelli che incidono sulla determinazione e sul pagamento del tributo.
Ne consegue che rientrano nella suddetta previsione "anche" le infrazioni di
carattere formale, gia' trattate
esaminando
la
prima
tipologia
di
ravvedimento.
Vi rientrano anche gli omessi versamenti dell'I.V.A. dovuti ad errori
materiali o di calcolo rilevabili dall'ufficio in sede di controllo della
dichiarazione, ai sensi dell'art. 60, comma sesto, del D.P.R. n. 633, nonche'
quelle violazioni in materia di imposte sui redditi rilevabili in sede di
liquidazione ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600, gia'
escluse dalla regolarizzazione in base alla previgente normativa in materia.
Ancora, e' da ricomprendere nel novero delle violazioni suscettibili
di regolarizzazione l'ipotesi prevista dall'art. 70, secondo comma, del D.P.R.
n. 633 di utilizzo del "plafond" oltre i limiti consentiti, per operazioni
d'importazione.
Anche l'integrazione (in aumento) delle dichiarazioni validamente
presentate nei settori dell'IVA e delle imposte sui redditi costituiscono
ipotesi di ravvedimento implicitamente disciplinate dalla previsione della
lettera b).
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Al riguardo, per quanto concerne l'I.V.A., va ricordato che la
possibilita' di regolarizzare direttamente una dichiarazione infedele non era
prevista dall'art. 48, primo comma, del D.P.R. n. 633 che, ai fini del
ravvedimento, faceva testuale riferimento alle omissioni e irregolarita'
"relative ad operazioni imponibili" tra le quali non potevano
essere
ricomprese quelle riguardanti la dichiarazione annuale. In materia di imposte
sui redditi, poi, la facolta' di procedere ad integrazione della dichiarazione
era espressamente esclusa per i sostituti d'imposta dall'art. 9, ottavo comma,
del D.P.R. n. 600.
Poiche', come si e' detto, la citata lett. b) dell'art. 13 non
contiene specificazioni limitative in tal senso, l'integrazione anche delle
suddette dichiarazioni e' da ritenere ora consentita "entro il termine di
presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale e'
stata commessa la violazione". Cosi', per esempio, una violazione per infedele
dichiarazione I.V.A. relativa all'anno 1997 deve ritenersi commessa nel 1998,
con la presentazione della dichiarazione, e puo' quindi essere sanata entro il
termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno 1998
(giugno 1999).
Prima di proseguire con l'esame di altre fattispecie, sembra opportuno
ribadire che il termine "contestualmente" che si rinviene nel comma 2
dell'art. 3 (e che gia' prima era contenuto nell'art. 48 del D.P.R. n. 633)
non deve essere inteso nel senso che tutte le incombenze previste ai fini del
ravvedimento (rimozione formale della violazione e pagamento delle somme
dovute) debbano avvenire nel "medesimo giorno" ma, com'e' logico che sia,
entro lo stesso "limite temporale" (trenta giorni, un anno, ecc.) previsto
dalla norma.
Se
la
violazione
consiste
nell'omessa
presentazione
della
dichiarazione, la possibilita' del ravvedimento e', in linea di massima,
esercitabile in tempi molto ristretti. La lettera c) dell'art. 13, infatti,
accorda la riduzione della sanzione ad un ottavo del minimo solo se la
dichiarazione viene presentata e i relativi versamenti eseguiti, entro trenta
giorni dalla scadenza.
La previsione della lettera c) e' in linea con la regola stabilita nel
settore dell'IVA e delle imposte sui redditi, che considerano omessa la
dichiarazione annuale presentata con un ritardo superiore a trenta giorni
rispetto al termine di scadenza. Per i tributi anzidetti esiste, pertanto, un
solo limite temporale (di trenta giorni appunto) entro il quale poter
regolarizzare l'omessa presentazione della dichiarazione.
Si ritiene, peraltro, che l'espressione "dichiarazione" usata nella
specie dal legislatore debba essere intesa in senso lato e,
quindi,
comprensivo anche delle nozioni di "atto" o "denuncia", proprie dell'imposta
di registro, o della "dichiarazione di successione". Inoltre, va rilevato che
in ordine a tali tributi non esiste alcuna disposizione che equipari
all'omissione la presentazione della dichiarazione con un ritardo superiore a
trenta giorni. Ne consegue che, nelle suddette materie, esistono due soglie
temporali entro le quali e' possibile regolarizzare l'omissione: quella di
trenta giorni stabilita dalla lettera c), con riduzione della sanzione ad un
ottavo del minimo, e quella di un anno prevista dalla lettera b), cui consegue
la riduzione ad un sesto del minimo.
La terza tipologia di ravvedimento e' quella disciplinata in maniera
specifica dal comma 3 dell'art. 13 e si riferisce ai tributi che, in linea di
massima, non possono essere liquidati dal contribuente (quali, ad esempio,
registro e successioni)..
Prevede tale norma che, quando la liquidazione
deve
in
via
istituzionale essere effettuata dall'ufficio (e quindi il contribuente non e'
in grado di adempiere alle prescrizioni del comma 2, ossia di pagare
"contestualmente" il tributo dovuto, i relativi interessi e la sanzione
ridotta, non essendo tenuto a quantificarne l'ammontare), il ravvedimento si
perfeziona con l'esecuzione dei pagamenti entro il termine di sessanta giorni
dalla notificazione dell'avviso di liquidazione.
Piu' esattamente, nella suddetta ipotesi il
ravvedimento
deve
necessariamente essere articolato in due fasi:
- entro i termini indicati nel comma 1 dell'art. 13 (trenta giorni o un anno,
a seconda dei casi) e sempreche'
non
sussistano
cause
ostative,
l'interessato deve procedere alla rimozione formale dell'inadempimento,
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provvedendo, per esempio, a produrre l'atto o la denuncia
per
la
registrazione o a presentare la dichiarazione di successione;
- successivamente, l'ufficio provvedera' a notificare alla parte apposito
avviso contenente la liquidazione dell'imposta dovuta, degli interessi
legali maturati fino al giorno in cui e' stato rimosso l'inadempimento, e
della sanzione nella misura ridotta. Tale atto deve contenere l'avvertenza
che viene notificato al
preciso
scopo
di
rendere
possibile
il
perfezionamento del ravvedimento.
E' il caso di precisare che un eventuale mancato pagamento nel termine
di sessanta giorni rende inefficace la regolarizzazione e consente all'ufficio
di applicare la sanzione nella misura intera.
Invece della particolare procedura ora illustrata, deve essere seguita
quella ordinaria (con pagamento contestuale delle somme dovute) quando, pur
nell'ambito di tali tributi, si tratta di regolarizzare infrazioni di natura
formale e non vi sia quindi alcuna imposta da liquidare ovvero infrazioni
relative ad un'imposta gia' liquidata (es. tardivita' di pagamento).
3. Come risulta da quanto finora esposto,
l'ambito
applicativo
del
ravvedimento e' stato dal nuovo ordinamento sanzionatorio ampliato a tal punto
da riguardare tendenzialmente la totalita' delle violazioni tributarie.
Tuttavia, dal tenore letterale della disposizione contenuta nel comma
1, lettera b), dell'art. 13 e' individuabile una implicita ma chiara
limitazione all'esercizio della facolta' di cui trattasi.
Si ritiene, infatti, che l'espresso riferimento di tale norma alla
"regolarizzazione degli errori e delle omissioni" si traduca inevitabilmente
in una preclusione, circa la possibilita' di ravvedimento, nei confronti di
quei comportamenti antigiuridici che non abbiano origine da un errore o da
un'omissione.
Tipico e' il caso delle fatture per operazioni inesistenti, che assume
rilevanza sia nel campo dell'IVA che in quello delle imposte sui redditi.
Com'e' noto, il problema dell'applicabilita' del ravvedimento anche alla
suddetta ipotesi era stato risolto, sotto il previgente regime, in senso
favorevole dalla
Suprema Corte di Cassazione (cfr. sentenza 24 luglio 1995,
n. 2215)
senza,
pero',
che
al riguardo fosse possibile intravedere un
principio giurisprudenziale
consolidato.
Ad
opposte conclusioni si deve,
invece, pervenire
sulla
base
della nuova norma, non potendosi ovviamente
sostenere che
sia
stato
commesso un semplice "errore", o tanto meno una
"omissione", da parte di chi abbia emesso o utilizzato una fattura a fronte di
un'operazione inesistente.
Le stesse considerazioni valgono, com'e' ovvio, per altre fattispecie
di violazioni caratterizzate da condotte fraudolente.
4. Si e' detto che il principale effetto giuridico che trae origine dal
ravvedimento consiste nella riduzione (o addirittura nella non applicazione)
della sanzione amministrativa relativa all'inadempimento regolarizzato. Al
riguardo, non appare superfluo chiarire che, ai fini del ravvedimento, le
singole violazioni non possono essere cumulate giuridicamente secondo le
regole sul concorso di violazioni e sulla continuazione di cui all'art. 12 del
d.lgs. n. 472, per l'assorbente rilievo che le disposizioni contenute nello
stesso possono essere applicate solo dagli uffici o enti impositori, in sede
di irrogazione di sanzioni.
Un altro effetto e' che la violazione regolarizzata non puo' essere
considerata "precedente della stessa indole" ai fini della recidiva prevista
dall'art. 7, comma 3, del d.lgs. n. 472 ne' puo' costituire presupposto per
l'applicazione di sanzioni accessorie.
5. Rimane da dire in ordine agli effetti che il ravvedimento produce sul piano
penale.
Com'e' noto, secondo il previgente regime, i benefici derivanti
dall'utilizzo dello strumento del ravvedimento non erano limitati all'ambito
amministrativo ma si estendevano anche al profilo penale. Ed
invero,
considerato che numerose violazioni amministrative costituiscono fattispecie
penalmente perseguibili,
l'art.
14, comma 5, della legge 29 dicembre 1990,
n. 408,
aveva
collegato alla regolarizzazione amministrativa in materia di
I.V.A. e
di
imposte
sui redditi una specifica causa di esclusione della
punibilita', limitata
tuttavia
ai reati previsti dal D.L. n. 429 del 1982,
convertito nella legge n. 516 del 1982. Successivamente, nel settore dell'IVA,
l'art. 1, comma 3, del D.L. n. 330 del 1994, convertito nella legge n. 473 del
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Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
1994, nel
riformulare
l'intero primo comma dell'art. 48 del D.P.R. n. 633,
aveva ampliato l'ambito operativo della causa di esclusione della punibilita'
estendendolo ai
reati previsti da "altre disposizioni legislative in materia
di imposta sul valore aggiunto".
Ora, l'art. 13 del d.lgs. n. 472 nulla dice circa gli eventuali
effetti penali del ravvedimento. Cio', peraltro, non significa che tali
effetti siano oggi venuti meno.
Si deve tener conto, infatti, che la delega contenuta nell'art. 3,
comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, ha riguardato esclusivamente
la revisione organica e il completamento della disciplina del sistema
sanzionatorio tributario "non penale". Pertanto, la riscontrata mancanza
nell'art. 13 di previsioni in merito agli effetti penali del ravvedimento non
puo' essere intesa come manifestazione di una contraria volonta' legislativa
ma semplicemente come avvenuto rispetto dei limiti imposti dalla legge delega.
Ne
consegue
che,
nei
limiti
delle
integrazioni
e
delle
regolarizzazioni effettuate ai sensi del piu' volte citato art. 13, devono
tuttora ritenersi operanti le cause di non punibilita' stabilite dalle
previgenti richiamate norme.
A tali fini non puo' assumere rilevanza il fatto che l'art. 48 (a
differenza dell'art. 14, comma 5, della legge n. 408 del 1990) sia stato
espressamente abrogato dall'art. 16 del d.lgs. n. 471. Per non sconfinare
nell'eccesso di delega, infatti, tale abrogazione non puo' riguardare le
disposizioni aventi riflessi penali, contenute nel menzionato art. 48.
Articolo 14
Cessione di azienda
1. Il cessionario e' responsabile in solido, fatto salvo il beneficio della
preventiva escussione del cedente ed entro i limiti del valore dell'azienda o
del ramo d'azienda, per il pagamento dell'imposta e delle sanzioni riferibili
alle violazioni
commesse nell'anno in cui e' avvenuta la cessione e nei due
precedenti, nonche' per quelle gia' irrogate e contestate nel medesimo periodo
anche se riferite a violazioni commesse in epoca anteriore.
2. L'obbligazione
del cessionario e' limitata al debito risultante, alla
data del
trasferimento,
dagli
atti degli uffici dell'amministrazione
finanziaria e
degli
enti
preposti
all'accertamento dei tributi di loro
competenza.
3. Gli uffici e gli enti indicati nel comma 2 sono tenuti a rilasciare, su
richiesta dell'interessato, un certificato sull'esistenza di contestazioni in
corso e
di
quelle
gia'
definite
per le quali i debiti non sono stati
soddisfatti. Il
certificato,
se negativo, ha pieno effetto liberatorio del
cessionario, del
pari
liberato ove il certificato non sia rilasciato entro
quaranta giorni dalla richiesta.
4. La
responsabilita'
del cessionario non e' soggetta alle limitazioni
previste nel presente articolo qualora la cessione sia stata attuata in frode
dei crediti
tributari,
ancorche'
essa sia avvenuta con trasferimento
frazionato di singoli beni.
5. La frode si presume, salvo prova contraria, quando il trasferimento sia
effettuato entro
sei
mesi dalla constatazione di una violazione penalmente
rilevante.
L'articolo 14
riprendendo
in
larga misura la previsione espressa
nell'art. 19
della
legge
n.
4 del 1929, disciplina la materia della
responsabilita' dipendente da cessione di azienda o di un ramo di azienda.
1. Il comma 1 stabilisce che il cessionario e' responsabile, in solido con il
cedente, per il pagamento delle imposte e delle sanzioni riferibili a:
- violazioni commesse nell'anno in cui e' avvenuto il trasferimento e nei due
anni precedenti,
ancorche'
non
contestate
o irrogate alla data della
cessione;
- violazioni
gia'
contestate (e alle sanzioni gia' irrogate), nel medesimo
periodo, anche se commesse in epoca anteriore.
La nuova norma amplia, dunque, rispetto al citato art. 19 (che faceva
riferimento solo
all'anno del trasferimento e ai due precedenti), le ipotesi
di responsabilita'
del
cessionario
e, tuttavia, introduce due importanti
limitazioni sotto altro profilo, stabilendo che al cessionario va riconosciuto
il beneficio
della
previa escussione del cedente e che la responsabilita'
solidale (sussidiaria)
non
puo' eccedere il valore dell'azienda o del ramo
d'azienda acquisito.
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Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
Il beneficio della previa escussione accordato al cessionario, impone
all'ufficio o all'ente di procedere, anzitutto, in via esecutiva nei confronti
del cedente. Chiusa questa fase, il credito (residuo) puo' essere fatto valere
nei confronti del cessionario.
Il valore dell'azienda o del ramo di azienda da assumere quale limite
alla responsabilita'
solidale
del
cessionario e' quello accertato dal
competente ufficio
delle
entrate
o
del registro ovvero, in mancanza di
accertamento, quello dichiarato dalle parti.
E' da
sottolineare
che
per configurarsi la responsabilita' del
cessionario non e' indispensabile che il trasferimento dell'azienda risulti da
apposito atto
materiale, essendo invece sufficiente che si renda applicabile
l'imposta di
registro
per presunzione di cessione (salvo prova contraria)
desunta, ai
sensi dell'art. 15, comma 1, lett. d) del Testo Unico approvato
con D.P.R.
n.
131
del
1986, dalla continuazione della stessa attivita'
commerciale nel
medesimo
locale
o in parte di esso, da cambiamenti nella
ditta, nell'insegna
o
nella
titolarita' dell'esercizio ovvero da altre
presunzioni gravi, precise e concordanti.
2. Il
comma
2
prevede un'ulteriore limitazione alla responsabilita' del
cessionario, disponendo
che
la
sua obbligazione (sussidiaria, come si e'
detto) e'
limitata al debito risultante, alla data del trasferimento, dagli
atti degli
uffici
dell'amministrazione
finanziaria e degli enti preposti
all'accertamento dei tributi di loro competenza.
Di conseguenza, secondo quanto espressamente previsto dal comma 3, gli
uffici e
gli
enti (uffici delle entrate, uffici distrettuali delle imposte
dirette, uffici I.V.A., uffici del registro, comuni, province, regioni, ecc.)
sono tenuti
a
rilasciare
all'interessato
che ne faccia richiesta un
certificato (in
bollo da lire 20.000 e previo pagamento dei previsti tributi
speciali) in
ordine all'esistenza di contestazioni in corso e di quelle gia'
definite per
le quali i debiti non sono stati ancora soddisfatti alla data
della richiesta.
Nel certificato
devono essere enunciate anche le violazioni commesse
nell'anno in
cui
e'
avvenuta la cessione o nel biennio precedente e gia'
constatate dall'ufficio
o
dell'ente
competenti, ancorche' alla data del
trasferimento non sia stato ancora emesso il relativo atto di contestazione o
di irrogazione della sanzione.
Il cessionario
e'
liberato
da
ogni obbligazione nel caso di
certificato negativo
e nel caso che il certificato non sia rilasciato entro
quaranta giorni dalla richiesta.
Gli uffici e gli enti interessati dovranno quindi dedicare la massima
cura e tempestivita' nell'esame delle richieste presentate e nel rilascio dei
relativi certificati.
In ordine al termine di quaranta giorni previsto, si chiarisce che lo
stesso decorre dalla data in cui la richiesta perviene all'ufficio o all'ente,
mentre il termine finale si identifica con il giorno di ritiro del certificato
presso gli sportelli dell'ufficio o dell'ente ovvero con quello di spedizione
mediante lettera raccomandata.
La circostanza
che
l'obbligazione del cessionario sia fissata con
riferimento al debito risultante "alla data del trasferimento" dell'azienda o
del ramo di azienda, non esclude che, in mancanza di una diversa disposizione,
il certificato
possa essere richiesto in qualsiasi tempo, sia prima che dopo
la cessione.
D'altra parte, la previsione del comma 3 e' finalizzata anche a porre
il cessionario
in grado di conoscere preventivamente le responsabilita' che
potrebbero conseguire all'acquisto dell'azienda, per cui anche il cessionario
in fieri
deve
ritenersi legittimato a chiedere la certificazione. In detta
ipotesi, peraltro,
e'
necessario
che
il cedente in fieri manifesti
esplicitamente il proprio consenso alla richiesta del certificato da parte di
terzi.
Resta inteso,
comunque,
che
il cessionario non puo' ritenersi
esonerato da
responsabilita' con riferimento al periodo intercorrente tra la
data di
rilascio
del
certificato (o la data di scadenza del termine dei
quaranta giorni
in
caso
di mancato rilascio) e quella in cui avviene il
trasferimento dell'azienda.
3. Tutte
le
limitazioni della responsabilita', previste nell'articolo 14,
vengono meno,
ai
sensi del comma 4, se la cessione dell'azienda - anche se
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Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
avvenuta con
trasferimento frazionato di singoli beni - sia stata attuata in
frode ai
crediti
di
natura tributaria (si consideri, per esempio, la
previsione espressa
nell'art.
97 del D.P.R. n. 602 del 1973 in ordine agli
atti fraudolenti compiuti dal debitore al fine di sottrarsi al pagamento delle
imposte, interessi e sanzioni amministrative).
In base al comma 5, la frode si presume, salvo prova contraria, se il
trasferimento e' effettuato nei sei mesi successivi alla constatazione di una
violazione penalmente
rilevante
e
suscettibile
di radicare l'azione
corrispondente (e cioe' se l'azione penale e' proponibile in quanto non ostano
cause che
ne
impediscono l'esercizio, come per esempio la prescrizione del
reato).
Riepilogando, la
responsabilita' del cessionario non e' soggetta ad
alcuna limitazione, sia che si tratti di frode concretamente accertata (la cui
prova deve
essere
sempre fornita dall'ufficio) sia che si tratti di frode
semplicemente presunta e non vinta da prova contraria.
In entrambi i casi, nessun effetto limitativo e tanto meno liberatorio
puo' derivare dal certificato eventualmente rilasciato (o dal mancato rilascio
nel termine
di
quaranta
giorni) essendo tutto cio' superato dal provato
disegno fraudolento. Il cessionario rispondera' pertanto solidamente (ma senza
piu' il
beneficio della previa escussione del cedente) ed illimitatamente di
tutte le
violazioni
commesse dal cedente fino alla data del trasferimento,
anche se
a
tale data le stesse non siano state ancora constatate, purche'
ovviamente vengano
rispettati
i
termini
di decadenza previsti per
l'accertamento.
Articolo 15
Trasformazione, fusione e scissione di societa'
1. La
societa' o l'ente risultante dalla trasformazione o dalla fusione,
anche per incorporazione, subentra negli obblighi delle societa' trasformate o
fuse relativi
al pagamento delle sanzioni. Si applica l'articolo 2499 codice
civile.
2. Nei
casi
di
scissione anche parziale di societa' od enti, ciascuna
societa' od
ente e' obbligato in solido al pagamento delle somme dovute per
violazioni commesse
anteriormente alla data dalla quale la scissione produce
effetto.
L'articolo 15
disciplina
la responsabilita' relativa al pagamento
delle sanzioni
nei casi di trasformazione, fusione e scissione di societa' o
enti.
1. Il
comma
1
stabilisce
che la societa' o l'ente risultante dalla
trasformazione o
dalla
fusione,
anche per incorporazione, subentra negli
obblighi delle
societa'
trasformate
o
fuse relativi al pagamento delle
sanzioni.
La norma
in esame costituisce una mera conferma di principi generali
gia' esistenti,
che
avrebbero trovato applicazione anche in assenza di una
previsione espressa. Infatti, va tenuto conto che:
- la
trasformazione
della
societa' da un tipo all'altro non comporta
l'estinzione della
societa'
e
la costituzione di un nuovo soggetto
giuridico, ma la semplice modificazione dell'atto costitutivo. Il che trova
conferma nell'ultimo comma dell'art. 2498 del codice civile secondo il quale
la societa'
risultante
dalla
trasformazione "conserva i diritti e gli
obblighi anteriori alla trasformazione";
- ai
sensi dell'art. 2504-bis, primo comma, codice civile, "la societa' che
risulta dalla
fusione
o
quella
incorporante assumono i diritti e gli
obblighi delle societa' estinte".
Con riferimento
alle violazioni commesse dopo il 1 aprile 1998, gli
obblighi relativi
al
pagamento
delle sanzioni si identificano con quelli
previsti dall'art. 11, comma 1, che prevede il sorgere di una responsabilita'
di tipo "solidale" con la persona fisica che ha commesso il fatto, qualora si
tratti di violazioni:
a) che
abbiano inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo (sono
escluse, quindi,
dall'ambito
applicativo della suddetta responsabilita'
solidale le violazioni formali);
b) commesse dal dipendente o dal rappresentante o dell'amministratore anche di
fatto di societa', associazione o ente, con o senza personalita' giuridica,
nell'esercizio delle sue funzioni o incombenze.
Ne consegue che la societa' o l'ente risultante dalla trasformazione o
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Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
dalla fusione subentra anche nel diritto al regresso nei confronti dell'autore
(persona fisica) della violazione, secondo le previsioni del citato art. 11.
Il comma
1
dell'articolo
in esame reca, inoltre, un'ulteriore ed
espressa conferma
circa
l'applicabilita', anche nell'ambito della sanzioni
tributarie, dell'art. 2499 del codice civile secondo cui la trasformazione di
una societa'
non
libera
i
soci a responsabilita' illimitata dalla
responsabilita' (sussidiaria)
per
le
obbligazioni sociali anteriori
all'iscrizione della
deliberazione
di trasformazione nel registro delle
imprese. Al
riguardo
va ricordato che la deroga contenuta nell'articolo in
questione, secondo
la
quale
la responsabilita' dei soci viene meno se i
creditori sociali
"hanno dato il loro consenso alla trasformazione" non puo'
trovare applicazione
nei
confronti dell'amministrazione finanziaria, con
riguardo ai crediti tributari, stante l'indisponibilita' dei medesimi (Cass.
11 luglio 1981, n. 4510).
2. Il
comma 2 prevede che nei casi di scissione anche parziale di societa' o
enti, ciascuna
societa'
od ente e' obbligato in solido al pagamento delle
somme dovute
per violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale la
scissione produce effetto.
Com'e' noto,
la scissione di una societa' puo' avvenire secondo due
modalita', ai sensi dell'art. 2504-septies del codice civile:
a) mediante
trasferimento
dell'intero
suo patrimonio a piu' societa',
preesistenti o
di nuova costituzione, e assegnazione delle loro azioni o
quote ai
soci della prima (in questa ipotesi, la societa' scissa cessa di
esistere);
b) mediante
trasferimento di parte del suo patrimonio a una o piu' societa',
preesistenti o
di nuova costituzione, e assegnazione delle loro azioni o
quote ai
soci
della prima (in tal caso la societa' scissa continua ad
esistere).
In entrambe
le ipotesi sorge, come si e' detto, una responsabilita'
solidale delle
societa'
(sia quella scissa che quelle beneficiarie) per le
violazioni commesse
prima della scissione, in conformita' del resto a quanto
gia' stabilito dall'art. 2504-decies del codice civile, ma senza i limiti ivi
previsti (relativi
al valore effettivo del patrimonio netto trasferimento o
rimasto).
Anche in
ordine
alla
scissione vale l'osservazione gia' fatta a
proposito della
trasformazione
e fusione, circa il tipo di violazione cui
inerisce la
responsabilita'
di
cui
trattasi. Cosi' per esempio, se il
rappresentante legale della societa' "Alfa" commette dopo il 1 aprile 1998 una
violazione i
cui effetti si riflettono sul patrimonio della societa' stessa
(in quanto
incidono
sulla determinazione o sul pagamento del tributo), la
quale poi
si "scinde", alla responsabilita' solidale della societa' "Alfa",
che nasce per effetto dell'art. 11, si sostituisce (nell'ipotesi di scissione
totale) o
si
aggiunge (nel caso di scissione parziale) la responsabilita'
solidale delle
societa'
beneficiarie,
ferma
restando ovviamente la
responsabilita' diretta del rappresentante legale. Non cosi', qualora trattasi
di violazione di carattere formale della quale risponde solo l'autore persona
fisica (nella specie il rappresentate legale della societa' "Alfa").
Articolo 16
Procedimento di irrogazione delle sanzioni
1. La
sanzione
amministrativa
e le sanzioni accessorie sono irrogate
dall'ufficio o
dall'ente
competenti
all'accertamento del tributo cui le
violazioni si riferiscono.
2. L'ufficio
o
l'ente notifica atto di contestazione con indicazione, a
pena di
nullita',
dei
fatti
attribuiti al trasgressore, degli elementi
probatori, delle
norme applicate, dei criteri che ritiene di seguire per la
determinazione delle
sanzioni
e
della
loro entita', nonche' dei minimi
edittali previsti dalla legge per le singole violazioni.
3. Nel termine di sessanta giorni dalla notificazione, il trasgressore e i
soggetti obbligati
in
solido,
possono definire la controversia con il
pagamento di
un importo pari ad un quarto della sanzione indicata e comunque
non inferiore ad un quarto dei minimi edittali previsti per le violazioni piu'
gravi relative
a
ciascun
tributo. La definizione agevolata impedisce
l'irrogazione delle sanzioni accessorie.
4. Se non addivengono a definizione agevolata, il trasgressore e i soggetti
obbligati in
solido
possono,
entro lo stesso termine, produrre deduzioni
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Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
difensive. In mancanza, l'atto di contestazione si considera provvedimento di
irrogazione, impugnabile ai sensi dell'articolo 18 sempre entro il termine di
sessanta giorni dalla sua notificazione.
5. L'impugnazione
immediata
non
e' ammessa e, se proposta, diviene
improcedibile qualora
vengano presentate deduzioni difensive in ordine alla
contestazione.
6. L'atto di contestazione deve contenere l'invito al pagamento delle somme
dovute nel
termine
di
sessanta
giorni dalla sua notificazione, con
l'indicazione dei
benefici di cui al comma 3 ed altresi' l'invito a produrre
nello stesso termine, se non si intende addivenire a definizione agevolata, le
deduzioni difensive
e,
infine, l'indicazione dell'organo al quale proporre
l'impugnazione immediata.
7. Quando
sono
state
proposte deduzioni, l'ufficio, nel termine di
decadenza di
un
anno
dalla
loro presentazione, irroga, se del caso, le
sanzioni con
atto motivato a pena di nullita' anche in ordine alle deduzioni
medesime. Tuttavia, se il provvedimento non viene notificato entro centoventi
giorni, cessa di diritto l'efficacia delle misure cautelari concesse ai sensi
dell'articolo 22.
L'articolo 16
disciplina
in
modo tendenzialmente unitario il
procedimento di irrogazione delle sanzioni pecuniarie e di quelle accessorie,
introducendo talune
innovazioni che vanno al di la' degli aspetti meramente
procedurali per riflettersi anche su un piano sostanziale.
1. Il
comma
1 individua gli organi titolari della potesta' di irrogazione
delle sanzioni
negli
uffici dell'amministrazione finanziaria o negli enti
locali competenti
all'accertamento
del
tributo
cui le violazioni si
riferiscono.
Il procedimento inizia con la notifica, da parte dell'ufficio o ente,
di un
apposito atto di contestazione all'autore della violazione. Qualora la
contestazione riguardi una violazione che abbia inciso sulla determinazione o
sul pagamento
del tributo, la notificazione dell'atto deve avvenire anche ai
soggetti obbligati
in solido, se, com'e' ovvio, l'ufficio o l'ente intendono
agire nei confronti di questi.
Il procedimento in esame deve essere obbligatoriamente utilizzato per
l'irrogazione delle
sanzioni
relative
a violazioni non incidenti sulla
determinazione o
sul pagamento del tributo (c.d. violazioni formali), mentre
puo' essere
facoltativamente utilizzato per le sanzioni collegate al tributo
cui si riferiscono (che possono anche essere inflitte direttamente con l'atto
di accertamento
o
di
rettifica ai sensi dell'art. 17, comma 1) e per le
sanzioni relative agli omessi e ritardati versamenti (che possono anche essere
irrogate mediante iscrizione a ruolo ai sensi dell'art. 17, comma 3, e che, in
ogni caso, non sono definibili in via agevolata).
In funzione anche di una eventuale migliore difesa in sede processuale
e' opportuno che il procedimento in rassegna venga utilizzato in tutti i casi
in cui si intendano irrogare sanzioni per violazioni commesse con dolo o colpa
grave al trasgressore non coincidente con il soggetto passivo del tributo.
Cio' in
quanto
il contraddittorio anticipato puo' consentire di acquisire
elementi utili
per
una piu' ponderata valutazione dell'elemento soggettivo
proprio della
violazione
contestata, rendendo quindi possibili correzioni
istruttorie in modo da non esporre il successivo eventuale atto di irrogazione
a censure di infondatezza o illegittimita'.
L'atto deve contenere, a pena di nullita':
- l'indicazione dei fatti materiali attribuiti al trasgressore, degli elementi
probatori, delle
norme
applicabili
e
dei criteri seguiti per la
determinazione delle sanzioni e della loro entita';
- l'indicazione
dei
minimi
edittali previsti dalla legge per le singole
violazioni.
L'atto di contestazione deve inoltre contenere:
- l'invito
al
pagamento delle somme dovute nel termine di sessanta giorni
dalla sua
notificazione,
con
l'indicazione dei benefici in tal caso
spettanti: riduzione
della
sanzione ad un quarto della misura indicata e
comunque a
un
importo
non
inferiore ad un quarto dei minimi edittali
previsti per
le
violazioni
piu'
gravi relative a ciascun tributo
(nell'ipotesi di sanzioni relative agli omessi o ritardati versamenti, deve
invece essere evidenziato che non e' ammessa la definizione agevolata); non
applicabilita' delle eventuali sanzioni accessorie relative alle violazioni
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Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
contestate; non
considerazione della violazione ai fini della recidiva di
cui all'art. 7, comma 3;
- l'indicazione
della
possibilita'
di produrre, nello stesso termine di
sessanta giorni,
deduzioni
difensive,
qualora non si ritenga di dover
accedere alla definizione agevolata;
- l'indicazione
dell'autorita'
giudiziaria o amministrativa alla quale e'
possibile proporre l'impugnazione immediata.
2. Ricevuta la notifica dell'atto di contestazione, l'autore delle violazioni
e i
soggetti
obbligati
in
solido possono, entro sessanta giorni dalla
notificazione:
a) definire la controversia con il pagamento delle sanzioni ridotte.
La definizione
eseguita
dagli
obbligati in via solidale comporta
l'estinzione dell'obbligazione
propria
dell'autore materiale, cosi' come
quella eseguita dall'autore materiale comporta l'estinzione dell'obbligazione
riferibile ai
coobbligati.
Tuttavia,
se questi coincidono con i soggetti
indicati nell'art.
11,
comma 1, e la violazione e' commessa con colpa (non
grave), il
pagamento
dell'autore
delle violazioni nelle ipotesi previste
dall'art. 5, comma 2, determina l'estinzione dell'obbligazione dei coobbligati
nei limiti
dell'importo
entro
cui
la sanzione puo' essere eseguita nei
confronti dell'autore, ossia fino a lire 100 milioni (va da se' che se questi
si determina
ad
estinguere l'intera obbligazione anche per somma eccedente
lire 100
milioni,
il
pagamento
comporta l'estinzione integrale
dell'obbligazione posta a carico dei soggetti di cui all'art. 11, comma 1). Ne
discende, in
quest'ultimo
caso, che i responsabili per la sanzione possono
definire l'obbligazione
loro
propria (ossia l'obbligazione eventualmente
residua) nei
termini e secondo le modalita' indicate nell'art. 16, comma 3,
dopo la
notificazione
nei
loro confronti dell'atto di contestazione. La
riduzione, sempre
nelle
ipotesi
contemplate nell'art. 5, comma 2, opera
sull'ammontare complessivo
della sanzione irrogabile, cosicche', mentre nei
confronti dell'autore
l'importo esigibile rimane stabilito nell'ammontare di
lire 100 milioni, rispetto ai responsabili solidali di cui all'art. 11, comma
1, l'ammontare
della
somma da corrispondere per conseguire la definizione
agevolata e'
pari
alla differenza fra quanto corrisposto dall'autore e il
quarto della somma indicata nell'atto di contestazione. Ad esempio, se in esso
e' indicata
la sanzione di lire 500 milioni e l'autore della violazione paga
lire 100
milioni,
per
conseguire la definizione agevolata occorrera'
l'ulteriore versamento
di lire 25 milioni. Il tutto, ovviamente, nel termine
di sessanta giorni dalla notificazione dell'atto.
La definizione impedisce l'irrogazione delle sanzioni accessorie.
b) Produrre
deduzioni difensive avanti all'ufficio o all'ente locale che ha
emanato l'atto.
In questa
ipotesi
non
e' ammessa impugnazione immediata avanti
all'autorita' giudiziaria
o
a quella amministrativa indicata dall'art. 18,
vuoi che le deduzioni siano presentate soltanto dall'autore delle violazioni o
da uno
dei
soggetti obbligati solidalmente, vuoi che siano presentante da
entrambi. Se
avverso l'atto di contestazione e' stata proposta impugnazione
immediata, la
presentazione delle deduzioni difensive, anche da parte di un
soggetto diverso
da
quello impugnante, ne determina l'improcedibilita'. In
simile circostanza,
sara'
onere
della parte resistente comunicare
all'autorita' giudiziaria
o
amministrativa
avanti alla quale pende la
controversia l'avvenuta presentazione delle deduzioni affinche' questa adotti
i provvedimenti necessari.
c) Impugnare immediatamente l'atto avanti alle commissioni tributarie o, per i
tributi per
i
quali
non sussiste competenza di queste, all'autorita'
giudiziaria ordinaria,
ovvero avanti all'autorita' preposta a decidere la
lite in via amministrativa ai sensi dell'art. 18.
Tuttavia, come
si
e' appena detto, l'impugnazione immediata non e'
ammessa in presenza di deduzioni difensive.
Mentre nell'ipotesi
sub
c) l'impugnazione immediata comporta la
conversione ex lege dell'atto di contestazione in provvedimento di irrogazione
delle sanzioni,
nell'ipotesi sub b), l'ufficio o l'ente, se ritengono di non
accogliere la difesa degli interessati, devono provvedere ad emanare apposito
atto di
irrogazione,
da notificare entro un anno dalla presentazione delle
deduzioni difensive.
In
questo caso, l'ufficio o l'ente devono motivare il
provvedimento, sempre
a
pena
di nullita', anche in ordine alle deduzioni
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Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
medesime, cosi'
da
rendere edotti i soggetti interessati dei motivi che ne
hanno determinato il mancato accoglimento.
La notificazione
deve avvenire nei confronti di tutti i soggetti ai
quali sia
stato
originariamente
notificato
l'atto di contestazione,
indipendentemente dal
fatto
che
solo alcuni di questi abbiano presentato
deduzioni difensive.
Si sottolinea
che, nelle ipotesi in cui siano state concesse misure
cautelari ai
sensi
dell'art.
22 (ipoteca e sequestro conservativo), i
provvedimenti corrispondenti
perdono efficacia se l'atto di irrogazione non
viene notificato
entro
120
giorni dalla presentazione delle deduzioni
difensive (si vedano, per questo aspetto, anche le precisazioni formulate con
riferimento all'art.
22).
In tal caso e' evidente come gli uffici debbano
attivarsi in
modo che il provvedimento di irrogazione venga notificato entro
quest'ultimo termine,
cosi'
da
impedire
la perdita di efficacia dei
provvedimenti cautelari.
Articolo 17
Irrogazione immediata
1. In
deroga
alle previsioni dell'articolo 16, le sanzioni collegate al
tributo cui si riferiscono possono essere irrogate, senza previa contestazione
e con l'osservanza, in quanto compatibili, delle disposizioni che regolano il
procedimento di
accertamento
del
tributo medesimo, con atto contestuale
all'avviso di accertamento o di rettifica, motivato a pena di nullita'.
2. E' ammessa definizione agevolata con il pagamento di un importo pari ad
un quarto
della sanzione irrogata e comunque non inferiore ad un quarto dei
minimi edittali
previsti
per
le violazioni piu' gravi relative a ciascun
tributo, entro sessanta giorni dalla notificazione del provvedimento.
3. Possono
essere
irrogate
mediante iscrizione a ruolo, senza previa
contestazione, le
sanzioni
per
omesso o ritardato pagamento dei tributi,
ancorche' risultante da liquidazioni eseguite ai sensi degli articoli 36-bis e
36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600,
concernente disposizioni
comuni in materia di accertamento delle imposte sui
redditi, e
ai sensi degli articoli 54-bis e 60, sesto comma, del decreto del
Presidente della
Repubblica
26 ottobre 1972, n. 633, recante istituzione e
disciplina dell'imposta
sul
valore aggiunto. Per le sanzioni indicate nel
periodo precedente,
in
nessun
caso
si applica la definizione agevolata
prevista nel comma 2 e nell'articolo 16, comma 3.
L'articolo 17
detta
una
disciplina
in deroga a quella indicata
nell'art. 16, offrendo agli uffici e agli enti la possibilita' di irrogare le
sanzioni senza previa contestazione.
L'irrogazione immediata
e'
consentita per le sanzioni collegate al
tributo cui si riferiscono (comma 1) e per le sanzioni riguardanti l'omesso o
ritardato pagamento dei tributi (comma 3).
Entrambi i
procedimenti disciplinati dall'art. 17 non sono peraltro
obbligatori: e'
sempre
possibile
infatti adottare il procedimento di cui
all'art. 16
e
tale
soluzione e' preferibile quando si intendono irrogare
sanzioni per
violazioni commesse con dolo o colpa grave al trasgressore non
coincidente con il soggetto passivo del tributo.
1. Il
comma
1
consente agli uffici e agli enti locali di irrogare, senza
previa contestazione, le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono con
notificazione di atto contestuale a quello di accertamento o di rettifica.
Come gia' previsto dalle disposizioni che regolano il procedimento di
accertamento dei
principali tributi, le sanzioni per le violazioni di omessa
presentazione della dichiarazione o di infedele dichiarazione sono irrogabili
con atto contestuale all'avviso di accertamento o di rettifica; rispetto alla
previgente disciplina, si evidenziano le seguenti novita':
- le
sanzioni
"possono
essere irrogate" con atto contestuale, per cui e'
possibile, anche
per le sanzioni in questione, adottare il procedimento di
irrogazione di
cui al precedente art. 16; come gia' accennato, la notifica
dell'atto di
contestazione
e'
preferibile nei casi in cui si intendano
irrogare sanzioni
a
titolo
di dolo o colpa grave e il procedimento di
accertamento non
prevede
una fase di contraddittorio anticipato che puo'
consentire l'acquisizione
di
elementi
utili per una piu' ponderata
valutazione dell'elemento soggettivo;
- con atto contestuale all'avviso di accertamento o di rettifica non sono piu'
irrogabili le sanzioni per violazioni non collegate direttamente al tributo
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Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
cui si riferiscono, per le quali deve essere obbligatoriamente utilizzato il
procedimento di cui all'art. 16.
Il provvedimento di irrogazione, ancorche' "contestuale" all'avviso di
accertamento o
di rettifica, e' connotabile, dal punto di vista strutturale,
come atto autonomo e deve quindi essere motivato, a pena di nullita', secondo
le prescrizioni dell'art. 16, comma 2.
2. Entro
sessanta
giorni dalla notificazione del provvedimento, e' ammessa
definizione agevolata
della controversia con il pagamento di un importo pari
ad un quarto della sanzione irrogata e comunque non inferiore ad un quarto dei
minimi edittali
previsti
per
le violazioni piu' gravi relative a ciascun
tributo.
La definizione puo' essere attuata da ognuno dei soggetti destinatari
del provvedimento
e produce, in punto di estinzione dell'obbligazione anche
solidale, gli
effetti
propri dell'adempimento secondo le precisazioni gia'
fornite in sede di commento dell'art. 16.
La definizione
agevolata prevista dall'art. 17, comma 2, e' riferita
esclusivamente alle sanzioni e non comporta acquiescenza rispetto al tributo.
Essa si
differenzia
quindi
dalla rinuncia all'impugnazione ai sensi
dell'art. 15
del d.lgs. n. 218 del 1997 cui conseguono, oltre alla riduzione
delle sanzioni,
la
definitivita'
del provvedimento di accertamento e gli
ulteriori effetti previsti dall'art. 2, commi 3, 4 e 5, ultimo periodo, dello
stesso d.lgs. n. 218 del 1997.
3. Il
comma 3 consente agli uffici e agli enti locali di irrogare, mediante
iscrizione a
ruolo
e senza previa contestazione, le sanzioni per omesso o
ritardato pagamento dei tributi. Identico procedimento puo' essere utilizzato
quando l'omesso
o
il
ritardato pagamento dei tributi risultano dalle
liquidazioni eseguite ai
sensi
degli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R.
n. 600
del 1973 e, in materia di imposta sul valore aggiunto, ai sensi degli
articoli 54-bis e 60, sesto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972.
In tali
ipotesi,
la
cartella di pagamento, limitatamente alle
sanzioni, deve essere notificata anche all'autore della violazione quando egli
non coincide
con
il soggetto passivo del tributo e la violazione e' stata
commessa dopo il 1 aprile 1998.
Per le violazioni commesse fino al 31 marzo 1998, invece, la cartella
di pagamento continua ad essere notificata unicamente ai soggetti passivi del
tributo, tenuto
conto
dei principi generali in tema di efficacia temporale
delle leggi punitive.
Come gia'
precisato,
il
procedimento di irrogazione immediata
disciplinato dal
comma
3
dell'art. 17 non deve essere obbligatoriamente
utilizzato in tutte le ipotesi di omesso o ritardato pagamento dei tributi.
In particolare,
l'irrogazione mediante iscrizione a ruolo non potra'
avvenire nei casi in cui:
- l'ufficio
ritenga
che la violazione sia stata commessa con dolo o colpa
grave, essendo
indispensabile
la
specifica
motivazione in ordine
all'elemento soggettivo;
- per
i
tributi
cui
le
violazioni si riferiscono non e' prevista la
riscossione mediante iscrizione a ruolo.
Indipendentemente dal procedimento di irrogazione utilizzato, l'ultimo
periodo del comma 3 prevede espressamente che relativamente alle sanzioni per
omesso o
ritardato
pagamento
dei
tributi non si applica la definizione
agevolata prevista negli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2.
Articolo 18
Tutela giurisdizionale e ricorsi amministrativi
1. Contro
il
provvedimento
di irrogazione e' ammesso ricorso alle
commissioni tributarie.
2. Se
le sanzioni si riferiscono a tributi rispetto ai quali non sussiste
la giurisdizione
delle
commissioni tributarie, e' ammesso, nel termine di
sessanta giorni dalla notificazione del provvedimento, ricorso amministrativo
in alternativa all'azione avanti all'autorita' giudiziaria ordinaria, che puo'
comunque essere
adita
anche
dopo la decisione amministrativa ed entro
centottanta giorni
dalla
sua notificazione. Salvo diversa disposizione di
legge, il
ricorso amministrativo e' proposto alla Direzione regionale delle
entrate, competente
in
ragione della sede dell'ufficio che ha irrogato le
sanzioni.
3. In
presenza
di
piu' soggetti legittimati, se alcuno di essi adisce
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Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
l'autorita' giudiziaria, il ricorso amministrativo e' improponibile, quello in
precedenza proposto
diviene
improcedibile e la controversia pendente deve
essere riproposta
avanti
al
giudice ordinario nel termine di centottanta
giorni dalla notificazione della decisione di improcedibilita'.
4. Le
decisioni delle commissioni tributarie e dell'autorita' giudiziaria
sono immediatamente esecutive nei limiti previsti dall'articolo 19.
1. Il
comma
1
dell'articolo
18
dispone che contro i provvedimenti di
irrogazione delle sanzioni e' ammesso ricorso, conformemente a quanto previsto
dall'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, avanti alle commissioni tributarie.
L'impugnazione, come
gia' si e' sottolineato, e' ammessa anche in relazione
all'atto di
contestazione di cui all'art. 16, che, in mancanza delle memorie
difensive, si considera provvedimento di irrogazione.
Si ricorda
che
il
termine
per
ricorrere
e', a pena di
inammissibilita', di
sessanta
giorni
dalla notifica dell'atto impugnato,
secondo quanto previsto dall'art. 21 del decreto legislativo n. 546 del 1992,
e che
la
commissione
tributaria provinciale adita e', secondo il dettato
dell'art. 4, comma 1 dello stesso decreto legislativo n. 546 del 1992, quella
competente territorialmente in base alla circoscrizione dove ha sede l'ufficio
che ha emanato il provvedimento di irrogazione delle sanzioni.
Circa tutte
le
altre problematiche relative alla instaurazione del
procedimento giurisdizionale
si
rinvia alle norme sul processo tributario
recate dal predetto decreto legislativo n. 546 del 1992.
2. Se
le sanzioni si riferiscono a tributi rispetto ai quali non sussiste la
giurisdizione delle
commissioni tributarie ai sensi dell'art. 2 del decreto
legislativo n. 546 del 1992, l'articolo 18, comma 2 del decreto legislativo in
commento prevede la possibilita' di proporre impugnazione, alternativamente, o
mediante ricorso
amministrativo
entro
60 giorni dalla notificazione del
provvedimento o con azione dinanzi all'autorita' giudiziaria ordinaria, entro
i termini previsti dalle singole leggi d'imposta.
Tale disposizione recepisce tanto il parere espresso dal Consiglio di
Stato (Sezione
III del 22 dicembre 1992) quanto il piu' recente orientamento
della Corte
Costituzionale
(Sentenza
n. 56 del 20-24 febbraio 1995) che
riconoscono la
possibilita'
di promuovere l'azione giudiziaria ordinaria,
anche in mancanza del preventivo ricorso amministrativo.
L'autorita' giudiziaria
puo'
comunque
essere adita anche dopo la
decisione amministrativa,
entro
centottanta giorni dalla notificazione di
quest'ultima.
Il ricorso
amministrativo e' proposto alla Direzione regionale delle
entrate territorialmente competente in ragione della sede dell'ufficio che ha
irrogato le
sanzioni, salvo che la legge non attribuisca, con riferimento al
tributo in questione, la competenza ad altro ufficio o organo amministrativo.
3. Il comma 3 dell'articolo in esame prevede che, in presenza di piu' soggetti
legittimati a
ricorrere avverso lo stesso provvedimento di irrogazione delle
sanzioni, l'esperimento dell'azione dinanzi all'autorita' giudiziaria da parte
di alcuno
di essi rende improponibile il ricorso amministrativo da parte di
altro soggetto legittimato.
Qualora, invece,
la
tutela
in
via amministrativa sia stata
tempestivamente attivata da alcuno dei soggetti destinatari del provvedimento
sanzionatorio e
successivamente
intervenga l'instaurazione del giudizio
ordinario promosso
da
altro soggetto legittimato, l'organo amministrativo
chiamato a
decidere
(Direzione
regionale delle entrate o altro organo o
ufficio competente)
deve
dichiarare
la improcedibilita' del ricorso. In
questo caso
la
controversia
deve essere riproposta avanti all'autorita'
giudiziaria, nel termine di 180 giorni dalla notificazione della decisione di
improcedibilita'. La riproposizione dell'impugnazione puo' avvenire, oltre che
con l'ordinaria
azione, anche mediante l'intervento volontario autonomo, ai
sensi dell'art.
105 c.p.c., nel processo gia' pendente tra l'altro soggetto
impugnante e l'amministrazione.
4. Le
decisioni delle commissioni tributarie e dell'autorita' giudiziaria in
ordine a
ricorsi
contro i provvedimenti di irrogazione delle sanzioni, per
espressa previsione
del comma 4 dell'art. 18, sono immediatamente esecutive,
nei limiti
fissati
dall'articolo 19 che saranno di seguito illustrati. La
stessa esecutivita'
si
ha
nei casi di sentenze che decidano in ordine a
sanzioni irrogate
con
atto
contestuale
all'avviso di accertamento o di
rettifica, senza
previa
contestazione,
ai sensi dell'art. 17 del decreto
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Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
legislativo in
commento.
Si
tratta
di una innovazione di carattere
fondamentale, visto
che, secondo la previgente normativa l'esecuzione delle
sanzioni amministrative (specificamente delle pene pecuniarie) era rinviata in linea
di
massima
- al momento in cui il provvedimento di irrogazione
diventava definitivo. L'esecuzione parziale in base a sentenza di 1 grado (o
a decisione amministrativa) e' ampiamente giustificata non potendosi cogliere
alcuna differenza
realmente
significativa tra esecuzione provvisoria della
pretesa tributaria ed esecuzione provvisoria della sanzione.
E' opportuno
specificare
che sono immediatamente esecutive solo le
sentenze emesse
sulla
base
di ricorsi presentati avverso provvedimenti
notificati dopo
il
1
aprile 1998, mentre per il periodo anteriore vige
tuttora il
principio
secondo cui le sanzioni si pagano solo dopo l'ultima
sentenza non impugnata o impugnabile solo con ricorso per cassazione. Cio' in
quanto le
disposizioni del decreto legislativo n. 472 del 1997 si applicano,
per espressa
previsione
dell'art.
25, solo alle violazioni non ancora
contestate o per le quali la sanzione non sia stata irrogata alla citata data
della sua
entrata in vigore, ad eccezione di alcune norme - tra le quali non
sono peraltro
previsti ne' l'art. 18, comma 4, ne' l'art. 19, comma 1 - che
hanno efficacia retroattiva.
Pertanto, affinche'
la
sentenza possa considerarsi immediatamente
esecutiva non e' sufficiente che il relativo ricorso sia stato presentato dopo
il 1
aprile
1998, se l'atto impugnato e' stato notificato anteriormente a
detta data.
Articolo 19
Esecuzione delle sanzioni
1. In
caso di ricorso alle commissioni tributarie, anche nei casi in cui
non e'
prevista riscossione frazionata, si applicano le disposizioni dettate
dall'articolo 68,
commi
1
e 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992,
n. 546, recante disposizioni sul processo tributario.
2. La
commissione
tributaria
regionale puo' sospendere l'esecuzione
applicando, in quanto compatibili, le previsioni dell'articolo 47 del decreto
legislativo 31 dicembre 1992, n. 546.
3. La
sospensione deve essere concessa se viene prestata idonea garanzia
anche a mezzo di fideiussione bancaria o assicurativa.
4. Quando
non sussiste la giurisdizione delle commissioni tributarie, la
sanzione e'
riscossa provvisoriamente dopo la decisione dell'organo al quale
e' proposto
ricorso amministrativo, nei limiti della meta' dell'ammontare da
questo stabilito. L'autorita' giudiziaria ordinaria successivamente adita, se
dall'esecuzione puo' derivare un danno grave ed irreparabile, puo' disporre la
sospensione e deve disporla se viene offerta idonea garanzia.
5. Se
l'azione viene iniziata avanti all'autorita' giudiziaria ordinaria
ovvero se questa viene adita dopo la decisione dell'organo amministrativo, la
sanzione pecuniaria e' riscossa per intero o per il suo residuo ammontare dopo
la sentenza di primo grado, salva l'eventuale sospensione disposta dal giudice
d'appello secondo le previsioni dei commi 2, 3 e 4.
6. Se
in
esito
alla
sentenza
di primo o di secondo grado la somma
corrisposta eccede
quella
che risulta dovuta, l'ufficio deve provvedere al
rimborso entro
novanta
giorni
dalla comunicazione o notificazione della
sentenza.
7. Le
sanzioni
accessorie
sono eseguite quando il provvedimento di
irrogazione e' divenuto definitivo.
1. Il comma 1 dell'art. 19 stabilisce che, in caso di ricorso alle commissioni
tributarie, si
applica
il disposto dell'art. 68, commi 1 e 2, del decreto
legislativo n.
546
del 1992, inerenti al pagamento del tributo in corso di
giudizio.
Il rinvio
all'art. 68, comma 1, comporta l'estensione del principio
della riscossione
frazionata
in pendenza di giudizio, anche alle sanzioni
tributarie. Tale
disciplina si applica anche nei casi in cui non e' prevista
la riscossione frazionata del tributo cui le violazioni si riferiscono.
Conseguentemente, con
l'art.
29
del d.lgs. in commento e' stato
modificato il
comma
3 del citato art. 68 del d.lgs. n. 546 del 1992 con la
soppressione delle parole "e le sanzioni pecuniarie".
Alla luce
di
quanto
sopra
le sanzioni sono riscosse, a titolo
provvisorio:
- per i due terzi, dopo la sentenza della commissione provinciale che respinge
Pagina 45
Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
il ricorso;
- per
l'ammontare
risultante dalla sentenza di primo grado e comunque non
oltre i due terzi, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso;
- per
il
residuo
ammontare determinato nella sentenza della commissione
tributaria regionale.
Tutti gli
importi
da
versare sulla base delle decisioni delle
commissioni tributarie, provinciali e regionali, vanno in ogni caso ridotti di
quanto gia' eventualmente corrisposto.
Va comunque
evidenziato
che
a
differenza di quanto previsto
dall'art. 68 citato, secondo il quale il tributo in contestazione deve essere
versato in pendenza di giudizio con i relativi interessi previsti dalle leggi
fiscali, la riscossione frazionata delle sanzioni non comportera' riscossione
dei relativi
interessi, in quanto l'art. 2, comma 3, del decreto legislativo
in esame espressamente dispone che "la somma irrogata a titolo di sanzione non
produce interessi".
2. Lo
stesso
comma
1
prevede, inoltre, l'applicabilita' alle sanzioni
tributarie della
disposizione
recata dal comma 2 dell'art. 68 del decreto
legislativo n. 546 del 1992 secondo la quale "se il ricorso viene accolto, il
tributo corrisposto
in eccedenza rispetto a quanto stabilito dalla sentenza
della commissione
tributaria provinciale, con i relativi interessi previsti
dalle leggi
fiscali,
deve essere rimborsato d'ufficio entro novanta giorni
dalla notificazione della sentenza".
In realta'
il
richiamo all'art. 68, comma 2, puo' generare qualche
perplessita' in
quanto tale disposizione prevede, solo il rimborso a seguito
della sentenza della commissione tributaria provinciale, nulla disponendo per
i rimborsi
a seguito di sentenza della commissione tributaria regionale. Al
riguardo va precisato che della disposizione va data un'interpretazione logica
che consenta
di
superarne
lo
stretto tenore letterale, nel senso di
riconoscere il
diritto
al rimborso di quanto versato in eccedenza rispetto
anche a
quanto
stabilito
nella sentenza della commissione tributaria
regionale.
A tale
conclusione induce l'analoga disposizione dettata dal comma 6
del medesimo
art.
19, il quale dispone, per i casi in cui non sussista la
giurisdizione delle
commissioni tributarie, che l'ufficio deve provvedere al
rimborso di
quanto
versato in eccedenza rispetto a quanto stabilito nelle
sentenze di primo e di secondo grado.
Alla luce di tale interpretazione, ai sensi dell'art. 19, comma 1, se
il ricorso
in
grado di appello o nel successivo grado avanti alla Corte di
cassazione viene
accolto,
la sanzione corrisposta in eccedenza rispetto a
quella risultante
dalla
sentenza del giudice a quo deve essere rimborsata
d'ufficio entro novanta giorni dalla notificazione della sentenza.
Ai sensi dell'art. 68, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, per poter
ottenere il
rimborso
di
quanto versato in eccedenza il contribuente deve
notificare la sentenza all'ufficio che deve adempiere entro novanta giorni da
detta notifica.
A tal fine, per contro, non e' sufficiente la comunicazione
della sentenza (come e' invece previsto dal citato comma 6 dell'art. 19 per i
casi in
cui non sussista la giurisdizione delle commissioni tributarie), in
quanto il citato art. 68, comma 2, non considera tale adempimento presupposto
idoneo per il conseguimento del rimborso.
3. Il
comma
2 dell'art. 19 prevede che la commissione tributaria regionale
puo' sospendere l'esecuzione applicando, in quanto compatibili, le previsioni
dell'art. 47
del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, quindi, delibato il merito
e accertata
la
possibilita' che dall'esecuzione discenda un danno grave e
irreparabile.
Atteso il
richiamo
all'art.
47
del d.lgs. n. 546 del 1992, la
sospensione puo'
essere
concessa solo su istanza motivata del ricorrente,
proposta secondo
le
modalita' stabilite nella medesima disposizione. Detta
istanza puo'
essere proposta anche con l'appello incidentale nei modi e nei
termini previsti dall'art. 54, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992.
4. Il
comma
3
dell'art.
19 prevede, a differenza di quanto disposto
dall'art. 47
del
d.lgs.
n. 546 del 1992, che la sospensione "deve essere
concessa se
viene
prestata
idonea garanzia anche a mezzo di fideiussione
bancaria o assicurativa". Ne consegue l'obbligo per la commissione tributaria
di concedere
la
sospensione a seguito del rilascio della garanzia, mentre
l'art. 47 citato considera la prestazione di garanzia solo un onere che "puo'"
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essere imposto
dal
giudice stesso per la concessione del provvedimento di
sospensione.
Nel caso venga prestata garanzia, pertanto, non occorre la valutazione
da parte del giudice in ordine all'esistenza dei presupposti per l'emanazione
dell'ordinanza di
sospensione, ovvero del fumus boni iuris e del danno grave
ed irreparabile,
essendo
sufficiente, a tal fine, che la garanzia prestata
venga ritenuta idonea.
Gli effetti
della
sospensione cessano, in ogni caso, dalla data di
pubblicazione della sentenza, in applicazione di quanto disposto dall'art. 47,
comma 7, del d.lgs. n. 546.
5. Ai
sensi
del
comma
4,
qualora non sussista la giurisdizione delle
commissioni tributarie e sia stato proposto ricorso all'organo amministrativo,
la sanzione
e' riscossa provvisoriamente dopo la decisione dello stesso, nei
limiti della meta' dell'ammontare fissato nella decisione medesima.
Tuttavia, l'autorita'
giudiziaria adita ai sensi dell'art. 18, comma
2, successivamente alla decisione amministrativa ed entro 180 giorni dalla sua
notificazione, puo'
concedere
la sospensione dell'esecuzione, se da questa
puo' derivare un danno grave ed irreparabile e previa delibazione del merito.
In ordine
alla
valutazione dei presupposti di concedibilita' della
sospensione dell'esecutivita' della decisione amministrativa va precisato che
bisogna tener
conto non solo dell'interesse dell'istante, ma anche di quello
dell'amministrazione finanziaria
o dell'ente impositore circa la perdita di
garanzie patrimoniali nelle more della definizione del giudizio principale od
anche la maggiore difficolta' dell'esazione futura della sanzione.
L'autorita' giudiziaria
e',
invece,
obbligata a concedere la
sospensione della esecuzione nel caso in cui venga offerta idonea garanzia.
E' opportuno evidenziare che, in tale circostanza, il legislatore non
ha provveduto a precisare forme specifiche di prestazioni di garanzia e che la
valutazione della idoneita' della stessa ai fini della riscossione e' rimessa
al libero convincimento del giudice ordinario, compatibilmente con il quantum
connesso al
provvedimento
di irrogazione delle sanzioni e con la connessa
garanzia patrimoniale prestata dal contribuente.
6. Sempre
con
riferimento all'ipotesi in cui non sussiste la giurisdizione
delle commissioni
tributarie,
il comma 5 dell'art. 19 prevede che qualora
l'azione sia iniziata dinanzi al giudice ordinario ovvero qualora questo venga
adito dopo
la decisione del giudice amministrativo la sanzione e' riscossa
dopo la
sentenza
di primo grado; nel primo caso per l'intero ammontare da
questa stabilito,
nel secondo caso, per il suo residuo ammontare, cioe' per
l'importo che ancora sia dovuto.
Con tale
disposizione
quindi, il legislatore ha inteso distinguere
l'ipotesi in cui si preferisca adire direttamente il giudice ordinario, senza
promuovere, in prima istanza, la decisione amministrativa, dal caso in cui si
ricorra all'autorita'
giudiziaria
ordinaria successivamente alla decisione
assunta dall'organo
amministrativo.
In
tale seconda ipotesi, infatti, in
virtu' di
quanto
previsto
dall'art.
19, comma 4, si puo' verificare la
circostanza della
riscossione
provvisoria del "residuo ammontare" della
sanzione in
quanto, con la decisione amministrativa si rende immediatamente
esecutiva l'esazione della stessa solo nella meta' del suo ammontare.
In ambedue
le
circostanze,
comunque, il giudice d'appello puo'
sospendere l'esecuzione previa delibazione del merito e quando dall'esecuzione
stessa puo'
derivare
un
danno grave e irreparabile, e deve, in ogni caso
sospenderla se viene offerta idonea garanzia.
7. Nel caso in cui, invece, la sentenza di primo e di secondo grado emessa dal
giudice ordinario
decida
la
quantificazione di una sanzione pecuniaria
inferiore a
quanto gia' corrisposto con l'esecuzione provvisoria, il comma 6
dell'art. 19 prevede l'obbligo, per l'ufficio che ha emanato l'atto impugnato,
di procedere
al
rimborso
entro
novanta giorni dalla notificazione o
comunicazione della sentenza.
Si tratta
della regola dettata dal comma 2 dell'art. 68 del decreto
legislativo n.
546
del
1992, che, come gia' visto, per espresso richiamo
contenuto nel
comma 1, dell'art. 19 del decreto legislativo in commento, si
applica anche
all'esecuzione
delle sanzioni relative a tributi per i quali
sussiste la giurisdizione delle commissioni tributarie.
8. Le
disposizioni dell'articolo in commento non si applicano, ai sensi del
comma 7, alle sanzioni accessorie le quali, infatti, sono eseguite solo quando
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Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
il provvedimento
di
irrogazione
e'
divenuto definitivo per mancata
impugnazione o
per
definitivita'
della decisione amministrativa o della
sentenza del giudice ordinario.
Articolo 20
Decadenza e prescrizione
1. L'atto
di
contestazione
di
cui all'articolo 16, ovvero l'atto di
irrogazione, devono
essere
notificati,
a pena di decadenza, entro il 31
dicembre del quinto anno successivo a quello in cui e' avvenuta la violazione
o nel
maggior termine previsto per l'accertamento dei singoli tributi. Entro
gli stessi
termini
devono
essere
resi esecutivi i ruoli nei quali sono
iscritte le sanzioni irrogate ai sensi dell'articolo 17, comma 3.
2. Se
la notificazione e' stata eseguita nei termini previsti dal comma 1
ad almeno uno degli autori dell'infrazione o dei soggetti obbligati in solido,
il termine e' prorogato di un anno.
3. Il
diritto
alla riscossione della sanzione irrogata si prescrive nel
termine di
cinque
anni.
L'impugnazione del provvedimento di irrogazione
interrompe la
prescrizione,
che
non
corre fino alla definizione del
procedimento.
L'articolo 20
disciplina il termine di decadenza entro il quale gli
uffici o gli enti impositori devono contestare la violazione (art. 16) ovvero
irrogare direttamente
la
sanzione
con atto contestuale all'avviso di
accertamento o
di rettifica o mediante iscrizione a ruolo (art. 17), nonche'
l'ulteriore termine
prescrizionale
del
diritto alla riscossione della
sanzione.
Il comma
1
stabilisce, in via di principio, che l'amministrazione
finanziaria, ovvero l'ente locale, possono contestare la violazione o irrogare
la sanzione entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello nel quale
e' avvenuta
la
commissione della violazione stessa. Tuttavia, qualora con
riferimento al
potere di accertamento del tributo sia previsto un termine di
decadenza piu'
ampio, si prevede che quest'ultimo prevalga. Entro gli stessi
termini, a
pena di decadenza, devono essere resi esecutivi i ruoli nei quali
sono iscritte le sanzioni irrogate ai sensi dell'art. 17, comma 3.
Al fine di consentire agli uffici di intraprendere tempestivamente il
procedimento di
irrogazione della sanzione anche nei confronti del soggetto
indicato come
autore
nelle
deduzioni
difensive svolte da colui nei cui
confronti sia stata attuata la contestazione, il comma 2 prevede che i termini
anzidetti siano prorogati di un anno, sempreche' la notificazione dell'atto di
contestazione o
del
provvedimento
di irrogazione siano state eseguite
tempestivamente ad
almeno
uno degli autori della violazione o dei soggetti
coobbligati.
Irrogata la sanzione, l'ufficio deve provvedere alla riscossione entro
il termine
di
cinque
anni.
Si tratta di un termine di prescrizione,
suscettibile pertanto
di
essere interrotto ai sensi dell'art. 2943 codice
civile. In
particolare, poi, l'impugnazione del provvedimento di irrogazione
interrompe la
prescrizione
con effetto permanente, cosicche', definito il
procedimento, inizia la decorrenza di un nuovo termine quinquennale.
Articolo 21
Sanzioni accessorie
1. Costituiscono sanzioni amministrative accessorie:
a) l'interdizione,
per
una
durata massima di sei mesi, dalle cariche di
amministratore, sindaco
o revisore di societa' di capitali e di enti con
personalita' giuridica, pubblici o privati;
b) l'interdizione
dalla partecipazione a gara per l'affidamento di pubblici
appalti e forniture, per la durata massima di sei mesi;
l'interdizione dal
conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni
amministrative per l'esercizio di imprese o di attivita' di lavoro autonomo
e la loro sospensione, per la durata massima di sei mesi;
c) la
sospensione,
per
la durata massima di sei mesi, dall'esercizio di
attivita' di lavoro autonomo o di impresa diverse da quelle indicate nella
lettera c).
2. Le
singole leggi d'imposta, nel prevedere i casi di applicazione delle
sanzioni accessorie,
ne
stabiliscono i limiti temporali in relazione alla
gravita' dell'infrazione
e
ai
limiti minimi e massimi della sanzione
principale.
La norma individua le nuove sanzioni amministrative accessorie che si
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Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
affiancano a
quelle
principali, consistenti nel pagamento di una somma di
denaro. Le
sanzioni accessorie previste possono incidere sulla capacita' di
ricoprire cariche
(lettera a), sulla partecipazione a gare per l'affidamento
di appalti
pubblici
e forniture (lettera b), sul conseguimento di licenze,
concessioni e
autorizzazioni amministrative per l'esercizio di imprese o di
attivita' di lavoro autonomo (lettera c), nonche' direttamente sull'esercizio
di attivita' di lavoro autonomo o di impresa (lettera d).
Per tutte le sanzioni accessorie il limite massimo di durata e' stato
fissato in sei mesi.
Le sanzioni
accessorie
devono essere applicate secondo criteri di
proporzionalita' e
adeguatezza
con la sanzione principale. A tale fine, il
comma 2
dell'art. 21 ha previsto che si debba avere riguardo alla disciplina
delle singole
leggi
d'imposta
che, oltre a individuare il presupposto in
presenza del
quale
le sanzioni accessorie si applicano, ne stabiliscono i
limiti temporali,
tenuto conto della gravita' dell'infrazione e della misura
edittale della sanzione principale.
Si ricorda
che, nell'ipotesi di definizione agevolata ai sensi degli
artt. 16 e 17, non puo' aver luogo l'irrogazione di sanzioni accessorie.
Ancorche' l'ipotesi
non sia espressamente disciplinata nell'art. 17, si deve
ritenere che
la
definizione
agevolata
ai sensi del comma 2 comporti
l'inefficacia sopravvenuta
del
provvedimento
con il quale le sanzioni
accessorie siano state irrogate. Costituisce tuttavia deroga a tale previsione
il caso
della recidivita' nella violazione degli obblighi di rilascio dello
scontrino e
della ricevuta fiscale, dal momento che l'art. 12, comma 2, del
d.lgs. n.
471 del 1997 considera rilevanti, ai fini dell'applicazione delle
sanzioni accessorie,
anche le violazioni definite in via agevolata, come del
resto gia' avveniva sotto la previgente normativa.
Articolo 22
Ipoteca e sequestro conservativo
1. In base all'atto di contestazione, al provvedimento di irrogazione della
sanzione o
al
processo
verbale di constatazione e dopo la loro notifica,
l'ufficio o
l'ente,
quando
ha fondato timore di perdere la garanzia del
proprio credito,
puo'
chiedere, con istanza motivata, al presidente della
commissione tributaria
provinciale
l'iscrizione
di ipoteca sui beni del
trasgressore e
dei
soggetti
obbligati in solido, e l'autorizzazione a
procedere, a
mezzo
di ufficiale giudiziario, al sequestro conservativo dei
loro beni, compresa l'azienda.
2. Le istanze di cui al comma 1 devono essere notificate, anche tramite il
servizio postale, alle parti interessate, le quali possono, entro venti giorni
dalla notifica, depositare memorie e documenti difensivi.
3. Il
presidente, decorso il termine di cui al comma 2, fissa con decreto
la trattazione dell'istanza per la prima camera di consiglio utile, disponendo
che ne
sia
data
comunicazione
alle parti almeno dieci giorni prima. La
commissione decide con sentenza.
4. In caso di eccezionale urgenza o di pericolo nel ritardo, il presidente,
ricevuta l'istanza,
provvede
con
decreto motivato. Contro il decreto e'
ammesso reclamo al collegio entro trenta giorni. Il collegio, sentite le parti
in camera di consiglio, provvede con sentenza.
5. Nei casi in cui non sussiste giurisdizione delle commissioni tributarie,
le istanze
di
cui
al
comma 1 devono essere presentate al tribunale
territorialmente competente
in ragione della sede dell'ufficio richiedente,
che provvede secondo le disposizioni del libro IV, titolo I, capo III, sezione
I, del codice di procedura civile, in quanto applicabili.
6. Le
parti
interessate possono prestare, in corso di giudizio, idonea
garanzia mediante cauzione o fideiussione bancaria o assicurativa. In tal caso
l'organo dinanzi al quale e' in corso il procedimento puo' non adottare ovvero
adottare solo parzialmente il provvedimento richiesto.
7. I
provvedimenti
cautelari
perdono efficacia se, nel termine di
centoventi giorni
dalla
loro
adozione,
non viene notificato atto di
contestazione o
di irrogazione. In tal caso, il presidente della commissione
tributaria provinciale
ovvero
il
presidente del tribunale dispongono, su
istanza di
parte e sentito l'ufficio o l'ente richiedente, la cancellazione
dell'ipoteca. I
provvedimenti
perdono
altresi' efficacia a seguito della
sentenza, anche
non
passata
in
giudicato, che accoglie il ricorso o la
domanda. La sentenza costituisce titolo per la cancellazione dell'ipoteca. In
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Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
caso di
accoglimento
parziale,
su
istanza di parte, il giudice che ha
pronunciato la
sentenza riduce proporzionalmente l'entita' dell'iscrizione o
del sequestro;
se
la
sentenza e' pronunciata dalla Corte di cassazione,
provvede il
giudice
la
cui
sentenza e' stata impugnata con ricorso per
cassazione.
L'articolo 22 disciplina il procedimento che l'ufficio o l'ente devono
seguire quando,
avendo
fondato
timore di perdere la garanzia del proprio
credito, intendono
ottenere,
in via cautelare, l'iscrizione di ipoteca sui
beni del
trasgressore
e
soggetti
obbligati in solido o il sequestro
conservativo dei loro beni, compresa l'azienda.
La norma ha operato una profonda revisione dl procedimento di adozione
delle misure
cautelari,
rimettendo,
ove possibile, i relativi poteri al
giudice speciale
tributario
e,
in
mancanza della sua giurisdizione, al
Tribunale civile
competente in ragione della sede dell'ufficio o ente che ne
domanda l'adozione.
1. Il procedimento e' attivato mediante istanza motivata, che deve contenere:
- l'indicazione del titolo in base al quale si procede (atto di contestazione
o di irrogazione della sanzione, processo verbale di constatazione);
l'indicazione della somma per la quale si intende procedere (ammontare delle
sanzioni);
- le
ragioni
che giustificano il timore di perdere la garanzia del credito
durante il
tempo
necessario
per la riscossione (periculum in mora);
- la
misura
cautelare
che
si intende ottenere (ipoteca o sequestro
conservativo);
- l'individuazione e descrizione dei beni o diritti oggetto del provvedimento
invocato.
Si ricorda
che
possono
essere oggetto di ipoteca, oltre ai beni
immobili, i
diritti,
le rendite e tutti gli altri beni (navi, aeromobili e
autoveicoli) indicati nell'art. 2810 del codice civile; mentre possono essere
oggetto di
sequestro
conservativo,
ai sensi dell'art. 671 del codice di
procedura civile, i beni mobili o immobili del debitore, le somme o le cose a
lui dovute, nei limiti in cui la legge ne ammette il pignoramento. Inoltre, la
norma in rassegna richiama espressamente anche l'azienda.
La richiesta di misure cautelari puo' essere riferita anche ai beni e
all'azienda dei
soggetti
obbligati in solido, ovviamente per un valore non
superiore a quello corrispondente all'obbligazione.
Cosi', ad
esempio, nell'ipotesi di cessione di azienda il valore dei
beni cui riferire la misura cautelare deve essere determinato con riferimento
all'obbligazione del cessionario che, a sua volta, dipende dall'ammontare del
debito risultante,
alla
data
del trasferimento, dagli atti degli uffici
dell'amministrazione finanziaria
o degli enti preposti all'accertamento dei
tributi di
loro
competenza.
Nelle ipotesi di trasformazione o fusione la
societa' o l'ente risultante dalla trasformazione o dalla fusione puo' subire
misure cautelari
sui
propri beni in relazione alla responsabilita' per la
sanzione (art.
2499 cod. civ.) e, nell'ipotesi di scissione, l'ipoteca ed il
sequestro possono avere ad oggetto beni per un valore sufficiente a garantire
il pagamento delle somme dovute per le violazioni commesse anteriormente alla
data dalla quale essa produce effetto.
2. Quando
ricorre la giurisdizione del giudice tributario, la richiesta deve
essere inoltrata al Presidente della Commissione tributaria provinciale nella
cui circoscrizione ha sede l'ufficio o l'ente procedente.
La richiesta
deve
essere
notificata, anche tramite il servizio
postale, alle
parti
interessate
le quali possono depositare memorie e
documenti difensivi, entro venti giorni dalla notifica.
Al fine di consentire una sollecita formazione del fascicolo d'ufficio
da parte
della
segreteria
della Commissione tributaria, e' opportuno che
l'ufficio o
l'ente procedente provvedano all'immediato deposito dell'istanza
con la prova dell'avvenuta notifica alle parti interessate.
Decorso il termine per il deposito, il presidente fissa con decreto la
trattazione per
la prima camera di consiglio utile, trattazione della quale
deve essere
data comunicazione alle parti almeno dieci giorni prima. Solo in
caso di eccezionale urgenza o di pericolo nel ritardo, il presidente, ricevuta
l'istanza, puo'
provvedere
direttamente con decreto. Il decreto, entro il
termine di trenta giorni, e' reclamabile di fronte al collegio che, sentite le
parti in camera di consiglio, decide con sentenza.
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Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
Il procedimento che si instaura con il reclamo contro il provvedimento
presidenziale non
coincide esattamente con quello disciplinato dall'art. 28
del decreto
legislativo
n.
546 del 1992. E' indubbio, tuttavia, che, per
quanto possibile,
si applichino le norme ivi contenute. Si deve ritenere che
la notifica
del reclamo, non essendovi parti costituite, debba avvenire nei
confronti di tutte le parti le quali, nei quindici giorni successivi, possono
presentare memorie. Il reclamante, invece, nel termine perentorio di quindici
giorni dall'ultima notificazione, deve depositare copia del reclamo presso la
segreteria della commissione tributaria adita attestando, in caso di consegna
o spedizione a mezzo del servizio postale, la conformita' dell'atto depositato
a quello consegnato o spedito.
3. Nei casi in cui non sussiste la giurisdizione delle commissioni tributarie,
l'istanza motivata
di
cui
al
comma 1 deve essere proposta al tribunale
territorialmente competente in ragione della sede dell'ufficio o dell'ente che
richiedono la misura cautelare. L'istanza e' sostitutiva del ricorso previsto
dall'art. 669-bis del codice di procedura civile.
Si applicano,
in
quanto
compatibili, le disposizioni di cui agli
articoli 669-bis - 669-quaterdecies del codice di procedura civile.
4. L'esecuzione
totale o parziale delle misure cautelari puo' essere evitata
con la
prestazione,
nel corso del procedimento cautelare sia davanti alla
commissione tributaria
che davanti al tribunale, di idonea garanzia mediante
cauzione o fideiussione bancaria o assicurativa.
Qualora l'istanza
di
cui
al comma 1 abbia fatto seguito alla
notificazione del processo verbale di constatazione, i provvedimenti cautelari
perdono efficacia
se,
entro
il
termine di centoventi giorni dalla loro
adozione, l'ufficio
o
l'ente
non notificano l'atto di contestazione o di
irrogazione della
sanzione.
L'efficacia
delle misure cautelari cessa di
diritto anche
nell'ipotesi
disciplinata dall'art. 16, comma 7, nel caso in
cui, notificato l'atto di contestazione, l'ufficio o l'ente non notifichino il
provvedimento motivato
di irrogazione nel termine di centoventi giorni dalla
data di
presentazione
delle deduzioni difensive da parte dell'autore della
violazione o dei soggetti obbligati in solido.
In questi
casi il presidente della commissione ovvero il presidente
del tribunale, su istanza della parte interessata e sentito l'ufficio o l'ente
richiedente, dispone la cancellazione dell'ipoteca.
Quando la
sentenza
accoglie
il ricorso o la domanda e' lo stesso
giudice che
l'ha
pronunciata
che dispone l'estinzione dell'ipoteca; se
l'accoglimento e'
parziale
il
giudice riduce proporzionalmente l'entita'
dell'iscrizione o del sequestro, ma solo su istanza di parte.
Se la
sentenza
e'
pronunciata
dalla Corte di cassazione, la
cancellazione dell'ipoteca ovvero la riduzione dell'entita' dell'iscrizione e
del sequestro
e' pronunciata dal giudice la cui sentenza e' stata impugnata
con ricorso per cassazione.
Articolo 23
Sospensione dei rimborsi e compensazione
1. Nei
casi
in cui l'autore della violazione o i soggetti obbligati in
solido, vantano un credito nei confronti dell'amministrazione finanziaria, il
pagamento puo'
essere sospeso se e' stato notificato atto di contestazione o
di irrogazione della sanzione, ancorche' non definitivo. La sospensione opera
nei limiti
della
somma
risultante
dall'atto o dalla decisione della
commissione tributaria ovvero dalla decisione di altro organo.
2. In
presenza
di provvedimento definitivo, l'ufficio competente per il
rimborso pronuncia la compensazione del debito.
3. I
provvedimenti
di cui ai commi 1 e 2, che devono essere notificati
all'autore della
violazione
e
ai
soggetti obbligati in solido, sono
impugnabili avanti la commissione tributaria, che puo' disporne la sospensione
ai sensi dell'articolo 47 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546.
4. Se
non sussiste giurisdizione delle commissioni tributarie, e' ammessa
azione avanti al tribunale, cui e' rimesso il potere di sospensione.
Il comma
1
dell'art.
23
ha previsto che, quando l'autore della
violazione ovvero
i
soggetti
obbligati in solido vantano un credito nei
confronti dell'amministrazione finanziaria, il pagamento puo' essere sospeso,
in via
cautelare,
se
e'
stato notificato atto di contestazione o di
irrogazione della sanzione, ancorche' il provvedimento non sia definitivo.
La sospensione
opera nei limiti della somma risultante dall'atto o,
Pagina 51
Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
qualora esso
fosse
stato
impugnato, dalla decisione della commissione
tributaria ovvero dalla decisione di altro organo.
La sospensione
dei rimborsi e' facoltativa e puo' operare anche tra
crediti e sanzioni riferibili a tributi diversi, per cui, ad esempio, a fronte
dell'irrogazione di
una
sanzione in materia di imposte dirette puo' essere
sospeso il
pagamento
di
un
credito per rimborso di imposta sul valore
aggiunto.
La sospensione
del pagamento deve essere ovviamente revocata qualora
intervenga la riscossione della somma risultante dall'atto ovvero deve essere
adeguata qualora
intervenga successivamente una decisione della commissione
tributaria o
dell'organo
adito
che determini in misura diversa la somma
dovuta.
Il comma
2
introduce un'ipotesi di compensazione legale prevedendo
che, in
presenza di un provvedimento definitivo, l'ufficio competente per il
rimborso pronunci la compensazione.
Poiche' nella
sospensione ovvero nella compensazione possono essere
coinvolti uffici diversi, e' necessario che l'ufficio competente rispetto alla
sanzione comunichi
tempestivamente
tutte le informazioni utili all'ufficio
competente per il rimborso.
A mente
dei
commi
3
e 4, i provvedimenti che decidono della
sospensione o
della compensazione devono essere notificati all'autore della
violazione e ai soggetti obbligati in solido.
Gli interessati
possono
impugnarli
di fronte alle commissioni
tributarie ovvero,
se
non
sussiste la giurisdizione di queste, avanti al
tribunale che,
come
il
giudice
speciale,
ha il potere di disporre la
sospensione dell'atto impugnato.
Articolo 24
Riscossione della sanzione
1. Per
la
riscossione della sanzione si applicano le disposizioni sulla
riscossione dei tributi cui la violazione si riferisce.
2. L'ufficio
o
l'ente che ha applicato la sanzione puo' eccezionalmente
consentirne, su richiesta dell'interessato in condizioni economiche disagiate,
il pagamento in rate mensili fino ad un massimo di trenta. In ogni momento il
debito puo' essere estinto in unica soluzione.
3. Nel caso di mancato pagamento anche di una sola rata, il debitore decade
dal beneficio
e deve provvedere al pagamento del debito residuo entro trenta
giorni dalla scadenza della rata non adempiuta.
1. Il comma 1 prevede espressamente che "per la riscossione della sanzione si
applicano le
disposizioni sulla riscossione dei tributi cui la violazione si
riferisce". La norma, in questo modo, riconduce la materia al settore proprio
dell'esazione dei
tributi,
stabilendo
l'applicabilita'
di tutte le
disposizioni relative
a
questi ultimi. Si rendono cosi' applicabili, oltre
alle disposizioni
sulla riscossione mediante ruolo dettate dal D.P.R. n. 43
del 1988 che riguardano la quasi totalita' dei tributi (artt. 63 e segg.), le
norme che disciplinano i versamenti diretti, se ed in quanto sia configurabile
autoliquidazione della
sanzione da parte dell'autore della violazione e dei
coobbligati ed
un
pagamento
indipendente
dall'emanazione di un atto di
riscossione. Cosi',
ad esempio, le previsioni in tema di versamento diretto
troveranno sicura
applicazione nei casi in cui il ravvedimento disciplinato
dall'art. 13
esiga
l'immediato pagamento della sanzione determinata tenuto
conto degli
abbattimenti
previsti
in questa disposizione ed anche nelle
ipotesi di
definizione
agevolata della contestazione e della controversia
secondo le
prescrizioni degli artt. 16 e 17; norme, queste, che collegano il
perfezionamento della
definizione al pagamento della penalita' ridotta senza
intervento dell'ufficio o dell'ente.
2. I
commi
2
e
3 si occupano, invece, della rateazione del pagamento,
stabilendo che
l'ufficio
o
l'ente
locale possono consentire, seppur
eccezionalmente e su richiesta dell'interessato, il pagamento in rate mensili
fino ad
un massimo di trenta, anche se il debito puo' in ogni momento essere
estinto con
il
versamento
dell'intera
somma dovuta, ovvero della somma
residua.
Il beneficio
che
lo
si ripete - puo' essere concesso solo su
richiesta dell'interessato (e quindi dell'autore materiale, dei coobbligati o
di chiunque
abbia interesse all'estinzione del debito ai sensi dell'art. 11,
comma 5)
e' condizionato alla sussistenza di condizioni economiche disagiate
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del richiedente.
Da questo
punto
di vista, la disposizione richiama quella espressa
nell'art. 26
della
legge
n. 689 del 1981 che gia' consente all'autorita'
amministrativa (o
giudiziaria)
che ha applicato la sanzione di disporre la
rateazione in presenza di condizioni economiche disagiate.
La valutazione del disagio economico deve essere compiuta, per quanto
interessa, direttamente
dall'ufficio
titolare del potere sanzionatorio. Si
rende quindi
manifesta la necessita' che esso proceda alla verifica di tale
condizione tenendo
conto, da un lato, delle ragioni addotte dal richiedente,
eventualmente suffragate
da documentazione idonea (ad esempio, dichiarazione
dei redditi
relativa
ad
anni
d'imposta precedenti o all'anno in corso,
iscrizione nelle liste di collocamento o di mobilita', documentazione relativa
a condizioni
familiari o di salute particolari, attestazioni bancarie dalle
quali si possa desumere una situazione debitoria dell'impresa tale da rendere
impossibile accessi
ulteriori
a
linee di credito, ecc.) e, da un altro,
dell'interesse per
l'amministrazione
di conseguire il soddisfacimento del
credito, seppur dilazionato nel tempo.
Relativamente alle
somme
per
le
quali il pagamento e' stato
dilazionato sono dovuti gli interessi nella misura prevista per il tributo cui
la violazione si riferisce.
Infine il
comma
3,
onde
evitare che la rateazione possa essere
strumentalizzata per
ritardare
il pagamento della sanzione oltre il limite
concesso dall'amministrazione,
prevede che il mancato pagamento anche di una
sola rata
comporta
la decadenza dal beneficio e l'obbligo di estinguere il
debito residuo
entro trenta giorni; scaduto tale termine, si potra' e dovra'
procedere a riscossione coattiva.
Articolo 25
Disposizioni transitorie
1. Le
disposizioni del presente decreto si applicano alle violazioni non
ancora contestate o per le quali la sanzione non sia stata irrogata alla data
della sua entrata in vigore.
2. Gli
articoli 3, 4, 5, 6, 8 e 12 si applicano ai procedimenti in corso
alla data indicata nel comma 1.
3. I
procedimenti in corso possono essere definiti, quanto alle sanzioni,
entro sessanta
giorni dall'emanazione dei decreti previsti dall'articolo 28,
dagli autori
della
violazione
e dai soggetti obbligati in solido, con il
pagamento di
una
somma
pari al quarto dell'irrogato ovvero al quarto
dell'ammontare risultante dall'ultima sentenza o decisione amministrativa. E'
comunque esclusa
la
ripetizione
di quanto pagato. La definizione non si
applica alle sanzioni contemplate nell'articolo 17, comma 3.
L'articolo 25
regola il fenomeno della successione delle leggi nel
tempo con
riferimento
al
nuovo
sistema sanzionatorio e disciplina
l'applicabilita' delle nuove disposizioni alle violazioni di norme tributarie
commesse prima del 1 aprile 1998.
1. Il
comma
1 prescrive che le nuove disposizioni di carattere generale si
applicano alle violazioni non ancora contestate o per le quali la sanzione non
sia stata irrogata alla data del 1 aprile 1998.
In via
preliminare
e'
opportuno
chiarire il significato
dell'espressione "....
violazioni
non ancora contestate o per le quali la
sanzione non
sia
stata
irrogata .....". Al riguardo si ritiene che tale
previsione abbracci
tutti
i
possibili schemi procedimentali di natura
sanzionatoria che,
a seconda dei casi, contemplavano come atto finale - gia'
nella previgente
disciplina
o un avviso di irrogazione qualificato
espressamente come tale dal legislatore, ovvero un diverso atto procedimentale
(quale, ad
esempio, la cartella di pagamento a seguito di iscrizione a ruolo
delle sanzioni
dovute sui tributi liquidati ai sensi degli articoli 36-bis e
36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973, nonche' dall'articolo 60, sesto comma, del
D.P.R. n.
633 del 1972) che, ancorche' qualificato in termini diversi dalla
norma, assolveva la stessa funzione, contenendo tutti gli elementi essenziali,
vale a dire: individuazione della violazione, responsabilita' del trasgressore
e determinazione in concreto della sanzione.
Il riferimento
alla
"contestazione", non prevista in via generale
nella legislazione
previgente,
e' giustificato dall'utilizzazione di tale
termine in alcune leggi d'imposta (per esempio, art. 328 del T.U. delle leggi
doganali approvato con D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43).
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Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
Pertanto, nelle ipotesi di violazioni gia' contestate alla data del 1
aprile 1998 per le quali alla predetta data non sia intervenuta la definizione
in via
breve
o
non
sia
stato notificato l'atto di contestazione o di
irrogazione della sanzione, ossia un atto impugnabile, si rendono applicabili
le nuove
disposizioni. In tali situazioni, a prescindere da quale sia stato
l'atto di
constatazione
della
violazione
(processo verbale previsto
dall'art. 24
della legge n. 4 del 1929, usato tanto in materia d'imposta sul
valore aggiunto
che
di
imposte
sui redditi; avviso di pagamento di cui
all'art. 60,
sesto
comma,
del
D.P.R. n. 633 del 1972; processo verbale
previsto dall'art.
16, comma 2, della legge n. 408 del 1990 o altro atto non
impugnabile), gli
uffici
o gli enti accertatori dovranno tener conto delle
nuove disposizioni per stabilire se abbandonare la pretesa punitiva, non dando
seguito all'atto prodromico gia' notificato, oppure completare il procedimento
iniziato con l'emissione dell'atto di irrogazione della sanzione.
2. Tenuto
conto
dei principi generali in tema di efficacia nel tempo delle
leggi punitive,
l'applicazione
delle nuove disposizioni alle violazioni
commesse prima
del 1 aprile 1998 e' comunque legata al principio del favor
rei. Cio' significa che non sono applicabili ne' le disposizioni sanzionatorie
sopravvenute alla
commissione
dei fatti ne' le disposizioni che prevedono
sanzioni piu' severe rispetto a quelle in vigore al tempo della violazione e,
in ogni caso, norme che determinano un trattamento piu' sfavorevole.
Ne discende che alle violazioni commesse prima del 1 aprile 1998 per
le quali
alla
predetta
data non sia stata irrogata la sanzione, non sono
comunque applicabili:
- l'art.
9,
primo
periodo,
in tema di concorso di persone, valutato in
relazione all'art. 11 delle legge n. 4 del 1929;
- l'art. 10, relativo all'autore mediato.
Si evidenzia
inoltre
che l'articolo 27 dello stesso d.lgs. n. 472
introduce una
deroga
alla
disciplina dettata dall'articolo 25, comma 1,
stabilendo, in
ossequio alle regole generali in tema di efficacia temporale
delle leggi punitive, che "le violazioni riferite dalle disposizioni vigenti a
societa', associazioni od enti si intendono riferite alle persone fisiche che
ne sono autrici, se commesse dopo l'entrata in vigore del presente decreto".
Ne consegue
che,
per
le violazioni gia' commesse ai sensi delle
disposizioni vigenti
fino al 1 aprile 1998 e da queste riferite a societa',
associazioni od
enti
(si pensi, ad esempio, all'art. 98, sesto comma, del
D.P.R. n.
602 del 1973 e, piu' in generale, all'art. 12 della legge n. 4 del
1929 nell'applicazione risultante dall'interpretazione ormai fermissima della
giurisprudenza), le
nuove
norme relative all'imputazione soggettiva non
possono trovare applicazione.
In particolare,
non sono applicabili alle violazioni commesse prima
del 1 aprile
1998:
l'articolo
2, comma 2, e l'articolo 5, comma 2, in
relazione all'articolo
11,
ed ogni altra norma che individua nella persona
fisica l'autore
materiale
della
violazione in funzione dell'interesse
dell'ente, associazione o societa' per i quali ha agito.
Pertanto, le
relative
sanzioni continueranno ad essere irrogate
direttamente in
capo
alle
societa', associazioni od enti, pur seguendo i
procedimenti di irrogazione previsti negli articoli 16 e 17.
3. Relativamente alle violazioni commesse anteriormente al 1 aprile 1998 per
le quali
alla
predetta data non sia stata irrogata la sanzione, si rendono
invece applicabili
le nuove disposizioni che dettano previsioni di carattere
procedimentale o
che
incidono
favorevolmente nella sfera giuridica del
trasgressore.
In particolare, sono applicabili:
a) gli
articoli 16 e 17 che disciplinano i procedimenti di irrogazione delle
sanzioni; si evidenzia che il processo verbale di constatazione notificato
dopo il
1 aprile 1998 non e' utilizzabile, come in passato, agli effetti
della definizione in via breve di talune violazioni, ma assume la funzione
di attivare
l'ufficio
per
i
conseguenti adempimenti, nonche' per
l'eventuale adozione
delle
misure
cautelari. Sara' quindi compito
dell'ufficio o
dell'ente
competenti all'accertamento del tributo cui le
violazioni si riferiscono iniziare il procedimento di irrogazione (in senso
stretto) che,
a
seconda
dei casi, puo' concretizzarsi nell'emissione
dell'atto di contestazione (e dell'eventuale provvedimento di irrogazione)
di cui
all'art. 16 oppure nell'irrogazione immediata di cui al successivo
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Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
art. 17;
b) gli
articoli
18
e
19,
concernenti, rispettivamente, la tutela
giurisdizionale e i ricorsi amministrativi e l'esecuzione delle sanzioni;
c) gli
articoli
23 e 24, concernenti, rispettivamente, la sospensione dei
rimborsi e la compensazione del debito e la riscossione delle sanzioni;
d) l'articolo 13 che disciplina l'istituto del ravvedimento. In considerazione
dell'ampia previsione
della norma in commento, si deve ritenere che anche
le violazioni
commesse
anteriormente
al 1 aprile 1998 possano essere
regolarizzate secondo
le regole e le modalita' previste dall'art. 13 del
d.lgs. n.
472,
purche',
com'e' ovvio, non siano iniziate attivita'
amministrative preclusive.
In
relazione al ravvedimento e' opportuna
un'ulteriore precisazione
avuto riguardo alle disposizioni previgenti che
ammettevano la
regolarizzazione entro termini piu' ampi rispetto a quelli
ora previsti dall'art. 13 (si pensi all'art. 9 del D.P.R. n. 600 del 1973 e
all'art. 48, primo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972).
Nelle ipotesi
in cui il ravvedimento possa essere eseguito, in forza
delle disposizioni
previgenti, oltre i termini indicati nell'art. 13, il
principio del
favor rei impone di considerare siffatte previsioni ancora
operative.
Cosi' per
esempio,
l'integrazione della dichiarazione dei redditi
presentata nel
1997
e
relativa al periodo d'imposta 1996 puo' essere
eseguita entro
il
31
luglio
1998 (termine di presentazione della
dichiarazione relativa al periodo d'imposta 1997, relativa quindi all'anno
in cui
e'
stata commessa la violazione), in conformita' alla previsione
dell'art. 13,
comma
1,
lettera b), del d.lgs. n. 472, ma puo' essere
attuata sulla
base della vecchia disciplina (art. 9 del D.P.R. n. 600 del
1973) entro
il
termine di presentazione della dichiarazione relativa al
periodo d'imposta 1998, sempre in assenza di interventi preclusivi da parte
dell'amministrazione finanziaria.
In tale
seconda evenienza, la regolarizzazione dovra' soggiacere in
toto alla disciplina previgente, senza possibilita' di commistioni di norme
vecchie e nuove.
Analoghe considerazioni,
con
gli
adattamenti relativi alle
peculiarita' del
tributo
e
alle
violazioni suscettibili di
regolarizzazione, sono
riferibili
anche
alle ipotesi disciplinate
dall'art. 48
del D.P.R. n. 633 del 1972 in materia di imposta sul valore
aggiunto ed al ravvedimento inerente gli omessi o tardivi versamenti.
In particolare,
le violazioni inerenti l'omesso o tardivo versamento
delle imposte
sui
redditi,
dell'imposta
sul valore aggiunto e delle
ritenute alla fonte, commesse nel 1997, possono essere regolarizzate entro
il termine di presentazione della rispettiva dichiarazione annuale, mentre
quelle inerenti l'omesso o tardivo pagamento di tributi per i quali non e'
prevista una dichiarazione periodica (esempio, contributo straordinario per
l'Europa, tasse
automobilistiche
per
l'anno
1997) possono essere
regolarizzate entro
un
anno dalla data di commissione della violazione
(data entro la quale il versamento doveva essere eseguito).
In detti casi, la regolarizzazione si perfeziona con il pagamento del
tributo o
della
differenza,
quando
dovuti, e dei relativi interessi
moratori calcolati
al
tasso
legale con maturazione giorno per giorno
(cioe', dal giorno successivo a quello entro il quale doveva essere assolto
l'adempimento al
giorno
in
cui
l'adempimento
e' stato assolto
integralmente), nonche' con il pagamento della sanzione ridotta, pari al 5
per cento dell'importo del tributo oggetto di regolarizzazione;
e) l'articolo 3, comma 2, che sancisce la non assoggettabilita' a sanzioni per
un fatto
che,
secondo una legge posteriore, non costituisce violazione
punibile. Per
l'operativita'
di
detta disposizione, si precisa che la
potesta' punitiva non potra' piu' essere esercitata sia nell'ipotesi in cui
la legge
posteriore
abbia
abolito solo la sanzione (lasciando in vita
l'obbligatorieta' del comportamento prima sanzionabile) sia nell'ipotesi in
cui abbia
eliminato
l'obbligo
strumentale (ad esempio, l'obbligo di
emettere un
certo
documento
o di tenere una determinata scrittura
contabile). A
titolo
indicativo, si riportano taluni esempi per i quali
l'abolizione di
obblighi strumentali privi di contenuto sostanziale deve
essere considerato
come
l'eliminazione,
ora per allora, del carattere
antigiuridico del
comportamento
sanzionato,
con la conseguenza che le
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Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
violazioni pregresse
non
sono
piu' perseguibili in applicazione del
principio del favor rei:
- obbligo di emissione del documento di accompagnamento dei beni viaggianti
(c.d. bolla
di
accompagnamento)
previsto dal D.P.R. 6 ottobre 1978,
n. 627,
e
soppresso a decorrere dal 27 settembre 1996, salvo che per
particolari prodotti,
dall'art. 1, comma 1, del D.P.R. 14 agosto 1996,
n. 472;
- obbligo
di inviare all'Ufficio IVA entro il 5 settembre di ogni anno il
modello IVA
99-bis di cui al D.M. 12 marzo 1984, soppresso dall'art. 1,
comma 3-bis,
del
D.L.
n.
330 del 1994, introdotto dalla legge di
conversione n. 473 del 1994;
- obbligo di compilazione degli elenchi clienti e fornitori collegati alla
dichiarazione annuale IVA e dell'allegazione alla stessa dei modelli IVA
101 e
102 di cui al D.M. 28 dicembre 1984, soppresso dall'art. 6, comma
1, lettera
b), del D.L. n. 357 del 1994, convertito nella legge n. 489
del 1994;
- obbligo
di esporre il disco contrassegno attestante il pagamento della
tassa automobilistica,
soppresso
a
decorrere dal 1 gennaio 1998
dall'art. 17, comma 24, della legge n. 449 del 1997.
Si precisa che la citata disposizione contenuta nell'art. 3, comma 2,
non trova
applicazione nelle ipotesi in cui le disposizioni recate da una
legge posteriore
non
riguardano la semplice soppressione di un obbligo
strumentale privo
di
contenuto
sostanziale,
ma anche la completa
abrogazione di
un
tributo. Rimane ferma, quindi, l'applicabilita' delle
sanzioni in materia di tutti i tributi soppressi dall'art. 36 del d.lgs. 15
dicembre 1997,
n. 446, a seguito dell'istituzione dell'imposta regionale
sulle attivita' produttive, e di quelli soppressi dagli articoli 17, commi
8 e
21,
e
24, comma 14, della legge n. 449 del 1997 (rispettivamente,
canoni di abbonamento all'autoradio e televisione e la tassa di concessione
governativa concernente
l'abbonamento di cui alla legge n. 1235 del 1967,
tassa sulle
concessioni
governative per le patenti di abilitazione alla
guida di
veicoli
a
motore, canone di abbonamento e relativa tassa di
concessione governativa
per
apparecchi
radiofonici collocati presso
abitazioni private);
f) articolo 3, comma 3, che prevede l'applicazione della legge piu' favorevole
quando la legge in vigore al momento in cui e' stata commessa la violazione
e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entita' diversa. In sede di
applicazione delle
sanzioni, gli uffici o gli enti devono quindi valutare
in concreto
la
sanzione piu' favorevole al trasgressore confrontando le
misure edittali
previste dalle norme vigenti nel momento in cui e' stato
commesso il fatto e quelle previste da norme successive, in particolare dai
decreti legislativi nn. 471 e 473 del 1997;
g) gli
articoli 4, 5, comma 1, e 6 che recano disposizioni preclusive della
possibilita' di irrogare sanzioni; nel richiamare le osservazioni svolte a
commento degli
articoli
in questione, si sottolinea che la sussistenza
delle condizioni
previste
per
escludere la punibilita' e' rimessa
prioritariamente al prudente apprezzamento degli uffici o enti accertatori.
h) l'articolo 8 che sancisce l'intrasmissibilita' della sanzione agli eredi.
Nei casi
di violazioni commesse da soggetti successivamente deceduti, non
sono piu'
formulabili
rilievi
allorche' si tratti di infrazioni di
carattere formale, mentre devono essere ugualmente constatate le infrazioni
che hanno
inciso sulla determinazione o sul pagamento di un tributo, sia
pure al
limitato
fine
di
procedere al recupero del solo tributo nei
confronti degli eredi, senza applicazione delle relative sanzioni;
i) l'articolo 12 che disciplina il concorso di violazioni e la continuazione.
In sede di determinazione della sanzione correttamente applicabile, si deve
tener conto
delle
regole
fissate nell'articolo 12 in ordine al cumulo
giuridico delle
sanzioni
nei casi di concorso o di continuazione delle
violazioni.
4. Il comma 2 dell'articolo 25 prevede che ai procedimenti in corso alla data
del 1 aprile 1998 si applicano le disposizioni contenute negli articoli 3, 4,
5, 6, 8 e 12 dello stesso d.lgs. n. 472.
La norma
condiziona quindi l'applicabilita' delle nuove disposizioni
espressamente richiamate, che rispondono indubbiamente al principio del favor
rei, alla
circostanza che il provvedimento di contestazione o di irrogazione
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Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
della sanzione
non sia divenuto definitivo alla data del 1 aprile 1998. E'
necessario cioe'
che alla data del 1 aprile sia ancora pendente il giudizio
avanti all'autorita'
giudiziaria
o amministrativa ovvero siano pendenti i
termini per la proposizione dell'azione, dell'appello o del gravame.
Non costituisce
invece
"procedimento in corso" quello attinente la
riscossione coattiva
conseguente
all'intervenuta definitivita' dell'atto
amministrativo o al passaggio in giudicato della sentenza.
Chiarito il concetto di " procedimento in corso", si forniscono alcune
indicazioni per
una corretta applicazione da parte degli uffici o degli enti
delle disposizioni richiamate nell'art. 25, comma 2:
- nei
casi
in cui sussistono i presupposti per l'applicazione dell'art. 3,
comma 2,
gli uffici o gli enti provvederanno autonomamente ad annullare i
provvedimenti a
suo tempo emessi e a comunicare l'intervenuto annullamento
all'interessato nonche'
ovviamente
all'organo
presso il quale pende la
controversia, ai
fini
della
successiva declaratoria di estinzione del
giudizio per
cessazione
della materia del contendere relativamente alle
sanzioni;
- il ricalcolo delle sanzioni irrogate in applicazione degli articoli 3, comma
3, e 12, sara' effettuato dagli uffici o dagli enti direttamente ovvero, ove
cio' non
sia possibile, su richiesta dell'organo presso il quale pende la
controversia. Nella
rideterminazione della sanzione e nella individuazione
di quella
piu' favorevole, il raffronto tra i diversi regimi sanzionatori
deve tener
conto
dei criteri gia' utilizzati per la determinazione della
sanzione irrogata precedentemente;
- la
valutazione in ordine alla sussistenza delle cause di non imputabilita'
(art. 4),
dell'elemento
soggettivo (art. 5, comma 1), delle cause di non
punibilita' (art. 6), sara' effettuata dagli uffici o dagli enti sulla base
degli elementi
risultanti
agli
atti. Eventuali circostanze di fatto o
elementi probatori
addotti
dall'interessato
saranno valutati in sede
amministrativa dall'ufficio
o
dall'ente
ovvero in sede contenziosa
dall'organo adito;
- per
l'applicazione
dell'art.
8, concernente l'intrasmissibilita' delle
sanzioni agli
eredi,
si
precisa che devono considerarsi in corso al 1
aprile 1998
tutti
i
procedimenti per i quali e' stata o doveva essere
applicata la
sospensione
a
partire
dal 2 marzo 1997. Cio' in quanto
l'art. 5-bis
della
legge 28 febbraio 1997, n. 30, introdotto in sede di
conversione del D.L. 31 dicembre 1996, n. 669, entrato in vigore il 2 marzo
1997, aveva espressamente stabilito che:
a) fino
alla data di emanazione dei decreti legislativi per la riforma del
sistema sanzionatorio
tributario
non penale, di cui all'art. 3, comma
133, della
legge
delega n. 662 del 1996, le pene pecuniarie a carico
degli eredi
erano
sospese
per
effetto della intrasmissibilita'
dell'obbligazione per
causa di morte del contribuente, stabilita nella
lettera b) del citato comma 133;
b) la
sospensione
trovava
applicazione anche nelle ipotesi di pene
pecuniarie gia' iscritte a ruolo alla data del 2 marzo 1997 e persino nei
casi in
cui
fosse scaduta la rata, purche' la stessa non fosse stata
pagata.
Inoltre, il
procedimento da considerare, nella specie, non e' quello
di irrogazione
della
sanzione nei confronti del dante causa (autore della
violazione) ma quello nei confronti dell'erede.
Pertanto, la
pretesa punitiva deve essere abbandonata se, alla data
del 2
marzo
1997,
non
sia stato notificato alcun atto impugnabile nei
confronti dell'erede o risulti esperito ricorso da parte dello stesso, a nulla
rilevando che la morte del trasgressore sia intervenuta dopo la definitivita'
dell'atto di
irrogazione
della
sanzione, dopo una sentenza passata in
giudicato che
confermi l'applicazione della pena ovvero dopo l'inizio degli
atti esecutivi tendenti a riscuotere la sanzione stessa.
5. Le
considerazioni finora svolte, in ordine alla possibilita' di applicare
retroattivamente le
norme
contenute nel decreto legislativo n. 472 se piu'
favorevoli al
trasgressore,
valgono
anche per i procedimenti relativi
all'irrogazione delle sanzioni accessorie.
Al riguardo,
sembra
opportuno
passare in rassegna le principali
disposizioni in
materia contemplate nella previgente normativa, abrogate in
maniera espressa
o tacita (in quanto non riproposte o assorbite dalle nuove
Pagina 57
Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
disposizioni), al fine di stabilire quali, tra esse, devono intendersi ancora
applicabili per
le
violazioni
commesse anteriormente al 1 aprile 1998 e
quali, invece,
non sono piu' operanti, neanche per il passato, ai sensi del
cennato principio
di
carattere generale fissato dall'art. 3, comma 2, del
d.lgs. n. 472.
Tra le
fattispecie
che
non trovano piu' riscontro nella attuale
normativa vanno ricordate:
- quella disciplinata dal dodicesimo comma dell'art. 8 della legge n. 249 del
1976, il
quale
prevedeva,
nei riguardi degli esercizi commerciali, la
sospensione della
licenza
da
tre giorni a un mese, in caso di avvenuta
irrogazione della pena pecuniaria per la mancata emissione anche di una sola
ricevuta fiscale
o
di
rilascio
di tale documento con indicazione del
corrispettivo in misura inferiore a quella reale;
- quella
prevista
dall'art. 6, quarto comma, del D.L. n. 697 del 1982, il
quale stabiliva
a carico degli esercenti arti e professioni la sospensione
dell'iscrizione all'albo
per
un
periodo da uno a tre mesi, in caso di
avvenuta notifica
di avviso di rettifica o di accertamento per violazioni
agli obblighi di fatturazione o registrazione;
- quella contemplata dall'art. 52, secondo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973,
secondo cui,
in
caso
di recidiva nelle infrazioni degli obblighi degli
operatori finanziari,
poteva essere disposto lo scioglimento degli organi
amministrativi dell'azienda
o istituto e, in caso di eccezionale gravita',
poteva essere revocata l'autorizzazione all'esercizio del credito;
- quella stabilita dall'art. 57, quarto comma, del D.P.R. n. 600 del 1973, il
quale disponeva, in caso di pena pecuniaria irrogata per omessa denuncia di
variazioni in
aumento
dei redditi fondiari, la decadenza del diritto di
fruire di
contributi
o
altre
provvidenze dello Stato o di altri enti
pubblici previsti
a titolo di incentivazione per l'esecuzione delle opere
che hanno determinato le variazioni non denunciate.
Poiche' le fattispecie suddette non sono piu' ritenute dal d.lgs.
n. 471 del 1997 meritevoli di essere punite con analoghe misure accessorie, i
procedimenti irrogativi
di
tali
sanzioni ancora pendenti alla data del 1
aprile 1998
devono
essere abbandonati, ai sensi del piu' volte richiamato
art. 3, comma 2.
Un'ipotesi che
trova,
invece,
conferma
nel predetto decreto
legislativo n.
471
e'
quella
relativa all'omessa installazione dei
registratori di cassa, gia' disciplinata dall'art. 2, nono comma, della legge
n. 18
del
1983.
I procedimenti pendenti relativi a tale sanzione devono,
pertanto, essere portati a compimento secondo le vecchie procedure.
Un discorso
a parte necessita per la sanzione accessoria conseguente
al verificarsi di tre distinte violazioni dell'obbligo di emettere la ricevuta
o scontrino fiscale, commesse in giorni diversi nel corso di un quinquennio.
Al riguardo si deve tenere conto, per un verso, che le misure edittali
della vecchia
sanzione
sono piu' favorevoli di quelle attuali e, per altro
verso, che la nuova disposizione, a differenza della previgente, esige anche,
ai fini
dell'applicabilita'
della
pena
accessoria, che le tre sanzioni
principali non
siano
cumulabili giuridicamente per effetto del concorso o
della continuazione (e' questo il significato da attribuire all'art. 12, comma
2, del
d.lgs.
n. 471, la' dove esige che le tre distinte violazioni devono
essere accertate "in tempi diversi").
Cio' posto, puo' accadere che:
- la
definitivita' delle tre violazioni si sia verificata anteriormente al 1
aprile 1998.
In
tal caso tornera' applicabile la sanzione accessoria del
passato, piu' favorevole al contribuente, secondo le vecchie procedure;
- al
1
aprile
1998 non sia ancora intervenuta la definitivita' delle tre
violazioni. In
detta
ipotesi
si dovra' osservare il vigente regime
(sostanziale e
procedurale)
e, quindi, prima di poter irrogare la nuova
misura accessoria
sara'
necessario
attendere
il realizzarsi della
definitivita' e
il
verificarsi dell'accertamento "in tempi diversi", nel
senso sopra chiarito, delle tre violazioni.
6. Il
comma
3
dell'articolo
25 consente di definire in via agevolata,
limitatamente alle sanzioni, le controversie in corso alla data del 1 aprile
1998.
Ai fini
della
ammissibilita'
della definizione in parola, e'
necessario che il procedimento di irrogazione della sanzione sia pendente al 1
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Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
aprile 1998,
a
nulla
rilevando l'eventuale definitivita' intervenuta
successivamente. E'
necessario
cioe' che alla data del 1 aprile 1998 sia
ancora pendente il giudizio avanti all'autorita' giudiziaria o amministrativa
ovvero siano pendenti i termini per la proposizione dell'azione, dell'appello
o del gravame.
La norma
estende
alla fase transitoria le previsioni dell'art. 16,
comma 3, e 17, comma 2, dello stesso decreto legislativo n. 472; quindi, come
espressamente previsto
nell'ultimo
periodo
del comma in argomento, la
definizione non si applica alle sanzioni contemplate nell'articolo 17, comma 3
(sanzioni relative
agli
omessi
o tardivi pagamenti dei tributi ancorche'
risultanti da liquidazioni eseguite ai sensi dell'articolo 36-bis del D.P.R.
n. 600 del 1973 e dell'art. 60, sesto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972), per
le quali
la definizione agevolata di cui ai predetti articolo 16, comma 3, e
17, comma 2, non e' applicabile anche a regime.
La definizione
si attua con il pagamento di una somma pari al quarto
delle sanzioni irrogate ovvero al quarto dell'ammontare risultante dall'ultima
sentenza depositata
o
decisione amministrativa notificata alla data del 1
aprile 1998.
Se dall'ultima
sentenza
o decisione amministrativa non risulta un
debito a
titolo
di
sanzione,
la definizione e' ugualmente ammessa e
l'ammontare della
somma
da
corrispondere deve essere determinata con
riferimento alle
sanzioni
risultanti
dall'originario provvedimento
amministrativo.
Se con un unico atto sono state irrogate autonome e distinte sanzioni,
e' possibile definire anche soltanto una o talune di esse.
Nella determinazione
della somma da corrispondere non devono essere
considerati gli
eventuali
interessi
maturati sulla sanzione irrogata, in
quanto detti
interessi,
a seguito della definizione, non sono piu' dovuti,
ferma restando l'irripetibilita' delle somme eventualmente gia' corrisposte.
Il pagamento
delle
somme dovute deve essere effettuato entro il 10
agosto 1998 con le modalita' stabilite dal decreto dirigenziale dell'11 giugno
1998, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 134 dell'11 giugno 1998.
Il pagamento
puo' essere eseguito sia dal soggetto destinatario del
provvedimento di
irrogazione
della sanzione sia dal soggetto obbligato in
solido. E'
comunque
esclusa la ripetizione delle somme eventualmente gia'
corrisposte.
La definizione
agevolata prevista dall'art. 25, comma 3, e' riferita
esclusivamente alle sanzioni e non comporta acquiescenza rispetto al tributo.
Pur non essendo normativamente previsto alcun obbligo al riguardo, si
evidenzia l'opportunita'
che
gli interessati comunichino tempestivamente
all'autorita' o
all'organo presso il quale pende la controversia l'avvenuto
pagamento delle somme dovute per la successiva declaratoria di estinzione del
giudizio per
cessazione
della
materia del contendere relativamente alle
sanzioni oggetto della definizione.
Si precisa infine che non e' ammessa l'applicazione concorrente delle
disposizioni contenute nei commi 2 e 3 dell'art. 25. Infatti, poiche' la norma
fa riferimento
testuale all'irrogato o all'ammontare risultante, ne consegue
che la
definizione agevolata di cui al comma 3 non presuppone assolutamente
una preventiva rideterminazione della sanzione sulla base delle previsioni del
comma 2.
7. Dall'analisi
delle
disposizioni transitorie dettate dall'articolo 25 si
evince che,
relativamente
alle violazioni per le quali il provvedimento di
irrogazione delle sanzioni si e' gia' reso definitivo alla data del 1 aprile
1998, non
trovano
applicazione
le disposizioni contenute nel decreto
legislativo n. 472.
Al riguardo, si ribadisce che non assume rilievo l'eventuale pendenza
di un
ricorso esperito contro l'iscrizione a ruolo eseguita sulla base di un
precedente provvedimento
divenuto
definitivo o di una sentenza passata in
giudicato. In
tali evenienze, infatti, l'impugnazione non riguarda il merito
della controversia
ma
soltanto i vizi propri dell'atto introduttivo della
riscossione coattiva.
Articolo 26
Abolizione della soprattassa e della pena pecuniaria
1. Il riferimento alla soprattassa e alla pena pecuniaria, nonche' ad ogni
altra sanzione
amministrativa, ancorche' diversamente denominata, contenuto
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Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
nelle leggi
vigenti,
e'
sostituito
con il riferimento alla sanzione
pecuniaria, di uguale importo.
2. I
riferimenti contenuti nelle singole leggi di imposta a disposizioni
abrogate si
intendono
effettuati
agli
istituti
e alle previsioni
corrispondenti risultanti dal presente decreto.
3. Salvo
diversa espressa previsione, i procedimenti di irrogazione delle
sanzioni disciplinati
nel
presente decreto si applicano all'irrogazione di
tutte le sanzioni tributarie non penali.
Il comma 1 prevede che il riferimento, contenuto nelle leggi vigenti,
alla soprattassa,
alla
pena
pecuniaria
e
ad ogni altra sanzione
amministrativa, ancorche'
diversamente
denominata, e' sostituito con il
riferimento alla
sanzione
pecuniaria
di cui all'art. 2, comma 1, per un
importo uguale.
Il comma
2 detta, invece, una regola tesa a sostituire i riferimenti
contenuti nelle
singole
leggi
d'imposta a disposizioni abrogate con gli
istituti e le previsioni risultanti dal decreto legislativo in commento.
Il comma
3, infine, sancisce l'applicazione, salva diversa espressa
previsione, dei
procedimenti di irrogazione disciplinati negli articoli 16 e
17 del
decreto legislativo in commento all'irrogazione di tutte le sanzioni
amministrative per violazioni di norme tributarie.
Articolo 27
Violazioni riferite a societa', associazioni od enti
1. Le
violazioni
riferite
dalle
disposizioni vigenti a societa',
associazioni od
enti si intendono riferite alle persone fisiche che ne sono
autrici, se commesse dopo l'entrata in vigore del presente decreto.
In ossequio ai principi generali in tema di efficacia temporale delle
leggi punitive,
l'articolo
27
prevede
che le violazioni riferite dalle
disposizioni vigenti
a
societa',
associazioni od enti (cioe' a soggetti
diversi dalle
persone fisiche) s'intendono riferite alle persone fisiche che
ne sono autrici se commesse dopo il 1 aprile 1998.
Pertanto, come
gia' chiarito in sede di commento all'art. 25, per le
violazioni commesse prima del 1 aprile 1998 non trovano applicazione le nuove
disposizioni relative
all'imputazione soggettiva e le sanzioni continueranno
ad essere
irrogate
direttamente
alle societa', associazioni od enti, pur
seguendo i procedimenti di irrogazione previsti negli articoli 16 e 17.
Relativamente alle
violazioni
riferibili al soggetto rappresentato
commesse fino
al
31
marzo 1998, permane la responsabilita' solidale del
rappresentante prevista dall'art. 12 della legge n. 4 del 1929 e dall'art. 98,
sesto comma, del D.P.R. n. 602 del 1973, per le sanzioni in materia di imposte
sui redditi.
Articolo 28
Disposizioni di attuazione
1. Nel termine di quattro mesi dalla pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale
della Repubblica italiana sono stabilite, con uno o piu' decreti del Ministro
delle finanze,
le
modalita'
di pagamento delle somme dovute a titolo di
sanzione.
Come previsto
dall'articolo
28,
con decreto dirigenziale dell'11
giugno 1998,
pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 134 dell'11 giugno 1998,
sono state stabilite le modalita' di pagamento delle somme dovute a titolo di
sanzione.
Nel decreto richiamato e' previsto che il pagamento delle somme dovute
a titolo
di sanzione a seguito di ravvedimento o di definizione agevolata di
cui agli
articoli
13, 16, comma 3, 17, comma 2, e 25, comma 3, del decreto
legislativo n.
472
del
1997, e' eseguito mediante versamento diretto al
concessionario della riscossione o alla banca, utilizzando il modello F23 o il
bollettino di
conto
corrente postale modello F32, approvati con il decreto
dirigenziale 9
dicembre 1997, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 279 del
17 dicembre 1997.
Con lo
stesso decreto sono stati inoltre istituiti i codici-tributo
che devono
essere utilizzati per il pagamento delle somme dovute a titolo di
sanzione: di regola, e' stato istituito un unico codice per tutte le sanzioni
pecuniarie relative al tributo di riferimento.
In aggiunta
alle
indicazioni
contenute nel citato decreto
dirigenziale, si forniscono le seguenti precisazioni:
- nei casi in cui la definizione agevolata comporta il pagamento di una somma
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Circolare del 10/07/1998 n. 180 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. III
pari ad
un
quarto
della sanzione indicata nell'atto di contestazione o
irrogata, per
il
versamento
deve essere utilizzato il codice-tributo
relativo alla sanzione riferita al tributo per il quale e' stata commessa la
violazione piu'
grave
assunta
a base della determinazione dell'unica
sanzione, secondo
i
criteri
fissati nell'art. 12 del d.lgs. n. 472 del
1997;
- nei casi di ravvedimento operoso in materia di imposta sul valore aggiunto,
imposta di registro e degli altri tributi gia' riscossi dai servizi di cassa
del Dipartimento delle entrate, il pagamento del tributo, quando dovuto, e'
eseguito utilizzando gli stessi modelli F23 o F32.
Per gli
altri
tributi (quali, ad esempio, le imposte sui redditi,
l'IRAP, le ritenute alla fonte, ecc.) il pagamento del tributo, quando dovuto,
e' eseguito
utilizzando la specifica modulistica prevista per il versamento
diretto dei tributi stessi.
In ogni caso, la somma dovuta a titolo di interessi moratori al tasso
legale e' versata cumulativamente al tributo.
Articolo 29
Disposizioni abrogate
1. Sono abrogati:
a) gli
articoli
da
1 a 8, 11, 12, 15, da 17 a 19, 20, limitatamente alle
parole "e quelle che prevedono ogni altra violazione di dette leggi", da 26
a 29 e da 55 a 63 della legge 7 gennaio 1929, n. 4;
b) il decreto ministeriale 1 settembre 1931;
c) i
commi
terzo,
quarto, quinto e sesto, limitatamente alle parole "27,
penultimo comma" dell'articolo 39 della legge 24 novembre 1981, n. 689;
d) nell'articolo 68 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546:
1) nella rubrica, le parole "e delle sanzioni pecuniarie";
2) nel comma 3, le parole "e le sanzioni pecuniarie".
2. E'
inoltre
abrogata
ogni
altra norma in materia si sanzioni
amministrative tributarie,
nonche' della loro determinazione ed irrogazione,
non compatibile con le disposizioni del presente decreto.
L'articolo 29, oltre ad abrogare espressamente alcune delle principali
disposizioni non
piu'
compatibili
con l'assetto normativo risultante dal
decreto legislativo
n.
472, formula, nel comma 2, una previsione residuale
tesa, in
conformita' all'art. 15 delle Disposizioni sulla legge in generale,
ad abrogare
ogni
altra norma in materia di sanzioni tributarie non penali,
comprese quelle
inerenti
alla
loro determinazione ed irrogazione, non
compatibile con le disposizioni generali del decreto legislativo in commento.
Articolo 30
Entrata in vigore
1. Il presente decreto entra in vigore il 1 aprile 1998.
L'articolo 30 fissa al 1 aprile 1998 l'entrata in vigore del decreto
legislativo recante
disposizioni
generali
in
materia di sanzioni
amministrative per le violazioni di norme tributarie.
La stessa data di entrata in vigore e' stata fissata per i due decreti
legislativi (nn. 471 e 473 del 1997) di riforma delle sanzioni amministrative
relative ai singoli tributi.
Gli Uffici in indirizzo sono pregati di dare la massima diffusione al
contenuto della presente circolare.
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Circolare del 13/09/2010 n. 45 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa
Circolare del 13/09/2010 n. 45 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa
Monitoraggio fiscale. Adempimenti dei contribuenti e degli intermediari
Testo:
INDICE
premessa
parte prima - obblighi di monitoraggio a carico dei contribuenti
1. ambito soggettivo
1.1 esoneri soggettivi
2. consistenza delle attività di natura finanziaria e patrimoniale
2.1 attività di natura finanziaria
2.2 attività di natura patrimoniale
2.3 esoneri oggettivi
3. trasferimenti
4. modalità di compilazione del modulo rw
4.1 esempi di compilazione del modulo rw
parte seconda - adempimenti degli intermediari
1. monitoraggio dei trasferimenti transfrontalieri
2. modello 770 quadro SO
premessa
Come noto, il decreto legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n.
227, e successive modificazioni, recante la disciplina del cosiddetto monitoraggio fiscale, prevede adempimenti a
carico dei contribuenti che detengono investimenti allestero e attività estere di natura finanziaria e specifici obblighi
a carico degli intermediari che intervengono in operazioni di trasferimenti transfrontalieri di attività finanziarie.
In particolare, i contribuenti devono riportare nella dichiarazione annuale dei redditi gli investimenti e le attività
attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia, nonché lammontare dei
trasferimenti da, verso e sullestero che nel corso del periodo dimposta hanno interessato i medesimi investimenti
allestero e attività estere di natura finanziaria, semprechè lammontare dei predetti investimenti ed attività ovvero
quello dei movimenti effettuati nel corso dellanno sia di importo complessivo superiore a euro 10.000.
Gli intermediari sono, invece, tenuti a rilevare e a segnalare i flussi transfrontalieri di attività finanziarie qualora
intervengano nelle relative operazioni di trasferimento.
Ulteriori comunicazioni devono essere effettuate dagli intermediari in sede di compilazione del modello del sostituto
dimposta (quadro SO del mod. 770) per evidenziare la fuoriuscita o la chiusura di rapporti dedicati ad attività
rimpatriate a seguito della speciale procedura di emersione delle attività finanziarie e patrimoniali esportate o
detenute allestero senza losservanza delle disposizioni normative in materia di monitoraggio fiscale (cosiddetto
scudo fiscale).
La normativa sullo scudo fiscale, inoltre, ha introdotto importanti disposizioni che incidono in maniera rilevante
sullintera disciplina del monitoraggio. In particolare:
larticolo 12 del citato decreto legge n. 78 del 2009 ha previsto una presunzione relativa in base alla
quale gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale
privilegiato, in violazione degli obblighi dichiarativi in materia di monitoraggio fiscale, si considerano costituiti
mediante redditi sottratti a tassazione;
larticolo 13-bis, comma 7, dello stesso decreto ha fortemente inasprito le sanzioni relative alla violazione
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Circolare del 13/09/2010 n. 45 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa
degli obblighi di monitoraggio fiscale.
parte prima - obblighi di monitoraggio a carico dei contribuenti
1. ambito soggettivo
Sono tenuti agli obblighi di monitoraggio le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici e soggetti
equiparati, residenti in Italia.
In tale ambito soggettivo sono ricomprese le persone fisiche titolari di reddito dimpresa o di lavoro autonomo.
Pertanto lobbligo di dichiarazione sussiste, indipendentemente dal tipo di contabilità adottata, anche nel caso in cui
le operazioni siano poste in essere dagli interessati in qualità di esercenti attività commerciali o professionali e
nonostante essi siano soggetti a tutti gli obblighi di tenuta e conservazione delle scritture contabili previsti dalle
norme fiscali.
Resta fermo che i soggetti interessati devono essere fiscalmente residenti nel territorio dello Stato.
A tal fine, con riguardo alle persone fisiche, si deve fare riferimento alla nozione contenuta nellarticolo 2, comma 2,
del TUIR, in base alla quale si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo dimposta sono
iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi
del codice civile.
Tali criteri sono, come noto, alternativi essendo sufficiente che sia verificato anche uno solo di essi affinché una
persona fisica possa considerarsi fiscalmente residente in Italia.
Il requisito della residenza si acquisisce ex tunc con riferimento al periodo dimposta nel quale la persona fisica
instaura il collegamento territoriale rilevante ai fini fiscali.
Pertanto, soltanto alla fine dellanno solare è possibile effettuare la verifica del requisito temporale della permanenza
in Italia (183 o 184 giorni in caso di anno bisestile) per determinare la residenza fiscale della persona 1 .
Inoltre, come stabilito dal successivo comma 2-bis del medesimo articolo 2 del TUIR, si considerano altresì
residenti, salvo prova contraria del contribuente, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione
residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dellEconomia e delle
Finanze. Al riguardo si ricorda che, fino allemanazione del citato decreto, si considerano residenti in Italia i cittadini
emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato individuati dal D.M. 4 maggio 1999 (cosiddetta black
list).
Ne consegue che anche tali soggetti rientrano nellambito soggettivo di applicazione delle disposizioni in materia di
monitoraggio fiscale.
Per le società semplici, le associazioni e gli enti non commerciali, gli articoli 5, comma 3, lettera d), e 73, comma
3, del TUIR stabiliscono che si considerano residenti i soggetti che per la maggior parte del periodo dimposta hanno
la sede legale o la sede dellamministrazione o loggetto principale nel territorio dello Stato.
I predetti soggetti residenti sono tenuti agli obblighi di monitoraggio fiscale nellipotesi di detenzione di attività,
finanziarie e patrimoniali, a titolo di proprietà o di altro diritto reale e indipendentemente dalle modalità della loro
acquisizione e quindi anche se pervengono da eredità o donazioni.
Qualora sul bene sussistano più diritti reali, ad esempio, nuda proprietà e usufrutto, sono tenuti alleffettuazione di
tale adempimento sia il titolare del diritto di usufrutto sia il titolare della nuda proprietà. Ciò in quanto sia la titolarità
del diritto di usufrutto che della nuda proprietà sono in grado di generare redditi di fonte estera.
Se le attività finanziarie o patrimoniali sono in comunione o cointestate lobbligo di compilazione del modulo RW è a
carico di ciascun soggetto intestatario con riferimento al valore relativo alla propria quota di possesso.
In particolare, il monitoraggio è riferito alla sola quota parte di propria competenza qualora lesercizio dei diritti
relativi allintero bene richiede un analogo atto di disposizione da parte degli altri cointestatari (ad esempio, azioni in
comunione, immobili in comproprietà).
Per effetto di consolidati orientamenti giurisprudenziali, sono tenuti agli obblighi di monitoraggio non solo i titolari
delle attività detenute allestero, ma anche coloro che ne hanno la disponibilità o la possibilità di movimentazione (v.
sentenze della Cassazione, Sezione tributaria, dell11 giugno 2003, n. 9320 e del 21 luglio 2010, nn. 17051 e
17052).
Conseguentemente, in caso di attività finanziarie o patrimoniali cointestate il modulo RW deve essere compilato da
ogni intestatario con riferimento allintero valore delle attività (e non limitatamente alla quota parte di propria
competenza) qualora questi abbia la disponibilità piena delle stesse. E il caso, ad esempio, del conto corrente
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Circolare del 13/09/2010 n. 45 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa
cointestato ad entrambi i coniugi.
Analoghe conseguenze si determinano in caso di conto corrente estero intestato ad un soggetto residente sul quale
vi è la delega di firma di un altro soggetto residente; in tal caso, anche il delegato è tenuto alla compilazione del
modulo RW per lindicazione dellintera consistenza del conto corrente detenuto allestero e dei relativi trasferimenti
qualora si tratti di una delega al prelievo e non soltanto di una mera delega ad operare per conto dellintestatario.
Lobbligo di compilazione del modulo RW sussiste non soltanto nel caso di possesso diretto delle attività da parte
del contribuente, ma anche nel caso in cui le predette attività siano possedute dal contribuente per il tramite di
interposta persona.
E il caso, ad esempio, di soggetti che abbiano leffettiva disponibilità di attività finanziarie e patrimoniali formalmente
intestate ad un trust (sia esso residente che non residente).
Ogni qualvolta il trust sia un semplice schermo formale e la disponibilità dei beni che ne costituiscono il patrimonio
sia da attribuire ad altri soggetti, disponenti o beneficiari del trust, lo stesso deve essere considerato come un
soggetto meramente interposto ed il patrimonio (nonché i redditi da questo prodotti) deve essere ricondotto ai
soggetti che ne hanno leffettiva disponibilità.
Al fine di individuare i casi in cui il trust deve essere considerato interposto si può fare riferimento alle fattispecie
esemplificative indicate nella circolare 43/E del 10 ottobre 2009, paragrafo 1.
1.1 esoneri soggettivi
Nessun obbligo di monitoraggio è posto in capo agli enti commerciali, alle società, siano esse società di persone
(s.a.s., s.n.c., società di fatto) o società di capitali (s.p.a., s.a.p.a., società cooperative), ad eccezione delle società
semplici.
Analoga esclusione è applicabile agli enti pubblici e agli altri soggetti indicati nellarticolo 74, comma 1, del TUIR.
Inoltre, come precisato nella circolare n. 43/E del 2009, i contribuenti la cui residenza fiscale in Italia è determinata
ex lege ovvero in base ad accordi internazionali ratificati in Italia e che prestano in via continuativa attività lavorative
allestero non sono soggetti allobbligo di compilazione del modulo RW della dichiarazione annuale dei redditi in
relazione al conto corrente costituito allestero per laccredito degli stipendi o altri emolumenti derivanti dalle attività
lavorative ivi svolte.
Lesonero dagli obblighi di monitoraggio fiscale permane fintanto che il lavoratore presta la propria attività allestero e
viene meno al suo rientro in Italia, qualora questi mantenga, per qualsiasi motivo, le suddette disponibilità allestero.
I lavoratori allestero, per i quali non sussiste una specifica disposizione normativa che determini la residenza fiscale
in Italia per presunzione, sono invece tenuti agli obblighi del monitoraggio fiscale ricorrendone i presupposti.
Con la circolare n. 11/E del 12 marzo 2010 sono state illustrate le modalità con le quali i dipendenti privati (inclusi i
frontalieri) - nonché i dipendenti pubblici rientrati in Italia e che hanno mantenuto il conto corrente allestero ovvero
investimenti di altra natura hanno potuto sanare le irregolarità commesse fino al 2008.
Ciò premesso, si fa presente che larticolo 38, comma 13, del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78, recante
misure urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e di competitività economica, ha introdotto ulteriori deroghe
agli obblighi relativi al monitoraggio fiscale.
In particolare, tale disposizione ha del tutto esonerato dallobbligo di compilazione del modulo RW, non soltanto con
riferimento al conto corrente di appoggio dello stipendio ma anche relativamente a tutte le attività finanziarie e
patrimoniali detenute allestero:
le persone fisiche che prestano lavoro allestero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o
amministrativa o per un suo ente locale e le persone fisiche che lavorano allestero presso organizzazioni
internazionali cui aderisce lItalia (ad esempio, ONU, NATO, Unione Europea, OCSE) la cui residenza fiscale
in Italia sia determinata, in deroga agli ordinari criteri previsti dallarticolo 2 del TUIR, in base ad accordi
internazionali ratificati. Lesonero dagli obblighi di monitoraggio è giustificato come si legge nella relazione
illustrativa della norma da esigenze di semplificazione degli adempimenti tributari cui sono tenuti i predetti
soggetti e si applica fintanto che questi ultimi prestano la propria attività allestero e viene meno al rientro in
Italia. Per effetto dellarticolo 14, primo paragrafo, del Protocollo sui privilegi e sulle immunità delle Comunità
europee, tale esonero si applica anche al coniuge, sempreché non eserciti una propria attività lavorativa,
nonché ai figli ed ai minori a carico dei dipendenti pubblici;
i soggetti residenti in Italia che prestano la propria attività lavorativa in via continuativa allestero in zone di
frontiera e in Paesi limitrofi. In tal caso, lesonero si applica limitatamente alle attività di natura finanziaria e
patrimoniale detenute nel Paese in cui viene svolta lattività lavorativa.
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Circolare del 13/09/2010 n. 45 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa
Considerato che la norma che ha stabilito lesonero in questione è entrata in vigore il 31 maggio 2010, data di
pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale, si ritiene che esso si debba riferire agli adempimenti dei contribuenti in corso
a tale data. Pertanto, lesonero dalla compilazione del modulo RW si applica a decorrere dal periodo dimposta 2009.
Rimane naturalmente fermo per i suddetti soggetti lobbligo di dichiarare i redditi derivanti dalle attività estere di
natura finanziaria e dagli investimenti esteri da effettuarsi nei relativi quadri reddituali del modello UNICO.
2. consistenza delle attività di natura finanziaria e patrimoniale
Come accennato, nella dichiarazione dei redditi i contribuenti devono indicare le attività estere di natura finanziaria
e gli investimenti allestero, detenuti al termine del periodo dimposta, attraverso cui possono essere conseguiti
redditi di fonte estera imponibili in Italia. Lobbligo sussiste se lammontare complessivo delle attività finanziarie e
patrimoniali, complessivamente considerate, supera limporto di 10.000 euro al 31 dicembre del periodo dimposta di
riferimento.
2.1 attività di natura finanziaria
Per attività estere di natura finanziaria devono intendersi quelle attività da cui derivano redditi di capitale o redditi
diversi di natura finanziaria di fonte estera. A titolo esemplificativo, sono oggetto di segnalazione:
attività i cui redditi sono corrisposti da soggetti non residenti, tra cui, le partecipazioni al capitale o al
patrimonio di soggetti non residenti, le obbligazioni estere e i titoli similari, i titoli pubblici italiani e i titoli
equiparati emessi allestero, i titoli non rappresentativi di merce e i certificati di massa emessi da non residenti
(comprese le quote di OICR esteri), le valute estere, depositi e conti correnti bancari costituiti allestero
indipendentemente dalle modalità di alimentazione (ad esempio, accrediti di stipendi, di pensione o di
compensi);
contratti di natura finanziaria stipulati con controparti non residenti, tra cui, finanziamenti, riporti, pronti
contro termine e prestito titoli, nonché polizze di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione stipulate con
compagnie di assicurazione estere;
contratti derivati e altri rapporti finanziari stipulati al di fuori del territorio dello Stato;
metalli preziosi allo stato grezzo o monetato detenuti allestero;
diritti allacquisto o alla sottoscrizione di azioni estere o strumenti finanziari assimilati;
forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero.
Devono essere indicate nel modulo RW anche le attività finanziarie italiane detenute allestero - ad esempio, i titoli
pubblici ed equiparati emessi in Italia, le partecipazioni in soggetti residenti ed altri strumenti finanziari emessi da
soggetti residenti o le quote di una srl italiana - in quanto produttive di redditi diversi di natura finanziaria di fonte
estera. Si ricorda che con la circolare n. 9/E del 30 gennaio 2002 (risposta 1.28) sono state considerate detenute
allestero anche le partecipazioni in società italiane detenute per il tramite di una società estera interposta.
Tutte le suddette attività vanno indicate nel modulo RW in quando potenzialmente produttive di redditi di fonte
estera imponibili in Italia. Larticolo 6 del decreto legge n. 167 del 1990 presume, infatti, che le attività finanziarie
siano fruttifere in misura pari al tasso ufficiale medio di riferimento vigente nel relativo periodo dimposta.
Qualora lattività non abbia prodotto redditi nel periodo dimposta, il contribuente deve specificare in sede di
presentazione della dichiarazione dei redditi, con le modalità specificate nel paragrafo n. 4, che si tratta di redditi la
cui percezione avverrà in un successivo periodo dimposta.
Si fa presente che la presunzione di fruttuosità è una presunzione relativa dal momento che può essere opposta
prova contraria da parte del contribuente. Pertanto, fermi restando gli obblighi di monitoraggio e compilazione del
modulo RW, qualora sulla base della legislazione o della prassi vigente in taluni Paesi le attività finanziarie non
siano produttive di reddito, sarà opportuno che gli interessati acquisiscano dagli intermediari esteri documenti o
attestazioni da cui risulti tale circostanza per giustificare, in caso di successivo controllo da parte
dellAmministrazione finanziaria, la mancata compilazione del relativo quadro reddituale 2 .
Restano comunque impregiudicati gli ordinari poteri di accertamento dellAmministrazione finanziaria, compresa
lapplicazione dellarticolo 12 del decreto legge n. 78 del 2009 che prevede una presunzione relativa in base alla
quale le attività detenute in paradisi fiscali si considerano costituite con redditi sottratti a tassazione.
Con riferimento ai titoli o diritti offerti ai lavoratori dipendenti ed assimilati che danno la possibilità di acquistare, ad
un determinato prezzo, azioni della società estera con la quale il contribuente intrattiene il rapporto di lavoro o delle
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società controllate o controllanti (cd. stock option), si precisa che tali titoli o diritti vanno indicati nel modulo RW
soltanto nei casi in cui, al termine del periodo dimposta, il prezzo di esercizio sia inferiore al valore corrente del
sottostante, perché soltanto in questo caso il beneficiario dispone di un valore allestero.
Nellipotesi in cui il piano di assegnazione delle stock option prevede che lassegnatario non possa esercitare il
proprio diritto finché non sia trascorso un determinato periodo (cd. vesting period), le stesse non devono essere
indicate nel modulo RW fino a quando non sia spirato tale termine. Infatti, fino a quel momento il diritto è soggetto
ad una sorta di condizione sospensiva.
I predetti diritti di opzione devono, invece, essere indicati in ogni caso nel modulo RW e, quindi, anche nel corso del
vesting period, qualora essi siano cedibili.
Per quanto riguarda, invece, le forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto
estero, vanno indicati i contributi versati al fondo pensione. Il monitoraggio riguarda sia la consistenza degli
accantonamenti esistenti alla fine del periodo di imposta (formati da contributi sia dal lavoratore che dal datore di
lavoro) sia i trasferimenti ad essi relativi, compresi quelli riferiti ad erogazioni in via anticipata di rendimenti ovvero di
prestazioni pensionistiche da parte del fondo.
2.2 attività di natura patrimoniale
Gli investimenti da indicare nel modulo RW sono costituiti da beni patrimoniali collocati allestero e che sono
suscettibili di produrre reddito di fonte estera imponibile in Italia.
A titolo esemplificativo, sono oggetto di segnalazione i seguenti investimenti: gli immobili situati allestero o i diritti
reali immobiliari o quote di essi (ad esempio, comproprietà o multiproprietà), gli oggetti preziosi e le opere darte che
si trovano fuori del territorio dello Stato, le imbarcazioni o le navi da diporto o altri beni mobili detenuti e/o iscritti nei
pubblici registri esteri, nonché quelli che pur non essendo iscritti nei predetti registri avrebbero i requisiti per essere
iscritti in Italia.
Al riguardo si ricorda che con la risoluzione n. 134/E del 30 aprile 2002 sono state considerati detenuti allestero gli
immobili ubicati in Italia posseduti per il tramite di un soggetto interposto residente allestero.
Ciò premesso, fino al periodo dimposta 2008, gli investimenti allestero dovevano essere indicati nel modulo RW
soltanto se avevano prodotto nel periodo dimposta di riferimento redditi imponibili in Italia.
Considerato, tuttavia, che la funzione del modulo RW è quella di fornire un quadro delle attività detenute allestero
con finalità di monitoraggio fiscale nonché di supportare lefficacia dellazione di controllo da parte
dellAmministrazione finanziaria, per rendere più incisivi i presidi posti in ambito internazionale a tutela del corretto
assolvimento degli obblighi tributari, si è ritenuto che la previsione normativa contenuta nellarticolo 4 del decreto
legge n. 167 del 1990 debba essere intesa, da ora in poi, come riferita non solo a fattispecie di effettiva produzione
di redditi imponibili in Italia ma anche ad ipotesi in cui la produzione dei predetti redditi sia soltanto astratta o
potenziale (cfr. circolare n. 43/E del 2009).
In sostanza, sulla base di tali indicazioni, sono soggetti allobbligo di monitoraggio le consistenze e i flussi relativi a
tutti gli investimenti allestero al fine di verificare che il contribuente possa conseguire, anche in futuro, redditi di fonte
estera fiscalmente rilevanti in Italia ricompresi in una delle categorie reddituali del TUIR.
La capacità del bene di produrre un reddito ricorre, infatti, non soltanto nel caso in cui il bene produca attualmente
un reddito ma anche nel caso in cui sussista una capacità produttiva di reddito meramente potenziale e quindi
eventuale e lontana nel tempo derivante dallalienazione, dallutilizzo nonché dallo sfruttamento del bene, anche
senza organizzazione dimpresa.
Pertanto, a partire dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo dimposta 2009 (UNICO 2010), i contribuenti
sono comunque tenuti ad indicare nel modulo RW non soltanto le attività di natura finanziaria ma anche gli
investimenti di altra natura quali, ad esempio, gli immobili tenuti a disposizione, le imbarcazioni, gli oggetti preziosi e
le opere darte, indipendentemente dalla effettiva produzione di redditi imponibili nel periodo dimposta.
2.3 esoneri oggettivi
Sulla base di quanto previsto dallarticolo 4, comma 4, del decreto legge n. 167 del 1990, gli obblighi di
comunicazione non sussistono per le attività estere di natura finanziaria affidate in gestione o in amministrazione ad
intermediari residenti 3 , per i contratti conclusi attraverso il loro intervento, nonché per i depositi e conti correnti, a
condizione che i redditi derivanti da tali attività siano riscossi attraverso lintervento degli intermediari stessi.
In sostanza, sono previste tre distinte fattispecie di esonero:
per le attività finanziarie affidate in gestione o in amministrazione agli intermediari finanziari residenti,
anche se non è stata esercitata lopzione per lapplicazione dei regimi del risparmio amministrato o gestito di
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anche se non è stata esercitata lopzione per lapplicazione dei regimi del risparmio amministrato o gestito di
cui agli articoli 6 e 7 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461;
per i contratti produttivi di redditi di natura finanziaria conclusi attraverso lintervento degli intermediari
finanziari residenti in qualità di controparti ovvero come mandatari di una delle controparti contrattuali;
per i depositi e i conti correnti intrattenuti allestero.
In tutti e tre casi lesonero dagli obblighi di monitoraggio compete a condizione che i redditi di natura finanziaria
siano riscossi attraverso lintervento di un intermediario residente anche nel caso in cui questultimo non abbia
applicato sui proventi alcuna forma di prelievo alla fonte (a titolo di imposta sostitutiva o di ritenuta a titolo dacconto
o dimposta). Pertanto, lesonero in questione discende direttamente dallincarico di riscossione dei proventi conferito
dal contribuente allintermediario residente e non dipende dallesercizio della sua qualità di sostituto dimposta che in
determinati casi può anche non verificarsi.
E, infatti, rilevante la circostanza che gli intermediari siano tenuti agli obblighi di rilevazione e segnalazione
allAmministrazione finanziaria dei flussi transfrontalieri di attività finanziarie ai sensi dellarticolo 1 del decreto
legge n. 167 del 1990 nei casi il contribuente sia tenuto ad adempiere agli obblighi di dichiarazione dei relativi
redditi.
Il regime di esonero è, ad esempio, applicabile alle polizze assicurative a contenuto finanziario contratte con
compagnie di assicurazione estere per il tramite di un intermediario finanziario residente, semprechè il contribuente
abbia conferito ad un intermediario italiano lincarico di regolare tutti i flussi connessi con linvestimento, con il
disinvestimento ed il pagamento dei relativi proventi.
Con riferimento ai conti correnti allestero, lobbligo di compilazione del modulo RW non sussiste qualora il
contribuente dia apposita disposizione alla banca estera presso la quale è detenuto il conto di bonificare gli interessi
maturati sul conto estero (immediatamente e comunque entro il mese della maturazione) su un conto corrente
italiano intestato al medesimo contribuente, dando specificazione nella causale dellammontare lordo e delleventuale
ritenuta applicata allestero. Tale disposizione può essere resa dal contribuente anche nellipotesi di un conto
corrente infruttifero nel presupposto che lincarico può avere ad oggetto i proventi che dovessero maturare in futuro
per effetto, ad esempio, di modifiche contrattuali successivamente intervenute.
Il medesimo regime di esonero può essere riferito anche alle azioni assegnate per effetto di piani di stock option
qualora le azioni siano affidate in custodia, amministrazione o gestione ad un intermediario finanziario residente.
Tale esonero può applicarsi anche con riguardo ai diritti di opzione dal momento in cui sono esercitabili, qualora
questi possano formare oggetto dei predetti rapporti con lintermediario (come avviene nel caso in cui i diritti sono
cedibili).
Si ricorda, inoltre, che non sono oggetto di monitoraggio fiscale le somme versate per obbligo di legge a forme di
previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero, quali ad esempio il cosiddetto
secondo pilastro svizzero, trattandosi di forme di previdenza obbligatoria seppure complementare.
Analogo trattamento di esonero deve ritenersi applicabile alle forme di previdenza complementare estere
obbligatorie per effetto di contratti collettivi nazionali (ad esclusione quindi di quelle derivanti da accordi individuali).
Particolari considerazioni devono essere svolte con riferimento a coloro che si sono avvalsi della normativa sullo
scudo fiscale, sulla base di quanto previsto dallarticolo 13-bis del decreto legge 1° luglio 2009, n. 78.
In linea generale, come si ricorda, relativamente alle attività oggetto di rimpatrio e di regolarizzazione, i contribuenti
sono esonerati dallobbligo di indicare le medesime attività nel modulo RW della dichiarazione dei redditi relativa al
periodo dimposta in corso alla data di presentazione della dichiarazione riservata, nonché per quello precedente
qualora la medesima dichiarazione sia presentata nel corso del 2010.
Pertanto, per le attività oggetto di emersione la cui dichiarazione riservata è stata presentata allintermediario nel
corso del 2009 non deve essere compilato il modulo RW relativo alla dichiarazione dei redditi per lanno 2009,
mentre con riferimento alle attività rimpatriate e/o regolarizzate la cui dichiarazione riservata è stata presentata tra il
1° gennaio 2010 e il 30 aprile 2010 non deve essere compilato il modulo RW relativo alla dichiarazione dei redditi
per lanno 2009 né quello relativo alla dichiarazione dei redditi per lanno 2010.
Nella particolare ipotesi in cui si è verificata la mancata conclusione delle operazioni di emersione per cause
oggettive non dipendenti dalla volontà del contribuente, in presenza di una dichiarazione riservata presentata nel
2009 con cause ostative che si risolvono nel 2010, si ritiene che lesonero dalla compilazione del modulo RW ha
effetto con riferimento alla dichiarazione dei redditi da presentare per entrambi gli anni 2009 e 2010.
Resta fermo che lesonero è valido semprechè le cause ostative si siano risolte e il contribuente abbia completato le
procedure necessarie a consentire leffettivo rimpatrio e/o la regolarizzazione entro il termine del 31 dicembre 2010
(cfr. circolare n. 50/E del 30 novembre 2009).
Lesonero dalla compilazione del modulo RW riguarda tutti i beni (di natura finanziaria e di natura patrimoniale)
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oggetto di operazioni di rimpatrio, fisico e giuridico. In questultimo caso, infatti, lintermediario che assume lincarico
di ricevere in deposito o in amministrazione i beni rimpatriati, indipendentemente dal luogo di effettiva collocazione
delle attività, applica le ordinarie ritenute alla fonte o imposte sostitutive ed effettua le comunicazioni
allAmministrazione finanziaria dei redditi soggetti a ritenuta a titolo dacconto ovvero delle operazioni suscettibili di
produrre redditi imponibili non assoggettati al prelievo.
Va ricordato che per le attività rimpatriate lesonero dal modulo RW è definitivo semprechè, ovviamente, a seconda
dei casi, le medesime attività siano detenute in Italia ovvero siano oggetto di deposito custodia, amministrazione o
gestione presso un intermediario residente.
Per quanto riguarda le attività oggetto di regolarizzazione lesonero della compilazione del modulo RW non è
definitivo in quanto, permanendo allestero, le stesse rimangono assoggettate agli obblighi dichiarativi connessi al
monitoraggio fiscale.
3. trasferimenti
Come noto lobbligo di compilazione del modulo RW riguarda, oltre che le consistenze degli investimenti e le attività
detenute allestero al termine del periodo dimposta, anche i trasferimenti da, verso e sullestero che nel corso del
periodo dimposta hanno interessato i suddetti investimenti ed attività, sempreché lammontare complessivo dei
movimenti effettuati nel corso del medesimo periodo, computato tenendo conto anche dei disinvestimenti, sia stato
superiore a euro 10.000.
Questobbligo, da adempiere mediante la Sezione III del modulo RW, sussiste anche se al termine del periodo
dimposta i soggetti interessati non detengono investimenti allestero né attività estere di natura finanziaria, in quanto
a tale data è intervenuto il disinvestimento o lestinzione dei rapporti finanziari, e qualunque sia la modalità con cui
sono stati effettuati i trasferimenti (attraverso intermediari residenti, attraverso intermediari non residenti o in forma
diretta tramite trasporto al seguito). Tale obbligo sussiste, quindi, anche nellipotesi in cui i trasferimenti siano
oggetto di rilevazione da parte degli intermediari secondo le disposizioni contenute nellarticolo 1 del decreto legge
n. 167 del 1990.
Sono in ogni caso esclusi dagli obblighi di monitoraggio i movimenti che nel corso dellanno non hanno superato
complessivamente limporto di euro 10.000, tenendo conto ai fini del predetto limite anche di eventuali
disinvestimenti.
Occorre specificare che in tale ultima evenienza il flusso va considerato in valore assoluto. Pertanto, con riferimento
ad un contribuente che detiene un conto corrente allestero ed ha effettuato un disinvestimento pari ad esempio a
6.000 euro ed un investimento di 5.000 euro, lammontare complessivo dei movimenti da segnalare è pari a 11.000
euro.
Non devono altresì essere indicati i pagamenti effettuati in Italia per lacquisto di beni allestero mancando in tal caso
una movimentazione di denaro verso lestero.
Resta tuttavia fermo che in entrambi i casi lacquirente dovrà indicare nel modulo RW la consistenza
dellinvestimento effettuato.
Il contribuente è tenuto a segnalare anche i trasferimenti effettuati da altri soggetti a proprio beneficio. E il caso, ad
esempio, del padre che trasferisce denaro allestero per consentire al proprio figlio di acquistare un immobile. Il
figlio, titolare dellinvestimento, deve indicare nel modulo RW della propria dichiarazione dei redditi la consistenza
dellinvestimento ed i relativi trasferimenti dei quali è stato beneficiario, in quanto il trasferimento è stato effettuato
dal padre ma a beneficio di un investimento comunque riferibile al figlio. Nessun obbligo ricorre invece in capo al
padre, sempreché il trasferimento sia da porre in diretta connessione con linvestimento estero posto in essere dal
figlio.
Nessun adempimento è invece dovuto nellipotesi di incremento degli investimenti esteri per effetto della
corresponsione dei relativi frutti degli investimenti (quali, ad esempio, lincasso di dividendi, la percezione di interessi
attivi relativi al c/c estero ovvero lincasso del canone di locazione di un immobile sito allestero). Tali importi saranno
compresi nel saldo di fine anno del conto corrente estero da riportare nella Sezione II del modulo RW. Ovviamente
tali frutti devono trovare collocazione nei relativi quadri reddituali della dichiarazione dei redditi a meno che non
vengano assoggettati a tassazione definitiva da parte di un intermediario residente.
Inoltre, a norma dellarticolo 2 del decreto legge n. 176 del 1990, sono oggetto di monitoraggio nellambito della
Sezione I del modulo RW i trasferimenti transfrontalieri effettuati per cause diverse dagli investimenti esteri e dalle
attività estere di natura finanziaria, semprechè lammontare complessivo di tali trasferimenti sia superiore, nel
periodo dimposta, a 10.000 euro. Tali trasferimenti possono essere stati effettuati, ad esempio, per il sostenimento
di spese correnti, per motivi di studio o di salute.
Tale segnalazione si riferisce esclusivamente ai trasferimenti dallestero verso lItalia e dallItalia verso lestero di
denaro o titoli, effettuati tramite non residenti e senza il tramite degli intermediari residenti. Sono esclusi da tale
ambito i trasferimenti sullestero (rilevano esclusivamente quelli da e verso lestero), i trasferimenti effettuati per
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mezzo di intermediari residenti, nonché i trasferimenti effettuati in forma diretta mediante trasporto al seguito, aventi
le richiamate causali.
Pertanto, ad esempio, non sono oggetto di monitoraggio le spese mediche sostenute tramite bonifici internazionali
effettuati tramite una banca italiana.
4. modalità di compilazione del modulo rw
Gli adempimenti finora descritti posti a carico dei contribuenti ai fini del monitoraggio fiscale devono essere effettuati
compilando lapposito modulo RW contenuto nel fascicolo secondo della dichiarazione annuale dei redditi, modello
UNICO.
In caso di presentazione del modello 730 ovvero nellipotesi di esonero dalla dichiarazione dei redditi, il modulo RW
deve essere compilato in via autonoma, unitamente al frontespizio del modello UNICO, e presentato nei termini
previsti per questultimo modello.
Nel modulo RW gli importi in valuta estera devono essere indicati previo calcolo del loro controvalore in euro. Ai fini
dellindividuazione del controvalore in euro degli importi in valuta per il periodo dimposta 2009, è necessario fare
riferimento al provvedimento del Direttore dellAgenzia delle entrate approvato il 19 febbraio 2010, consultabile sul
sito internet www.agenziaentrate.it.
Il modulo RW è composto da tre Sezioni.
Sezione i
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Come detto, la Sezione I riguarda i trasferimenti da e verso lestero relativi ad operazioni correnti ossia per cause
diverse dagli investimenti ed attività estere di natura finanziaria, effettuati attraverso non residenti senza il tramite di
intermediari residenti.
In particolare, per ciascuna operazione di trasferimento è necessario indicare:
nelle colonne 1 e 2, le generalità del soggetto non residente attraverso cui è stato effettuato il
trasferimento (cognome e nome, se si tratta di persone fisiche; denominazione, se si tratta di soggetti diversi
dalle persone fisiche);
nella colonna 3, il codice dello Stato estero di residenza del soggetto non residente rilevato dalla tabella
Elenco Paesi e Territori esteri posta in Appendice al fascicolo 1 delle istruzioni di UNICO;
nella colonna 4, la tipologia delloperazione, indicando il codice:
se loperazione ha comportato un trasferimento dallestero verso lItalia;
se loperazione ha comportato un trasferimento dallItalia verso lestero;
nella colonna 5, il codice dello Stato estero del trasferimento rilevato dalla tabella Elenco Paesi e Territori
esteri posta in Appendice al fascicolo 1 delle istruzioni di UNICO;
nella colonna 6, il mezzo di pagamento impiegato per leffettuazione delloperazione indicando il codice:
se denaro;
se altro mezzo;
Sezione II
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Nella Sezione II deve essere indicata, distintamente per Stato estero, la consistenza di ciascuna tipologia di
investimento estero e di attività estera di natura finanziaria detenuti allestero al termine del periodo di imposta.
In particolare, deve essere indicato:
nella colonna 1, il codice dello Stato estero rilevato dalla tabella Elenco Paesi e Territori esteri posta in
Appendice al fascicolo 1 delle istruzioni di UNICO;
nella colonna 2, il codice della causale delloperazione, rilevato dalla Tabella codici investimenti allestero e
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attività estera di natura finanziaria posta in Appendice al fascicolo 2 delle istruzioni di UNICO e più avanti
riportata;
nella colonna 3, limporto degli investimenti ed attività, indicando il controvalore in euro;
nella colonna 4, barrare la casella nel caso in cui i redditi relativi alle attività finanziarie verranno percepiti
in un successivo periodo dimposta. La casella va barrata anche se le predette attività sono infruttifere non
potendosi escludere, in linea di principio, che diventino fruttifere successivamente. Tale casella riguarda
soltanto le attività finanziarie e non va barrata, quindi, con riferimento alle attività di natura patrimoniale.
Con riferimento allimporto da indicare nella colonna 3 della Sezione II, si precisa che il contribuente deve riportare
il costo storico dellattività finanziaria o dellinvestimento come risultante dalla relativa documentazione probatoria,
maggiorato degli eventuali oneri accessori quali, ad esempio, le spese notarili e gli oneri di intermediazione, ad
esclusione degli interessi passivi.
Il costo storico va indicato per intero indipendentemente dalleventuale finanziamento richiesto per lacquisto del
bene.
Il criterio del costo vale anche con riferimento ai diritti di opzione offerti ai lavoratori (cd. stock option) soggetti agli
obblighi di monitoraggio. In mancanza del costo specifico delle opzioni (opzioni gratuite), deve essere riportato
direttamente il costo riferito alle azioni sottostanti (prezzo delle azioni fissato alla data dellofferta come risultante dal
piano di assegnazione, ossia il prezzo di esercizio).
Qualora lacquisto estero non sia stato effettuato mediante pagamento di un corrispettivo in denaro (per esempio, in
caso di conferimento, acquisto per donazione o successione, permuta) ai fini dellindividuazione del costo si deve
fare riferimento alle specifiche disposizioni contenute nel TUIR che individuano il costo fiscalmente riconosciuto in
tali occasioni. Ad esempio: per un immobile acquisito per donazione deve essere indicato come costo il prezzo di
acquisto o di costruzione sostenuto dal donante; per i titoli azionari o obbligazionari ricevuti per successione deve
essere indicato il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dellimposta di successione e per i titoli
esenti da tale imposta, il valore normale alla data di apertura della successione.
Qualora il costo di acquisto non sia documentabile si deve riportare il valore normale del bene eventualmente
risultante da unapposita perizia di stima.
Sezione III
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Nella Sezione III vanno indicati i flussi dei trasferimenti dallestero verso lItalia, dallItalia verso lestero e dallestero
sullestero di denaro o titoli, effettuati attraverso intermediari residenti, attraverso non residenti ovvero in forma
diretta, che nel corso dellanno hanno interessato investimenti esteri ed attività estere di natura finanziaria indicati
nella Sezione II.
E il caso di evidenziare in questa sede la stretta correlazione esistente tra la Sezione II e la III del modulo RW, dal
momento che, in linea di principio, la compilazione delluna presuppone la compilazione dellaltra e viceversa, salvo il
caso del disinvestimento. In questultima ipotesi, infatti, deve essere in ogni caso compilata la Sezione III anche se
al termine del periodo dimposta non si detiene più linvestimento e/o lattività estera in quanto, ad esempio, ceduti,
estinti ovvero di valore inferiore al limite dei 10.000 euro.
In particolare, deve essere indicato:
nella colonna 1, il codice dello Stato estero rilevato dalla tabella Elenco Paesi e Territori esteri posta in
Appendice al fascicolo 1 delle istruzioni di UNICO;
nella colonna 2, la tipologia delloperazione indicando il codice:
per i trasferimenti dallestero verso lItalia;
per i trasferimenti dallItalia verso lestero;
per i trasferimenti dallestero sullestero.
nella colonna 3, il codice delloperazione, rilevato dalla Tabella codici investimenti allestero e attività
estera di natura finanziaria posta in Appendice al fascicolo 2 delle istruzioni di UNICO e più avanti riportata;
nella colonna 4, gli estremi di identificazione della banca;
nella colonna 5, il codice identificativo internazionale BIC/SWIFT;
nella colonna 6, il numero di conto corrente utilizzato;
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nella colonna 7, la data in cui è intervenuta loperazione;
nella colonna 8, limporto delloperazione. Se le operazioni sono state effettuate in valuta estera deve
essere indicato il controvalore in euro.
nella colonna 3, il codice delloperazione, rilevato dalla Tabella codici investimenti allestero e attività
estera di natura finanziaria posta in Appendice al fascicolo 2 delle istruzioni di UNICO e più avanti riportata;
nella colonna 4, gli estremi di identificazione della banca;
nella colonna 5, il codice identificativo internazionale BIC/SWIFT;
nella colonna 6, il numero di conto corrente utilizzato;
nella colonna 7, la data in cui è intervenuta loperazione;
nella colonna 8, limporto delloperazione. Se le operazioni sono state effettuate in valuta estera deve
essere indicato il controvalore in euro.
Per le operazioni individuate nella colonna 2 con i codici 1 e 2 (trasferimenti da e verso lItalia), nella colonna 4
devono essere indicati gli estremi dellintermediario italiano.
Nel caso in cui per una stessa operazione di trasferimento intervengano più intermediari deve essere indicato
soltanto il numero di conto relativo allintermediario che per primo è intervenuto nelloperazione di trasferimento verso
lestero e per ultimo nelloperazione di trasferimento verso lItalia.
Per le operazioni individuate nella colonna 2 con il codice 3 (trasferimenti estero su estero), è necessario indicare
gli estremi del conto di destinazione.
Se il contribuente ha posto in essere una pluralità di operazioni dello stesso tipo, comportanti il trasferimento
dallestero verso lItalia, dallItalia verso lestero e dallestero sullestero mediante lutilizzo di uno o più conti correnti, in
luogo della indicazione delle singole operazioni di trasferimento, il contribuente può limitarsi ad indicare, con
riferimento a ciascun conto interessato, lammontare complessivo dei trasferimenti effettuati dallestero (codice 1),
dallItalia (codice 2) e sullestero (codice 3), indicandone limporto nella colonna 8 e il codice operazione nella
colonna 3.
Tabella codice operazione
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La tabella che individua i codici rappresentativi delloperazione di trasferimento e della consistenza delle attività
estere di natura finanziaria e degli investimenti allestero, posta in Appendice al fascicolo 2 delle istruzioni di UNICO
e sopra riportata, è stata notevolmente semplificata rispetto a quella precedentemente in uso.
Essa individua la tipologia delle attività finanziarie e patrimoniali che devono essere riportate nelle Sezioni II e III del
modulo RW per indicare loggetto dellinvestimento o dellattività estera, nonché la finalità del trasferimento.
In particolare, gli investimenti e le attività sono stati raggruppati in alcune macrocategorie, mentre per le ipotesi
diverse da quelle espressamente individuate occorre fare riferimento ai codici residuali. Ad esempio, il codice 14
altre attività estere di natura finanziaria va utilizzato per indicare i diritti di opzione derivanti da piani di stock option.
4.1 esempi di compilazione del modulo rw
Sono di seguito esemplificate alcune delle fattispecie più ricorrenti relative alla compilazione del modulo RW.
Immobili tenuti a disposizione
Limmobile situato allestero deve essere indicato nel modulo RW anche se è tenuto a disposizione in un Paese che
non ne prevede la tassazione ai fini delle imposte sui redditi.
Nel caso di un immobile in Grecia tenuto a disposizione il cui costo storico è pari a euro 150.000, deve essere
indicato:
Nella Sezione II, rigo RW7:
colonna 1: 032 (codice stato estero)
colonna 2: 15 (codice operazione - immobili)
colonna 3: 150.000 (costo storico)
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Inoltre, qualora limmobile sia parzialmente finanziato con un mutuo acceso con una banca estera per euro 100.000
e mediante un trasferimento di denaro dallItalia per la rimanente parte, deve essere riportato:
Nella Sezione III, rigo RW11:
colonna 1: 032 (codice stato estero)
colonna 2: 2 (tipo di trasferimento - dallItalia verso lestero)
colonna 3: 15 (codice operazione immobili)
colonna 4: estremi di identificazione della banca italiana da cui provengono le somme (codice ABI/CAB)
colonna 6: numero del c/c italiano utilizzato (numero del conto corrente)
colonna 7: data delloperazione (data delloperazione)
colonna 8: 50.000 (importo delloperazione)
Nella Sezione III, rigo RW12:
colonna 1: 032 (codice stato estero)
colonna 2: 3 (tipo di trasferimento - dallestero sullestero)
colonna 3: 15 (codice operazione immobili)
colonna 5: estremi di identificazione del conto di destinazione (codice identificativo internazionale
BIC/SWIFT)
colonna 6: il numero di conto corrente del contribuente utilizzato
colonna 7: data delloperazione (data delloperazione)
colonna 8: 100.000 (importo delloperazione)
Nessuna segnalazione va effettuata negli anni successivi per i trasferimenti relativi allestinzione del mutuo.
Va invece segnalata nella Sezione II la consistenza del c/c al termine del periodo dimposta, semprechè di importo
superiore a 10.000 euro, acceso per la stipula del mutuo e per il sostenimento delle spese relative allimmobile.
Per quanto riguarda la tassazione dellimmobile, se nello Stato estero limmobile tenuto a disposizione non è
assoggettabile ad imposizione, lo stesso non è assoggettato a tassazione neanche in Italia ai sensi dellarticolo 70
del TUIR. Pertanto va indicato esclusivamente nel modulo RW e non anche nel quadro RL.
Se nello Stato estero limmobile tenuto a disposizione è invece tassabile mediante applicazione di tariffe destimo o in
base a criteri similari, bisogna indicare nel quadro RL, rigo RL12, lammontare risultante dalla valutazione effettuata
nello Stato estero, ridotto delle spese eventualmente ivi riconosciute. Naturalmente deve trattarsi di spese
strettamente inerenti limmobile e non di deduzioni di carattere generale. Non è invece ammessa in questo caso la
deduzione forfetaria del 15 per cento.
Spetta il credito dimposta per le imposte pagate allestero secondo i criteri ordinari stabiliti dallarticolo 165 del TUIR.
Immobili locati
Le modalità di compilazione della Sezione II relativamente ad un immobile locato sono analoghe a quelle descritte
per limmobile tenuto a disposizione.
Non deve, invece, essere compilata la Sezione III relativamente al trasferimento connesso allincasso del canone di
locazione.
Per quanto riguarda, invece, la compilazione del quadro reddituale, si fa presente che se il reddito derivante dalla
locazione dellimmobile sito allestero non è soggetto ad imposta sui redditi nel Paese estero, bisogna dichiarare nel
quadro RL, rigo RL12, lammontare del canone di locazione percepito ridotto del 15 per cento a titolo di deduzione
forfetaria delle spese.
Se il reddito derivante dalla locazione è invece soggetto ad imposta nello Stato estero, bisogna indicare lammontare
netto dichiarato in detto Stato (al netto, cioè delle spese strettamente inerenti eventualmente ivi riconosciute). In tal
caso, spetta il credito dimposta per le imposte pagate allestero.
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Circolare del 13/09/2010 n. 45 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa
Acquisto e cessione di immobili
Nel caso di acquisto di un immobile in Grecia per un importo pari a 100.000 euro e di successiva cessione dello
stesso nel corso del medesimo periodo dimposta per 120.000 euro, deve essere indicato:
Nella Sezione III, rigo RW11:
colonna 1: 032 (codice stato estero)
colonna 2: 2 (tipo di trasferimento - dallItalia verso lestero)
colonna 3: 15 (codice operazione immobili)
colonna 4: estremi di identificazione della banca italiana da cui provengono le somme (codice ABI/CAB)
colonna 6: numero del c/c italiano utilizzato (numero del conto corrente)
colonna 7: data delloperazione (data delloperazione)
colonna 8: 100.000 (importo delloperazione)
Nella Sezione III, rigo RW12:
colonna 1: 032 (codice stato estero)
colonna 2: 1 (tipo di trasferimento - dallestero verso lItalia)
colonna 3: 15 (codice operazione immobili)
colonna 4: estremi di identificazione della banca italiana di destinazione delle somme (codice ABI/CAB)
colonna 6: il numero di conto corrente italiano utilizzato (numero del conto corrente)
colonna 7: data delloperazione (data delloperazione)
colonna 8: 120.000 (importo delloperazione)
Nessuna indicazione deve invece essere riportata nella Sezione II dal momento che limmobile è stato venduto nello
stesso periodo dimposta.
Dal punto di vista reddituale occorre compilare il quadro RL, rigo RL6 ai fini della determinazione della plusvalenza
imponibile ai sensi dellarticolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR, a meno che il contribuente non abbia optato per
il regime fiscale di cui allarticolo 1, comma 496, della legge 23 dicembre 2005, n. 266 che prevede lapplicazione
dellimposta sostitutiva del 20 per cento allatto della cessione per il tramite di un notaio italiano.
Conti correnti
Nellipotesi di un conto corrente posseduto in Grecia il cui saldo al 31 dicembre del periodo dimposta 2008 è pari a
100.000 euro che viene utilizzato nel corso del 2009 per lacquisto di titoli azionari per un ammontare pari a 40.000
euro, deve essere indicato:
Nella Sezione II, rigo RW7:
colonna 1: 032 (codice stato estero)
colonna 2: 1 (codice operazione conti correnti e depositi esteri)
colonna 3: 60.000 (importo - saldo del conto corrente al 31 dicembre 2009)
Nella Sezione II, rigo RW8:
colonna 1: 032 (codice stato estero)
colonna 2: 2 (codice operazione partecipazioni al capitale o al patrimonio di soggetti esteri)
colonna 3: 40.000 (importo consistenza dellattività finanziaria al 31 dicembre 2009)
Nella Sezione III, rigo RW11:
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colonna 1: 032 (codice stato estero)
colonna 2: 3 (tipo di trasferimento - dallestero sullestero)
colonna 3: 2 (codice operazione partecipazioni al capitale o al patrimonio di soggetti esteri)
colonna 5: estremi di identificazione del conto di destinazione (codice identificativo internazionale
BIC/SWIFT)
colonna 6: il numero di conto corrente del contribuente utilizzato
colonna 7: data delloperazione (data delloperazione)
colonna 8: 40.000 (importo delloperazione)
Non è necessario, invece, indicare il disinvestimento di 40.000 euro del conto corrente.
parte seconda - adempimenti degli intermediari
1. monitoraggio dei trasferimenti transfrontalieri
Come noto, larticolo 1 del decreto legge n. 167 del 1990 prevede specifici obblighi di rilevazione e segnalazione
dei flussi transfrontalieri di attività finanziarie a carico degli intermediari.
In particolare questi ultimi sono tenuti a mantenere evidenza dei trasferimenti da e verso lestero di denaro o valori
mobiliari di importo superiore a 10.000 euro effettuati, anche attraverso movimentazione di conti o mediante assegni
bancari o postali, per conto o a favore di persone fisiche, enti non commerciali e di società semplici e associazioni
ad esse equiparate, fiscalmente residenti in Italia.
Tali obblighi si applicano altresì agli acquisti e alle vendite di titoli esteri o di certificati in serie o di massa esteri che i
soggetti interessati dalla disciplina sul monitoraggio fiscale effettuano direttamente con gli intermediari ovvero per il
loro tramite e, quindi, a prescindere dalla circostanza che loperazione di acquisto o di vendita abbia o meno
determinato un materiale trasferimento da o verso lestero di disponibilità finanziarie.
Le suddette evidenze devono essere tenute a disposizione dellAmministrazione finanziaria per cinque anni e
devono essere trasmesse con le modalità individuate con il provvedimento del Direttore dellAgenzia delle Entrate
del 28 luglio 2003 entro il 31 marzo dellanno successivo a quello in cui le operazioni sono state effettuate.
Tale provvedimento prevede, tra laltro, lutilizzo da parte degli intermediari delle Causali Valutarie per le operazioni
tra residenti e non residenti stabilite dallUIC. Tenuto conto che con provvedimento della Banca dItalia del 16
dicembre 2009 le suddette causali sono state soppresse con operatività dal 1° luglio 2010, si fa presente che gli
intermediari possono ugualmente utilizzarle fino alla data di emanazione di un Provvedimento dellAgenzia delle
Entrate che disporrà appositi codici.
Rinviando a quanto in precedenza precisato in materia (cfr. circolari n. 93/E del 17 giugno 1994 e n. 13/E del 24
febbraio 2003, par. 9), si ricorda brevemente che gli obblighi di rilevazione previsti dallarticolo 1 del decreto legge
n. 167 del 1990 sono limitati a quelle fattispecie per le quali i contribuenti sono tenuti ad adempiere agli obblighi di
dichiarazione e, in linea di massima, per le quali non sono previsti a carico degli intermediari altri specifici obblighi di
comunicazione.
Sono, infatti, esonerati dagli obblighi di monitoraggio i trasferimenti provenienti da e verso lestero relativi ad
operazioni effettuate nellambito dei contratti e dei rapporti di cui agli articoli 6 e 7 del decreto legislativo 21
novembre 1997, n. 461 (regime del risparmio amministrato o gestito), nel presupposto che in tal caso i trasferimenti
si riferiscono a redditi assoggettati a tassazione sostitutiva da parte dellintermediario residente.
Diversamente, devono costituire oggetto di rilevazione e di segnalazione i trasferimenti di importo superiore a euro
10.000 verso intermediari non residenti, ancorché le attività finanziarie provengano da rapporti per i quali il
contribuente abbia esercitato lopzione di cui ai citati articoli 6 e 7 del D.Lgs. n. 461 del 1997. E il caso, ad
esempio, del trasferimento allestero di un titolo, nonostante fino a quel momento sia stato immesso in un rapporto
amministrato ovvero gestito. In tal ipotesi, infatti, sussiste per lAmministrazione finanziaria lesigenza di accertare il
realizzo di redditi derivanti da strumenti finanziari fuoriusciti dal circuito degli intermediari residenti.
Il monitoraggio è altresì escluso per i trasferimenti dallestero qualora i flussi siano derivanti da operazioni suscettibili
di produrre redditi di capitale assoggettati dallintermediario residente a ritenuta alla fonte a titolo dacconto o
dimposta o ad imposta sostitutiva (cfr. art. 10, comma 4, del D.Lgs. n. 461 del 1997), considerato che
lintermediario è comunque tenuto alla segnalazione del reddito e della ritenuta applicata in sede di compilazione
della dichiarazione del sostituto dimposta, modello 770 e, pertanto, la segnalazione dovuta ai sensi della normativa
sul monitoraggio costituirebbe una duplicazione delladempimento.
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Circolare del 13/09/2010 n. 45 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa
Lobbligo di rilevazione e segnalazione allAmministrazione finanziaria sussiste, invece, per i trasferimenti relativi a
redditi non soggetti ad alcuna ritenuta e destinati a confluire nel reddito complessivo del percettore, nonché quelli
relativi a redditi di capitale conseguiti direttamente allestero senza applicazione di ritenute.
Si ricorda che la disciplina in materia di scudo fiscale (sin dalla sua prima edizione contenuta nel decreto legge 25
settembre 2001, n. 350, convertito dalla legge 27 novembre 2001, n. 409) ha disposto alcune deroghe agli
ordinari adempimenti previsti a carico degli intermediari, distinguendo tra operazioni di rimpatrio ed operazioni di
regolarizzazione.
In sintesi, con riferimento alle operazioni di rimpatrio, gli intermediari, fermi restando gli obblighi di rilevazione di cui
allarticolo 1, commi 1 e 2, del decreto legge n. 167 del 1990, sono stati esonerati dallobbligo di effettuare le
comunicazioni allAmministrazione finanziaria previste dal successivo comma 3 dello stesso articolo. Ciò al fine di
garantire riservatezza alle operazioni in questione.
Relativamente alle operazioni di regolarizzazione, invece, le disposizioni in materia di scudo fiscale hanno
mantenuto a carico degli intermediari sia lobbligo di rilevare le attività regolarizzate sia lobbligo di effettuare le
segnalazioni allAmministrazione finanziaria. Infatti, sebbene loperazione di regolarizzazione non comporti alcun
trasferimento da o verso lestero delle attività oggetto di emersione e, pertanto, nessun obbligo di rilevazione
dovrebbe in realtà sorgere in capo agli intermediari, come chiarito nella relazione governativa al decreto legge 25
settembre 2001, n. 350 lassenza di qualsiasi comunicazione allamministrazione finanziaria sulle attività che
continuano ad essere detenute allestero renderebbe nuovamente tali investimenti fuori da qualsiasi presidio o
controllo e non garantirebbe la neutralità rispetto alle ipotesi di rimpatrio. Mentre infatti i redditi derivanti dalle attività
finanziarie rimpatriate, verrebbero assoggettati ad imposizione sostitutiva, le attività finanziarie detenute allestero
sfuggirebbero facilmente allimposizione.
Da ultimo si fa presente che, con riferimento ai dati relativi allanno 2009, le informazioni relative alle operazioni di
regolarizzazione effettuate nel medesimo anno sono state escluse dalla comunicazione effettuata entro il 31 marzo
2010 (cfr. comunicato dellAgenzia delle Entrate del 26 marzo 2010) e dovranno essere trasmesse entro il 30
novembre 2010 così come stabilito dal provvedimento del Direttore dellAgenzia del 2 luglio 2010.
Le operazioni di regolarizzazione effettuate nel 2010 dovranno invece essere comunicate nel termine ordinario del
31 marzo dellanno successivo.
2. modello 770 quadro SO
Ai sensi dellarticolo 10, comma 1, del D.Lgs. n. 461 del 1997, è previsto a carico degli intermediari finanziari che
intervengono, anche in qualità di controparti, nelle operazioni che possono generare redditi diversi di natura
finanziaria di cui allarticolo 67, comma 1, lettere da c) a c-quinquies), del TUIR, lobbligo di comunicazione
allAmministrazione Finanziaria delle medesime operazioni mediante la compilazione del quadro SO del modello
770.
La predetta comunicazione nominativa deve essere effettuata dai seguenti intermediari: banche, SIM, Poste Italiane
S.p.A., società fiduciarie, agenti di cambio, stabili organizzazioni in Italia di banche ed imprese di investimento non
residenti, notai, altri intermediari residenti che, per ragioni professionali, intervengono nelle operazioni, società ed
enti emittenti, limitatamente ai titoli e agli strumenti finanziari da esse emessi, società di gestione del risparmio,
dottori commercialisti, ragionieri e periti commercialisti.
Sono altresì tenuti agli obblighi in questione, ai sensi dellarticolo 6, comma 2, del D.Lgs. n. 461 del 1997, gli
intermediari non residenti relativamente ai rapporti di custodia, amministrazione e deposito ad essi intestati e sui
quali siano detenute attività finanziarie di terzi che abbiano revocato lopzione per lapplicazione del regime del
risparmio amministrato.
Lobbligo di compilazione del quadro SO non sussiste per le operazioni effettuate nellambito del regime del
risparmio amministrato o del risparmio gestito di cui agli articoli 6 e 7 del citato decreto legislativo. In questi ultimi
casi, infatti, le operazioni sono state o saranno assoggettate ad imposta sostitutiva da parte degli intermediari.
Per contro, devono essere segnalate le operazioni suscettibili di produrre reddito poste in essere nellambito di
rapporti che non fruiscono di alcuna opzione per lapplicazione dei predetti regimi sostitutivi, sia per scelta del
contribuente sia perché è inibito dalle norme di riferimento lesercizio delle opzioni. E il caso, ad esempio, di rapporti
riguardanti partecipazioni qualificate o per le quali non è applicabile limposta sostituiva del 12,50 per cento ad opera
dellintermediario, operazioni di cessione o prelievo di valute estere da depositi la cui giacenza sia superiore a euro
51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi consecutivi.
Inoltre, gli obblighi di segnalazione sussistono in ogni caso e, quindi, anche in caso di esercizio delle predette
opzioni, per le operazioni che potrebbero produrre redditi al di fuori del circuito degli intermediari residenti. Si tratta,
in particolare, dei prelievi materiali di titoli o attività dai rapporti oggetto di opzione, dei trasferimenti verso
intermediari non residenti (cfr. codici I, J, K e L del quadro SO).
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Tuttavia, per evitare duplicazioni degli adempimenti, con riferimento ai trasferimenti allestero di titoli e attività
finanziarie si fa presente che la compilazione del quadro SO non va effettuata se le operazioni di trasferimento
vengono segnalate ai sensi dellarticolo 1 del decreto legge n. 167 del 1990.
I trasferimenti oggetto di segnalazione sono quelli verso rapporti intestati a soggetti diversi dallintestatario del
rapporto di provenienza che non hanno comportato applicazione di imposte sostitutive sui redditi diversi secondo i
diversi regimi (es. si segnala un trasferimento da un rapporto dichiarativo ad un rapporto dichiarativo diversamente
intestato o da un rapporto dichiarativo ad un rapporto amministrato diversamente intestato). Mentre, non devono
essere segnalate le operazioni di trasferimento di attività finanziarie che avvengono tra intermediari finanziari
italiani, semprechè il rapporto di provenienza e quello di destinazione siano egualmente intestati.
E il caso di sottolineare che la segnalazione in questione non attiene a redditi ma ad operazioni suscettibili (anche
potenzialmente e in futuro) di produrre redditi per il soggetto che ha disposto loperazione. Pertanto, lintermediario è
tenuto a comunicare lammontare delle operazioni in cui è intervenuto, anche in qualità di controparte, e non i redditi
e le perdite che loperazione ha originato.
Come anticipato, non devono essere segnalati i trasferimenti che provengono da rapporti per i quali è stata
esercitata lopzione per il regime del risparmio amministrato o gestito e che sono diretti in rapporti, anche
diversamente intestati, assistiti dalle medesime opzioni. Ciò in quanto, il trasferimento tra intermediari è a favore del
medesimo soggetto intestatario e quindi non è fiscalmente rilevante oppure il trasferimento è a favore di altro
soggetto e si viene a determinare lapplicazione di imposte nel rapporto di provenienza.
Non devono altresì essere segnalati i trasferimenti verso rapporti di risparmio gestito, anche diversamente intestati,
atteso che dette operazioni determinano in ogni caso lapplicazione delle imposte a prescindere dal regime prescelto
per il rapporto di provenienza.
Così ad esempio, devono essere segnalati (perché in questo caso le opzioni non hanno effetto) tutti i trasferimenti
verso intermediari esteri su rapporti intestati direttamente al contribuente, le operazioni di cessione di partecipazioni
qualificate in ogni caso e quelle di partecipazioni non qualificate e non quotate in paesi black list, nonché i prelievi di
valute estere e le operazioni di cessione a pronti delle stesse (codice G) qualora i conti correnti o depositi
interessati al prelievo abbiano avuto una giacenza superiore a euro 51.645,69 per almeno 7 giorni lavorativi
continui.
Nella tabella che segue sono rappresentate le ipotesi di trasferimenti e i relativi obblighi di segnalazione.
Rapporto di
provenienza
Rapporto di destinazione
Obbligo di segnalazione
dichiarativo (medesimo
intestatario)
No
dichiarativo (diverso intestatario)
Si
amministrato (medesimo
intestatario)
No
amministrato (diverso intestatario)
Si
gestito (medesimo intestatario)
No (tassazione ex art. 7, comma 8, D.Lgs.
461/97)
gestito (diverso intestatario)
No (tassazione ex art. 7, comma 8, D.Lgs.
461/97)
Rapporto di destinazione
Obbligo di segnalazione
dichiarativo (medesimo
intestatario)
No
dichiarativo (diverso intestatario)
No
amministrato (medesimo
intestatario)
No
DICHIARATIVO
Rapporto di
provenienza
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AMMINISTRATO
Rapporto di
provenienza
amministrato (diverso intestatario)
No (tassazione ex art. 6, comma 7, D.Lgs.
461/97)
gestito (medesimo intestatario)
No (tassazione ex art. 7, comma 7, D.Lgs.
461/97)
gestito (diverso intestatario)
No (tassazione ex art. 7, comma 7, D.Lgs.
461/97)
Rapporto di destinazione
Obbligo di segnalazione
dichiarativo (medesimo
intestatario)
No (tassazione ex art. 7, comma 8, D.Lgs.
461/97)
dichiarativo (diverso intestatario)
No (tassazione ex art. 7, comma 8, D.Lgs.
461/97)
amministrato (medesimo
intestatario)
No (tassazione ex art. 7, comma 8, D.Lgs.
461/97)
amministrato (diverso intestatario)
No (tassazione ex art. 7, comma 8, D.Lgs.
461/97)
gestito (medesimo intestatario)
No (tassazione ex art. 7, comma 8, D.Lgs.
461/97)
gestito (diverso intestatario)
No (tassazione ex art. 7, comma 8, D.Lgs.
461/97)
GESTITO
Ciò premesso, con provvedimento del Direttore dellAgenzia delle Entrate del 15 maggio 2010 sono state
integrate le istruzioni al quadro SO al fine di individuare le causali per segnalare le operazioni che possono
generare redditi da attività patrimoniali oggetto di rimpatrio ai sensi dellarticolo 13-bis del decreto legge n. 78 del
2009, nonché le operazioni aventi ad oggetto attività finanziarie e patrimoniali rimpatriate che fuoriescono dal
circuito degli intermediari residenti.
Si ricorda che anche il rimpatrio eseguito, senza il materiale trasferimento del bene nel territorio dello Stato, per il
tramite di un intermediario italiano che formalmente assume in custodia, deposito, amministrazione o gestione le
attività (il cosiddetto rimpatrio giuridico) produce leffetto di esonerare il contribuente dalla compilazione del modulo
RW della dichiarazione annuale dei redditi. Gli obblighi di monitoraggio non sussistono neanche in capo agli
intermediari.
Va da sé che, in ogni caso, tale esonero permane fintanto che perdura il rapporto di custodia, deposito,
amministrazione o gestione con lintermediario residente. Pertanto, nel caso di chiusura del rapporto ovvero nei casi
in cui il bene rimpatriato fuoriesca parzialmente o totalmente dal rapporto stesso, lintermediario è tenuto a
comunicare tali eventi allAmministrazione finanziaria nel quadro SO utilizzando i codici appositamente previsti.
Inoltre, il contribuente è obbligato alla compilazione del modulo RW per le tutte le attività (patrimoniali e non) che
non risultano più affidate in amministrazione ad un intermediario residente e che vengano detenute allestero.
Tali adempimenti non incidono sugli effetti delloperazione di emersione che restano salvi secondo quanto previsto
dalla normativa di riferimento.
In merito alle operazioni di emersione va altresì tenuto presente che per le attività patrimoniali detenute allestero è
stato possibile esperire la procedura del rimpatrio giuridico attraverso la stipula di un contratto di amministrazione
con società fiduciarie residenti, anche senza ricorrere allo schema dellintestazione fiduciaria dei beni.
A tal fine, il contribuente ha conferito alla società fiduciaria mandato, con o senza rappresentanza, avente durata
anche illimitata, a compiere tutti gli atti giuridici di amministrazione dei beni (tra i quali, ad esempio, locazione o
alienazione del bene, esercizio dei diritti di voto e altri diritti patrimoniali, regolamento dei flussi finanziari, ecc.).
La società fiduciaria, per effetto del mandato, si impegna ad applicare e versare le ritenute alla fonte o le imposte
sostitutive previste dallordinamento tributario sui redditi derivanti dalle attività oggetto del rapporto e, nelle ipotesi in
cui le ritenute siano applicate a titolo dacconto ovvero non siano previste, ad effettuare le comunicazioni nominative
allAmministrazione finanziaria nel quadro SO.
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Proprio al fine di tener conto degli obblighi di segnalazione gravanti sugli intermediari in relazione a tutte le ipotesi di
rimpatrio di attività sia finanziarie che patrimoniali, nelle istruzioni al modello 770 sono stati previsti i nuovi codici N,
O e P da riportare nel punto 13 del quadro SO, fermi restando i codici preesistenti relativi alle attività finanziarie
diverse dal denaro.
CODICE N prelievi di denaro oggetto di operazioni di rimpatrio ai sensi dellart. 13- bis del D.L. n. 78 del 2009
compresi quelli derivanti dalla chiusura del conto corrente o deposito.
Tale causale intende monitorare la fuoriuscita dal circuito degli intermediari delle disponibilità scudate ai sensi dell
articolo 13-bis del decreto legge n. 78 del 2009, fuoriuscita che ne impedisce la successiva tracciabilità.
Naturalmente, la segnalazione è dovuta esclusivamente nel caso di prelievo materiale delle somme dai conti
segretati. Non deve, invece, essere segnalato il trasferimento verso altri conti correnti e depositi (anche non
segretati) attraverso bonifici e/o assegni, nonché i pagamenti di utenze, RID, di imposte e ogni altro pagamento o
trasferimento tra intermediari tracciato ai sensi delle disposizioni di legge.
Il codice N va utilizzato anche nel caso in cui il prelievo sia da porre in connessione con la chiusura del conto
corrente o deposito.
Come già detto, per i prelievi di attività finanziarie diverse dal denaro (ad esempio azioni, obbligazioni ecc.) vanno,
invece, utilizzati i codici già esistenti (dalla lettera A alla M).
Con riferimento ai conti correnti e depositi in valuta estera oggetto di emersione, si fa presente che nel confermare
che non è dovuta la segnalazione relativa allesistenza del rapporto avente una giacenza superiore ai limiti di legge (
codice L) la stessa è, invece, dovuta per le operazioni di cessione o di prelievo definitivo, indipendentemente
dallentità delle stesse. In questultimo caso, la segnalazione deve essere effettuata utilizzando, a seconda dei casi, il
codice G o K e non il codice N.
CODICE O operazioni ovvero contratti attraverso i quali si realizza la cessione o lo sfruttamento, anche non
fiscalmente rilevante , di diritti relativi a beni immobili o altre attività patrimoniali oggetto di operazioni di
rimpatrio ai sensi dellart. 13- bis del D.L. n. 78 del 2009.
Con questo codice si intende monitorare la gestione del rapporto di amministrazione fiduciaria qualora la società
fiduciaria, per conto del contribuente, stipuli successivamente al rimpatrio contratti dai quali possono derivare
redditi (imponibili e non).
Pertanto, la società fiduciaria è tenuta a comunicare tramite detto codice lammontare delle operazioni attraverso le
quali si realizza la cessione delle attività rimpatriate ovvero lo sfruttamento delle stesse, senza indagare se
loperazione realizzi o meno redditi fiscalmente rilevanti per il contribuente.
In particolare, nellipotesi della cessione delle attività deve essere riportato lammontare del corrispettivo di cessione
della piena proprietà o della nuda proprietà o di costituzione di diritti reali di usufrutto, di superficie, ecc.; nel caso di
sfruttamento delle attività deve essere indicato, ad esempio, il canone di affitto, di noleggio o di utilizzo di gioielli,
automobili, beni darte, ecc..
Detto codice non va utilizzato, invece, per segnalare le operazioni aventi ad oggetto valute, titoli ed attività
finanziarie in quanto queste devono essere segnalate con i codici specificamente indicati dalla lettera A alla M.
CODICE P >prelievi da rapporti di amministrazione fiduciaria aventi ad oggetto attività di natura finanziaria
o patrimoniale rimpatriate ai sensi dellart. 13- bis del D.L. n. 78 del 2009 compresi quelli derivanti dalla
chiusura dei medesimi rapporti.
Il codice P individua tutte le operazioni attraverso le quali il contribuente dispone la cessazione del contratto di
amministrazione fiduciaria o comunque preleva definitivamente le attività finanziarie o patrimoniali scudate.
In sostanza detto codice si pone, rispetto ai beni patrimoniali diversi dalle attività finanziarie, alla stregua dei codici I
, J, K ed M che, invece, si riferiscono specificamente alle valute e alle attività finanziarie.
***
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano
puntualmente osservati dagli uffici.
_______________________________________________________________
1: Cfr. circolare del Ministero delle Finanze del 17 agosto 1996, n. 201.
2: Nella circolare n. 49/E del 23 novembre 2009 (risposta n. 2.3) è stato chiarito che vanno indicati nel modulo
RW i finanziamenti a soggetti esteri non fruttiferi di interessi in quanto in astratto produttivi di redditi di capitale e di
redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera.
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3: Gli intermediari sono quelli indicati nellarticolo 1 del decreto legge n. 167 del 1990, ossia le banche, le società
di intermediazione mobiliare (SIM), le Poste italiane s.p.a., le società finanziarie, le società fiduciarie e ogni altro
intermediario che, per ragioni professionali, effettuano trasferimenti di denaro o attività finanziarie da o verso lestero,
o, comunque, si interpongono nellesecuzione dei trasferimenti.
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CIRCOLARE N. 45/E
Direzione Centrale Normativa
Roma, 13 settembre 2010
OGGETTO: Monitoraggio fiscale. Adempimenti dei contribuenti e degli
intermediari
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INDICE
PREMESSA .......................................................................................................................................................3
PARTE PRIMA - OBBLIGHI DI MONITORAGGIO A CARICO DEI CONTRIBUENTI
1. AMBITO SOGGETTIVO ............................................................................................................................4
1.1 ESONERI SOGGETTIVI ..........................................................................................................................7
2. CONSISTENZA DELLE ATTIVITÀ DI NATURA FINANZIARIA E PATRIMONIALE..................9
2.1 ATTIVITÀ DI NATURA FINANZIARIA..............................................................................................10
2.2 ATTIVITÀ DI NATURA PATRIMONIALE .........................................................................................13
2.3 ESONERI OGGETTIVI...........................................................................................................................14
3. TRASFERIMENTI .....................................................................................................................................18
4. MODALITÀ DI COMPILAZIONE DEL MODULO RW......................................................................21
4.1 ESEMPI DI COMPILAZIONE DEL MODULO RW...........................................................................28
PARTE SECONDA - ADEMPIMENTI DEGLI INTERMEDIARI
1. MONITORAGGIO DEI TRASFERIMENTI TRANSFRONTALIERI ................................................33
2. MODELLO 770 QUADRO SO ..................................................................................................................36
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PREMESSA
Come noto, il decreto legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con
modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni, recante
la disciplina del cosiddetto “monitoraggio fiscale”, prevede adempimenti a carico
dei contribuenti che detengono investimenti all’estero e attività estere di natura
finanziaria e specifici obblighi a carico degli intermediari che intervengono in
operazioni di trasferimenti transfrontalieri di attività finanziarie.
In particolare, i contribuenti devono riportare nella dichiarazione annuale dei
redditi gli investimenti e le attività attraverso cui possono essere conseguiti redditi di
fonte estera imponibili in Italia, nonché l’ammontare dei trasferimenti da, verso e
sull’estero che nel corso del periodo d’imposta hanno interessato i medesimi
investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria, semprechè l’ammontare
dei predetti investimenti ed attività ovvero quello dei movimenti effettuati nel corso
dell’anno sia di importo complessivo superiore a euro 10.000.
Gli intermediari sono, invece, tenuti a rilevare e a segnalare i flussi
transfrontalieri di attività finanziarie qualora intervengano nelle relative operazioni
di trasferimento.
Ulteriori comunicazioni devono essere effettuate dagli intermediari in sede di
compilazione del modello del sostituto d’imposta (quadro SO del mod. 770) per
evidenziare la fuoriuscita o la chiusura di rapporti dedicati ad attività rimpatriate a
seguito della speciale procedura di emersione delle attività finanziarie e patrimoniali
esportate o detenute all’estero senza l’osservanza delle disposizioni normative in
materia di monitoraggio fiscale (cosiddetto “scudo fiscale”).
La normativa sullo scudo fiscale, inoltre, ha introdotto importanti disposizioni
che incidono in maniera rilevante sull’intera disciplina del monitoraggio. In
particolare:
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l’articolo 12 del citato decreto legge n. 78 del 2009 ha previsto una presunzione
relativa in base alla quale gli investimenti e le attività di natura finanziaria
detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, in violazione degli
obblighi dichiarativi in materia di monitoraggio fiscale, si considerano
costituiti mediante redditi sottratti a tassazione;
l’articolo 13-bis, comma 7, dello stesso decreto ha fortemente inasprito le
sanzioni relative alla violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale.
PARTE PRIMA - OBBLIGHI DI MONITORAGGIO A CARICO DEI CONTRIBUENTI
1. AMBITO SOGGETTIVO
Sono tenuti agli obblighi di monitoraggio le persone fisiche, gli enti non
commerciali e le società semplici e soggetti equiparati, residenti in Italia.
In tale ambito soggettivo sono ricomprese le persone fisiche titolari di reddito
d’impresa o di lavoro autonomo.
Pertanto l’obbligo di dichiarazione sussiste, indipendentemente dal tipo di
contabilità adottata, anche nel caso in cui le operazioni siano poste in essere dagli
interessati in qualità di esercenti attività commerciali o professionali e nonostante
essi siano soggetti a tutti gli obblighi di tenuta e conservazione delle scritture
contabili previsti dalle norme fiscali.
Resta fermo che i soggetti interessati devono essere fiscalmente residenti nel
territorio dello Stato.
A tal fine, con riguardo alle persone fisiche, si deve fare riferimento alla
nozione contenuta nell’articolo 2, comma 2, del TUIR, in base alla quale si
considerano residenti “le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta
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sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello
Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile”.
Tali criteri sono, come noto, alternativi essendo sufficiente che sia verificato
anche uno solo di essi affinché una persona fisica possa considerarsi fiscalmente
residente in Italia.
Il requisito della residenza si acquisisce ex tunc con riferimento al periodo
d’imposta nel quale la persona fisica instaura il collegamento territoriale rilevante ai
fini fiscali.
Pertanto, soltanto alla fine dell’anno solare è possibile effettuare la verifica
del requisito temporale della permanenza in Italia (183 o 184 giorni in caso di anno
bisestile) per determinare la residenza fiscale della persona1.
Inoltre, come stabilito dal successivo comma 2-bis del medesimo articolo 2
del TUIR, si considerano altresì residenti, salvo prova contraria del contribuente, i
cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in
Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell’Economia
e delle Finanze. Al riguardo si ricorda che, fino all’emanazione del citato decreto, si
considerano residenti in Italia i cittadini emigrati in Stati o territori aventi un regime
fiscale privilegiato individuati dal D.M. 4 maggio 1999 (cosiddetta “black list”).
Ne consegue che anche tali soggetti rientrano nell’ambito soggettivo di
applicazione delle disposizioni in materia di monitoraggio fiscale.
Per le società semplici, le associazioni e gli enti non commerciali, gli articoli
5, comma 3, lettera d), e 73, comma 3, del TUIR stabiliscono che si considerano
residenti i soggetti che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede
legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.
I predetti soggetti residenti sono tenuti agli obblighi di monitoraggio fiscale
nell’ipotesi di detenzione di attività, finanziarie e patrimoniali, a titolo di proprietà o
1
Cfr. circolare del Ministero delle Finanze del 17 agosto 1996, n. 201.
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di altro diritto reale e indipendentemente dalle modalità della loro acquisizione e
quindi anche se pervengono da eredità o donazioni.
Qualora sul bene sussistano più diritti reali, ad esempio, nuda proprietà e
usufrutto, sono tenuti all’effettuazione di tale adempimento sia il titolare del diritto
di usufrutto sia il titolare della nuda proprietà. Ciò in quanto sia la titolarità del
diritto di usufrutto che della nuda proprietà sono in grado di generare redditi di fonte
estera.
Se le attività finanziarie o patrimoniali sono in comunione o cointestate
l’obbligo di compilazione del modulo RW è a carico di ciascun soggetto intestatario
con riferimento al valore relativo alla propria quota di possesso.
In particolare, il monitoraggio è riferito alla sola quota parte di propria
competenza qualora l’esercizio dei diritti relativi all’intero bene richiede un analogo
atto di disposizione da parte degli altri cointestatari (ad esempio, azioni in
comunione, immobili in comproprietà).
Per effetto di consolidati orientamenti giurisprudenziali, sono tenuti agli
obblighi di monitoraggio non solo i titolari delle attività detenute all’estero, ma
anche coloro che ne hanno la disponibilità o la possibilità di movimentazione (v.
sentenze della Cassazione, Sezione tributaria, dell’11 giugno 2003, n. 9320 e del 21
luglio 2010, nn. 17051 e 17052).
Conseguentemente, in caso di attività finanziarie o patrimoniali cointestate il
modulo RW deve essere compilato da ogni intestatario con riferimento all’intero
valore delle attività (e non limitatamente alla quota parte di propria competenza)
qualora questi abbia la disponibilità piena delle stesse. E’ il caso, ad esempio, del
conto corrente cointestato ad entrambi i coniugi.
Analoghe conseguenze si determinano in caso di conto corrente estero
intestato ad un soggetto residente sul quale vi è la delega di firma di un altro
soggetto residente; in tal caso, anche il delegato è tenuto alla compilazione del
modulo RW per l’indicazione dell’intera consistenza del conto corrente detenuto
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all’estero e dei relativi trasferimenti qualora si tratti di una delega al prelievo e non
soltanto di una mera delega ad operare per conto dell’intestatario.
L’obbligo di compilazione del modulo RW sussiste non soltanto nel caso di
possesso diretto delle attività da parte del contribuente, ma anche nel caso in cui le
predette attività siano possedute dal contribuente per il tramite di interposta persona.
E’ il caso, ad esempio, di soggetti che abbiano l’effettiva disponibilità di
attività finanziarie e patrimoniali “formalmente” intestate ad un trust (sia esso
residente che non residente).
Ogni qualvolta il trust sia un semplice schermo formale e la disponibilità dei
beni che ne costituiscono il patrimonio sia da attribuire ad altri soggetti, disponenti o
beneficiari del trust, lo stesso deve essere considerato come un soggetto meramente
interposto ed il patrimonio (nonché i redditi da questo prodotti) deve essere
ricondotto ai soggetti che ne hanno l’effettiva disponibilità.
Al fine di individuare i casi in cui il trust deve essere considerato interposto si
può fare riferimento alle fattispecie esemplificative indicate nella circolare 43/E del
10 ottobre 2009, paragrafo 1.
1.1 ESONERI SOGGETTIVI
Nessun obbligo di monitoraggio è posto in capo agli enti commerciali, alle
società, siano esse società di persone (s.a.s., s.n.c., società di fatto) o società di
capitali (s.p.a., s.a.p.a., società cooperative), ad eccezione delle società semplici.
Analoga esclusione è applicabile agli enti pubblici e agli altri soggetti indicati
nell’articolo 74, comma 1, del TUIR.
Inoltre, come precisato nella circolare n. 43/E del 2009, i contribuenti la cui
residenza fiscale in Italia è determinata ex lege ovvero in base ad accordi
internazionali ratificati in Italia e che prestano in via continuativa attività lavorative
all’estero non sono soggetti all’obbligo di compilazione del modulo RW della
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dichiarazione annuale dei redditi in relazione al conto corrente costituito all’estero
per l’accredito degli stipendi o altri emolumenti derivanti dalle attività lavorative ivi
svolte.
L’esonero dagli obblighi di monitoraggio fiscale permane fintanto che il
lavoratore presta la propria attività all’estero e viene meno al suo rientro in Italia,
qualora questi mantenga, per qualsiasi motivo, le suddette disponibilità all’estero.
I lavoratori all’estero, per i quali non sussiste una specifica disposizione
normativa che determini la residenza fiscale in Italia per presunzione, sono invece
tenuti agli obblighi del monitoraggio fiscale ricorrendone i presupposti.
Con la circolare n. 11/E del 12 marzo 2010 sono state illustrate le modalità
con le quali i dipendenti privati (inclusi i frontalieri) - nonché i dipendenti pubblici
rientrati in Italia e che hanno mantenuto il conto corrente all’estero ovvero
investimenti di altra natura – hanno potuto sanare le irregolarità commesse fino al
2008.
Ciò premesso, si fa presente che l’articolo 38, comma 13, del decreto legge
31 maggio 2010, n. 78, recante misure urgenti in materia di stabilizzazione
finanziaria e di competitività economica, ha introdotto ulteriori deroghe agli
obblighi relativi al monitoraggio fiscale.
In particolare, tale disposizione ha del tutto esonerato dall’obbligo di
compilazione del modulo RW, non soltanto con riferimento al conto corrente di
appoggio dello stipendio ma anche relativamente a tutte le attività finanziarie e
patrimoniali detenute all’estero:
1.
le persone fisiche che prestano lavoro all’estero per lo Stato italiano, per una
sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale e le
persone fisiche che lavorano all’estero presso organizzazioni internazionali
cui aderisce l’Italia (ad esempio, ONU, NATO, Unione Europea, OCSE) la
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cui residenza fiscale in Italia sia determinata, in deroga agli ordinari criteri
previsti dall’articolo 2 del TUIR, in base ad accordi internazionali ratificati.
L’esonero dagli obblighi di monitoraggio è giustificato – come si legge nella
relazione illustrativa della norma – da esigenze di semplificazione degli
adempimenti tributari cui sono tenuti i predetti soggetti e si applica fintanto
che questi ultimi prestano la propria attività all’estero e viene meno al rientro
in Italia. Per effetto dell’articolo 14, primo paragrafo, del Protocollo sui
privilegi e sulle immunità delle Comunità europee, tale esonero si applica
anche al coniuge, sempreché non eserciti una propria attività lavorativa,
nonché ai figli ed ai minori a carico dei dipendenti pubblici;
2.
i soggetti residenti in Italia che prestano la propria attività lavorativa in via
continuativa all’estero in zone di frontiera e in Paesi limitrofi. In tal caso,
l’esonero si applica limitatamente alle attività di natura finanziaria e
patrimoniale detenute nel Paese in cui viene svolta l’attività lavorativa.
Considerato che la norma che ha stabilito l’esonero in questione è entrata in
vigore il 31 maggio 2010, data di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale, si ritiene
che esso si debba riferire agli adempimenti dei contribuenti in corso a tale data.
Pertanto, l’esonero dalla compilazione del modulo RW si applica a decorrere dal
periodo d’imposta 2009.
Rimane naturalmente fermo per i suddetti soggetti l’obbligo di dichiarare i
redditi derivanti dalle attività estere di natura finanziaria e dagli investimenti esteri
da effettuarsi nei relativi quadri reddituali del modello UNICO.
2. CONSISTENZA DELLE ATTIVITÀ DI NATURA FINANZIARIA E PATRIMONIALE
Come accennato, nella dichiarazione dei redditi i contribuenti devono
indicare le attività estere di natura finanziaria e gli investimenti all’estero, detenuti al
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termine del periodo d’imposta, attraverso cui possono essere conseguiti redditi di
fonte estera imponibili in Italia. L’obbligo sussiste se l’ammontare complessivo
delle attività finanziarie e patrimoniali, complessivamente considerate, supera
l’importo di 10.000 euro al 31 dicembre del periodo d’imposta di riferimento.
2.1 ATTIVITÀ DI NATURA FINANZIARIA
Per attività estere di natura finanziaria devono intendersi quelle attività da cui
derivano redditi di capitale o redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera. A
titolo esemplificativo, sono oggetto di segnalazione:
attività i cui redditi sono corrisposti da soggetti non residenti, tra cui, le
partecipazioni al capitale o al patrimonio di soggetti non residenti, le
obbligazioni estere e i titoli similari, i titoli pubblici italiani e i titoli
equiparati emessi all’estero, i titoli non rappresentativi di merce e i certificati
di massa emessi da non residenti (comprese le quote di OICR esteri), le
valute estere, depositi e conti correnti bancari costituiti all’estero
indipendentemente dalle modalità di alimentazione (ad esempio, accrediti di
stipendi, di pensione o di compensi);
contratti di natura finanziaria stipulati con controparti non residenti, tra cui,
finanziamenti, riporti, pronti contro termine e prestito titoli, nonché polizze di
assicurazione sulla vita e di capitalizzazione stipulate con compagnie di
assicurazione estere;
contratti derivati e altri rapporti finanziari stipulati al di fuori del territorio
dello Stato;
metalli preziosi allo stato grezzo o monetato detenuti all’estero;
diritti all’acquisto o alla sottoscrizione di azioni estere o strumenti finanziari
assimilati;
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forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di
diritto estero.
Devono essere indicate nel modulo RW anche le attività finanziarie italiane
detenute all’estero - ad esempio, i titoli pubblici ed equiparati emessi in Italia, le
partecipazioni in soggetti residenti ed altri strumenti finanziari emessi da soggetti
residenti o le quote di una srl italiana - in quanto produttive di redditi diversi di
natura finanziaria di fonte estera. Si ricorda che con la circolare n. 9/E del 30
gennaio 2002 (risposta 1.28) sono state considerate “detenute all’estero” anche le
partecipazioni in società italiane detenute per il tramite di una società estera
interposta.
Tutte le suddette attività vanno indicate nel modulo RW in quando
potenzialmente produttive di redditi di fonte estera imponibili in Italia. L’articolo 6
del decreto legge n. 167 del 1990 presume, infatti, che le attività finanziarie siano
fruttifere in misura pari al tasso ufficiale medio di riferimento vigente nel relativo
periodo d’imposta.
Qualora l’attività non abbia prodotto redditi nel periodo d’imposta, il
contribuente deve specificare in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi,
con le modalità specificate nel paragrafo n. 4, che si tratta di redditi la cui
percezione avverrà in un successivo periodo d’imposta.
Si fa presente che la presunzione di fruttuosità è una presunzione relativa dal
momento che può essere opposta prova contraria da parte del contribuente. Pertanto,
fermi restando gli obblighi di monitoraggio e compilazione del modulo RW, qualora
sulla base della legislazione o della prassi vigente in taluni Paesi le attività
finanziarie non siano produttive di reddito, sarà opportuno che gli interessati
acquisiscano dagli intermediari esteri documenti o attestazioni da cui risulti tale
circostanza
per
giustificare,
in
caso
di
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successivo
controllo
da
parte
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12
dell’Amministrazione finanziaria, la mancata compilazione del relativo quadro
reddituale 2.
Restano comunque impregiudicati gli ordinari poteri di accertamento
dell’Amministrazione finanziaria, compresa l’applicazione dell’articolo 12 del
decreto legge n. 78 del 2009 che prevede una presunzione relativa in base alla quale
le attività detenute in “paradisi fiscali” si considerano costituite con redditi sottratti a
tassazione.
Con riferimento ai titoli o diritti offerti ai lavoratori dipendenti ed assimilati
che danno la possibilità di acquistare, ad un determinato prezzo, azioni della società
estera con la quale il contribuente intrattiene il rapporto di lavoro o delle società
controllate o controllanti (cd. stock option), si precisa che tali titoli o diritti vanno
indicati nel modulo RW soltanto nei casi in cui, al termine del periodo d’imposta, il
prezzo di esercizio sia inferiore al valore corrente del sottostante, perché soltanto in
questo caso il beneficiario dispone di un “valore” all’estero.
Nell’ipotesi in cui il piano di assegnazione delle stock option prevede che
l’assegnatario non possa esercitare il proprio diritto finché non sia trascorso un
determinato periodo (cd. vesting period), le stesse non devono essere indicate nel
modulo RW fino a quando non sia spirato tale termine. Infatti, fino a quel momento
il diritto è soggetto ad una sorta di condizione sospensiva.
I predetti diritti di opzione devono, invece, essere indicati in ogni caso nel
modulo RW e, quindi, anche nel corso del vesting period, qualora essi siano cedibili.
Per quanto riguarda, invece, le forme di previdenza complementare
organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero, vanno indicati i contributi
2
Nella circolare n. 49/E del 23 novembre 2009 (risposta n. 2.3) è stato chiarito che vanno indicati nel modulo
RW i finanziamenti a soggetti esteri non fruttiferi di interessi in quanto in astratto produttivi di redditi di
capitale e di redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera.
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versati al fondo pensione. Il monitoraggio riguarda sia la consistenza degli
accantonamenti esistenti alla fine del periodo di imposta (formati da contributi sia
dal lavoratore che dal datore di lavoro) sia i trasferimenti ad essi relativi, compresi
quelli riferiti ad erogazioni in via anticipata di rendimenti ovvero di prestazioni
pensionistiche da parte del fondo.
2.2 ATTIVITÀ DI NATURA PATRIMONIALE
Gli investimenti da indicare nel modulo RW sono costituiti da beni
patrimoniali collocati all’estero e che sono suscettibili di produrre reddito di fonte
estera imponibile in Italia.
A titolo esemplificativo, sono oggetto di segnalazione i seguenti investimenti:
gli immobili situati all’estero o i diritti reali immobiliari o quote di essi (ad esempio,
comproprietà o multiproprietà), gli oggetti preziosi e le opere d’arte che si trovano
fuori del territorio dello Stato, le imbarcazioni o le navi da diporto o altri beni mobili
detenuti e/o iscritti nei pubblici registri esteri, nonché quelli che pur non essendo
iscritti nei predetti registri avrebbero i requisiti per essere iscritti in Italia.
Al riguardo si ricorda che con la risoluzione n. 134/E del 30 aprile 2002 sono
state considerati “detenuti all’estero” gli immobili ubicati in Italia posseduti per il
tramite di un soggetto interposto residente all’estero.
Ciò premesso, fino al periodo d’imposta 2008, gli investimenti all’estero
dovevano essere indicati nel modulo RW soltanto se avevano prodotto nel periodo
d’imposta di riferimento redditi imponibili in Italia.
Considerato, tuttavia, che la funzione del modulo RW è quella di fornire un
quadro delle attività detenute all’estero con finalità di monitoraggio fiscale nonché
di supportare l’efficacia dell’azione di controllo da parte dell’Amministrazione
finanziaria, per rendere più incisivi i presidi posti in ambito internazionale a tutela
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del corretto assolvimento degli obblighi tributari, si è ritenuto che la previsione
normativa contenuta nell’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990 debba essere
intesa, da ora in poi, come riferita non solo a fattispecie di effettiva produzione di
redditi imponibili in Italia ma anche ad ipotesi in cui la produzione dei predetti
redditi sia soltanto astratta o potenziale (cfr. circolare n. 43/E del 2009).
In sostanza, sulla base di tali indicazioni, sono soggetti all’obbligo di
monitoraggio le consistenze e i flussi relativi a tutti gli investimenti all’estero al fine
di verificare che il contribuente possa conseguire, anche in futuro, redditi di fonte
estera fiscalmente rilevanti in Italia ricompresi in una delle categorie reddituali del
TUIR.
La capacità del bene di produrre un reddito ricorre, infatti, non soltanto nel
caso in cui il bene produca attualmente un reddito ma anche nel caso in cui sussista
una capacità produttiva di reddito meramente potenziale e quindi eventuale e lontana
nel tempo derivante dall’alienazione, dall’utilizzo nonché dallo sfruttamento del
bene, anche senza organizzazione d’impresa.
Pertanto, a partire dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta
2009 (UNICO 2010), i contribuenti sono comunque tenuti ad indicare nel modulo
RW non soltanto le attività di natura finanziaria ma anche gli investimenti di altra
natura quali, ad esempio, gli immobili tenuti a disposizione, le imbarcazioni, gli
oggetti preziosi e le opere d’arte, indipendentemente dalla effettiva produzione di
redditi imponibili nel periodo d’imposta.
2.3 ESONERI OGGETTIVI
Sulla base di quanto previsto dall’articolo 4, comma 4, del decreto legge n.
167 del 1990, gli obblighi di comunicazione non sussistono per le attività estere di
natura finanziaria affidate in gestione o in amministrazione ad intermediari
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residenti3, per i contratti conclusi attraverso il loro intervento, nonché per i depositi e
conti correnti, a condizione che i redditi derivanti da tali attività siano riscossi
attraverso l’intervento degli intermediari stessi.
In sostanza, sono previste tre distinte fattispecie di esonero:
1. per le attività finanziarie affidate in gestione o in amministrazione agli
intermediari finanziari residenti, anche se non è stata esercitata l’opzione per
l’applicazione dei regimi del risparmio amministrato o gestito di cui agli articoli
6 e 7 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461;
2. per i contratti produttivi di redditi di natura finanziaria conclusi attraverso
l’intervento degli intermediari finanziari residenti in qualità di controparti
ovvero come mandatari di una delle controparti contrattuali;
3. per i depositi e i conti correnti intrattenuti all’estero.
In tutti e tre casi l’esonero dagli obblighi di monitoraggio compete a
condizione che i redditi di natura finanziaria siano riscossi attraverso l’intervento di
un intermediario residente anche nel caso in cui quest’ultimo non abbia applicato sui
proventi alcuna forma di prelievo alla fonte (a titolo di imposta sostitutiva o di
ritenuta a titolo d’acconto o d’imposta). Pertanto, l’esonero in questione discende
direttamente dall’incarico di riscossione dei proventi conferito dal contribuente
all’intermediario residente e non dipende dall’esercizio della sua qualità di sostituto
d’imposta che in determinati casi può anche non verificarsi.
E’, infatti, rilevante la circostanza che gli intermediari siano tenuti agli
obblighi di rilevazione e segnalazione all’Amministrazione finanziaria dei flussi
transfrontalieri di attività finanziarie ai sensi dell’articolo 1 del decreto legge n. 167
3
Gli intermediari sono quelli indicati nell’articolo 1 del decreto legge n. 167 del 1990, ossia le banche, le
società di intermediazione mobiliare (SIM), le Poste italiane s.p.a., le società finanziarie, le società fiduciarie
e ogni altro intermediario che, per ragioni professionali, effettuano trasferimenti di denaro o attività
finanziarie da o verso l’estero, o, comunque, si interpongono nell’esecuzione dei trasferimenti.
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del 1990 nei casi il contribuente sia tenuto ad adempiere agli obblighi di
dichiarazione dei relativi redditi.
Il regime di esonero è, ad esempio, applicabile alle polizze assicurative a
contenuto finanziario contratte con compagnie di assicurazione estere per il tramite
di un intermediario finanziario residente, semprechè il contribuente abbia conferito
ad un intermediario italiano l’incarico di regolare tutti i flussi connessi con
l’investimento, con il disinvestimento ed il pagamento dei relativi proventi.
Con riferimento ai conti correnti all’estero, l’obbligo di compilazione del
modulo RW non sussiste qualora il contribuente dia apposita disposizione alla banca
estera presso la quale è detenuto il conto di bonificare gli interessi maturati sul conto
estero (immediatamente e comunque entro il mese della maturazione) su un conto
corrente italiano intestato al medesimo contribuente, dando specificazione nella
causale dell’ammontare lordo e dell’eventuale ritenuta applicata all’estero. Tale
disposizione può essere resa dal contribuente anche nell’ipotesi di un conto corrente
infruttifero nel presupposto che l’incarico può avere ad oggetto i proventi che
dovessero maturare in futuro per effetto, ad esempio, di modifiche contrattuali
successivamente intervenute.
Il medesimo regime di esonero può essere riferito anche alle azioni assegnate
per effetto di piani di stock option qualora le azioni siano affidate in custodia,
amministrazione o gestione ad un intermediario finanziario residente. Tale esonero
può applicarsi anche con riguardo ai diritti di opzione dal momento in cui sono
esercitabili, qualora questi possano formare oggetto dei predetti rapporti con
l’intermediario (come avviene nel caso in cui i diritti sono cedibili).
Si ricorda, inoltre, che non sono oggetto di monitoraggio fiscale le somme
versate per obbligo di legge a forme di previdenza complementare organizzate o
gestite da società ed enti di diritto estero, quali ad esempio il cosiddetto “secondo
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pilastro svizzero”, trattandosi di forme di previdenza obbligatoria seppure
complementare.
Analogo trattamento di esonero deve ritenersi applicabile alle forme di
previdenza complementare estere obbligatorie per effetto di contratti collettivi
nazionali (ad esclusione quindi di quelle derivanti da accordi individuali).
Particolari considerazioni devono essere svolte con riferimento a coloro che si
sono avvalsi della normativa sullo scudo fiscale, sulla base di quanto previsto
dall’articolo 13-bis del decreto legge 1° luglio 2009, n. 78.
In linea generale, come si ricorda, relativamente alle attività oggetto di
rimpatrio e di regolarizzazione, i contribuenti sono esonerati dall’obbligo di indicare
le medesime attività nel modulo RW della dichiarazione dei redditi relativa al
periodo d’imposta in corso alla data di presentazione della dichiarazione riservata,
nonché per quello precedente qualora la medesima dichiarazione sia presentata nel
corso del 2010.
Pertanto, per le attività oggetto di emersione la cui dichiarazione riservata è
stata presentata all’intermediario nel corso del 2009 non deve essere compilato il
modulo RW relativo alla dichiarazione dei redditi per l’anno 2009, mentre con
riferimento alle attività rimpatriate e/o regolarizzate la cui dichiarazione riservata è
stata presentata tra il 1° gennaio 2010 e il 30 aprile 2010 non deve essere compilato
il modulo RW relativo alla dichiarazione dei redditi per l’anno 2009 né quello
relativo alla dichiarazione dei redditi per l’anno 2010.
Nella particolare ipotesi in cui si è verificata la mancata conclusione delle
operazioni di emersione per cause oggettive non dipendenti dalla volontà del
contribuente, in presenza di una dichiarazione riservata presentata nel 2009 con
cause ostative che si risolvono nel 2010, si ritiene che l’esonero dalla compilazione
del modulo RW ha effetto con riferimento alla dichiarazione dei redditi da
presentare per entrambi gli anni 2009 e 2010.
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Resta fermo che l’esonero è valido semprechè le cause ostative si siano risolte
e il contribuente abbia completato le procedure necessarie a consentire l’effettivo
rimpatrio e/o la regolarizzazione entro il termine del 31 dicembre 2010 (cfr.
circolare n. 50/E del 30 novembre 2009).
L’esonero dalla compilazione del modulo RW riguarda tutti i beni (di natura
finanziaria e di natura patrimoniale) oggetto di operazioni di rimpatrio, fisico e
giuridico. In quest’ultimo caso, infatti, l’intermediario che assume l’incarico di
ricevere in deposito o in amministrazione i beni rimpatriati, indipendentemente dal
luogo di effettiva collocazione delle attività, applica le ordinarie ritenute alla fonte o
imposte sostitutive ed effettua le comunicazioni all’Amministrazione finanziaria dei
redditi soggetti a ritenuta a titolo d’acconto ovvero delle operazioni suscettibili di
produrre redditi imponibili non assoggettati al prelievo.
Va ricordato che per le attività rimpatriate l’esonero dal modulo RW è
definitivo semprechè, ovviamente, a seconda dei casi, le medesime attività siano
detenute in Italia ovvero siano oggetto di deposito custodia, amministrazione o
gestione presso un intermediario residente.
Per quanto riguarda le attività oggetto di regolarizzazione l’esonero della
compilazione del modulo RW non è definitivo in quanto, permanendo all’estero, le
stesse rimangono assoggettate agli obblighi dichiarativi connessi al monitoraggio
fiscale.
3. TRASFERIMENTI
Come noto l’obbligo di compilazione del modulo RW riguarda, oltre che le
consistenze degli investimenti e le attività detenute all’estero al termine del periodo
d’imposta, anche i trasferimenti da, verso e sull’estero che nel corso del periodo
d’imposta hanno interessato i suddetti investimenti ed attività, sempreché
l’ammontare complessivo dei movimenti effettuati nel corso del medesimo periodo,
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computato tenendo conto anche dei disinvestimenti, sia stato superiore a euro
10.000.
Quest’obbligo, da adempiere mediante la Sezione III del modulo RW,
sussiste anche se al termine del periodo d’imposta i soggetti interessati non
detengono investimenti all’estero né attività estere di natura finanziaria, in quanto a
tale data è intervenuto il disinvestimento o l’estinzione dei rapporti finanziari, e
qualunque sia la modalità con cui sono stati effettuati i trasferimenti (attraverso
intermediari residenti, attraverso intermediari non residenti o in forma diretta tramite
trasporto al seguito). Tale obbligo sussiste, quindi, anche nell’ipotesi in cui i
trasferimenti siano oggetto di rilevazione da parte degli intermediari secondo le
disposizioni contenute nell’articolo 1 del decreto legge n. 167 del 1990.
Sono in ogni caso esclusi dagli obblighi di monitoraggio i movimenti che nel
corso dell’anno non hanno superato complessivamente l’importo di euro 10.000,
tenendo conto ai fini del predetto limite anche di eventuali disinvestimenti.
Occorre specificare che in tale ultima evenienza il flusso va considerato in
valore assoluto. Pertanto, con riferimento ad un contribuente che detiene un conto
corrente all’estero ed ha effettuato un disinvestimento pari ad esempio a 6.000 euro
ed un investimento di 5.000 euro, l’ammontare complessivo dei movimenti da
segnalare è pari a 11.000 euro.
Non devono altresì essere indicati i pagamenti effettuati in Italia per
l’acquisto di beni all’estero mancando in tal caso una movimentazione di denaro
verso l’estero.
Resta tuttavia fermo che in entrambi i casi l’acquirente dovrà indicare nel
modulo RW la consistenza dell’investimento effettuato.
Il contribuente è tenuto a segnalare anche i trasferimenti effettuati da altri
soggetti a proprio beneficio. E’ il caso, ad esempio, del padre che trasferisce denaro
all’estero per consentire al proprio figlio di acquistare un immobile. Il figlio, titolare
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dell’investimento, deve indicare nel modulo RW della propria dichiarazione dei
redditi la consistenza dell’investimento ed i relativi trasferimenti dei quali è stato
beneficiario, in quanto il trasferimento è stato effettuato dal padre ma a beneficio di
un investimento comunque riferibile al figlio. Nessun obbligo ricorre invece in capo
al padre, sempreché il trasferimento sia da porre in diretta connessione con
l’investimento estero posto in essere dal figlio.
Nessun adempimento è invece dovuto nell’ipotesi di incremento degli
investimenti esteri per effetto della corresponsione dei relativi frutti degli
investimenti (quali, ad esempio, l’incasso di dividendi, la percezione di interessi
attivi relativi al c/c estero ovvero l’incasso del canone di locazione di un immobile
sito all’estero). Tali importi saranno compresi nel saldo di fine anno del conto
corrente estero da riportare nella Sezione II del modulo RW. Ovviamente tali frutti
devono trovare collocazione nei relativi quadri reddituali della dichiarazione dei
redditi a meno che non vengano assoggettati a tassazione definitiva da parte di un
intermediario residente.
Inoltre, a norma dell’articolo 2 del decreto legge n. 176 del 1990, sono
oggetto di monitoraggio nell’ambito della Sezione I del modulo RW i trasferimenti
transfrontalieri effettuati per cause diverse dagli investimenti esteri e dalle attività
estere di natura finanziaria, semprechè l’ammontare complessivo di tali trasferimenti
sia superiore, nel periodo d’imposta, a 10.000 euro. Tali trasferimenti possono
essere stati effettuati, ad esempio, per il sostenimento di spese correnti, per motivi di
studio o di salute.
Tale segnalazione si riferisce esclusivamente ai trasferimenti dall’estero verso
l’Italia e dall’Italia verso l’estero di denaro o titoli, effettuati tramite non residenti e
senza il tramite degli intermediari residenti. Sono esclusi da tale ambito i
trasferimenti sull’estero (rilevano esclusivamente quelli da e verso l’estero), i
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trasferimenti effettuati per mezzo di intermediari residenti, nonché i trasferimenti
effettuati in forma diretta mediante trasporto al seguito, aventi le richiamate causali.
Pertanto, ad esempio, non sono oggetto di monitoraggio le spese mediche
sostenute tramite bonifici internazionali effettuati tramite una banca italiana.
4. MODALITÀ DI COMPILAZIONE DEL MODULO RW
Gli adempimenti finora descritti posti a carico dei contribuenti ai fini del
monitoraggio fiscale devono essere effettuati compilando l’apposito modulo RW
contenuto nel fascicolo secondo della dichiarazione annuale dei redditi, modello
UNICO.
In caso di presentazione del modello 730 ovvero nell’ipotesi di esonero dalla
dichiarazione dei redditi, il modulo RW deve essere compilato in via autonoma,
unitamente al frontespizio del modello UNICO, e presentato nei termini previsti per
quest’ultimo modello.
Nel modulo RW gli importi in valuta estera devono essere indicati previo
calcolo del loro controvalore in euro. Ai fini dell’individuazione del controvalore in
euro degli importi in valuta per il periodo d’imposta 2009, è necessario fare
riferimento al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate approvato il 19
febbraio 2010, consultabile sul sito internet www.agenziaentrate.it.
Il modulo RW è composto da tre Sezioni.
Sezione I
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Come detto, la Sezione I riguarda i trasferimenti da e verso l’estero relativi ad
operazioni correnti ossia per cause diverse dagli investimenti ed attività estere di
natura finanziaria, effettuati attraverso non residenti senza il tramite di intermediari
residenti.
In particolare, per ciascuna operazione di trasferimento è necessario indicare:
nelle colonne 1 e 2, le generalità del soggetto non residente attraverso cui è
stato effettuato il trasferimento (cognome e nome, se si tratta di persone
fisiche; denominazione, se si tratta di soggetti diversi dalle persone fisiche);
nella colonna 3, il codice dello Stato estero di residenza del soggetto non
residente rilevato dalla tabella “Elenco Paesi e Territori esteri” posta in
Appendice al fascicolo 1 delle istruzioni di UNICO;
nella colonna 4, la tipologia dell’operazione, indicando il codice:
1.
se l’operazione ha comportato un trasferimento dall’estero verso l’Italia;
2.
se l’operazione ha comportato un trasferimento dall’Italia verso l’estero;
nella colonna 5, il codice dello Stato estero del trasferimento rilevato dalla
tabella “Elenco Paesi e Territori esteri” posta in Appendice al fascicolo 1
delle istruzioni di UNICO;
nella colonna 6, il mezzo di pagamento impiegato per l’effettuazione
dell’operazione indicando il codice:
1.
se denaro;
2.
se altro mezzo;
nella colonna 7, va indicato il codice 99;
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nella colonna 8, la data dell’operazione;
nella colonna 9, l’importo dell’operazione. Se le operazioni sono state
effettuate in valuta estera deve essere indicato il controvalore in euro.
Sezione II
Nella Sezione II deve essere indicata, distintamente per Stato estero, la
consistenza di ciascuna tipologia di investimento estero e di attività estera di natura
finanziaria detenuti all’estero al termine del periodo di imposta.
In particolare, deve essere indicato:
nella colonna 1, il codice dello Stato estero rilevato dalla tabella “Elenco
Paesi e Territori esteri” posta in Appendice al fascicolo 1 delle istruzioni di
UNICO;
nella colonna 2, il codice della causale dell’operazione, rilevato dalla
“Tabella codici investimenti all’estero e attività estera di natura finanziaria”
posta in Appendice al fascicolo 2 delle istruzioni di UNICO e più avanti
riportata;
nella colonna 3, l’importo degli investimenti ed attività, indicando il
controvalore in euro;
nella colonna 4, barrare la casella nel caso in cui i redditi relativi alle attività
finanziarie verranno percepiti in un successivo periodo d’imposta. La casella
va barrata anche se le predette attività sono infruttifere non potendosi
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escludere, in linea di principio, che diventino fruttifere successivamente. Tale
casella riguarda soltanto le attività finanziarie e non va barrata, quindi, con
riferimento alle attività di natura patrimoniale.
Con riferimento all’importo da indicare nella colonna 3 della Sezione II, si
precisa che il contribuente deve riportare il costo storico dell’attività finanziaria o
dell’investimento come risultante dalla relativa documentazione probatoria,
maggiorato degli eventuali oneri accessori quali, ad esempio, le spese notarili e gli
oneri di intermediazione, ad esclusione degli interessi passivi.
Il costo storico va indicato per intero indipendentemente dall’eventuale
finanziamento richiesto per l’acquisto del bene.
Il criterio del costo vale anche con riferimento ai diritti di opzione offerti ai
lavoratori (cd. stock option) soggetti agli obblighi di monitoraggio. In mancanza del
costo specifico delle opzioni (opzioni gratuite), deve essere riportato direttamente il
costo riferito alle azioni sottostanti (prezzo delle azioni fissato alla data dell’offerta
come risultante dal piano di assegnazione, ossia il prezzo di esercizio).
Qualora l’acquisto estero non sia stato effettuato mediante pagamento di un
corrispettivo in denaro (per esempio, in caso di conferimento, acquisto per
donazione o successione, permuta) ai fini dell’individuazione del costo si deve fare
riferimento alle specifiche disposizioni contenute nel TUIR che individuano il costo
fiscalmente riconosciuto in tali occasioni. Ad esempio: per un immobile acquisito
per donazione deve essere indicato come costo il prezzo di acquisto o di costruzione
sostenuto dal donante; per i titoli azionari o obbligazionari ricevuti per successione
deve essere indicato il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti
dell’imposta di successione e per i titoli esenti da tale imposta, il valore normale alla
data di apertura della successione.
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Qualora il costo di acquisto non sia documentabile si deve riportare il valore
normale del bene eventualmente risultante da un’apposita perizia di stima.
Sezione III
Nella Sezione III vanno indicati i flussi dei trasferimenti dall’estero verso
l’Italia, dall’Italia verso l’estero e dall’estero sull’estero di denaro o titoli, effettuati
attraverso intermediari residenti, attraverso non residenti ovvero in forma diretta,
che nel corso dell’anno hanno interessato investimenti esteri ed attività estere di
natura finanziaria indicati nella Sezione II.
E’ il caso di evidenziare in questa sede la stretta correlazione esistente tra la
Sezione II e la III del modulo RW, dal momento che, in linea di principio, la
compilazione dell’una presuppone la compilazione dell’altra e viceversa, salvo il
caso del disinvestimento. In quest’ultima ipotesi, infatti, deve essere in ogni caso
compilata la Sezione III anche se al termine del periodo d’imposta non si detiene
più l’investimento e/o l’attività estera in quanto, ad esempio, ceduti, estinti ovvero di
valore inferiore al limite dei 10.000 euro.
In particolare, deve essere indicato:
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nella colonna 1, il codice dello Stato estero rilevato dalla tabella “Elenco
Paesi e Territori esteri” posta in Appendice al fascicolo 1 delle istruzioni di
UNICO;
nella colonna 2, la tipologia dell’operazione indicando il codice:
1.
per i trasferimenti dall’estero verso l’Italia;
2.
per i trasferimenti dall’Italia verso l’estero;
3.
per i trasferimenti dall’estero sull’estero.
nella colonna 3, il codice dell’operazione, rilevato dalla “Tabella codici
investimenti all’estero e attività estera di natura finanziaria” posta in
Appendice al fascicolo 2 delle istruzioni di UNICO e più avanti riportata;
nella colonna 4, gli estremi di identificazione della banca;
nella colonna 5, il codice identificativo internazionale BIC/SWIFT;
nella colonna 6, il numero di conto corrente utilizzato;
nella colonna 7, la data in cui è intervenuta l’operazione;
nella colonna 8, l’importo dell’operazione. Se le operazioni sono state
effettuate in valuta estera deve essere indicato il controvalore in euro.
Per le operazioni individuate nella colonna 2 con i codici 1 e 2 (trasferimenti
da e verso l’Italia), nella colonna 4 devono essere indicati gli estremi
dell’intermediario italiano.
Nel caso in cui per una stessa operazione di trasferimento intervengano più
intermediari deve essere indicato soltanto il numero di conto relativo
all’intermediario che per primo è intervenuto nell’operazione di trasferimento verso
l’estero e per ultimo nell’operazione di trasferimento verso l’Italia.
Per le operazioni individuate nella colonna 2 con il codice 3 (trasferimenti
estero su estero), è necessario indicare gli estremi del conto di destinazione.
Se il contribuente ha posto in essere una pluralità di operazioni dello stesso
tipo, comportanti il trasferimento dall’estero verso l’Italia, dall’Italia verso l’estero e
dall’estero sull’estero mediante l’utilizzo di uno o più conti correnti, in luogo della
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indicazione delle singole operazioni di trasferimento, il contribuente può limitarsi ad
indicare, con riferimento a ciascun conto interessato, l’ammontare complessivo dei
trasferimenti effettuati dall’estero (codice 1), dall’Italia (codice 2) e sull’estero
(codice 3), indicandone l’importo nella colonna 8 e il codice operazione nella
colonna 3.
Tabella codice operazione
La tabella che individua i codici rappresentativi dell’operazione di
trasferimento e della consistenza delle attività estere di natura finanziaria e degli
investimenti all’estero, posta in Appendice al fascicolo 2 delle istruzioni di UNICO
e
sopra
riportata,
è
stata
notevolmente
semplificata
rispetto
a
quella
precedentemente in uso.
Essa individua la tipologia delle attività finanziarie e patrimoniali che devono
essere riportate nelle Sezioni II e III del modulo RW per indicare l’oggetto
dell’investimento o dell’attività estera, nonché la finalità del trasferimento.
In particolare, gli investimenti e le attività sono stati raggruppati in alcune
macrocategorie, mentre per le ipotesi diverse da quelle espressamente individuate
occorre fare riferimento ai codici residuali. Ad esempio, il codice 14 “altre attività
estere di natura finanziaria” va utilizzato per indicare i diritti di opzione derivanti
da piani di stock option.
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4.1 ESEMPI DI COMPILAZIONE DEL MODULO RW
Sono di seguito esemplificate alcune delle fattispecie più ricorrenti relative
alla compilazione del modulo RW.
Immobili tenuti a disposizione
L’immobile situato all’estero deve essere indicato nel modulo RW anche se è
tenuto a disposizione in un Paese che non ne prevede la tassazione ai fini delle
imposte sui redditi.
Nel caso di un immobile in Grecia tenuto a disposizione il cui costo storico è
pari a euro 150.000, deve essere indicato:
Nella Sezione II, rigo RW7:
colonna 1: 032 (codice stato estero)
colonna 2: 15 (codice operazione - immobili)
colonna 3: 150.000 (costo storico)
Inoltre, qualora l’immobile sia parzialmente finanziato con un mutuo acceso
con una banca estera per euro 100.000 e mediante un trasferimento di denaro
dall’Italia per la rimanente parte, deve essere riportato:
Nella Sezione III, rigo RW11:
colonna 1: 032 (codice stato estero)
colonna 2: 2 (tipo di trasferimento - dall’Italia verso l’estero)
colonna 3: 15 (codice operazione – immobili)
colonna 4: estremi di identificazione della banca italiana da cui provengono le
somme (codice ABI/CAB)
colonna 6: numero del c/c italiano utilizzato (numero del conto corrente)
colonna 7: data dell’operazione (data dell’operazione)
colonna 8: 50.000 (importo dell’operazione)
Nella Sezione III, rigo RW12:
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colonna 1: 032 (codice stato estero)
colonna 2: 3 (tipo di trasferimento - dall’estero sull’estero)
colonna 3: 15 (codice operazione – immobili)
colonna 5: estremi di identificazione del conto di destinazione (codice
identificativo internazionale BIC/SWIFT)
colonna 6: il numero di conto corrente del contribuente utilizzato
colonna 7: data dell’operazione (data dell’operazione)
colonna 8: 100.000 (importo dell’operazione)
Nessuna segnalazione va effettuata negli anni successivi per i trasferimenti
relativi all’estinzione del mutuo.
Va invece segnalata nella Sezione II la consistenza del c/c al termine del
periodo d’imposta, semprechè di importo superiore a 10.000 euro, acceso per la
stipula del mutuo e per il sostenimento delle spese relative all’immobile.
Per quanto riguarda la tassazione dell’immobile, se nello Stato estero
l’immobile tenuto a disposizione non è assoggettabile ad imposizione, lo stesso non
è assoggettato a tassazione neanche in Italia ai sensi dell’articolo 70 del TUIR.
Pertanto va indicato esclusivamente nel modulo RW e non anche nel quadro RL.
Se nello Stato estero l’immobile tenuto a disposizione è invece tassabile
mediante applicazione di tariffe d’estimo o in base a criteri similari, bisogna indicare
nel quadro RL, rigo RL12, l’ammontare risultante dalla valutazione effettuata nello
Stato estero, ridotto delle spese eventualmente ivi riconosciute. Naturalmente deve
trattarsi di spese strettamente inerenti l’immobile e non di deduzioni di carattere
generale. Non è invece ammessa in questo caso la deduzione forfetaria del 15 per
cento.
Spetta il credito d’imposta per le imposte pagate all’estero secondo i criteri
ordinari stabiliti dall’articolo 165 del TUIR.
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Immobili locati
Le modalità di compilazione della Sezione II relativamente ad un immobile
locato sono analoghe a quelle descritte per l’immobile tenuto a disposizione.
Non deve, invece, essere compilata la Sezione III relativamente al
trasferimento connesso all’incasso del canone di locazione.
Per quanto riguarda, invece, la compilazione del quadro reddituale, si fa
presente che se il reddito derivante dalla locazione dell’immobile sito all’estero non
è soggetto ad imposta sui redditi nel Paese estero, bisogna dichiarare nel quadro RL,
rigo RL12, l’ammontare del canone di locazione percepito ridotto del 15 per cento a
titolo di deduzione forfetaria delle spese.
Se il reddito derivante dalla locazione è invece soggetto ad imposta nello
Stato estero, bisogna indicare l’ammontare netto dichiarato in detto Stato (al netto,
cioè delle spese strettamente inerenti eventualmente ivi riconosciute). In tal caso,
spetta il credito d’imposta per le imposte pagate all’estero.
Acquisto e cessione di immobili
Nel caso di acquisto di un immobile in Grecia per un importo pari a 100.000
euro e di successiva cessione dello stesso nel corso del medesimo periodo d’imposta
per 120.000 euro, deve essere indicato:
Nella Sezione III, rigo RW11:
colonna 1: 032 (codice stato estero)
colonna 2: 2 (tipo di trasferimento - dall’Italia verso l’estero)
colonna 3: 15 (codice operazione – immobili)
colonna 4: estremi di identificazione della banca italiana da cui provengono le
somme (codice ABI/CAB)
colonna 6: numero del c/c italiano utilizzato (numero del conto corrente)
colonna 7: data dell’operazione (data dell’operazione)
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colonna 8: 100.000 (importo dell’operazione)
Nella Sezione III, rigo RW12:
colonna 1: 032 (codice stato estero)
colonna 2: 1 (tipo di trasferimento - dall’estero verso l’Italia)
colonna 3: 15 (codice operazione – immobili)
colonna 4: estremi di identificazione della banca italiana di destinazione delle
somme (codice ABI/CAB)
colonna 6: il numero di conto corrente italiano utilizzato (numero del conto
corrente)
colonna 7: data dell’operazione (data dell’operazione)
colonna 8: 120.000 (importo dell’operazione)
Nessuna indicazione deve invece essere riportata nella Sezione II dal
momento che l’immobile è stato venduto nello stesso periodo d’imposta.
Dal punto di vista reddituale occorre compilare il quadro RL, rigo RL6 ai fini
della determinazione della plusvalenza imponibile ai sensi dell’articolo 67, comma
1, lettera b), del TUIR, a meno che il contribuente non abbia optato per il regime
fiscale di cui all’articolo 1, comma 496, della legge 23 dicembre 2005, n. 266 che
prevede l’applicazione dell’imposta sostitutiva del 20 per cento all’atto della
cessione per il tramite di un notaio italiano.
Conti correnti
Nell’ipotesi di un conto corrente posseduto in Grecia il cui saldo al
31 dicembre del periodo d’imposta 2008 è pari a 100.000 euro che viene utilizzato
nel corso del 2009 per l’acquisto di titoli azionari per un ammontare pari a 40.000
euro, deve essere indicato:
Nella Sezione II, rigo RW7:
colonna 1: 032 (codice stato estero)
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colonna 2: 1 (codice operazione – conti correnti e depositi esteri)
colonna 3: 60.000 (importo - saldo del conto corrente al 31 dicembre 2009)
Nella Sezione II, rigo RW8:
colonna 1: 032 (codice stato estero)
colonna 2: 2 (codice operazione – partecipazioni al capitale o al patrimonio di
soggetti esteri)
colonna 3: 40.000 (importo – consistenza dell’attività finanziaria al 31
dicembre 2009)
Nella Sezione III, rigo RW11:
colonna 1: 032 (codice stato estero)
colonna 2: 3 (tipo di trasferimento - dall’estero sull’estero)
colonna 3: 2 (codice operazione – partecipazioni al capitale o al patrimonio di
soggetti esteri)
colonna 5: estremi di identificazione del conto di destinazione (codice
identificativo internazionale BIC/SWIFT)
colonna 6: il numero di conto corrente del contribuente utilizzato
colonna 7: data dell’operazione (data dell’operazione)
colonna 8: 40.000 (importo dell’operazione)
Non è necessario, invece, indicare il disinvestimento di 40.000 euro del conto
corrente.
PARTE SECONDA - ADEMPIMENTI DEGLI INTERMEDIARI
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1. MONITORAGGIO DEI TRASFERIMENTI TRANSFRONTALIERI
Come noto, l’articolo 1 del decreto legge n. 167 del 1990 prevede specifici
obblighi di rilevazione e segnalazione dei flussi transfrontalieri di attività finanziarie
a carico degli intermediari.
In particolare questi ultimi sono tenuti a mantenere evidenza dei trasferimenti
da e verso l’estero di denaro o valori mobiliari di importo superiore a 10.000 euro
effettuati, anche attraverso movimentazione di conti o mediante assegni bancari o
postali, per conto o a favore di persone fisiche, enti non commerciali e di società
semplici e associazioni ad esse equiparate, fiscalmente residenti in Italia.
Tali obblighi si applicano altresì agli acquisti e alle vendite di titoli esteri o di
certificati in serie o di massa esteri che i soggetti interessati dalla disciplina sul
monitoraggio fiscale effettuano direttamente con gli intermediari ovvero per il loro
tramite e, quindi, a prescindere dalla circostanza che l’operazione di acquisto o di
vendita abbia o meno determinato un materiale trasferimento da o verso l’estero di
disponibilità finanziarie.
Le
suddette
evidenze
devono
essere
tenute
a
disposizione
dell’Amministrazione finanziaria per cinque anni e devono essere trasmesse con le
modalità individuate con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate
del 28 luglio 2003 entro il 31 marzo dell’anno successivo a quello in cui le
operazioni sono state effettuate.
Tale provvedimento prevede, tra l’altro, l’utilizzo da parte degli intermediari
delle Causali Valutarie per le operazioni tra residenti e non residenti stabilite
dall’UIC. Tenuto conto che con provvedimento della Banca d’Italia del
16 dicembre 2009 le suddette causali sono state soppresse con operatività dal
1° luglio 2010, si fa presente che gli intermediari possono ugualmente utilizzarle
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fino alla data di emanazione di un Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate che
disporrà appositi codici.
Rinviando a quanto in precedenza precisato in materia (cfr. circolari n. 93/E
del 17 giugno 1994 e n. 13/E del 24 febbraio 2003, par. 9), si ricorda brevemente
che gli obblighi di rilevazione previsti dall’articolo 1 del decreto legge n. 167 del
1990 sono limitati a quelle fattispecie per le quali i contribuenti sono tenuti ad
adempiere agli obblighi di dichiarazione e, in linea di massima, per le quali non sono
previsti a carico degli intermediari altri specifici obblighi di comunicazione.
Sono, infatti, esonerati dagli obblighi di monitoraggio i trasferimenti
provenienti da e verso l’estero relativi ad operazioni effettuate nell’ambito dei
contratti e dei rapporti di cui agli articoli 6 e 7 del decreto legislativo 21 novembre
1997, n. 461 (regime del risparmio amministrato o gestito), nel presupposto che in
tal caso i trasferimenti si riferiscono a redditi assoggettati a tassazione sostitutiva da
parte dell’intermediario residente.
Diversamente, devono costituire oggetto di rilevazione e di segnalazione i
trasferimenti di importo superiore a euro 10.000 verso intermediari non residenti,
ancorché le attività finanziarie provengano da rapporti per i quali il contribuente
abbia esercitato l’opzione di cui ai citati articoli 6 e 7 del D.Lgs. n. 461 del 1997. E’
il caso, ad esempio, del trasferimento all’estero di un titolo, nonostante fino a quel
momento sia stato immesso in un rapporto amministrato ovvero gestito. In tal
ipotesi, infatti, sussiste per l’Amministrazione finanziaria l’esigenza di accertare il
realizzo di redditi derivanti da strumenti finanziari fuoriusciti dal circuito degli
intermediari residenti.
Il monitoraggio è altresì escluso per i trasferimenti dall’estero qualora i flussi
siano derivanti da operazioni suscettibili di produrre redditi di capitale assoggettati
dall’intermediario residente a ritenuta alla fonte a titolo d’acconto o d’imposta o ad
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imposta sostitutiva (cfr. art. 10, comma 4, del D.Lgs. n. 461 del 1997), considerato
che l’intermediario è comunque tenuto alla segnalazione del reddito e della ritenuta
applicata in sede di compilazione della dichiarazione del sostituto d’imposta,
modello 770 e, pertanto, la segnalazione dovuta ai sensi della normativa sul
monitoraggio costituirebbe una duplicazione dell’adempimento.
L’obbligo di rilevazione e segnalazione all’Amministrazione finanziaria
sussiste, invece, per i trasferimenti relativi a redditi non soggetti ad alcuna ritenuta e
destinati a confluire nel reddito complessivo del percettore, nonché quelli relativi a
redditi di capitale conseguiti direttamente all’estero senza applicazione di ritenute.
Si ricorda che la disciplina in materia di scudo fiscale (sin dalla sua prima
edizione contenuta nel decreto legge 25 settembre 2001, n. 350, convertito dalla
legge 27 novembre 2001, n. 409) ha disposto alcune deroghe agli ordinari
adempimenti previsti a carico degli intermediari, distinguendo tra operazioni di
rimpatrio ed operazioni di regolarizzazione.
In sintesi, con riferimento alle operazioni di rimpatrio, gli intermediari, fermi
restando gli obblighi di rilevazione di cui all’articolo 1, commi 1 e 2, del decreto
legge n. 167 del 1990, sono stati esonerati dall’obbligo di effettuare le
comunicazioni all’Amministrazione finanziaria previste dal successivo comma 3
dello stesso articolo. Ciò al fine di garantire riservatezza alle operazioni in
questione.
Relativamente alle operazioni di regolarizzazione, invece, le disposizioni in
materia di scudo fiscale hanno mantenuto a carico degli intermediari sia l’obbligo di
rilevare le attività regolarizzate sia l’obbligo di effettuare le segnalazioni
all’Amministrazione finanziaria. Infatti, sebbene l’operazione di regolarizzazione
non comporti alcun trasferimento da o verso l’estero delle attività oggetto di
emersione e, pertanto, nessun obbligo di rilevazione dovrebbe in realtà sorgere in
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Circolare del 13/09/2010 n. 45 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa
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capo agli intermediari, come chiarito nella relazione governativa al decreto legge
25 settembre
2001,
n.
350
“l’assenza
di
qualsiasi
comunicazione
all’amministrazione finanziaria sulle attività che continuano ad essere detenute
all’estero renderebbe nuovamente tali investimenti fuori da qualsiasi presidio o
controllo e non garantirebbe la neutralità rispetto alle ipotesi di rimpatrio. Mentre
infatti i redditi derivanti dalle attività finanziarie rimpatriate, verrebbero
assoggettati ad imposizione sostitutiva, le attività finanziarie detenute all’estero
sfuggirebbero facilmente all’imposizione”.
Da ultimo si fa presente che, con riferimento ai dati relativi all’anno 2009, le
informazioni relative alle operazioni di regolarizzazione effettuate nel medesimo
anno sono state escluse dalla comunicazione effettuata entro il 31 marzo 2010 (cfr.
comunicato dell’Agenzia delle Entrate del 26 marzo 2010) e dovranno essere
trasmesse entro il 30 novembre 2010 così come stabilito dal provvedimento del
Direttore dell’Agenzia del 2 luglio 2010.
Le operazioni di regolarizzazione effettuate nel 2010 dovranno invece essere
comunicate nel termine ordinario del 31 marzo dell’anno successivo.
2. MODELLO 770 QUADRO SO
Ai sensi dell’articolo 10, comma 1, del D.Lgs. n. 461 del 1997, è previsto a
carico degli intermediari finanziari che intervengono, anche in qualità di controparti,
nelle operazioni che possono generare redditi diversi di natura finanziaria di cui
all’articolo 67, comma 1, lettere da c) a c-quinquies), del TUIR, l’obbligo di
comunicazione all’Amministrazione Finanziaria delle medesime operazioni
mediante la compilazione del quadro SO del modello 770.
La predetta comunicazione nominativa deve essere effettuata dai seguenti
intermediari: banche, SIM, Poste Italiane S.p.A., società fiduciarie, agenti di cambio,
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Circolare del 13/09/2010 n. 45 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa
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stabili organizzazioni in Italia di banche ed imprese di investimento non residenti,
notai, altri intermediari residenti che, per ragioni professionali, intervengono nelle
operazioni, società ed enti emittenti, limitatamente ai titoli e agli strumenti finanziari
da esse emessi, società di gestione del risparmio, dottori commercialisti, ragionieri e
periti commercialisti.
Sono altresì tenuti agli obblighi in questione, ai sensi dell’articolo 6, comma
2, del D.Lgs. n. 461 del 1997, gli intermediari non residenti – relativamente ai
rapporti di custodia, amministrazione e deposito ad essi intestati e sui quali siano
detenute attività finanziarie di terzi – che abbiano revocato l’opzione per
l’applicazione del regime del risparmio amministrato.
L’obbligo di compilazione del quadro SO non sussiste per le operazioni
effettuate nell’ambito del regime del risparmio amministrato o del risparmio gestito
di cui agli articoli 6 e 7 del citato decreto legislativo. In questi ultimi casi, infatti, le
operazioni sono state o saranno assoggettate ad imposta sostitutiva da parte degli
intermediari.
Per contro, devono essere segnalate le operazioni suscettibili di produrre
reddito poste in essere nell’ambito di rapporti che non fruiscono di alcuna opzione
per l’applicazione dei predetti regimi sostitutivi, sia per scelta del contribuente sia
perché è inibito dalle norme di riferimento l’esercizio delle opzioni. E’ il caso, ad
esempio, di rapporti riguardanti partecipazioni qualificate o per le quali non è
applicabile l’imposta sostituiva del 12,50 per cento ad opera dell’intermediario,
operazioni di cessione o prelievo di valute estere da depositi la cui giacenza sia
superiore a euro 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi consecutivi.
Inoltre, gli obblighi di segnalazione sussistono in ogni caso e, quindi, anche
in caso di esercizio delle predette opzioni, per le operazioni che potrebbero produrre
redditi al di fuori del circuito degli intermediari residenti. Si tratta, in particolare, dei
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Circolare del 13/09/2010 n. 45 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa
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prelievi materiali di titoli o attività dai rapporti oggetto di opzione, dei trasferimenti
verso intermediari non residenti (cfr. codici I, J, K e L del quadro SO).
Tuttavia, per evitare duplicazioni degli adempimenti, con riferimento ai
trasferimenti all’estero di titoli e attività finanziarie si fa presente che la
compilazione del quadro SO non va effettuata se le operazioni di trasferimento
vengono segnalate ai sensi dell’articolo 1 del decreto legge n. 167 del 1990.
I trasferimenti oggetto di segnalazione sono quelli verso rapporti intestati a
soggetti diversi dall’intestatario del rapporto di provenienza che non hanno
comportato applicazione di imposte sostitutive sui redditi diversi secondo i diversi
regimi (es. si segnala un trasferimento da un rapporto dichiarativo ad un rapporto
dichiarativo diversamente intestato o da un rapporto dichiarativo ad un rapporto
amministrato diversamente intestato). Mentre, non devono essere segnalate le
operazioni di trasferimento di attività finanziarie che avvengono tra intermediari
finanziari italiani, semprechè il rapporto di provenienza e quello di destinazione
siano egualmente intestati.
E’ il caso di sottolineare che la segnalazione in questione non attiene a
“redditi” ma ad operazioni suscettibili (anche potenzialmente e in futuro) di produrre
redditi per il soggetto che ha disposto l’operazione. Pertanto, l’intermediario è
tenuto a comunicare l’ammontare delle operazioni in cui è intervenuto, anche in
qualità di controparte, e non i redditi e le perdite che l’operazione ha originato.
Come anticipato, non devono essere segnalati i trasferimenti che provengono
da rapporti per i quali è stata esercitata l’opzione per il regime del risparmio
amministrato o gestito e che sono diretti in rapporti, anche diversamente intestati,
assistiti dalle medesime opzioni. Ciò in quanto, il trasferimento tra intermediari è a
favore del medesimo soggetto intestatario e quindi non è fiscalmente rilevante
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Circolare del 13/09/2010 n. 45 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa
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oppure il trasferimento è a favore di altro soggetto e si viene a determinare
l’applicazione di imposte nel rapporto di provenienza.
Non devono altresì essere segnalati i trasferimenti verso rapporti di risparmio
gestito, anche diversamente intestati, atteso che dette operazioni determinano in ogni
caso l’applicazione delle imposte a prescindere dal regime prescelto per il rapporto
di provenienza.
Così ad esempio, devono essere segnalati (perché in questo caso le opzioni
non hanno effetto) tutti i trasferimenti verso intermediari esteri su rapporti
intestati direttamente al contribuente, le operazioni di cessione di partecipazioni
qualificate in ogni caso e quelle di partecipazioni non qualificate e non quotate in
paesi black list, nonché i prelievi di valute estere e le operazioni di cessione a
pronti delle stesse (codice G) qualora i conti correnti o depositi interessati al
prelievo abbiano avuto una giacenza superiore a euro 51.645,69 per almeno 7
giorni lavorativi continui.
Nella tabella che segue sono rappresentate le ipotesi di trasferimenti e i
relativi obblighi di segnalazione.
Rapporto di
provenienza
DICHIARATIVO
Rapporto di destinazione
dichiarativo
intestatario)
dichiarativo
(medesimo No
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(diverso Si
Obbligo di segnalazione
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intestatario)
amministrato
(medesimo
intestatario)
amministrato
(diverso
intestatario)
gestito
(medesimo
intestatario)
gestito (diverso intestatario)
Rapporto di
provenienza
AMMINISTRATO
Rapporto di
provenienza
GESTITO
Rapporto di destinazione
dichiarativo
(medesimo
intestatario)
dichiarativo
(diverso
intestatario)
amministrato
(medesimo
intestatario)
amministrato
(diverso
intestatario)
gestito
(medesimo
intestatario)
gestito (diverso intestatario)
Rapporto di destinazione
dichiarativo
(medesimo
intestatario)
dichiarativo
(diverso
intestatario)
amministrato
(medesimo
intestatario)
amministrato
(diverso
intestatario)
gestito
(medesimo
intestatario)
gestito (diverso intestatario)
No
Si
No (tassazione ex art. 7, comma
8, D.Lgs. 461/97)
No (tassazione ex art. 7, comma
8, D.Lgs. 461/97)
Obbligo di segnalazione
No
No
No
No (tassazione ex art. 6, comma
7, D.Lgs. 461/97)
No (tassazione ex art. 7, comma
7, D.Lgs. 461/97)
No (tassazione ex art. 7, comma
7, D.Lgs. 461/97)
Obbligo di segnalazione
No (tassazione ex art. 7,
8, D.Lgs. 461/97)
No (tassazione ex art. 7,
8, D.Lgs. 461/97)
No (tassazione ex art. 7,
8, D.Lgs. 461/97)
No (tassazione ex art. 7,
8, D.Lgs. 461/97)
No (tassazione ex art. 7,
8, D.Lgs. 461/97)
No (tassazione ex art. 7,
8, D.Lgs. 461/97)
comma
comma
comma
comma
comma
comma
Ciò premesso, con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del
15 maggio 2010 sono state integrate le istruzioni al quadro SO al fine di individuare
le causali per segnalare le operazioni che possono generare redditi da attività
patrimoniali oggetto di rimpatrio ai sensi dell’articolo 13-bis del decreto legge n. 78
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Circolare del 13/09/2010 n. 45 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa
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del 2009, nonché le operazioni aventi ad oggetto attività finanziarie e patrimoniali
rimpatriate che fuoriescono dal circuito degli intermediari residenti.
Si ricorda che anche il rimpatrio eseguito, senza il materiale trasferimento del
bene nel territorio dello Stato, per il tramite di un intermediario italiano che
formalmente assume in custodia, deposito, amministrazione o gestione le attività (il
cosiddetto “rimpatrio giuridico”) produce l’effetto di esonerare il contribuente dalla
compilazione del modulo RW della dichiarazione annuale dei redditi. Gli obblighi di
monitoraggio non sussistono neanche in capo agli intermediari.
Va da sé che, in ogni caso, tale esonero permane fintanto che perdura il
rapporto di custodia, deposito, amministrazione o gestione con l’intermediario
residente. Pertanto, nel caso di chiusura del rapporto ovvero nei casi in cui il bene
rimpatriato fuoriesca parzialmente o totalmente dal rapporto stesso, l’intermediario è
tenuto a comunicare tali eventi all’Amministrazione finanziaria nel quadro SO
utilizzando i codici appositamente previsti.
Inoltre, il contribuente è obbligato alla compilazione del modulo RW per le
tutte le attività (patrimoniali e non) che non risultano più affidate in amministrazione
ad un intermediario residente e che vengano detenute all’estero.
Tali adempimenti non incidono sugli effetti dell’operazione di emersione che
restano salvi secondo quanto previsto dalla normativa di riferimento.
In merito alle operazioni di emersione va altresì tenuto presente che per le
attività patrimoniali detenute all’estero è stato possibile esperire la procedura del
rimpatrio giuridico attraverso la stipula di un contratto di amministrazione con
società fiduciarie residenti, anche senza ricorrere allo schema dell’intestazione
fiduciaria dei beni.
A tal fine, il contribuente ha conferito alla società fiduciaria mandato, con o
senza rappresentanza, avente durata anche illimitata, a compiere tutti gli atti
giuridici di amministrazione dei beni (tra i quali, ad esempio, locazione o
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Circolare del 13/09/2010 n. 45 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa
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alienazione del bene, esercizio dei diritti di voto e altri diritti patrimoniali,
regolamento dei flussi finanziari, ecc.).
La società fiduciaria, per effetto del mandato, si impegna ad applicare e
versare le ritenute alla fonte o le imposte sostitutive previste dall’ordinamento
tributario sui redditi derivanti dalle attività oggetto del rapporto e, nelle ipotesi in cui
le ritenute siano applicate a titolo d’acconto ovvero non siano previste, ad effettuare
le comunicazioni nominative all’Amministrazione finanziaria nel quadro SO.
Proprio al fine di tener conto degli obblighi di segnalazione gravanti sugli
intermediari in relazione a tutte le ipotesi di rimpatrio di attività sia finanziarie che
patrimoniali, nelle istruzioni al modello 770 sono stati previsti i nuovi codici N, O e
P da riportare nel punto 13 del quadro SO, fermi restando i codici preesistenti
relativi alle attività finanziarie diverse dal denaro.
CODICE N
prelievi di denaro oggetto di operazioni di rimpatrio ai sensi
dell’art. 13-bis del D.L. n. 78 del 2009 compresi quelli
derivanti dalla chiusura del conto corrente o deposito.
Tale causale intende monitorare la fuoriuscita dal circuito degli intermediari
delle disponibilità scudate ai sensi dell’articolo 13-bis del decreto legge n. 78 del
2009, fuoriuscita che ne impedisce la successiva tracciabilità.
Naturalmente, la segnalazione è dovuta esclusivamente nel caso di prelievo
materiale delle somme dai conti segretati. Non deve, invece, essere segnalato il
trasferimento verso altri conti correnti e depositi (anche non segretati) attraverso
bonifici e/o assegni, nonché i pagamenti di utenze, RID, di imposte e ogni altro
pagamento o trasferimento tra intermediari tracciato ai sensi delle disposizioni di
legge.
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Circolare del 13/09/2010 n. 45 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa
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Il codice N va utilizzato anche nel caso in cui il prelievo sia da porre in
connessione con la chiusura del conto corrente o deposito.
Come già detto, per i prelievi di attività finanziarie diverse dal denaro (ad
esempio azioni, obbligazioni ecc.) vanno, invece, utilizzati i codici già esistenti
(dalla lettera A alla M).
Con riferimento ai conti correnti e depositi in valuta estera oggetto di
emersione, si fa presente che – nel confermare che non è dovuta la segnalazione
relativa all’esistenza del rapporto avente una giacenza superiore ai limiti di legge
(codice L) – la stessa è, invece, dovuta per le operazioni di cessione o di prelievo
definitivo, indipendentemente dall’entità delle stesse. In quest’ultimo caso, la
segnalazione deve essere effettuata utilizzando, a seconda dei casi, il codice G o K e
non il codice N.
CODICE O
operazioni ovvero contratti attraverso i quali si realizza la
cessione o lo sfruttamento, anche non fiscalmente rilevante, di
diritti relativi a beni immobili o altre attività patrimoniali
oggetto di operazioni di rimpatrio ai sensi dell’art. 13-bis del
D.L. n. 78 del 2009.
Con questo codice si intende monitorare la gestione del rapporto di
amministrazione fiduciaria qualora la società fiduciaria, per conto del
contribuente, stipuli – successivamente al rimpatrio – contratti dai quali possono
derivare redditi (imponibili e non).
Pertanto, la società fiduciaria è tenuta a comunicare tramite detto codice
l’ammontare delle operazioni attraverso le quali si realizza la cessione delle
attività rimpatriate ovvero lo sfruttamento delle stesse, senza indagare se
l’operazione realizzi o meno redditi fiscalmente rilevanti per il contribuente.
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Circolare del 13/09/2010 n. 45 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa
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In particolare, nell’ipotesi della cessione delle attività deve essere riportato
l’ammontare del corrispettivo di cessione della piena proprietà o della nuda
proprietà o di costituzione di diritti reali di usufrutto, di superficie, ecc.; nel caso
di sfruttamento delle attività deve essere indicato, ad esempio, il canone di
affitto, di noleggio o di utilizzo di gioielli, automobili, beni d’arte, ecc..
Detto codice non va utilizzato, invece, per segnalare le operazioni aventi
ad oggetto valute, titoli ed attività finanziarie in quanto queste devono essere
segnalate con i codici specificamente indicati dalla lettera A alla M.
CODICE P
prelievi da rapporti di amministrazione fiduciaria aventi ad
oggetto
attività
di
natura
finanziaria
o
patrimoniale
rimpatriate ai sensi dell’art. 13-bis del D.L. n. 78 del 2009
compresi quelli derivanti dalla chiusura dei medesimi
rapporti.
Il codice P individua tutte le operazioni attraverso le quali il contribuente
dispone la cessazione del contratto di amministrazione fiduciaria o comunque
preleva definitivamente le attività finanziarie o patrimoniali scudate.
In sostanza detto codice si pone, rispetto ai beni patrimoniali diversi dalle
attività finanziarie, alla stregua dei codici I, J, K ed M che, invece, si riferiscono
specificamente alle valute e alle attività finanziarie.
* * *
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi
enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dagli uffici.
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Circolare del 27/09/2007 n. 52 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
Circolare del 27/09/2007 n. 52 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e
Contenzioso
Modifiche apportate dalla legge 27 dicembre 2006 n. 296 (legge finanziaria per il 2007) al sistema delle sanzioni
poste a carico dei soggetti abilitati a prestare assistenza fiscale nonche' degli intermediari incaricati della trasmissione
telematica delle dichiarazioni, di cui agli articoli 7-bis e 39 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241
Sintesi: La circolare analizza le modifiche apportate dai commi 33 e 34 dell'unico articolo dalla legge 27 dicembre
2006, n. 296 (finanziaria per l'anno 2007), all'articolo 39 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. In particolare,
vengono chiariti gli effetti della riconduzione nel sistema delle sanzioni amministrativo-tributarie, disciplinate dal
decreto legislativo 18 dicembre 1997 n. 472, delle violazioni commesse dai CAF, dai sostituti e dagli intermediari nelle
attivita' di assistenza fiscale, rilascio del visto di conformita', dell'asseverazione e della certificazione tributaria, e
nell'invio telematico delle dichiarazioni.
Testo:
INDICE
1.
PREMESSA
2. RILASCIO DEL VISTO DI CONFORMITA' E DELL'ASSEVERAZIONE IN
MANIERA INFEDELE.
3. VIOLAZIONI RIPETUTE O PARTICOLARMENTE GRAVI.
4. APPLICAZIONE DEI PRINCIPI DEL DECRETO LEGISLATIVO N. 472 DEL
1997
4.1) Ravvedimento
4.1.1) Tardiva
dichiarazioni e
o
omessa
ravvedimento
trasmissione
telematica
delle
4.1.2) Rilascio del visto di conformita' e dell'asseverazione in
maniera infedele
e
violazioni
commesse
dai
sostituti
nell'attivita' di assistenza fiscale
4.2) Concorso
di violazioni
5. RESPONSABILITA' SOLIDALE
6. PROCEDIMENTO D'IRROGAZIONE
7. SUCCESSIONE DI
LEGGI NEL TEMPO
1.
PREMESSA.
L'articolo 1, commi 33 e 34, della legge 27 dicembre 2006 n. 296
(d'ora in avanti finanziaria per il 2007) ha modificato la disciplina delle
sanzioni applicabili alle violazioni di cui agli articoli 7-bis e 39 del
decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, ridisegnando il sistema delle
sanzioni poste
a
carico dei soggetti abilitati a prestare assistenza
fiscale, nonche' degli intermediari incaricati della trasmissione telematica
delle dichiarazioni.
L'intervento piu' innovativo ha ad oggetto la qualificazione giuridica delle
sanzioni in esame, ricondotte, con le nuove disposizioni, nell'alveo delle
sanzioni amministrativo-tributarie,
con
conseguente
applicazione
delle
disposizioni del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 , in quanto
compatibili. Prima della modifica normativa, le sanzioni previste dagli
articoli 7-bis
e
39 citati rientravano tra quelle amministrative non
tributarie, in quanto non strettamente correlate alla violazione di norme
disciplinanti il
rapporto
fiscale,
con conseguente applicazione delle
Pagina 1
Circolare del 27/09/2007 n. 52 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
disposizioni generali
della
legge
24
novembre 1981 n. 689, recante
"modifiche al sistema penale" (si vedano, al riguardo, la circolare del 21
marzo 2002 n. 25 e la circolare del 24 settembre 1999, n. 195).
Con la
finanziaria
sono
state,
inoltre,
introdotte specifiche
condizioni di punibilita' per l'ipotesi di infedele rilascio del visto di
conformita' e
dell'asseverazione; e' stata modificata la disciplina da
applicare per le ipotesi di violazioni ripetute o particolarmente gravi; e'
stata ridefinita
la
responsabilita' solidale del centro di assistenza
fiscale per la sanzione irrogata al trasgressore che ha agito per il centro
stesso ed, inoltre, e' stata adeguata la procedura per l'applicazione delle
sanzioni in esame alle disciplina contenuta nel d.lgs. n. 472 del 1997.
Infine, l'ammontare delle sanzioni, precedentemente espresso in lire,
e' stato adeguato all'euro, arrotondando all'unita' i decimali risultanti
dalla conversione, (cosi' comma 33, lettera a), primo periodo, lettere b) ed
e).
La presente circolare ha ad oggetto l'approfondimento delle modifiche
piu' rilevanti introdotte dalla legge finanziaria per il 2007 al sistema
sanzionatorio applicabile
ai
soggetti
abilitati a prestare assistenza
fiscale, nonche' agli intermediari incaricati della trasmissione telematica
delle dichiarazioni, di cui agli articoli 7-bis e 39 del d.lgs. n. 241 del
1997.
Prima di procedere all'analisi delle disposizioni della finanziaria
che hanno modificato la materia in esame, si fa presente che le fattispecie
prese in considerazione dalle norme, ai diversi effetti, sono:
1. infedelta'
del
visto
di
conformita'
dei
dati delle
dichiarazioni alla relativa documentazione ed alle risultanze
delle scritture contabili nonche' di queste ultime alla relativa
documentazione contabile;
2. infedelta' dell'asseverazione in ordine alla corrispondenza
dei dati
contabili
ed
extracontabili
comunicati
all'amministrazione e rilevanti ai fini dell'applicazione degli
studi di settore a quelli risultanti dalle scritture contabili e
da ogni altra idonea documentazione;
3. infedelta'
della
certificazione tributaria da parte del
professionista;
4. inadempimento
degli obblighi dei sostituti d'imposta che
prestano assistenza fiscale, definiti dall'articolo 37, commi 2
e 4 del citato D. Lgs. n. 241 del 1997;
5. tardiva od omessa trasmissione delle dichiarazioni da parte
degli intermediari abilitati
2. RILASCIO
DEL
VISTO DI CONFORMITA' E DELL'ASSEVERAZIONE IN MANIERA
INFEDELE.
L'articolo 1,
comma 33, della legge finanziaria per il 2007 ha
modificato la disciplina delle sanzioni poste a carico dei responsabili
dell'assistenza fiscale dei CAF e dei soggetti incaricati alla trasmissione
telematica delle
dichiarazioni
per il rilascio infedele del visto di
conformita' o dell'asseverazione, di cui dall'articolo 39, comma 1, lettera
a), del d.lgs. n. 241 del 1997.
La novella, senza modificare la condotta sanzionabile, ha introdotto nel
secondo periodo dell'articolo 39, comma 1, lettera a), del citato d.lgs n.
241 una specifica condizione di punibilita', stabilendo che "La violazione
e' punibile in caso di liquidazione delle imposte, dei contributi, dei premi
e dei rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni, di cui all'articolo 36-bis
del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 , e in
caso di controllo ai sensi degli articoli 36-ter e seguenti del medesimo
decreto, nonche' in caso di liquidazione dell'imposta dovuta in base alle
dichiarazioni e di controllo di cui agli articoli 54 e seguenti del decreto
del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 ".
In caso
di
infedelta' del visto di conformita' o dell'asseverazione,
pertanto, il
responsabile
del
centro
di
assistenza
fiscale
o il
professionista sono punibili soltanto se dalle attivita' di liquidazione,
controllo formale o sostanziale delle dichiarazioni, per le quali sono stati
rilasciati il visto o l'asseverazione, emergano somme dovute a carico del
contribuente dichiarante.
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Circolare del 27/09/2007 n. 52 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
In proposito, e' opportuno chiarire che non tutte le circostanze che
possono dar luogo ad una rettifica della dichiarazione sono oggetto di
controllo o rilevazione da parte del soggetto che rilascia il visto di
conformita' o l'asseverazione.
Ai fini del rilascio del visto di conformita' il soggetto incaricato
e' tenuto ad effettuare esclusivamente i controlli indicati dall'articolo 2
del d.m. 31 maggio 1999, n. 164.
In particolare i CAF dipendenti con il visto di conformita' attestano
"... la corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze
della relativa documentazione e alle disposizioni che disciplinano gli oneri
deducibili e detraibili, le detrazioni e i crediti d'imposta, lo scomputo
delle ritenute d'acconto".
Il rilascio del visto di conformita' da parte dei CAF imprese implica,
inoltre: "a)
la
verifica della regolare tenuta e conservazione delle
scritture contabili obbligatorie ai fini delle imposte sui redditi e delle
imposte sul valore aggiunto; b) la verifica della corrispondenza dei dati
esposti nella dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili e di
queste ultime alla relativa documentazione".
Ai fini
del
rilascio
dell'asseverazione,
i soggetti incaricati
controllano la
corrispondenza
dei
dati
contabili
ed
extracontabili
comunicati all'amministrazione e rilevanti ai fini dell'applicazione degli
studi di settore a quelli risultanti dalle scritture contabili e da ogni
altra idonea
documentazione;
in particolare gli elementi contabili ed
extracontabili rilevanti per l'applicazione degli studi di settore oggetto
di controllo
sono
individuati
con il provvedimento amministrativo di
approvazione dei modelli di dichiarazione, ai sensi dell'articolo 3 del
decreto ministeriale 31 maggio 1999, n. 164.
Poiche', dunque,
i controlli necessari al rilascio del visto di
conformita' e dell'asseverazione non "coprono" tutti i casi che possono dar
luogo a rettifiche della dichiarazione a carico del contribuente, alla luce
del principio di colpevolezza, sancito dall'articolo 5 del d.lgs. n. 472 del
1997, la sanzione a carico dei responsabili dell'assistenza fiscale dei
centri e dei professionisti nei casi di infedelta' del visto di conformita'
o dell'asseverazione deve essere applicata soltanto se vi sia discordanza
tra quanto
attestato
tramite il rilascio del visto di conformita' o
dell'asseverazione e i dati emersi a seguito della liquidazione o del
controllo.
L'articolo 1, comma 33, della finanziaria ha introdotto, oltre quella
appena esaminata,
un'ulteriore condizione di punibilita', legata ad un
limite di tipo quantitativo. Ai sensi del citato comma 33 la violazione e'
punibile a condizione che non trovi applicazione l'articolo 12-bis del
d.P.R. 29
settembre
1973, n. 602, in base al quale non si procede
all'iscrizione a ruolo per somme inferiori a lire ventimila o al diverso
importo previsto
con
apposito regolamento. Attualmente, per i crediti
relativi ai tributi erariali, comprensivi o costituiti solo da sanzioni e
interessi, l'articolo 1 del decreto del Presidente della Repubblica 16
aprile 1999, n. 129 ha elevato il predetto importo limite, fissandolo in
euro 16,53 (lire 32.000) per ciascun credito, con riferimento ad ogni
periodo d'imposta.
In definitiva, qualora dalle attivita' di liquidazione e controllo
delle dichiarazioni emerga un maggior debito a carico del dichiarante, la
sanzione puo' essere applicata soltanto se il debito superi il limite di
16,53 euro e sia conseguenza di quelle irregolarita' che avrebbero dovuto
essere rilevate attraverso i controlli necessari al rilascio del visto o
dell'asseverazione.
3. VIOLAZIONI RIPETUTE O PARTICOLARMENTE GRAVI.
Ulteriori novita' hanno interessato le ipotesi di violazioni ripetute
o particolarmente gravi commesse dai soggetti in esame, che la previgente
disposizione sanzionava con l'inibizione della facolta' di rilasciare il
visto di conformita' ovvero l'asseverazione.
Per effetto delle novita' introdotte dalla legge finanziaria, in caso
di violazioni
ripetute
o
particolarmente gravi l'Amministrazione puo'
sospendere la
facolta'
di
rilasciare
il
visto
di
conformita'
o
l'asseverazione per un periodo da uno a tre anni, mentre la sanzione
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consistente nella inibizione della relativa facolta' opera solo in caso di
ripetute violazioni commesse successivamente al periodo di sospensione.
E' rimasta immutata la previsione secondo cui si considera violazione
particolarmente grave il mancato pagamento della sanzione.
4. APPLICAZIONE DEI PRINCIPI DEL DECRETO LEGISLATIVO N. 472 DEL 1997.
Altrettanto innovativa e' la previsione contenuta nel nuovo comma 1-bis
dell'articolo 39 del d.lgs. n. 241 del 1997, secondo cui "Nei casi di
violazioni commesse ai sensi dei commi 1 e 3 del presente articolo e
dell'articolo 7-bis, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni
del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.
Il centro di assistenza fiscale per il quale abbia operato il trasgressore
e' obbligato solidalmente con il trasgressore stesso al pagamento di una
somma pari alla sanzione irrogata". La disposizione risponde all'esigenza di
far rientrare nell'alveo delle sanzioni amministrative tributarie, di cui al
d.lgs. n. 472 del 1997, le sanzioni irrogate per infedelta' del visto di
conformita', dell'asseverazione e della certificazione per l'inadempimento
degli obblighi dei sostituti che prestano l'assistenza fiscale e per la
tardiva od omessa trasmissione telematica della dichiarazione da parte dei
soggetti incaricati. Di seguito si esaminano le modalita' di applicazione di
taluni dei principi stabiliti dal d.lgs. n. 472 del 1997 alle fattispecie
sanzionatorie in esame.
4.1) Ravvedimento
4.1.1) Tardiva
od omessa trasmissione telematica delle dichiarazioni e
ravvedimento
Con specifico riferimento alla sanzione prevista dall'articolo 7-bis del
d.lgs. n. 241 del 1997, per la tardiva od omessa trasmissione telematica
delle dichiarazioni da parte dei soggetti incaricati, con circolare 24
settembre 1999, n. 195/E, successivamente confermata con risoluzione 30
luglio 2004,
n.
105/E, era stato chiarito che "la sanzione prevista
dall'articolo 7-bis del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, in caso
di tardiva od omessa trasmissione telematica delle dichiarazioni, non ha
carattere tributario ma amministrativo. Alla stessa, pertanto, non possono
essere applicati i principi stabiliti dal d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.
In particolare,
non
puo'
operare l'istituto del ravvedimento operoso
previsto dall'articolo 13 del citato d.lgs. n. 472".
Alla luce delle modifiche in commento, che hanno mutato la natura della
sanzione in
esame,
deve, dunque, ritenersi consentito il ravvedimento
operoso di cui all'articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997. Occorre pero'
chiarire in che termini e con quali modalita' e' possibile provvedere al
ravvedimento per
omessa
o
tardiva
trasmissione
telematica
delle
dichiarazioni.
Posto che il ravvedimento e' possibile sempre che la violazione non sia
stata contestata o non siano iniziati accessi, ispezioni verifiche o altre
attivita' di
accertamento
di cui il trasgressore abbia avuto formale
conoscenza, presupposto indefettibile e' inoltre che l'adempimento omesso
possa essere ancora validamente effettuato, come chiarito con la circolare
del 23 luglio 1998, n. 192/E, punto 3.1, in cui si e' precisato che "occorre
tener presente che l'articolo 13 del decreto n. 472, con una previsione di
carattere generale, ha esteso a tutti i tributi (...) l'operativita' del
ravvedimento che,
com'e'
noto,
consiste nell'effettuare spontaneamente
l'adempimento omesso
o
irregolarmente
eseguito
oltre
i
termini
originariamente previsti
ma
pur
sempre
nel
rispetto
di
scadenze
normativamente predeterminate".
Dunque, nel
caso
di
trasmissione
telematica
delle dichiarazioni e'
necessario che
la
dichiarazione
non
trasmessa
possa
ancora essere
validamente presentata.
Al riguardo, si rammenta che l'articolo 7, comma 7, del d.P.R. 22 luglio
1998, n.
322
dispone
che
"sono considerate valide le dichiarazioni
presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine, salva restando
l'applicazione delle
sanzioni
amministrative
per
il
ritardo.
Le
dichiarazioni presentate
con
ritardo
superiore
a
novanta giorni si
considerano omesse, ma costituiscono, comunque, titolo per la riscossione
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Circolare del 27/09/2007 n. 52 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle
ritenute indicate dai sostituti d'imposta".
Ragioni di
coerenza
sistematica
inducono, dunque, a ritenere che la
possibilita' di
ravvedersi per l'intermediario che non abbia trasmesso
tempestivamente la
dichiarazione presuppone necessariamente la validita'
della dichiarazione
tardivamente
presentata, che sussiste, come detto,
quando la stessa sia presentata entro novanta giorni dalla scadenza del
termine naturale di presentazione.
Lo stretto legame esistente tra la presentazione della dichiarazione e la
sua trasmissione telematica, dovuto alla circostanza che in assenza di
trasmissione telematica
la
dichiarazione,
pur
consegnata nei termini
all'intermediario, e' da considerare omessa, comporta che il ravvedimento
relativo alla tardiva trasmissione telematica deve seguire le regole dettate
dall'articolo 13, comma 1, lettera c), del d.lgs. n. 472 del 1997.
Al riguardo con la circolare del 10 luglio 1998, n. 180/E, e' stato chiarito
che: "la previsione della lettera c) e' in linea con la regola stabilita nel
settore dell'Iva e delle imposte sui redditi, che considerano omessa la
dichiarazione annuale presentata con un ritardo superiore a trenta (n.d.r.
oggi novanta)
giorni
rispetto al termine di scadenza. Per i tributi
anzidetti esiste, pertanto, un solo limite temporale (di trenta giorni
appunto, n.d.r.
novanta)
entro
il quale poter regolarizzare l'omessa
presentazione della dichiarazione".
In particolare,
la specifica sanzione a carico dell'intermediario puo'
essere ridotta ad un ottavo del minimo se la dichiarazione viene trasmessa
con un ritardo non superiore a novanta giorni; ovviamente, alla sanzione per
tardiva trasmissione
telematica
della
dichiarazione
si affiancano le
sanzioni per tardiva presentazione della dichiarazione, di cui al d.lgs. 18
dicembre 1997, n. 471, che, comunque, devono essere irrogate a carico del
contribuente.
Si ricorda, infine, che contestualmente alla trasmissione telematica della
dichiarazione l'intermediario deve procedere al pagamento della sanzione in
misura ridotta.
4.1.2) Rilascio del visto di conformita' e dell'asseverazione in maniera
infedele e violazioni commesse dai sostituti nell'attivita' di assistenza
fiscale
Ai fini
dell'applicabilita' dell'istituto del ravvedimento operoso
alla sanzione prevista dall'articolo 39, comma 1, lettera a), del d.lgs. n.
241 del 1997, che colpisce il comportamento dei responsabili dell'assistenza
fiscale dei CAF che rilasciano il visto di conformita' o l'asseverazione in
maniera infedele, ed a quella prevista dalla successiva lettera b) del
medesimo comma, che sanziona, invece, i professionisti che rilasciano la
certificazione tributaria
in
maniera
altrettanto
infedele,
occorre
individuare le
modalita'
con le quali e' consentita all'autore della
violazione la possibilita' di ravvedersi, beneficiando della riduzione della
misura delle
sanzioni applicabili, le condizioni di procedibilita' del
ravvedimento ed i relativi effetti. In particolare, il ravvedimento relativo
alle violazioni commesse in sede di rilascio del visto di conformita',
dell'asseverazione e
della
certificazione
tributaria
comporta l'invio
all'Agenzia delle entrate, entro il termine per la presentazione della
dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale e' stata commessa la
violazione, di una comunicazione, le cui modalita' di presentazione saranno
di seguito
disciplinate,
in
cui
devono
essere
indicati
i
dati
identificativi del contribuente, il tipo e numero di protocollo telematico
della dichiarazione ed i motivi per i quale l'autore della violazione
intende ravvedersi.
Contestualmente deve essere versata la sanzione prevista per ogni
singola violazione ridotta ad un quinto del minimo (euro 51,60 per il visto
di conformita' e l'asseverazione infedele, euro 103,20 per la certificazione
tributaria infedele).
Con riferimento, in particolare, all'individuazione del termine ultimo
per il ravvedimento ed alla misura della riduzione della sanzione, la
fattispecie in esame rientra tra le previsioni dell'articolo 13, comma 1,
lettera b)
del
d.lgs.
n.
472
del
1997 (che fa riferimento alla
regolarizzazione di
errori
ed
omissioni
anche
se
incidenti
sulla
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determinazione o sul pagamento di tributi), in base al quale la sanzione si
riduce ad un quinto del minimo se la regolarizzazione avviene entro il
termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso
del quale e' stata commessa la violazione.
Gli errori e le omissioni in esame possono rilevare in sede di
liquidazione automatica, controllo formale e controllo sostanziale anche a
carico del contribuente; di conseguenza quest'ultimo, informato dall'autore
della violazione della propria volonta' di ravvedersi, potra' sanare nei
termini ed alle condizioni di cui al medesimo articolo 13, comma 1, lettera
b) del d. lgs. 472 del 1997 le irregolarita' e le omissioni che hanno inciso
sulla determinazione dell'imponibile o sulla liquidazione del tributo.
Analogamente le violazioni degli obblighi di cui all'articolo 39,
comma 3, del d.lgs. n. 241 del 1997, per l'inosservanza delle disposizioni
che disciplinano l'attivita' di assistenza fiscale prestata dai sostituti
d'imposta (articolo 37, commi 2 e 4, del d.lgs. n. 241 del 1997) possono
essere sanate attraverso la rimozione dell'errore o dell'omissione, sempre
che cio' sia ancora possibile, ed il versamento della sanzione minima (euro
258,00) ridotta ad un quinto (euro 51,60), nel termine per la presentazione
della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale e' stata commessa
la violazione.
4.2) Concorso di violazioni
L'articolo 12, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997 dispone che colui
il quale, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche
relative a
tributi diversi ovvero commette, anche con piu' azioni od
omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione e' punito
con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione piu' grave,
aumentata da un quarto al doppio.
In particolare, si ha concorso formale quando con una sola azione od
omissione si
commettono
diverse violazioni della medesima disposizione
(concorso formale omogeneo), ovvero con una sola azione od omissione vengono
violate disposizioni diverse (concorso formale eterogeneo).
Si ha concorso materiale, invece, quando con piu' azioni od omissioni
si commettono diverse violazioni formali della stessa disposizione (concorso
materiale omogeneo).
Il regime del cumulo giuridico, nel sistema delineato dall'articolo 12
del d.lgs. n. 472 del 1997, ha un ambito applicativo piu' esteso rispetto al
sistema delle sanzioni amministrative di cui all'articolo 8, comma 1, della
legge n. 689 del 1981 - che lo limita alla sola ipotesi in cui la condotta
si esaurisca in un'unica azione od omissione - posto che per le sanzioni
amministrative tributarie risulta applicabile anche quando la condotta si
concretizza in piu' azioni od omissioni che comportano piu' violazioni della
stessa disposizione (concorso materiale).
In tale ultimo caso e', tuttavia, necessario che la violazione si
connetta ad obblighi di carattere formale, non incidenti, come tali, sulla
determinazione dell'imponibile o sulla liquidazione, anche periodica, del
tributo. Pertanto, mentre ai fini dell'applicazione del cumulo giuridico nei
casi di concorso formale e' irrilevante la natura formale o sostanziale
della violazione, per espressa previsione di legge l'applicazione del cumulo
giuridico nelle
ipotesi
di
concorso
materiale e' esclusa quando le
violazioni abbiano natura sostanziale.
Tuttavia, qualora vengano commesse con piu' azioni diverse violazioni
sostanziali della medesima disposizione di legge, ferma l'inapplicabilita'
del cumulo giuridico, possono trovare applicazione le disposizioni del comma
2 qualora
si possa configurare, rispetto alle violazioni commesse, il
vincolo della progressione, mentre, in caso diverso, le violazioni danno
luogo ad applicazione di sanzioni distinte per ciascuna di esse (cumulo
materiale). Occorre, a tal fine, precisare che il vincolo della progressione
puo' configurarsi
solo
rispetto
a
violazioni riferibili al medesimo
contribuente.
Cio' premesso sotto il profilo normativo, in relazione all'articolo
7-bis si
rileva
che,
quando nei confronti dell'intermediario vengano
constatate diverse violazioni dell'obbligo di trasmissione telematica delle
dichiarazioni, commesse
con
un'unica omissione o azione, si configura
un'ipotesi di concorso formale omogeneo. La risoluzione n. 105/E del 2004,
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Circolare del 27/09/2007 n. 52 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
deve ritenersi,
dunque,
attuale nella parte in cui chiarisce che la
violazione punita dall'articolo 7-bis e' da intendersi riferita alla tardiva
od omessa presentazione di ciascuna dichiarazione e non al file con il quale
sono trasmessi i dati relativi a piu' dichiarazioni.
Al fine
di individuare la sanzione concretamente applicabile, e'
opportuno chiarire che la violazione consistente nel tardivo invio di un
file contenente
piu'
dichiarazioni
configura
una
condotta
illecita
imputabile ad
un
soggetto
diverso
dal contribuente e non collegata
all'adempimento dell'obbligo
di
versamento
delle imposte da parte di
quest'ultimo.
La violazione
in esame, pertanto, non e' suscettibile di essere
classificata quale violazione formale o sostanziale; ne consegue che, tenuto
conto che le disposizioni di cui al D. Lgs. 472 del 1997 si applicano solo
"in quanto
compatibili", nei casi in esame non trova applicazione la
disciplina del cumulo giuridico di cui all'articolo 12 del citato D. Lgs.
472, bensi' quella di cui all'articolo 8 della L. 689 del 1981 (unica
sanzione pari a quella prevista per la violazione piu' grave aumentata sino
al triplo).
Resta inteso che nei casi in cui vengano inviati in tempi diversi piu'
file, contenenti
ciascuno
piu'
dichiarazioni,
si applicheranno tante
sanzioni quanti sono i file, ciascuna delle quali sara' calcolata tenendo
conto del cumulo giuridico di cui all'articolo 8 della L. 689 del 1981 delle
sanzioni riferibili alle dichiarazioni.
In relazione all'articolo 39 del D.lgs. n. 241 del 1997, quando nei
confronti del
medesimo
soggetto
vengono constatate diverse violazioni
relative al rilascio del visto di conformita' o dell'asseverazione, la
condotta si realizza mediante piu' azioni od omissioni con cui vengono
commesse diverse violazioni della stessa disposizione di legge. In ordine
alla natura delle violazioni in esame, trattandosi di condotte illecite
imputabili ad
un soggetto diverso dal contribuente, valgono le stesse
considerazioni svolte
sopra
a
proposito
della
sanzione per tardiva
trasmissione della dichiarazione.
A cio' si aggiunga che le violazioni consistenti nel rilascio infedele
del visto di conformita' e dell'asseverazione, per effetto delle modifiche
della finanziaria per il 2007, sono punibili soltanto se dalle attivita' di
liquidazione, controllo formale o sostanziale delle dichiarazioni, per le
quali sono stati rilasciati il visto l'asseverazione o la certificazione,
emergano somme dovute a carico del contribuente. E' chiaro, pertanto, che le
sole violazioni rilevanti ai fini dell'applicazione delle sanzioni in esame
sono quelle
sostanziali, che hanno inciso, cioe', sulla determinazione
dell'imposta o della base imponibile.
Da cio' discende che qualora nei confronti del medesimo soggetto
vengano riscontrate piu' violazioni degli obblighi relativi al rilascio del
visto di
conformita' o dell'asseverazione, le violazioni daranno luogo
all'applicazione di sanzioni distinte per ciascuna di esse. Rimane ferma
l'applicabilita', al ricorrere dei presupposti, delle disposizioni contenute
nell'articolo 12, comma 2, qualora si possa configurare, rispetto alle
violazioni, il vincolo della progressione.
5) RESPONSABILITA' SOLIDALE.
L'articolo 39,
comma
1-bis,
del d.lgs. n. 241 del 1997, come
introdotto dal comma 33 dell'articolo unico della legge finanziaria per
l'anno 2007, si chiude con la previsione della responsabilita' solidale del
centro di assistenza fiscale per la sanzione irrogata al trasgressore che ha
agito per il centro stesso. In proposito si ricorda che il soggetto cui
applicare la sanzione prevista dal citato articolo 39 e' esclusivamente il
responsabile dell'assistenza fiscale dei centri, che, dunque, rispondera'
delle violazioni commesse in solido con il centro.
Per tale
responsabilita' solidale operano le regole previste dal
combinato disposto degli articoli 5 e 11 del d.lgs. n. 472 del 1997.
6) PROCEDIMENTO D'IRROGAZIONE.
L'articolo 1, comma 33, della legge finanziaria per il 2007, dopo aver
ricondotto le violazioni di cui sopra nell'alveo delle sanzioni tributarie,
ha individuato le modalita' di contestazione ed irrogazione, disponendo che
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le stesse sono "contestate e le relative sanzioni sono irrogate dalla
direzione regionale dell'Agenzia delle entrate competente in ragione del
domicilio fiscale
del trasgressore anche sulla base delle segnalazioni
inviate dagli uffici locali della medesima Agenzia".
Pertanto, il citato articolo 1, comma 33, della legge finanziaria ha
attratto espressamente alla competenza della Direzione Regionale anche la
fase della contestazione della violazione. Peraltro, in mancanza di una
disciplina transitoria ed in base al dato testuale dell'articolo 1, comma
33, lettera d), della legge finanziaria, dal 1 gennaio 2007 l'attivita' di
contestazione e la successiva irrogazione delle sanzioni per le violazioni
di cui
sopra
devono
essere effettuate esclusivamente dalle Direzioni
Regionali ed in base alle regole del d.lgs. n. 472 del 1997.
Tale impostazione pone, peraltro, il problema di individuare la legge
applicabile ai procedimenti sanzionatori iniziati sotto il vigore della
legge n. 689 del 1981, ma non ancora definiti alla data del 1 gennaio 2007.
Si tratta, in particolare, di quelle contestazioni per le quali sono stati
presentati scritti difensivi ai sensi dell'articolo 18 della citata legge n.
689 ed il procedimento non si sia ancora concluso ai sensi dell'articolo 18,
comma 2.
Possono, invece, ritenersi "chiusi", ai fini dell'irrogazione della
sanzione in base alle nuove regole del d.lgs. n. 472, i procedimenti
relativi ad atti di contestazione effettuati ai sensi della legge n. 689 del
1981 quando
sia
intervenuto il pagamento in misura ridotta ai sensi
dell'articolo 16 della legge citata legge n. 689, ovvero quando la sanzione
sia stata gia' irrogata.
Al riguardo, si e' dell'avviso che debba essere attribuito rilievo al
principio di diritto recentemente ribadito dal Consiglio di Stato (C.d.S.,
sez. V, 19 ottobre 2006, n. 6211) in forza del quale "ogni fase o atto del
procedimento, (...) riceve disciplina, per quanto riguarda la struttura, i
requisiti ed
il
ruolo
funzionale, dalle disposizioni di legge e di
regolamento vigenti
alla
data
in
cui
ha
luogo
ciascuna sequenza
procedimentale".
Da tale principio, espressione del piu' ampio "tempus regit actum",
discende che le violazioni contestate prima dell'entrata in vigore della
legge finanziaria (per le quali, ovviamente, il procedimento non si sia
concluso nel senso sopra descritto) non debbano esser rinnovate; nondimeno,
l'irrogazione della sanzione, che si inserisce in una nuova e diversa fase
procedimentale, dovra' essere effettuata dalla Direzione Regionale ai sensi
dell'articolo 16 del d.lgs. n. 472 del 1997.
Tale impostazione non si pone in contrasto con quanto disposto dal
comma 7 del predetto articolo 16, secondo cui "quando sono state proposte
deduzioni, l'ufficio,
nel termine di decadenza di un anno dalla loro
presentazione, irroga,
se del caso, le sanzioni con atto motivato a pena di
nullita' anche in ordine alle deduzioni medesime".
La ratio della trascritta disposizione e' quella di contenere nel
tempo la distanza tra atto di contestazione ed atto di irrogazione, nel caso
in cui vengano presentate dal contribuente deduzioni difensive.
Occorre ricordare che le disposizioni del d.lgs. n. 472 si applicano
alle violazioni in esame solo "in quanto compatibili" (cosi' articolo 1,
comma 33, lettera c), della legge finanziaria per il 2007). L'attrazione
all'interno delle
sanzioni amministrativo-tributarie delle violazioni in
esame non
puo',
dunque,
avere
l'effetto
di
introdurre in maniera
surrettizia, un termine di decadenza inesistente nel momento in cui si e'
perfezionata la fase della contestazione delle violazioni.
Tuttavia, la menzionata esigenza di limitare la distanza temporale tra
momento della
contestazione
e
momento dell'irrogazione, unitamente al
termine annuale di decadenza previsto dal citato articolo 16, comma 7,
inducono a ritenere che, in presenza di contestazioni effettuate entro il 31
dicembre 2006 e, dunque, sotto l'egida della legge n. 689 del 1981 a cui
siano seguite deduzioni difensive da parte del destinatario, l'atto di
irrogazione debba
essere
notificato
al
trasgressore
entro un anno,
decorrente dalla data di entrata in vigore della legge n. 296 del 2006,
ossia entro il 31 dicembre 2007.
Al contrario, in assenza di una disciplina transitoria, per gli atti
di contestazione emessi ai sensi del legge n. 689 del 1981 non puo' operare
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la conversione dell'atto di contestazione in atto di irrogazione prevista
dall'articolo 16, comma 4, del d.lgs. n. 472 del 1997, poiche' detti atti
non presentano, fin dal momento dell'emissione, tutti i requisiti richiesti
per l'atto
di
irrogazione
dalla
disciplina
delle
sanzioni
amministrativo-tributarie.
Ne consegue che, in assenza di deduzioni difensive, la Direzione
Regionale e' tenuta ad emettere, comunque, apposito atto di irrogazione,
conforme alla prescrizioni del d.lgs. n. 472 del 1997, entro il generale
termine di decadenza di cui all'articolo 20 del medesimo d.lgs., secondo
cui: "l'atto di contestazione (...) ovvero l'atto di irrogazione devono
essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno
successivo a quello in cui e' avvenuta la violazione o nel diverso termine
previsto per l'accertamento dei singoli tributi". Pertanto, in assenza di
deduzioni difensive, agli atti di contestazioni notificati entro il 31
dicembre 2006, dovra' seguire la notifica di apposito atto di irrogazione,
formato ai sensi del d.lgs. n. 472 del 1997, da notificare entro il 31
dicembre del quinto anno successivo a quello di commissione della violazione.
Quanto alla
fonte
d'innesco, la norma prevede che la Direzione
Regionale possa provvedere anche, ma non soltanto, in base a segnalazioni
inviate dagli uffici locali dell'Agenzia.
Occorre a questo punto chiarire il significato da attribuire alla
disposizione del secondo periodo del novellato comma 2 dell'articolo 39 del
d.lgs. n. 241 del 1997 secondo cui: "l'atto di contestazione e' unico per
ciascun anno solare di riferimento e, fino al compimento dei termini di
decadenza, puo'
essere integrato o modificato dalla medesima direzione
regionale".
Piu' nello specifico occorre stabilire come l'unicita' dell'atto possa
conciliarsi con
la
facolta',
concessa
alle
Direzioni regionali, di
integrarlo e modificarlo fino allo scadere dei termini di decadenza.
Al riguardo si ritiene che l'attributo dell'unicita' vada interpretato
come contestualita', in un unico atto, della contestazione delle violazioni
di cui agli articoli 7-bis e 39, commi 1 e 3, del d.lgs. n. 241 del 1997
commesse da un medesimo soggetto nello stesso periodo, sicche' in un unico
atto possano confluire, ai fini della contestazione, violazioni eterogenee
quanto a comportamento illecito e trattamento sanzionatorio.
Siffatta interpretazione consente di attribuire significato anche alla
menzionata facolta' di modifica e integrazione; ferma restando, infatti, la
contestualita' in un unico atto della contestazione di tutte le violazioni
commesse in un determinato anno di riferimento, in presenza di nuovi o
ulteriori elementi,
di
cui la Direzione regionale venga a conoscenza
successivamente all'emanazione
dell'atto
di
contestazione,
si
potra'
procedere all'emanazione di un nuovo atto che integrera' o modifichera' il
precedente senza sostituirsi ad esso.
Anche tale successivo atto di integrazione dovra' essere unico nel
senso sopra chiarito, ossia dovra' contenere la contestazione di tutte le
violazioni di cui agli articoli 7-bis e 39, commi 1 e 3, del d.lgs. n. 241
del 1997
di
cui la Direzione regionale sia successivamente venuta a
conoscenza. In sede di integrazione o modifica si terra' ovviamente conto
degli effetti derivanti dal riconoscimento del cumulo giuridico o dalla
progressione.
Rimane, peraltro,
fermo il generale termine di decadenza di cui
all'articolo 20
del d.lgs. n. 472 del 1997, secondo cui: "l'atto di
contestazione (...) ovvero l'atto di irrogazione devono essere notificati, a
pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello
in cui
e' avvenuta la violazione o nel diverso termine previsto per
l'accertamento dei singoli tributi". Pertanto, il termine di decadenza per
la notifica dell'atto di irrogazione deve essere individuato nel 31 dicembre
del quinto anno successivo a quello in cui la violazione e' avvenuta o nel
maggior termine previsto per l'accertamento dei singoli tributi.
In caso di variazione del domicilio fiscale del trasgressore in corso
d'anno, ai fini dell'individuazione della Direzione regionale competente
alla contestazione ed alla successiva irrogazione della sanzione, si e'
dell'avviso che
occorra
fare
riferimento
al
domicilio
fiscale del
trasgressore al momento di commissione della violazione. Tanto si desume
agevolmente dal dato letterale del comma 2 dell'articolo 39 del d.lgs. n.
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Circolare del 27/09/2007 n. 52 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
241 del 1997, a tenore del quale: "le violazioni (...) sono contestate e le
relative sanzioni sono irrogate dalla direzione regionale dell'Agenzia delle
entrate competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore".
La citata
disposizione,
collega,
infatti,
le
attivita'
di
contestazione ed
irrogazione
al
domicilio
fiscale
del trasgressore,
riferendosi, dunque, al momento di trasgressione del comando, ossia al
momento in cui si perfeziona il comportamento illecito.
I provvedimenti di irrogazione delle sanzioni sono trasmessi agli
ordini di appartenenza dei professionisti che hanno commesso la violazione
per l'eventuale adozione di ulteriori provvedimenti di natura disciplinare.
7) SUCCESSIONE DI LEGGI NEL TEMPO.
L'articolo 1,
comma
34,
della
legge
finanziaria contiene una
disposizione di chiusura in parte derogatoria delle ordinarie regole in
materia di determinazione delle sanzioni amministrativo-tributarie.
In particolare, pur facendo salvo il principio del favor rei di cui
all'articolo 3, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997, ai sensi del comma 34
"... nelle ipotesi in cui la violazione sia gia' stata contestata alla data
di entrata in vigore della presente legge, non si da' luogo a restituzione
di quanto eventualmente pagato".
Cio' significa che se, alla data del 1 gennaio 2007 la violazione e'
stata gia'
contestata,
anche
se
non e' divenuta definitiva, ed il
contribuente ha pagato, anche soltanto in parte, la sanzione, non ha diritto
a ripetere quanto versato, seppur il trattamento sanzionatorio, applicabile
alla violazione commessa in base alle nuove disposizioni, risulti piu'
favorevole.
***
Le Direzioni Regionali
presenti istruzioni.
vigileranno
Pagina 10
sulla
corretta applicazione delle
Circolare del 27/09/2007 n. 52 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
CIRCOLARE N. 52/E
Roma, 27 settembre 2007
Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
OGGETTO: modifiche apportate dalla legge 27 dicembre 2006 n. 296 (legge
finanziaria per il 2007) al sistema delle sanzioni poste a carico
dei soggetti abilitati a prestare assistenza fiscale nonché degli
intermediari incaricati della trasmissione telematica delle
dichiarazioni, di cui agli articoli 7-bis e 39 del decreto legislativo
9 luglio 1997, n. 241.
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Circolare del 27/09/2007 n. 52 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
2
INDICE
1. PREMESSA
2. RILASCIO
3
DEL
VISTO
DI
CONFORMITÀ
DELL’ASSEVERAZIONE IN MANIERA INFEDELE.
E
4
3. VIOLAZIONI RIPETUTE O PARTICOLARMENTE GRAVI. 6
4. APPLICAZIONE
DEI
PRINCIPI
LEGISLATIVO N. 472 DEL 1997
4.1) Ravvedimento
DEL
DECRETO
7
4.1.1) Tardiva o omessa trasmissione telematica delle dichiarazioni e
ravvedimento
7
4.1.2) Rilascio del visto di conformità e dell’asseverazione in maniera
infedele e violazioni commesse dai sostituti nell’attività di assistenza
fiscale
9
4.2) Concorso di violazioni
11
5. RESPONSABILITA’ SOLIDALE
14
6. PROCEDIMENTO D’IRROGAZIONE
14
7. SUCCESSIONE DI LEGGI NEL TEMPO
18
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Circolare del 27/09/2007 n. 52 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
3
1.
PREMESSA.
L’articolo 1, commi 33 e 34, della legge 27 dicembre 2006 n. 296 (d’ora
in avanti finanziaria per il 2007) ha modificato la disciplina delle sanzioni
applicabili alle violazioni di cui agli articoli 7-bis e 39 del decreto legislativo 9
luglio 1997, n. 241, ridisegnando il sistema delle sanzioni poste a carico dei
soggetti abilitati a prestare assistenza fiscale, nonché degli intermediari incaricati
della trasmissione telematica delle dichiarazioni.
L’intervento più innovativo ha ad oggetto la qualificazione giuridica delle
sanzioni in esame, ricondotte, con le nuove disposizioni, nell’alveo delle sanzioni
amministrativo-tributarie, con conseguente applicazione delle disposizioni del
decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, in quanto compatibili. Prima della
modifica normativa, le sanzioni previste dagli articoli 7-bis e 39 citati rientravano
tra quelle amministrative non tributarie, in quanto non strettamente correlate alla
violazione di norme disciplinanti il rapporto fiscale, con conseguente
applicazione delle disposizioni generali della legge 24 novembre 1981 n. 689,
recante “modifiche al sistema penale” (si vedano, al riguardo, la circolare del 21
marzo 2002 n. 25 e la circolare del 24 settembre 1999, n. 195).
Con la finanziaria sono state, inoltre, introdotte specifiche condizioni di
punibilità per l’ipotesi di infedele rilascio del visto di conformità e
dell’asseverazione; è stata modificata la disciplina da applicare per le ipotesi di
violazioni ripetute o particolarmente gravi; è stata ridefinita la responsabilità
solidale del centro di assistenza fiscale per la sanzione irrogata al trasgressore
che ha agito per il centro stesso ed, inoltre, è stata adeguata la procedura per
l’applicazione delle sanzioni in esame alle disciplina contenuta nel d.lgs. n. 472
del 1997.
Infine, l’ammontare delle sanzioni, precedentemente espresso in lire, è
stato adeguato all’euro, arrotondando all’unità i decimali risultanti dalla
conversione, (così comma 33, lettera a), primo periodo, lettere b) ed e).
La presente circolare ha ad oggetto l’approfondimento delle modifiche più
rilevanti introdotte dalla legge finanziaria per il 2007 al sistema sanzionatorio
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Circolare del 27/09/2007 n. 52 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
4
applicabile ai soggetti abilitati a prestare assistenza fiscale, nonché agli
intermediari incaricati della trasmissione telematica delle dichiarazioni, di cui
agli articoli 7-bis e 39 del d.lgs. n. 241 del 1997.
Prima di procedere all’analisi delle disposizioni della finanziaria che
hanno modificato la materia in esame, si fa presente che le fattispecie prese in
considerazione dalle norme, ai diversi effetti, sono:
1. infedeltà del visto di conformità dei dati delle dichiarazioni alla
relativa documentazione ed alle risultanze delle scritture contabili
nonché di queste ultime alla relativa documentazione contabile;
2. infedeltà dell’asseverazione in ordine alla corrispondenza dei dati
contabili ed extracontabili comunicati all’amministrazione e
rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore a quelli
risultanti dalle scritture contabili e da ogni altra idonea
documentazione;
3. infedeltà della certificazione tributaria da parte del professionista;
4. inadempimento degli obblighi dei sostituti d’imposta che prestano
assistenza fiscale, definiti dall’articolo 37, commi 2 e 4 del citato
D. Lgs. n. 241 del 1997;
5. tardiva od omessa trasmissione delle dichiarazioni da parte degli
intermediari abilitati
2.
RILASCIO
DEL
VISTO
DI
CONFORMITÀ
E
DELL’ASSEVERAZIONE IN MANIERA INFEDELE.
L’articolo 1, comma 33, della legge finanziaria per il 2007 ha modificato
la disciplina delle sanzioni poste a carico dei responsabili dell’assistenza fiscale
dei CAF e dei soggetti incaricati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni
per il rilascio infedele del visto di conformità o dell’asseverazione, di cui
dall’articolo 39, comma 1, lettera a), del d.lgs. n. 241 del 1997.
La novella, senza modificare la condotta sanzionabile, ha introdotto nel
secondo periodo dell’articolo 39, comma 1, lettera a), del citato d.lgs n. 241 una
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Circolare del 27/09/2007 n. 52 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
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specifica condizione di punibilità, stabilendo che “La violazione è punibile in
caso di liquidazione delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti
in base alle dichiarazioni, di cui all’articolo 36-bis del decreto del Presidente
della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e in caso di controllo ai sensi degli
articoli 36-ter e seguenti del medesimo decreto, nonché in caso di liquidazione
dell’imposta dovuta in base alle dichiarazioni e di controllo di cui agli articoli
54 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.
633”.
In caso di infedeltà del visto di conformità o dell’asseverazione, pertanto,
il responsabile del centro di assistenza fiscale o il professionista sono punibili
soltanto se dalle attività di liquidazione, controllo formale o sostanziale delle
dichiarazioni, per le quali sono stati rilasciati il visto o l’asseverazione, emergano
somme dovute a carico del contribuente dichiarante.
In proposito, è opportuno chiarire che non tutte le circostanze che possono
dar luogo ad una rettifica della dichiarazione sono oggetto di controllo o
rilevazione da parte del soggetto che rilascia il visto di conformità o
l’asseverazione.
Ai fini del rilascio del visto di conformità il soggetto incaricato è tenuto ad
effettuare esclusivamente i controlli indicati dall’articolo 2 del d.m. 31 maggio
1999, n. 164.
In particolare i CAF dipendenti con il visto di conformità attestano “… la
corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze della relativa
documentazione e alle disposizioni che disciplinano gli oneri deducibili e
detraibili, le detrazioni e i crediti d’imposta, lo scomputo delle ritenute
d’acconto”.
Il rilascio del visto di conformità da parte dei CAF imprese implica,
inoltre: “a) la verifica della regolare tenuta e conservazione delle scritture
contabili obbligatorie ai fini delle imposte sui redditi e delle imposte sul valore
aggiunto; b) la verifica della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione
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Circolare del 27/09/2007 n. 52 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
6
alle risultanze delle scritture contabili e di queste ultime alla relativa
documentazione”.
Ai fini del rilascio dell’asseverazione, i soggetti incaricati controllano la
corrispondenza
dei
dati
contabili
ed
extracontabili
comunicati
all’amministrazione e rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore a
quelli risultanti dalle scritture contabili e da ogni altra idonea documentazione; in
particolare gli elementi contabili ed extracontabili rilevanti per l’applicazione
degli studi di settore oggetto di controllo sono individuati con il provvedimento
amministrativo di approvazione dei modelli di dichiarazione, ai sensi
dell’articolo 3 del decreto ministeriale 31 maggio 1999, n. 164.
Poiché, dunque, i controlli necessari al rilascio del visto di conformità e
dell’asseverazione non “coprono” tutti i casi che possono dar luogo a rettifiche
della dichiarazione a carico del contribuente, alla luce del principio di
colpevolezza, sancito dall’articolo 5 del d.lgs. n. 472 del 1997, la sanzione a
carico dei responsabili dell’assistenza fiscale dei centri e dei professionisti nei
casi di infedeltà del visto di conformità o dell’asseverazione deve essere
applicata soltanto se vi sia discordanza tra quanto attestato tramite il rilascio del
visto di conformità o dell’asseverazione e i dati emersi a seguito della
liquidazione o del controllo.
L’articolo 1, comma 33, della finanziaria ha introdotto, oltre quella appena
esaminata, un’ulteriore condizione di punibilità, legata ad un limite di tipo
quantitativo. Ai sensi del citato comma 33 la violazione è punibile a condizione
che non trovi applicazione l’articolo 12-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602,
in base al quale non si procede all’iscrizione a ruolo per somme inferiori a lire
ventimila o al diverso importo previsto con apposito regolamento. Attualmente,
per i crediti relativi ai tributi erariali, comprensivi o costituiti solo da sanzioni e
interessi, l’articolo 1 del decreto del Presidente della Repubblica 16 aprile 1999,
n. 129 ha elevato il predetto importo limite, fissandolo in euro 16,53 (lire 32.000)
per ciascun credito, con riferimento ad ogni periodo d’imposta.
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Circolare del 27/09/2007 n. 52 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
7
In definitiva, qualora dalle attività di liquidazione e controllo delle
dichiarazioni emerga un maggior debito a carico del dichiarante, la sanzione può
essere applicata soltanto se il debito superi il limite di 16,53 euro e sia
conseguenza di quelle irregolarità che avrebbero dovuto essere rilevate attraverso
i controlli necessari al rilascio del visto o dell’asseverazione.
3. VIOLAZIONI RIPETUTE O PARTICOLARMENTE GRAVI.
Ulteriori novità hanno interessato le ipotesi di violazioni ripetute o
particolarmente gravi commesse dai soggetti in esame, che la previgente
disposizione sanzionava con l’inibizione della facoltà di rilasciare il visto di
conformità ovvero l’asseverazione.
Per effetto delle novità introdotte dalla legge finanziaria, in caso di
violazioni ripetute o particolarmente gravi l’Amministrazione può sospendere la
facoltà di rilasciare il visto di conformità o l’asseverazione per un periodo da uno
a tre anni, mentre la sanzione consistente nella inibizione della relativa facoltà
opera solo in caso di ripetute violazioni commesse successivamente al periodo di
sospensione.
È rimasta immutata la previsione secondo cui si considera violazione
particolarmente grave il mancato pagamento della sanzione.
4. APPLICAZIONE DEI PRINCIPI DEL DECRETO LEGISLATIVO N.
472 DEL 1997.
Altrettanto innovativa è la previsione contenuta nel nuovo comma 1-bis
dell’articolo 39 del d.lgs. n. 241 del 1997, secondo cui “Nei casi di violazioni
commesse ai sensi dei commi 1 e 3 del presente articolo e dell’articolo 7-bis, si
applicano, in quanto compatibili, le disposizioni del decreto legislativo 18
dicembre 1997, n. 472. Il centro di assistenza fiscale per il quale abbia operato il
trasgressore è obbligato solidalmente con il trasgressore stesso al pagamento di
una somma pari alla sanzione irrogata”.
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Circolare del 27/09/2007 n. 52 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
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La disposizione risponde all’esigenza di far rientrare nell’alveo delle
sanzioni amministrative tributarie, di cui al d.lgs. n. 472 del 1997, le sanzioni
irrogate per infedeltà del visto di conformità, dell’asseverazione e della
certificazione per l’inadempimento degli obblighi dei sostituti che prestano
l’assistenza fiscale e per la tardiva od omessa trasmissione telematica della
dichiarazione da parte dei soggetti incaricati.
Di seguito si esaminano le modalità di applicazione di taluni dei principi
stabiliti dal d.lgs. n. 472 del 1997 alle fattispecie sanzionatorie in esame.
4.1) Ravvedimento
4.1.1) Tardiva od omessa trasmissione telematica delle dichiarazioni e
ravvedimento
Con specifico riferimento alla sanzione prevista dall’articolo 7-bis del
d.lgs. n. 241 del 1997, per la tardiva od omessa trasmissione telematica delle
dichiarazioni da parte dei soggetti incaricati, con circolare 24 settembre 1999, n.
195/E, successivamente confermata con risoluzione 30 luglio 2004, n. 105/E, era
stato chiarito che “la sanzione prevista dall’articolo 7-bis del decreto legislativo
9 luglio 1997, n. 241, in caso di tardiva od omessa trasmissione telematica delle
dichiarazioni, non ha carattere tributario ma amministrativo. Alla stessa, pertanto,
non possono essere applicati i principi stabiliti dal d.lgs. 18 dicembre 1997, n.
472. In particolare, non può operare l’istituto del ravvedimento operoso previsto
dall’articolo 13 del citato d.lgs. n. 472”.
Alla luce delle modifiche in commento, che hanno mutato la natura della
sanzione in esame, deve, dunque, ritenersi consentito il ravvedimento operoso di
cui all’articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997. Occorre però chiarire in che termini
e con quali modalità è possibile provvedere al ravvedimento per omessa o tardiva
trasmissione telematica delle dichiarazioni.
Posto che il ravvedimento è possibile sempre che la violazione non sia
stata contestata o non siano iniziati accessi, ispezioni verifiche o altre attività di
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Circolare del 27/09/2007 n. 52 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
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accertamento di cui il trasgressore abbia avuto formale conoscenza, presupposto
indefettibile è inoltre che l’adempimento omesso possa essere ancora
validamente effettuato, come chiarito con la circolare del 23 luglio 1998, n.
192/E, punto 3.1, in cui si è precisato che “occorre tener presente che l’articolo
13 del decreto n. 472, con una previsione di carattere generale, ha esteso a tutti i
tributi […] l’operatività del ravvedimento che, com’è noto, consiste
nell’effettuare spontaneamente l’adempimento omesso o irregolarmente eseguito
oltre i termini originariamente previsti ma pur sempre nel rispetto di scadenze
normativamente predeterminate”.
Dunque, nel caso di trasmissione telematica delle dichiarazioni è
necessario che la dichiarazione non trasmessa possa ancora essere validamente
presentata.
Al riguardo, si rammenta che l’articolo 7, comma 7, del d.P.R. 22 luglio
1998, n. 322 dispone che “sono considerate valide le dichiarazioni presentate
entro novanta giorni dalla scadenza del termine, salva restando l’applicazione
delle sanzioni amministrative per il ritardo. Le dichiarazioni presentate con
ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono,
comunque, titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili
in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d’imposta”.
Ragioni di coerenza sistematica inducono, dunque, a ritenere che la
possibilità di ravvedersi per l’intermediario che non abbia trasmesso
tempestivamente la dichiarazione presuppone necessariamente la validità della
dichiarazione tardivamente presentata, che sussiste, come detto, quando la stessa
sia presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine naturale di
presentazione.
Lo stretto legame esistente tra la presentazione della dichiarazione e la sua
trasmissione telematica, dovuto alla circostanza che in assenza di trasmissione
telematica la dichiarazione, pur consegnata nei termini all’intermediario, è da
considerare omessa, comporta che il ravvedimento relativo alla tardiva
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Circolare del 27/09/2007 n. 52 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
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trasmissione telematica deve seguire le regole dettate dall’articolo 13, comma 1,
lettera c), del d.lgs. n. 472 del 1997.
Al riguardo con la circolare del 10 luglio 1998, n. 180/E, è stato chiarito
che: “la previsione della lettera c) è in linea con la regola stabilita nel settore
dell’Iva e delle imposte sui redditi, che considerano omessa la dichiarazione
annuale presentata con un ritardo superiore a trenta (n.d.r. oggi novanta) giorni
rispetto al termine di scadenza. Per i tributi anzidetti esiste, pertanto, un solo
limite temporale (di trenta giorni appunto, n.d.r. novanta) entro il quale poter
regolarizzare l’omessa presentazione della dichiarazione”.
In particolare, la specifica sanzione a carico dell’intermediario può essere
ridotta ad un ottavo del minimo se la dichiarazione viene trasmessa con un
ritardo non superiore a novanta giorni; ovviamente, alla sanzione per tardiva
trasmissione telematica della dichiarazione si affiancano le sanzioni per tardiva
presentazione della dichiarazione, di cui al d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, che,
comunque, devono essere irrogate a carico del contribuente.
Si ricorda, infine, che contestualmente alla trasmissione telematica della
dichiarazione l’intermediario deve procedere al pagamento della sanzione in
misura ridotta.
4.1.2) Rilascio del visto di conformità e dell’asseverazione in maniera
infedele e violazioni commesse dai sostituti nell’attività di assistenza fiscale
Ai fini dell’applicabilità dell’istituto del ravvedimento operoso alla
sanzione prevista dall’articolo 39, comma 1, lettera a), del d.lgs. n. 241 del 1997,
che colpisce il comportamento dei responsabili dell’assistenza fiscale dei CAF
che rilasciano il visto di conformità o l’asseverazione in maniera infedele, ed a
quella prevista dalla successiva lettera b) del medesimo comma, che sanziona,
invece, i professionisti che rilasciano la certificazione tributaria in maniera
altrettanto infedele, occorre individuare le modalità con le quali è consentita
all’autore della violazione la possibilità di ravvedersi, beneficiando della
riduzione della misura delle sanzioni applicabili, le condizioni di procedibilità del
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Circolare del 27/09/2007 n. 52 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
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ravvedimento ed i relativi effetti. In particolare, il ravvedimento relativo alle
violazioni
commesse
in
sede
di
rilascio
del
visto
di
conformità,
dell’asseverazione e della certificazione tributaria comporta l’invio all’Agenzia
delle entrate, entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa
all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, di una
comunicazione, le cui modalità di presentazione saranno di seguito disciplinate,
in cui devono essere indicati i dati identificativi del contribuente, il tipo e
numero di protocollo telematico della dichiarazione ed i motivi per i quale
l’autore della violazione intende ravvedersi.
Contestualmente deve essere versata la sanzione prevista per ogni singola
violazione ridotta ad un quinto del minimo (euro 51,60 per il visto di conformità
e l’asseverazione infedele, euro 103,20 per la certificazione tributaria infedele).
Con riferimento, in particolare, all’individuazione del termine ultimo per il
ravvedimento ed alla misura della riduzione della sanzione, la fattispecie in
esame rientra tra le previsioni dell’articolo 13, comma 1, lettera b) del d.lgs. n.
472 del 1997 (che fa riferimento alla regolarizzazione di errori ed omissioni
anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento di tributi), in base al
quale la sanzione si riduce ad un quinto del minimo se la regolarizzazione
avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno
nel corso del quale è stata commessa la violazione.
Gli errori e le omissioni in esame possono rilevare in sede di liquidazione
automatica, controllo formale e controllo sostanziale anche a carico del
contribuente; di conseguenza quest’ultimo, informato dall’autore della violazione
della propria volontà di ravvedersi, potrà sanare nei termini ed alle condizioni di
cui al medesimo articolo 13, comma 1, lettera b) del d. lgs. 472 del 1997 le
irregolarità e le omissioni che hanno inciso sulla determinazione dell’imponibile
o sulla liquidazione del tributo.
Analogamente le violazioni degli obblighi di cui all’articolo 39, comma 3,
del d.lgs. n. 241 del 1997, per l’inosservanza delle disposizioni che disciplinano
l’attività di assistenza fiscale prestata dai sostituti d’imposta (articolo 37, commi
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Circolare del 27/09/2007 n. 52 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
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2 e 4, del d.lgs. n. 241 del 1997) possono essere sanate attraverso la rimozione
dell’errore o dell’omissione, sempre che ciò sia ancora possibile, ed il
versamento della sanzione minima (euro 258,00) ridotta ad un quinto (euro
51,60), nel termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel
corso del quale è stata commessa la violazione.
4.2) Concorso di violazioni
L’articolo 12, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997 dispone che colui il
quale, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative
a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse
violazioni formali della medesima disposizione è punito con la sanzione che
dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al
doppio.
In particolare, si ha concorso formale quando con una sola azione od
omissione si commettono diverse violazioni della medesima disposizione
(concorso formale omogeneo), ovvero con una sola azione od omissione vengono
violate disposizioni diverse (concorso formale eterogeneo).
Si ha concorso materiale, invece, quando con più azioni od omissioni si
commettono diverse violazioni formali della stessa disposizione (concorso
materiale omogeneo).
Il regime del cumulo giuridico, nel sistema delineato dall’articolo 12 del
d.lgs. n. 472 del 1997, ha un ambito applicativo più esteso rispetto al sistema
delle sanzioni amministrative di cui all’articolo 8, comma 1, della legge n. 689
del 1981 – che lo limita alla sola ipotesi in cui la condotta si esaurisca in
un’unica azione od omissione – posto che per le sanzioni amministrative
tributarie risulta applicabile anche quando la condotta si concretizza in più azioni
od omissioni che comportano più violazioni della stessa disposizione (concorso
materiale).
In tale ultimo caso è, tuttavia, necessario che la violazione si connetta ad
obblighi di carattere formale, non incidenti, come tali, sulla determinazione
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Circolare del 27/09/2007 n. 52 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
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dell’imponibile o sulla liquidazione, anche periodica, del tributo. Pertanto,
mentre ai fini dell’applicazione del cumulo giuridico nei casi di concorso formale
è irrilevante la natura formale o sostanziale della violazione, per espressa
previsione di legge l’applicazione del cumulo giuridico nelle ipotesi di concorso
materiale è esclusa quando le violazioni abbiano natura sostanziale.
Tuttavia, qualora vengano commesse con più azioni diverse violazioni
sostanziali della medesima disposizione di legge, ferma l’inapplicabilità del
cumulo giuridico, possono trovare applicazione le disposizioni del comma 2
qualora si possa configurare, rispetto alle violazioni commesse, il vincolo della
progressione, mentre, in caso diverso, le violazioni danno luogo ad applicazione
di sanzioni distinte per ciascuna di esse (cumulo materiale). Occorre, a tal fine,
precisare che il vincolo della progressione può configurarsi solo rispetto a
violazioni riferibili al medesimo contribuente.
Ciò premesso sotto il profilo normativo, in relazione all’articolo 7-bis si
rileva che, quando nei confronti dell’intermediario vengano constatate diverse
violazioni dell’obbligo di trasmissione telematica delle dichiarazioni, commesse
con un’unica omissione o azione, si configura un’ipotesi di concorso formale
omogeneo. La risoluzione n. 105/E del 2004, deve ritenersi, dunque, attuale nella
parte in cui chiarisce che la violazione punita dall’articolo 7-bis è da intendersi
riferita alla tardiva od omessa presentazione di ciascuna dichiarazione e non al
file con il quale sono trasmessi i dati relativi a più dichiarazioni.
Al fine di individuare la sanzione concretamente applicabile, è opportuno
chiarire che la violazione consistente nel tardivo invio di un file contenente più
dichiarazioni configura una condotta illecita imputabile ad un soggetto diverso
dal contribuente e non collegata all’adempimento dell’obbligo di versamento
delle imposte da parte di quest’ultimo.
La violazione in esame, pertanto, non è suscettibile di essere classificata
quale violazione formale o sostanziale; ne consegue che, tenuto conto che le
disposizioni di cui al D. Lgs. 472 del 1997 si applicano solo “in quanto
compatibili”, nei casi in esame non trova applicazione la disciplina del cumulo
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giuridico di cui all’articolo 12 del citato D. Lgs. 472, bensì quella di cui
all’articolo 8 della L. 689 del 1981 (unica sanzione pari a quella prevista per la
violazione più grave aumentata sino al triplo).
Resta inteso che nei casi in cui vengano inviati in tempi diversi più file,
contenenti ciascuno più dichiarazioni, si applicheranno tante sanzioni quanti sono
i file, ciascuna delle quali sarà calcolata tenendo conto del cumulo giuridico di
cui all’articolo 8 della L. 689 del 1981 delle sanzioni riferibili alle dichiarazioni.
In relazione all’articolo 39 del D.lgs. n. 241 del 1997, quando nei
confronti del medesimo soggetto vengono constatate diverse violazioni relative al
rilascio del visto di conformità o dell’asseverazione, la condotta si realizza
mediante più azioni od omissioni con cui vengono commesse diverse violazioni
della stessa disposizione di legge. In ordine alla natura delle violazioni in esame,
trattandosi di condotte illecite imputabili ad un soggetto diverso dal contribuente,
valgono le stesse considerazioni svolte sopra a proposito della sanzione per
tardiva trasmissione della dichiarazione.
A ciò si aggiunga che le violazioni consistenti nel rilascio infedele del
visto di conformità e dell’asseverazione, per effetto delle modifiche della
finanziaria per il 2007, sono punibili soltanto se dalle attività di liquidazione,
controllo formale o sostanziale delle dichiarazioni, per le quali sono stati
rilasciati il visto l’asseverazione o la certificazione, emergano somme dovute a
carico del contribuente. È chiaro, pertanto, che le sole violazioni rilevanti ai fini
dell’applicazione delle sanzioni in esame sono quelle sostanziali, che hanno
inciso, cioè, sulla determinazione dell’imposta o della base imponibile.
Da ciò discende che qualora nei confronti del medesimo soggetto vengano
riscontrate più violazioni degli obblighi relativi al rilascio del visto di conformità
o dell’asseverazione, le violazioni daranno luogo all’applicazione di sanzioni
distinte per ciascuna di esse. Rimane ferma l’applicabilità, al ricorrere dei
presupposti, delle disposizioni contenute nell’articolo 12, comma 2, qualora si
possa configurare, rispetto alle violazioni, il vincolo della progressione.
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5) RESPONSABILITÀ SOLIDALE.
L’articolo 39, comma 1-bis, del d.lgs. n. 241 del 1997, come introdotto dal
comma 33 dell’articolo unico della legge finanziaria per l’anno 2007, si chiude
con la previsione della responsabilità solidale del centro di assistenza fiscale per
la sanzione irrogata al trasgressore che ha agito per il centro stesso. In proposito
si ricorda che il soggetto cui applicare la sanzione prevista dal citato articolo 39 è
esclusivamente il responsabile dell’assistenza fiscale dei centri, che, dunque,
risponderà delle violazioni commesse in solido con il centro.
Per tale responsabilità solidale operano le regole previste dal combinato
disposto degli articoli 5 e 11 del d.lgs. n. 472 del 1997.
6) PROCEDIMENTO D’IRROGAZIONE.
L’articolo 1, comma 33, della legge finanziaria per il 2007, dopo aver
ricondotto le violazioni di cui sopra nell’alveo delle sanzioni tributarie, ha
individuato le modalità di contestazione ed irrogazione, disponendo che le stesse
sono “contestate e le relative sanzioni sono irrogate dalla direzione regionale
dell'Agenzia delle entrate competente in ragione del domicilio fiscale del
trasgressore anche sulla base delle segnalazioni inviate dagli uffici locali della
medesima Agenzia”.
Pertanto, il citato articolo 1, comma 33, della legge finanziaria ha attratto
espressamente alla competenza della Direzione Regionale anche la fase della
contestazione della violazione. Peraltro, in mancanza di una disciplina transitoria
ed in base al dato testuale dell’articolo 1, comma 33, lettera d), della legge
finanziaria, dal 1° gennaio 2007 l’attività di contestazione e la successiva
irrogazione delle sanzioni per le violazioni di cui sopra devono essere effettuate
esclusivamente dalle Direzioni Regionali ed in base alle regole del d.lgs. n. 472
del 1997.
Tale impostazione pone, peraltro, il problema di individuare la legge
applicabile ai procedimenti sanzionatori iniziati sotto il vigore della legge n. 689
del 1981, ma non ancora definiti alla data del 1° gennaio 2007. Si tratta, in
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particolare, di quelle contestazioni per le quali sono stati presentati scritti
difensivi ai sensi dell’articolo 18 della citata legge n. 689 ed il procedimento non
si sia ancora concluso ai sensi dell’articolo 18, comma 2.
Possono, invece, ritenersi “chiusi”, ai fini dell’irrogazione della sanzione
in base alle nuove regole del d.lgs. n. 472, i procedimenti relativi ad atti di
contestazione effettuati ai sensi della legge n. 689 del 1981 quando sia
intervenuto il pagamento in misura ridotta ai sensi dell’articolo 16 della legge
citata legge n. 689, ovvero quando la sanzione sia stata già irrogata.
Al riguardo, si è dell’avviso che debba essere attribuito rilievo al principio
di diritto recentemente ribadito dal Consiglio di Stato (C.d.S., sez. V, 19 ottobre
2006, n. 6211) in forza del quale “ogni fase o atto del procedimento, […] riceve
disciplina, per quanto riguarda la struttura, i requisiti ed il ruolo funzionale,
dalle disposizioni di legge e di regolamento vigenti alla data in cui ha luogo
ciascuna sequenza procedimentale”.
Da tale principio, espressione del più ampio “tempus regit actum”,
discende che le violazioni contestate prima dell’entrata in vigore della legge
finanziaria (per le quali, ovviamente, il procedimento non si sia concluso nel
senso sopra descritto) non debbano esser rinnovate; nondimeno, l’irrogazione
della sanzione, che si inserisce in una nuova e diversa fase procedimentale, dovrà
essere effettuata dalla Direzione Regionale ai sensi dell’articolo 16 del d.lgs. n.
472 del 1997.
Tale impostazione non si pone in contrasto con quanto disposto dal
comma 7 del predetto articolo 16, secondo cui “quando sono state proposte
deduzioni, l’ufficio, nel termine di decadenza di un anno dalla loro
presentazione, irroga, se del caso, le sanzioni con atto motivato a pena di nullità
anche in ordine alle deduzioni medesime”.
La ratio della trascritta disposizione è quella di contenere nel tempo la
distanza tra atto di contestazione ed atto di irrogazione, nel caso in cui vengano
presentate dal contribuente deduzioni difensive.
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Occorre ricordare che le disposizioni del d.lgs. n. 472 si applicano alle
violazioni in esame solo “in quanto compatibili” (così articolo 1, comma 33,
lettera c), della legge finanziaria per il 2007). L’attrazione all’interno delle
sanzioni amministrativo-tributarie delle violazioni in esame non può, dunque,
avere l’effetto di introdurre in maniera surrettizia, un termine di decadenza
inesistente nel momento in cui si è perfezionata la fase della contestazione delle
violazioni.
Tuttavia, la menzionata esigenza di limitare la distanza temporale tra
momento della contestazione e momento dell’irrogazione, unitamente al termine
annuale di decadenza previsto dal citato articolo 16, comma 7, inducono a
ritenere che, in presenza di contestazioni effettuate entro il 31 dicembre 2006 e,
dunque, sotto l’egida della legge n. 689 del 1981 a cui siano seguite deduzioni
difensive da parte del destinatario, l’atto di irrogazione debba essere notificato al
trasgressore entro un anno, decorrente dalla data di entrata in vigore della legge
n. 296 del 2006, ossia entro il 31 dicembre 2007.
Al contrario, in assenza di una disciplina transitoria, per gli atti di
contestazione emessi ai sensi del legge n. 689 del 1981 non può operare la
conversione dell’atto di contestazione in atto di irrogazione prevista dall’articolo
16, comma 4, del d.lgs. n. 472 del 1997, poiché detti atti non presentano, fin dal
momento dell’emissione, tutti i requisiti richiesti per l’atto di irrogazione dalla
disciplina delle sanzioni amministrativo-tributarie.
Ne consegue che, in assenza di deduzioni difensive, la Direzione
Regionale è tenuta ad emettere, comunque, apposito atto di irrogazione,
conforme alla prescrizioni del d.lgs. n. 472 del 1997, entro il generale termine di
decadenza di cui all’articolo 20 del medesimo d.lgs., secondo cui: “l’atto di
contestazione […] ovvero l’atto di irrogazione devono essere notificati, a pena di
decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è
avvenuta la violazione o nel diverso termine previsto per l’accertamento dei
singoli tributi”. Pertanto, in assenza di deduzioni difensive, agli atti di
contestazioni notificati entro il 31 dicembre 2006, dovrà seguire la notifica di
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apposito atto di irrogazione, formato ai sensi del d.lgs. n. 472 del 1997, da
notificare entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di
commissione della violazione.
Quanto alla fonte d’innesco, la norma prevede che la Direzione Regionale
possa provvedere anche, ma non soltanto, in base a segnalazioni inviate dagli
uffici locali dell’Agenzia.
Occorre a questo punto chiarire il significato da attribuire alla disposizione
del secondo periodo del novellato comma 2 dell’articolo 39 del d.lgs. n. 241 del
1997 secondo cui: “l'atto di contestazione è unico per ciascun anno solare di
riferimento e, fino al compimento dei termini di decadenza, può essere integrato
o modificato dalla medesima direzione regionale”.
Più nello specifico occorre stabilire come l’unicità dell’atto possa
conciliarsi con la facoltà, concessa alle Direzioni regionali, di integrarlo e
modificarlo fino allo scadere dei termini di decadenza.
Al riguardo si ritiene che l’attributo dell’unicità vada interpretato come
contestualità, in un unico atto, della contestazione delle violazioni di cui agli
articoli 7-bis e 39, commi 1 e 3, del d.lgs. n. 241 del 1997 commesse da un
medesimo soggetto nello stesso periodo, sicché in un unico atto possano
confluire, ai fini della contestazione, violazioni eterogenee quanto a
comportamento illecito e trattamento sanzionatorio.
Siffatta interpretazione consente di attribuire significato anche alla
menzionata facoltà di modifica e integrazione; ferma restando, infatti, la
contestualità in un unico atto della contestazione di tutte le violazioni commesse
in un determinato anno di riferimento, in presenza di nuovi o ulteriori elementi,
di
cui
la
Direzione
regionale
venga
a
conoscenza
successivamente
all’emanazione dell’atto di contestazione, si potrà procedere all’emanazione di un
nuovo atto che integrerà o modificherà il precedente senza sostituirsi ad esso.
Anche tale successivo atto di integrazione dovrà essere unico nel senso
sopra chiarito, ossia dovrà contenere la contestazione di tutte le violazioni di cui
agli articoli 7-bis e 39, commi 1 e 3, del d.lgs. n. 241 del 1997 di cui la Direzione
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regionale sia successivamente venuta a conoscenza. In sede di integrazione o
modifica si terrà ovviamente conto degli effetti derivanti dal riconoscimento del
cumulo giuridico o dalla progressione.
Rimane, peraltro, fermo il generale termine di decadenza di cui all’articolo
20 del d.lgs. n. 472 del 1997, secondo cui: “l’atto di contestazione […] ovvero
l’atto di irrogazione devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31
dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o
nel diverso termine previsto per l’accertamento dei singoli tributi”. Pertanto, il
termine di decadenza per la notifica dell’atto di irrogazione deve essere
individuato nel 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la
violazione è avvenuta o nel maggior termine previsto per l’accertamento dei
singoli tributi.
In caso di variazione del domicilio fiscale del trasgressore in corso d’anno,
ai
fini
dell’individuazione
della
Direzione
regionale
competente
alla
contestazione ed alla successiva irrogazione della sanzione, si è dell’avviso che
occorra fare riferimento al domicilio fiscale del trasgressore al momento di
commissione della violazione. Tanto si desume agevolmente dal dato letterale del
comma 2 dell’articolo 39 del d.lgs. n. 241 del 1997, a tenore del quale: “le
violazioni […] sono contestate e le relative sanzioni sono irrogate dalla
direzione regionale dell’Agenzia delle entrate competente in ragione del
domicilio fiscale del trasgressore”.
La citata disposizione, collega, infatti, le attività di contestazione ed
irrogazione al domicilio fiscale del trasgressore, riferendosi, dunque, al momento
di trasgressione del comando, ossia al momento in cui si perfeziona il
comportamento illecito.
I provvedimenti di irrogazione delle sanzioni sono trasmessi agli ordini di
appartenenza dei professionisti che hanno commesso la violazione per
l’eventuale adozione di ulteriori provvedimenti di natura disciplinare.
7) SUCCESSIONE DI LEGGI NEL TEMPO.
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L’articolo 1, comma 34, della legge finanziaria contiene una disposizione
di chiusura in parte derogatoria delle ordinarie regole in materia di
determinazione delle sanzioni amministrativo-tributarie.
In particolare, pur facendo salvo il principio del favor rei di cui all’articolo
3, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997, ai sensi del comma 34 “… nelle ipotesi in
cui la violazione sia già stata contestata alla data di entrata in vigore della
presente legge, non si dà luogo a restituzione di quanto eventualmente pagato”.
Ciò significa che se, alla data del 1° gennaio 2007 la violazione è stata già
contestata, anche se non è divenuta definitiva, ed il contribuente ha pagato, anche
soltanto in parte, la sanzione, non ha diritto a ripetere quanto versato, seppur il
trattamento sanzionatorio, applicabile alla violazione commessa in base alle
nuove disposizioni, risulti più favorevole.
***
Le Direzioni Regionali vigileranno sulla corretta applicazione delle
presenti istruzioni.
Pagina 30
Decreto-legge del 28 giugno 1990 n. 167
Decreto-legge del 28 giugno 1990 n. 167
Rilevazione ai fini fiscali di taluni trasferimenti da e per l'estero di denaro, titoli e valori.
Pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 151 del 30 giugno 1990
Legge di conversione n. 227 del 04/08/1990
Articolo 4 - Dichiarazione annuale per gli investimenti e le attivita'
In vigore dal 25 giugno 2007
1. Le persone
fisiche, gli enti non commerciali, e le societa' semplici ed
equiparate ai sensi dell'articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi,
approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917,
residenti in
Italia
che
al
termine del periodo d'imposta detengono
investimenti all'estero
ovvero
attivita'
estere di natura finanziaria,
attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in
Italia, devono
indicarli
nella
dichiarazione dei redditi. Agli effetti
dell'applicazione della presente disposizione si considerano di fonte estera i
redditi corrisposti da non residenti, soggetti all'imposta sostitutiva di cui
all'articolo 2, commi 1-bis e 1-ter, del decreto legislativo 1 aprile 1996, n.
239, o
soggetti alla ritenuta prevista nel terzo comma dell'articolo 26 del
decreto del
Presidente
della
Repubblica 29 settembre, n. 600, nonche' i
redditi derivanti
da
beni che si trovano al di fuori del territorio dello
Stato.
2. Nella dichiarazione dei redditi deve essere altresi' indicato l'ammontare
dei trasferimenti da,
verso e sull'estero che nel corso dell'anno hanno
interessato
gli investimenti
all'estero e le attivita' estere di natura
finanziaria.
Tale obbligo sussiste anche nel caso in cui al termine del
periodo
di imposta
i soggetti non detengono investimenti e attivita'
finanziarie della specie.
3. In caso di esonero dalla presentazione della dichiarazione dei redditi, i
dati devono essere indicati su apposito modulo, conforme a modello approvato
con decreto del Ministro delle finanze, da presentare entro gli stessi
termini previsti per la presentazione della dichiarazione dei redditi.
4. Gli obblighi di indicazione nella dichiarazione dei redditi previsti nei
commi 1
e 2 non sussistono per i certificati in serie o di massa ed i titoli
affidati in
gestione
od
in amministrazione agli intermediari residenti,
soggetti all'imposta
sostitutiva di cui all'articolo 2, commi 1-bis e 1-ter,
del decreto legislativo 1 aprile 1996, n. 239, indicati nell'articolo 1, per
i contratti
conclusi
attraverso
il loro intervento, anche in qualita' di
controparti, nonche'
per i depositi ed i conti correnti, a condizione che i
redditi derivanti
da
tali
attivita'
estere di natura finanziaria siano
riscossi attraverso l'intervento degli intermediari stessi.
5. L'obbligo di
dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 non sussiste se
l'ammontare complessivo degli
investimenti ed attivita' al termine del
periodo di imposta,
ovvero l'ammontare complessivo dei movimenti effettuati
nel corso dell'anno, non supera l'importo di 10.000 euro.
6. Ai fini del presente articolo viene annualmente stabilito, con decreto
del Ministro delle finanze, il controvalore in lire degli importi in valuta
da dichiarare, calcolato in base alla media annuale che l'ufficio italiano
dei
cambi determinera'
con riferimento ai dati di chiusura delle borse
valori di Milano e di Roma.
7. Le disposizioni del presente articolo si applicano a partire dalla prima
dichiarazione dei redditi da presentare successivamente al 31 dicembre 1990;
gli investimenti all'estero e le attivita' estere di natura finanziaria
oggetto
di tale dichiarazione, per i quali non siano stati compiuti atti,
anche preliminari, di accertamento tributario o valutario, si considerano
effettuati, anche agli effetti fiscali, nell'anno 1990.
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Decreto-legge del 1 luglio 2009 n. 78
Decreto-legge del 1 luglio 2009 n. 78
Provvedimenti anticrisi, nonche' proroga di termini. (N.D.R.: Rubrica cosi' modificata dalla legge di conversione 3
agosto 2009 n.102. Il titolo originario era: "Provvedimenti anticrisi, nonche' proroga di termini e della partecipazione
italiana a missioni internazionali".)
Pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 150 del 1 luglio 2009
Legge di conversione n. 102 del 03/08/2009
Articolo 12 - Contrasto ai paradisi fiscali
In vigore dal 30 dicembre 2009
1. Le norme del presente articolo danno attuazione alle intese raggiunte tra gli Stati aderenti alla Organizzazione
per la cooperazione e lo sviluppo economico in materia di emersione di attivita' economiche e finanziarie detenute
in Paesi aventi regimi fiscali privilegiati, allo scopo di migliorare l'attuale insoddisfacente livello di trasparenza
fiscale e di scambio di informazioni, nonche' di incrementare la cooperazione amministrativa tra Stati.
2. In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attivita' di natura finanziaria detenute negli
Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato
nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 10 maggio 1999, n. 107, e al decreto del Ministro
dell'economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del
23 novembre 2001, n. 273, senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di
dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell'articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla
legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi
sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall'articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997,
n. 471, sono raddoppiate.
2-bis. Per l'accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all' articolo 43, primo e
secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive
modificazioni, e all' articolo 57, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 633, e successive modificazioni, sono raddoppiati.
2-ter. Per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e 3 dell' articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167,
convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni, riferite agli
investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al comma 2, i termini di cui all' articolo 20 del decreto
legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sono raddoppiati.
3. Al fine di garantire la massima efficacia all'azione di controllo ai fini fiscali per la prevenzione e repressione dei
fenomeni di illecito trasferimento e detenzione di attivita' economiche e finanziarie all'estero, l'Agenzia delle entrate
istituisce, in coordinamento con la Guardia di finanza e nei limiti dei propri stanziamenti di bilancio, una unita'
speciale per il contrasto della evasione ed elusione internazionale, per l'acquisizione di informazioni utili alla
individuazione dei predetti fenomeni illeciti ed il rafforzamento della cooperazione internazionale.
3-bis. Per le attivita' connesse alle finalita' di cui al comma 3 da svolgere all'estero, l'Agenzia delle entrate si
avvale del personale del Corpo della guardia di finanza di cui all'articolo 4 del decreto legislativo 19 marzo 2001,
n. 68, secondo modalita' stabilite d'intesa con il Comando generale della guardia di finanza.
3-ter. In relazione alle concrete esigenze operative, la quota del contingente previsto dall'articolo 168 del
decreto del Presidente della Repubblica 5 gennaio 1967, n. 18, e successive modificazioni, riservata al
personale del Corpo della guardia di finanza di cui all'articolo 4, comma 3, del decreto legislativo 19 marzo
2001, n. 68, puo' essere aumentata con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto con il
Ministro degli affari esteri, nei limiti degli ordinari stanziamenti di bilancio.
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Decreto legislativo del 9 luglio 1997 n. 241
Decreto legislativo del 9 luglio 1997 n. 241
Norme di semplificazione degli adempimenti dei contribuenti in sede di dichiarazione dei redditi e dell'imposta sul
valore aggiunto, nonche' di modernizzazione del sistema di gestione delle dichiarazioni.
Pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 174 del 28 luglio 1997 - Nota: Per la vigenza si rinvia comunque agli artt.12,16 e
25.
Articolo 39 - Sanzioni
In vigore dal 1 gennaio 2007
Nota: Il pres. art. e' stato inserito dall'art.1 del DLG n. 490 del 28/12/98
1. Salvo che il fatto costituisca reato e ferma restando l'irrogazione delle
sanzioni per le violazioni di norme tributarie:
a) ai soggetti indicati nell'articolo 35 che rilasciano il visto di
conformita', ovvero
l'asseverazione,
infedele
si applica, la sanzione
amministrativa da euro 258 ad euro 2.582. La violazione e' punibile in caso
di liquidazione delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi
dovuti in base alle dichiarazioni, di cui all'articolo 36-bis del decreto
del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e in caso di
controllo ai sensi degli articoli 36-ter e seguenti del medesimo decreto,
nonche' in
caso
di
liquidazione
dell'imposta
dovuta
in base alle
dichiarazioni e di controllo di cui agli articoli 54 e seguenti del decreto
del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. La violazione e'
punibile a condizione che non trovi applicazione l'articolo 12-bis del
decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602. In caso
di ripetute
violazioni, ovvero di violazioni particolarmente gravi, e'
disposta a carico dei predetti soggetti la sospensione dalla facolta' di
rilasciare il visto di conformita' e l'asseverazione, per un periodo da uno
a tre anni. In caso di ripetute violazioni commesse successivamente al
periodo di
sospensione,
e'
disposta
l'inibizione
dalla facolta' di
rilasciare il
visto
di
conformita'
e
l'asseverazione. Si considera
violazione particolarmente
grave
il
mancato
pagamento della suddetta
sanzione;
b) al professionista che rilascia una certificazione tributaria di cui
all'articolo 36 infedele, si applica la sanzione amministrativa da euro 516
ad euro 5.165. In caso di accertamento di tre distinte violazioni commesse
nel corso di un biennio, e' disposta la sospensione dalla facolta' di
rilasciare la certificazione tributaria per un periodo da uno a tre anni. La
medesima facolta' e' inibita in caso di accertamento di ulteriori violazioni
ovvero di
violazioni
di particolare gravita'; si considera violazione
particolarmente grave il mancato pagamento della suddetta sanzione.
1-bis. Nei casi di violazioni commesse ai sensi dei commi 1 e 3 del
presente articolo
e
dell'articolo
7-bis,
si
applicano,
in
quanto
compatibili, le disposizioni del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.
472. Il
centro
di assistenza fiscale per il quale abbia operato il
trasgressore e'
obbligato
solidalmente
con il trasgressore stesso al
pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata.
2. Le violazioni dei commi 1 e 3 del presente articolo e dell'articolo
7-bis sono contestate e le relative sanzioni sono irrogate dalla direzione
regionale dell'Agenzia delle entrate competente in ragione del domicilio
fiscale del trasgressore anche sulla base delle segnalazioni inviate dagli
uffici locali della medesima Agenzia. L'atto di contestazione e' unico per
ciascun anno solare di riferimento e, fino al compimento dei termini di
decadenza, puo'
essere integrato o modificato dalla medesima direzione
regionale. I
provvedimenti ivi previsti sono trasmessi agli ordini di
appartenenza dei soggetti che hanno commesso la violazione per l'eventuale
adozione di ulteriori provvedimenti.
3. In caso di inosservanza delle disposizioni di cui all'articolo 37,
commi 2 e 4, ai sostituti di imposta si applica la sanzione amministrativa
da euro 258 a euro 2.582.
4. L'autorizzazione all'esercizio dell'attivita' di assistenza fiscale di
cui all'articolo 33, comma 3, e' revocata quando sono commesse gravi e
ripetute violazioni di norme tributarie e delle disposizioni di cui agli
articoli 34 e 35, nonche' quando gli elementi forniti all'amministrazione
finanziaria risultano
falsi
o
incompleti rispetto alla documentazione
fornita dal contribuente; nei casi di particolare gravita' e' disposta la
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Decreto legislativo del 9 luglio 1997 n. 241
sospensione cautelare.
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Decreto legislativo del 9 luglio 1997 n. 241
Decreto legislativo del 9 luglio 1997 n. 241
Norme di semplificazione degli adempimenti dei contribuenti in sede di dichiarazione dei redditi e dell'imposta sul
valore aggiunto, nonche' di modernizzazione del sistema di gestione delle dichiarazioni.
Pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 174 del 28 luglio 1997 - Nota: Per la vigenza si rinvia comunque agli artt.12,16 e
25.
Articolo 7 bis - Violazioni in materia di trasmissione telematica delle dichiarazioni
In vigore dal 4 febbraio 1999
1. In caso di tardiva od omessa trasmissione delle dichiarazioni da parte dei
soggetti indicati nel comma 3 dell'articolo 3 del decreto del Presidente della
Repubblica 22
luglio
1998,
n.
322, a carico dei medesimi si applica la
sanzione amministrativa da lire un milione a lire dieci milioni.
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Decreto legislativo del 18 dicembre 1997 n. 462
Decreto legislativo del 18 dicembre 1997 n. 462
Unificazione ai fini fiscali e contributivi delle procedure di liquidazione, riscossione e accertamento, a norma
dell'articolo 3, comma 134, lettera b), della legge 23 dicembre 1996, n. 662.
Pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 2 del 3 gennaio 1998 - supplemento ordinario
Articolo 1 - Liquidazione, accertamento e riscossione dei contributi e premi dovuti agli enti previdenziali
In vigore dal 18 gennaio 1998 - con effetto dal 1 gennaio 1999
1. Per
la liquidazione, l'accertamento e la riscossione dei contributi e dei
premi previdenziali
ed
assistenziali
che, ai sensi dell'articolo 10 del
decreto legislativo
9 luglio 1997, n. 241, recante norme di semplificazione
degli adempimenti
dei
contribuenti in sede di dichiarazione dei redditi e
dell'imposta sul
valore aggiunto, nonche' di modernizzazione del sistema di
gestione delle
dichiarazioni, devono essere determinati nelle dichiarazioni
dei redditi,
si applicano le disposizioni previste in materia di imposte sui
redditi.
2. In
materia
di riscossione coattiva di contributi e premi previdenziali,
assistenziali e relativi accessori possono essere applicate le disposizioni di
cui all'articolo
2 del decreto-legge 9 ottobre 1989, n. 338, convertito con
modificazioni, dalla legge 7 dicembre 1989, n. 389, in materia di riscossione
dei crediti
contributivi,
rateazione
dei pagamenti e contenente norme in
materia contributiva.
3. In
materia
di
poteri conferiti ai funzionari addetti all'attivita' di
vigilanza presso
gli
enti
previdenziali
resta fermo quanto previsto
dall'articolo 3 della legge 11 novembre 1983, n. 638.
4. Con
decreti
del Ministro delle finanze, di concerto con i Ministri del
tesoro, del
bilancio e della programmmazione e del lavoro e della previdenza
sociale, sono
stabilite le modalita' di attuazione delle disposizioni di cui
al comma 3.
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Decreto legislativo del 18 dicembre 1997 n. 462
Decreto legislativo del 18 dicembre 1997 n. 462
Unificazione ai fini fiscali e contributivi delle procedure di liquidazione, riscossione e accertamento, a norma
dell'articolo 3, comma 134, lettera b), della legge 23 dicembre 1996, n. 662.
Pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 2 del 3 gennaio 1998 - supplemento ordinario
Articolo 2 - Riscossione delle somme dovute a seguito dei controlli automatici (N.D.R : "Vedi DM 31 marzo 2000, in
GU 11 aprile 2000, recante estensione dell'applicazione dei versamenti unitari con compensazione ed approvazione
del nuovo modello di pagamento per l'esecuzione di tali versamenti, ai sensi degli articoli 17, comma 2, lettera h-ter, e
24, comma 4, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241").
In vigore dal 4 luglio 2006 - con effetto dal 1 gennaio 1999
1. Le somme che, a seguito dei controlli automatici, ovvero dei controlli
eseguiti dagli uffici, effettuati ai sensi degli articoli 36-bis del decreto
del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e 54-bis del
decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1972, n. 633, risultano
dovute a titolo d'imposta, ritenute, contributi e premi o di minori crediti
gia' utilizzati, nonche' di interessi e di sanzioni per ritardato o omesso
versamento, sono iscritte direttamente nei ruoli a titolo definitivo.
1-bis. (Comma abrogato)
2. L'iscrizione a ruolo non e' eseguita, in tutto o in parte, se il
contribuente o il sostituto d'imposta provvede a pagare le somme dovute con
le modalita' indicate nell'articolo 19 del decreto legislativo 9 luglio
1997, n. 241, concernente le modalita' di versamento mediante delega, entro
trenta giorni dal ricevimento della comunicazione, prevista dai commi 3 dei
predetti articoli 36-bis e 54-bis, ovvero della comunicazione definitiva
contenente la rideterminazione in sede di autotutela delle somme dovute, a
seguito dei chiarimenti forniti dal contribuente o dal sostituto d'imposta.
In tal caso, l'ammontare delle sanzioni amministrative dovute e' ridotto ad
un terzo e gli interessi sono dovuti fino all'ultimo giorno del mese
antecedente a quello dell'elaborazione della comunicazione.
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Decreto legislativo del 18 dicembre 1997 n. 471
Decreto legislativo del 18 dicembre 1997 n. 471
Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione
dei tributi, a norma dell'articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662.
Pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 5 del 8 gennaio 1998 - supplemento ordinario
Articolo 1 - Violazioni relative alla dichiarazione delle imposte dirette
In vigore dal 31 maggio 2010
1. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, si applica la sanzione amministrativa dal
centoventi al duecentoquaranta per cento dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di lire
cinquecentomila. Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da lire cinquecentomila a lire due milioni.
Essa puo' essere aumentata fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili.
2. Se nella dichiarazione e' indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito imponibile inferiore a quello
accertato, o, comunque, un'imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la
sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento della maggior imposta o della differenza del credito. La
stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d'imposta ovvero indebite
deduzioni dall'imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte. (1)
2-bis. La misura della sanzione minima e massima di cui al comma 2 e' elevata del 10 per cento nelle ipotesi di
omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini
dell'applicazione degli studi di settore, nonche' nei casi di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilita'
degli studi di settore non sussistenti. La presente disposizione non si applica se il maggior reddito d'impresa ovvero
di arte o professione, accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di settore, non e' superiore al 10 per
cento del reddito d'impresa o di lavoro autonomo dichiarato.
2-ter In caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell'ambito delle operazioni di cui
all'articolo 110, comma 7, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, da cui derivi
una maggiore imposta o una differenza del credito, la sanzione di cui al comma 2 non si applica qualora, nel corso
dell'accesso, ispezione o verifica o di altra attivita' istruttoria, il contribuente consegni all'Amministrazione finanziaria
la documentazione indicata in apposito provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate idonea a consentire il
riscontro della conformita' al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati. Il contribuente che detiene la
documentazione prevista dal provvedimento di cui al periodo precedente, deve darne apposita comunicazione
all'Amministrazione finanziaria secondo le modalita' e i termini ivi indicati. In assenza di detta comunicazione si
rende applicabile il comma 2.
3. Se le violazioni previste nei commi 1 e 2 riguardano redditi prodotti all'estero, le sanzioni sono aumentate di un
terzo con riferimento alle imposte o alle maggiori imposte relative a tali redditi.
4. Per maggiore imposta si intende la differenza tra l'ammontare del tributo liquidato in base all'accertamento e
quello liquidabile in base alle dichiarazioni, ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, recante disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui
redditi.
----(1) Circa le sanzioni di cui al presente comma vedasi l'art. 14, comma 4, decreto-legge 14 marzo 2005, n. 35,
convertito dalla legge 14 maggio 2005, n. 80.
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Decreto legislativo del 18 dicembre 1997 n. 471
Decreto legislativo del 18 dicembre 1997 n. 471
Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione
dei tributi, a norma dell'articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662.
Pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 5 del 8 gennaio 1998 - supplemento ordinario
Articolo 13 - Ritardati od omessi versamenti diretti. (N.D.R.: "Le modifiche apportate dall'art. 2 del DLG n. 99/2000
hanno effetto a decorrere dal 1 aprile 1998, salvo quelle che modificano il trattamento sanzionatorio in senso
sfavorevole al contribuente").
In vigore dal 11 maggio 2000
1. Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti
in acconto,
i
versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo
dell'imposta risultante
dalla
dichiarazione,
detratto in questi casi
l'ammontare dei
versamenti periodici e in acconto, ancorche' non effettuati,
e' soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo
non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di
calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una
maggiore imposta
o
una
minore eccedenza detraibile. Per i versamenti
riguardanti crediti
assistiti
integralmente
da forme di garanzia reale o
personale previste
dalla
legge
o riconosciute dall'amministrazione
finanziaria, effettuati
con
un ritardo non superiore a quindici giorni, la
sanzione di cui al primo periodo, oltre a quanto previsto dalla lettera a) del
comma 1 dell'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e'
ulteriormente ridotta ad un importo pari ad un quindicesimo per ciascun giorno
di ritardo.
Identica
sanzione
si applica nei casi di liquidazione della
maggior imposta
ai
sensi
degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del
Presidente della
Repubblica
29
settembre
1973, n. 600, e ai sensi
dell'articolo 54-bis
del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 633.
2. Fuori dei casi di tributi iscritti a ruolo, la sanzione prevista al comma 1
si applica
altresi' in ogni ipotesi di mancato pagamento di un tributo o di
una sua frazione nel termine previsto.
3. Le
sanzioni
previste
nel presente articolo non si applicano quando i
versamenti sono
stati
tempestivamente eseguiti ad ufficio o concessionario
diverso da quello competente.
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Decreto legislativo del 18 dicembre 1997 n. 471
Decreto legislativo del 18 dicembre 1997 n. 471
Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione
dei tributi, a norma dell'articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662.
Pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 5 del 8 gennaio 1998 - supplemento ordinario
Articolo 8 - Violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni. (N.D.R.: In relazione al comma
3-bis vedasi l'art.1, comma 303 legge 27 dicembre 2006 n.296)
In vigore dal 1 gennaio 2007
1. Fuori dei
casi previsti negli articoli 1, 2 e 5, se la dichiarazione ai
fini delle imposte dirette o dell'imposta sul valore aggiunto compresa quella
periodica non
e'
redatta in conformita' al modello approvato dal Ministro
delle finanze ovvero in essa sono omessi o non sono indicati in maniera esatta
e completa dati rilevanti per l'individuazione del contribuente e, se diverso
da persona
fisica, del suo rappresentante, nonche' per la determinazione del
tributo, oppure
non
e'
indicato in maniera esatta e completa ogni altro
elemento prescritto
per il compimento dei controlli, si applica la sanzione
amministrativa da lire cinquecentomila a lire quattro milioni.
2. La sanzione
prevista
dal
comma 1 si applica nei casi di mancanza o
incompletezza degli atti e dei documenti dei quali e' prescritta l'allegazione
alla dichiarazione, la conservazione ovvero l'esibizione all'ufficio.
3. Si applica
la
sanzione amministrativa da lire un milione a lire otto
milioni quando l'omissione o l'incompletezza riguardano gli elementi previsti
nell'articolo 7 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973,
n. 600, relativo alle dichiarazioni dei sostituti d'imposta.
3-bis. Quando l'omissione o incompletezza riguarda l'indicazione delle
spese e degli altri componenti negativi di cui all'articolo 110, comma 11,
del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente
della Repubblica
22
dicembre
1986, n. 917, si applica una sanzione
amministrativa pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese e
dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un
minimo di euro 500 ed un massimo di euro 50.000.
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Decreto legislativo del 18 dicembre 1997 n. 472
Decreto legislativo del 18 dicembre 1997 n. 472
Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3,
comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n.662.
Pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 5 del 8 gennaio 1998 - supplemento ordinario
Articolo 13 - Ravvedimento.
In vigore dal 29 gennaio 2009 - con effetto dal 1 aprile 1998
Nota: Per effetti modificaz. a. 2 DLG 99/00 vedi a. 4 stesso DLG 99/00. Per effetti modificaz. a. 2 DLG 99/00 vedi a. 4
stesso DLG 99/00.
1. La sanzione e' ridotta, sempreche' la violazione non sia stata gia'
constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o
altre attivita' amministrative di accertamento delle quali l'autore o i
soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza:
a) ad un dodicesimo del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo
o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla
data della sua commissione;
b) ad un decimo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle
omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del
tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione
relativa all'anno nel corso del quale e' stata commessa la violazione
ovvero, quando
non e' prevista dichiarazione periodica, entro un anno
dall'omissione o dall'errore;
c) ad un dodicesimo del minimo di quella prevista per l'omissione della
presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo
non superiore a novanta giorni ovvero a un dodicesimo del minimo di quella
prevista per l'omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta
in materia di imposta sul valore aggiunto, se questa viene presentata con
ritardo non superiore a trenta giorni.
2. Il
pagamento
della
sanzione
ridotta
deve
essere
eseguito
contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della
differenza, quando dovuti, nonche' al pagamento degli interessi moratori
calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno.
3. Quando
la
liquidazione
deve
essere
eseguita
dall'ufficio, il
ravvedimento si perfeziona con l'esecuzione dei pagamenti nel termine di
sessanta giorni dalla notificazione dell'avviso di liquidazione.
4. (Comma abrogato)
5. Le singole leggi e atti aventi forza di legge possono stabilire, a
integrazione di quanto previsto nel presente articolo, ulteriori circostanze
che importino l'attenuazione della sanzione.
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Decreto del Presidente della Repubblica del 22 luglio 1998 n. 322
Decreto del Presidente della Repubblica del 22 luglio 1998 n. 322
Regolamento recante modalita' per la presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi, all'imposta
regionale sulle attivita' produttive e all'imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell'articolo 3, comma 136, della legge 23
dicembre 1996, n. 662.
Pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 208 del 7 settembre 1998
Articolo 2 - Termine per la presentazione della dichiarazione in materia di imposte sui redditi e di I.R.A.P.
In vigore dal 1 marzo 2009 - con effetto dal 1 maggio 2007
Nota: Le disposizioni al c.5 decorrono dal 1/01/1999. (V.c.8 art.9pres.dec.)
1. Le persone fisiche e le societa' o le associazioni di cui all'articolo
6 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600,
presentano la dichiarazione secondo le disposizioni di cui all'articolo 3,
per il tramite di una banca o di un ufficio della Poste italiane S.p.a. tra
il 1 maggio ed il 30 giugno ovvero in via telematica entro il 30 settembre
dell'anno successivo a quello di chiusura del periodo di imposta.
2. I soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche, presentano
la dichiarazione secondo le disposizioni di cui all'articolo 3 in via
telematica, entro l'ultimo giorno del nono mese successivo a quello di
chiusura del periodo d'imposta.
3. I soggetti non tenuti alla presentazione della dichiarazione dei redditi
presentano la dichiarazione ai fini dell'imposta regionale sulle attivita'
produttive entro i termini previsti dal comma 2 e secondo le disposizioni di
cui all'articolo 3.
3-bis. I modelli di dichiarazione, le relative istruzioni e le specifiche
tecniche per la trasmissione telematica dei dati sono resi disponibili in
formato elettronico dall'Agenzia delle entrate entro il 15 febbraio.
4. (Comma soppresso)
4-bis. (Comma soppresso)
5. (Comma soppresso)
6. Per gli interessi e gli altri proventi di cui ai commi da 1 a 3-bis
dell'articolo 26 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n. 600, e per quelli assoggettati alla ritenuta a titolo d'imposta ai
sensi dell'ultimo comma dello stesso articolo e dell'articolo 7, commi 1 e
2, del decreto-legge 20 giugno, 1996, n. 323, convertito, con modificazioni,
dalla legge 8 agosto 1996, n. 425, nonche' per i premi e per le vincite di
cui all'articolo
30,
del
decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600, i soggetti all'imposta sul reddito delle persone
giuridiche presentano la dichiarazione contestualmente alla dichiarazione
dei redditi propri.
7. Sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni
dalla scadenza del termine, salva restando l'applicazione delle sanzioni
amministrative per
il ritardo. Le dichiarazioni presentate con ritardo
superiore a
novanta
giorni
si
considerano omesse, ma costituiscono,
comunque, titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli
imponibili in
esse
indicati
e delle ritenute indicate dai sostituti
d'imposta.
8. Salva l'applicazione
delle sanzioni, le dichiarazioni dei redditi,
dell'imposta regionale sulle attivita' produttive e dei sostituti d'imposta
possono essere
integrate
per
correggere errori od omissioni mediante
successiva dichiarazione
da presentare, secondo le disposizioni di cui
all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il
periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini
stabiliti dall'articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni.
8-bis. Le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attivita'
produttive e
dei
sostituti
di
imposta possono essere integrate dai
contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato
l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito
d'imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare,
secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi
a quelli
approvati
per
il
periodo
d'imposta
cui si riferisce la
dichiarazione, non oltre il termine prescritto per la presentazione della
dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. L'eventuale credito
risultante dalle
predette
dichiarazioni
puo'
essere
utilizzato
in
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Decreto del Presidente della Repubblica del 22 luglio 1998 n. 322
compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del
1997.
9. I termini di presentazione della dichiarazione che scadono di sabato sono
prorogati d'ufficio al primo giorno feriale successivo.
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LEGGE 296/2006 Art. 1 commi 33 e 34 Legge del 24 novembre 1981 n. 689
Legge del 24 novembre 1981 n. 689
Modifiche al sistema penale.
Pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 329 del 30 novembre 1981
Articolo 8 - Piu' violazioni di disposizioni che prevedono sanzioni amministrative.
In vigore dal 31 gennaio 1986
Salvo che sia diversamente stabilito dalla legge, chi con un'azione od
omissione viola diverse disposizioni che prevedono sanzioni amministrative o
commette piu' violazioni della stessa disposizione, soggiace alla sanzione
prevista per la violazione piu' grave, aumentata sino al triplo.
Alla stessa sanzione prevista dal precedente comma soggiace anche chi con
piu' azioni od omissioni, esecutive di un medesimo disegno posto in essere
in violazione di norme che stabiliscono sanzioni amministrative, commette,
anche in tempi diversi, piu' violazioni della stessa o di diverse norme di
legge in materia di previdenza ed assistenza obbligatorie.
La disposizione
di
cui
al precedente comma si applica anche alle
violazioni commesse
anteriormente all'entrata in vigore della legge di
conversione del D.L. 2 dicembre 1985, n. 688, per le quali non sia gia'
intervenuta sentenza passata in giudicato.
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