FISCO
IVA
Compensazione dei crediti IVA:
i chiarimenti dell’Agenzia delle entrate
e del CNDCEC
di Roberta De Pirro (*)
la circolare 8 febbraio 2010, n. 14/IR dal Consiglio
Nazionale Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili.
LA NOVITÀ
" Compensazioni dei crediti IVA
L’art. 10 del D.L. n. 78/2009 ha significativamente modificato la disciplina relativa alla compensazione dei crediti IVA con altri
tributi e contributi. Nel corso dell’incontro
con la stampa specializzata, ‘‘Telefisco
2010’’, l’Agenzia delle entrate ha risolto alcuni dubbi evidenziati in argomento dagli
operatori del settore. A detti chiarimenti sono seguiti quelli resi nella Circolare n. 14/
IR dell’8 febbraio 2010 dal CNDCEC.
" Riferimenti
– D.L. 1º luglio 2009, n. 78, art. 10
– Agenzia delle entrate, circolare 15 gennaio 2010, n. 1/E
– Agenzia delle entrate, circolare 23 dicembre 2009, n. 57/E
– Istituto di ricerca del CNDCEC, circolare
8 febbraio 2010, n. 14/IR
Cronologia nell’utilizzo
in compensazione dei crediti IVA
Come detto, l’art. 10 del D.L. n. 78/2009 ha introdotto alcune importanti novità in merito alla cd.
compensazione ‘‘orizzontale’’ dei crediti IVA, disponendo che (cfr. Tavola n. 1):
a) l’utilizzo in compensazione ‘‘orizzontale’’ dei crediti IVA di importo superiore a 10.000 euro può
avvenire solamente a decorrere dal 16º giorno del
mese successivo a quello di presentazione della
dichiarazione annuale o a decorrere dal 16º giorno
del secondo mese successivo a quello di presentazione dell’istanza infrannuale.
A tal proposito il CNDCEC ha precisato che l’introduzione del vincolo di preventiva presentazione della dichiarazione o dell’istanza per la compensazione ‘‘orizzontale’’ dei crediti IVA di importo superiore e 10.000 euro era già disposta
dall’art. 17, comma 1, del D.Lgs. n. 241/1997.
Detto articolo ha da sempre previsto, infatti, la
necessità che i crediti compensabili ‘‘orizzontalmente’’ siano risultanti dalle dichiarazioni o dalle
istanze periodiche presentate. È noto, tuttavia, che
tale locuzione è stata interpretata dall’Amministrazione finanziaria nel senso che i crediti risultanti dalle dichiarazioni annuali possono essere
utilizzati in compensazione a partire dal primo
giorno del periodo d’imposta successivo a quello in cui i crediti sono maturati, e quindi, anche
prima della presentazione della dichiarazione dalla quale si evince la loro esistenza.
Alla luce di tale consolidato orientamento, si è
reso necessario, pertanto - al fine di garantire
una maggiore incisività e tempestività all’attività
di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria - introdurre un termine iniziale per l’esercizio del diritto di compensazione collegato alla
Sul punto cfr. Corriere Tributario
Per l’approfondimento, G. Berardo e
V. Dulcamare, n. 9/2010, pag. 673 e
N. Forte, di prossima pubblicazione
Nel corso dell’incontro con la stampa specializzata
tenutosi lo scorso 27 gennaio 2010, ‘‘Telefisco
2010’’, l’Agenzia delle entrate ha fornito alcuni interessanti chiarimenti in ordine alla nuova disciplina
dettata dal D.L. n. 78/2009 sull’utilizzo in compensazione ‘‘orizzontale’’ dei crediti IVA di importo
superiore a 10.000 e 15.000 euro.
Dopo le precisazioni rese nella circolare 23 dicembre
2009, n. 57/E, in merito agli adempimenti preliminari posti a carico dei soggetti legittimati al visto di
conformità e al contenuto dell’attività di controllo
che essi sono tenuti ad effettuare e nella successiva
circolare 15 gennaio 2010, n. 1/E, relativamente al
controllo preventivo delle compensazioni dei crediti IVA, l’Amministrazione finanziaria, rispondendo
ad una serie di quesiti posti alla sua attenzione, ha
risolto alcuni dubbi che in argomento erano stati
palesati dagli addetti ai lavori.
A tali chiarimenti hanno fatto seguito quelli resi nel-
PRATICA FISCALE e Professionale
(*) Morri e Associati - Studio Legale e Tributario
21
n. 9 del 1º MARZO 2010
FISCO
IVA
chiarazione relativa all’anno 2008 e dalle istanze
infrannuali relative ai primi tre trimestri del 2009
possono essere utilizzati in compensazione senza
scontare i vincoli imposti dal D.L. n. 78/2009, ma
solo fino a quando non verrà presentata la dichiarazione nella quale essi andranno a confluire.
data di adempimento della presentazione della dichiarazione annuale.
Di talché, è stato disposto dal D.L. n. 78/2009 che
la compensazione del credito IVA annuale o relativo a periodi inferiori all’anno, per importi superiori a 10.000 euro, può essere effettuata a partire
dal giorno 16 del mese successivo a quello di
presentazione della dichiarazione o dal giorno
16 del secondo mese successivo a quello di presentazione dell’istanza trimestrale da cui esso
emerge.
Inoltre, le deleghe di pagamento devono essere
trasmesse esclusivamente mediante i servizi telematici messi a disposizione dell’Agenzia delle
entrate (cfr. Provv. del Direttore dell’Agenzia delle entrate 21 dicembre 2009);
b) per l’uso in compensazione ‘‘orizzontale’’ dei crediti IVA di importo superiore a 15.000 euro
annui è necessario apporre il visto di conformità
di cui all’art. 35, comma 1, lett. a), del D.Lgs. n.
241/1997, o la firma del soggetto preposto alla
revisione legale dei conti, sulla dichiarazione dalla
quale esso emerge.
Dette nuove disposizioni si applicano al credito IVA
annuale relativo all’anno 2009 ed ai crediti IVA
trimestrali relativi all’anno 2010.
Ciò significa, come ha chiarito di recente l’Agenzia
delle entrate, nella circolare 15 gennaio 2010, n. 1/E,
che il credito IVA annuale del 2008, nonché i crediti
trimestrali relativi all’anno 2009 possono continuare
ad essere compensati anche nel corso del 2010, senza scontare i suddetti vincoli.
In particolare, il credito IVA del 2008 può essere
compensato fino a quando non viene presentata la
dichiarazione annuale IVA per il 2009, all’interno
della quale detto credito viene ‘‘rigenerato’’, andandosi a sommare a quello annuale maturato nel 2009.
Tale interpretazione è stata confermata dall’Agenzia
del corso dell’incontro con la stampa specializzata
del 27 gennaio 2010, ‘‘Telefisco 2010’’ nel quale è
stato precisato che i crediti IVA emergenti dalla di-
Esclusivo utilizzo dei crediti annuali
indicati in dichiarazione
Come detto, la compensazione di crediti IVA di importo non superiore a 10.000 euro può avvenire senza l’obbligo di adempiere ad alcuna formalità, ma a
condizione che gli stessi risultino con certezza dalla
dichiarazione di prossima presentazione.
La questione è stata oggetto di un quesito posto
all’attenzione dell’Amministrazione finanziaria nel
corso nell’incontro con la stampa specializzata del
27 gennaio 2010 ed attiene l’utilizzo dell’eventuale
credito IVA emergente dalle risultanze contabili
dell’ultima dichiarazione periodica dell’anno precedente, anziché con riferimento ai dati annuali.
In argomento, l’Agenzia, nella circolare n. 11/1989,
aveva già chiarito che nel caso in cui la dichiarazione
annuale non sia stata ancora presentata entro il termine della prima liquidazione periodica, è possibile
tener conto dei dati relativi al credito d’imposta e/o
alla percentuale di indetraibilità che risultano disponibili sulla base delle annotazioni eseguite nelle
scritture contabili.
Supponiamo, quindi, che un’impresa di costruzioni
abbia chiuso a credito di 100 la liquidazione periodica di dicembre. A gennaio, effettui delle vendite
che generano un debito d’imposta per lo stesso ammontare e quindi, non versi l’imposta in quanto essa
è capiente nell’ultimo dato conosciuto in contabilità.
Alla data di presentazione della dichiarazione, l’eccedenza a credito dell’anno precedente scende, però,
a 40 euro - per esempio per una rettifica del pro-rata
- da cui risulta quindi un versamento insufficiente
per il mese di gennaio di 60 euro.
Tavola n. 1 - Compensazione dei crediti IVA
Compensazione ‘‘verticale’’ dei cre- Nessun vincolo è previsto per l’utilizzo in compensazione dei crediti IVA con il
diti IVA
debito IVA, e ciò sia che esso avvenga internamente oppure mediante l’uso del
modello F24.
Credito annuale IVA del 2008 e cre- Nessun vincolo viene richiesto nel caso di utilizzo in compensazione nel corso
diti trimestrali relativi al 2009
del 2010. In particolare, il credito IVA annuale 2008 può essere liberamente
compensato fino a quando non viene presentata la dichiarazione IVA per il
2009, nella quale esso si ‘‘rigenera’’.
Credito IVA fino a 10.000 euro annui Il credito IVA può essere utilizzato senza adempiere ad alcuna formalità, ma a
condizione che esso risulti con certezza dalla dichiarazione di prossima presentazione.
PRATICA FISCALE e Professionale
22
n. 9 del 1º MARZO 2010
FISCO
IVA
a) l’utilizzo dei servizi di home banking messi a
disposizione da banche o Poste italiane;
b) ovvero i servizi di remote banking offerti dalle
banche.
Quello che non è chiaro al riguardo è se tale procedura risulti corretta nel caso in cui in un secondo
momento, il contribuente decidesse di avvalersi di
ulteriori compensazioni - superando cosı̀ il tetto previsto dalla norma - utilizzando solo per l’eventuale
eccedenza la nuova procedura.
Confermando quanto precisato nella circolare n. 1/E/
2010, l’Amministrazione finanziaria, nel corso dell’incontro del 27 gennaio 2010, ha chiarito che l’utilizzo dei sistemi di home banking e dei i servizi di
remote banking offerti dalle banche è consentito
solamente per coloro che effettuano compensazioni
di crediti IVA non superiori a 10.000 euro.
Pertanto, con riferimento al caso di specie, pur restando fermo l’obbligo di utilizzare i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia per le compensazioni superiori a 10.000 euro, è comunque opportuno utilizzare gli stessi anche per quelle che non
hanno ancora superato il predetto limite.
Tale comportamento garantisce al contribuente la tempestiva comunicazione dell’esito della trasmissione.
Ai fini del calcolo del tetto annuo di 10.000 euro,
secondo quanto evidenziato nella circolare n. 14/IR/
2010, qualche dubbio interpretativo potrebbe porsi
su quale sia l’importo da considerare.
In altri termini, il limite in commento deve essere
riferito all’importo della compensazione effettuata
o al credito esposto nella dichiarazione annuale o
nell’istanza infrannuale?
Secondo quanto puntualizzato dal CNDCEC, ad
un’attenta lettura della norma che regola la materia
(art. 17, comma 1, del D.Lgs. n. 241/1997) il limite
dei 10.000 euro è riferito all’importo della compensazione effettuata, e non a quello dell’importo del
credito esposto nella dichiarazione annuale o nell’istanza infrannuale.
Data la descritta fattispecie, viene chiesto con quali
modalità e in quali termini il contribuente avrebbe
potuto eseguire il versamento di tale importo, tenuto
conto della buona fede del contribuente nell’utilizzazione dei dati che erano a sua disposizione.
Lo scorso 27 gennaio, l’Agenzia ha precisato che la
circolare n. 11/1989, nel passaggio in cui sancisce la
possibilità di tenere conto ai fini delle liquidazione
dell’imposta relativa al mese di gennaio dell’eccedenza IVA a credito dell’anno precedente, applicando la percentuale di indetraibilità (ora di detraibilità)
risultante dalle annotazioni eseguite nelle scritture
contabili, ha inteso fare riferimento alla percentuale
di detraibilità definitiva che emerge dalle scritture
contabili annuali e che deve poi essere evidenziata
nella dichiarazione annuale IVA, e non alla percentuale provvisoria emergente dalle sole scritture
contabili relative all’ultima liquidazione periodica.
Pertanto, il caso proposto integra un’ipotesi di versamento insufficiente, che il contribuente può regolarizzare avvalendosi del ravvedimento operoso di
cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997.
Utilizzo della nuova procedura
per la compensazione dei crediti IVA
Secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle entrate,
nella circolare n. 1/E/2010, solo alle compensazioni
per importi superiori a 10.000 euro annui è richiesta l’adozione della nuova procedura di cui al D.L. n.
78/2009 (cfr. Tavola n. 2).
Da quanto detto sembrerebbe che sia possibile utilizzare i primi 10.000 euro senza trasmettere le deleghe di pagamento:
a) direttamente mediante i canali Entratel e Fisconline;
b) tramite gli intermediari abilitati al servizio Entratel,
ma mediante:
Tavola n. 2 - Procedura per la compensazione
Credito IVA per un importo non su- La compensazione avviene mediante l’utilizzo dei servizi di home banking
periore a 10.000 euro
messi a disposizione da banche o Poste italiane o tramite i servizi di remote
banking offerti dalle banche.
Credito IVA per un importo superiore a 10.000 euro e fino a 15.000 euro
annui (calcolato sommando tutte le
compensazioni effettuate)
La compensazione deve avvenire esclusivamente attraverso i servizi telematici
messi a disposizione dall’Agenzia a decorrere dal 16º giorno del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione o dal 16º giorno del secondo
mese successivo a quello di presentazione dell’istanza infrannuale.
Credito IVA per un importo superio- La compensazione può essere effettuata esclusivamente attraverso i servizi
re a 15.000 euro annui
telematici messi a disposizione dall’Agenzia a decorrere dal 16º giorno del
mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione con visto di
conformità o firma del revisore contabile.
PRATICA FISCALE e Professionale
23
n. 9 del 1º MARZO 2010
FISCO
IVA
Pertanto, i vincoli in commento operano solo nel
caso in cui l’utilizzo in compensazione di crediti
IVA comporti il superamento della soglia annua
dei 10.000 euro e, pertanto, se all’atto del primo
utilizzo degli stessi l’importo compensato sia pari
o inferiore al predetto limite, il contribuente è libero
dall’espletamento degli stessi.
Tale interpretazione, secondo il CNDCED, trova la
sua ratio nella volontà legislativa di non voler condizionare le scelte dei contribuenti sin dai primi utilizzi in compensazione ‘‘orizzontale’’ del credito
IVA, che considerati cumulativamente non determinano il superamento del limite annuale.
Un altro dubbio interpretativo evidenziato in argomento nella circolare n. 14/IR/2010 è quello relativo
al fatto se il limite del 10.000 euro debba essere calcolato con riferimento all’anno solare di effettivo utilizzo in compensazione ‘‘orizzontale’’ del credito IVA
o all’anno solare di sua maturazione.
In argomento, l’Agenzia delle entrate ha chiarito che il
tetto dei 10.000 euro è riferito all’anno di maturazione
del credito IVA e non a quello del quale esso viene
utilizzato e deve essere calcolato distintamente per ciascuna categoria di credito IVA - annuale o infrannuale.
A tal proposito, occorrerebbe, però, secondo il
CNDCEC un chiarimento sul fatto che il plafond annuale possa essere considerato in modo distinto nel
caso di contestuale disponibilità dei crediti trimestrali
ed annuali riferiti allo stesso anno di maturazione.
Polizza assicurativa e studi associati:
qual è l’ammontare del massimale?
Con riferimento all’obbligo di sottoscrivere una polizza assicurativa da parte dei soggetti tenuti all’apposizione del visto di conformità sulla dichiarazione
dalla quale risulta un credito IVA superiore a 15.000
euro annui che si intende utilizzare in compensazione, nella circolare n. 57/E/2009 era stato precisato
che nel caso di uno studio associato, la stessa risulta
regolare nel caso in cui preveda un’autonoma copertura assicurativa per l’attività prestata dai singoli professionisti.
Ciò significa in termini operativi, che nell’ambito di
uno studio associato è possibile utilizzare la polizza
assicurativa da questi stipulata per i rischi professionali, purché essa rispetti le condizioni illustrate nella
Tavola n. 4.
Infedele rilascio del visto di conformità
o dell’attestazione alternativa
Particolarmente interessanti solo le precisazioni fornite dal CNDCEC in ordine al regime sanzionatorio
applicabile nel caso di rilascio infedele del visto di
conformità o di ripetute violazioni, o di violazioni
particolarmente gravi commesse dal soggetto abilitato
al rilascio dello stesso o del responsabile del CAF.
Dette sanzioni si applicano anche per l’infedele attestazione da parte dei soggetti che esercitano il controllo contabile di cui all’art. 2409-bis c.c.
Il CNDCEC ricorda, infine, che alla luce del principio di colpevolezza, di cui all’art. 5 del D.Lgs. n.
472/1997, la sanzione a carico dei responsabili dell’assistenza fiscale dei CAF e degli altri soggetti
abilitati deve essere applicata soltanto se vi sia discordanza tra quanto attestato tramite il rilascio del
visto di conformità e i dati emersi a seguito della
liquidazione o del controllo.
Esempio
Si pensi al seguente caso, in cui una società nel mese di
gennaio 2011 debba versare ritenute IRPEF per E
12.000 e abbia a disposizione:
a) crediti trimestrali maturati nel 2010 per 4.000 euro;
b) e si sia già a conoscenza che il credito annuale del
2010 sia pari a 20.000 euro.
Resta il dubbio, secondo il CNDCEC, se per versare le
predette ritenute IRPEF, la società possa utilizzare in
compensazione:
a) 2010 l’importo residuo dei crediti trimestrali del
2010 per 4.000 euro;
b) e per i restanti 8.000 euro il credito IVA annuale
2010 che sarà esposto nella dichiarazione,
senza dover espletare le formalità previste dal D.L. n.
78/2009, dato che nessuna delle due categorie dei crediti eccede la soglia dei 10.000 euro.
Controllo documentale preventivo
al rilascio del visto di conformità
Al fine di semplificare gli adempimenti posti a carico
dei soggetti coinvolti nell’attività di controllo pre-
Tavola n. 3 - Sanzioni per i soggetti abilitati
Infedele rilascio del visto di conformità.
Sanzione amministrativa da 258 a 2.065 euro.
Ripetute violazioni, ovvero violazioni particolarmente gra- Sospensione della facoltà di rilasciare il visto di conformità
vi a carico dei soggetti abilitati al rilascio del visto di confor- per tre anni. Se successivamente a tale periodo sono commità o del responsabile dei CAF.
messe altre ripetute violazioni è disposta l’inibizione della
facoltà di rilasciare il visto di conformità.
PRATICA FISCALE e Professionale
24
n. 9 del 1º MARZO 2010
FISCO
IVA
Inoltre, secondo gli ultimi chiarimenti resi dall’Agenzia, esso deve attestare l’effettuazione della verifica della fattispecie che ha generato l’eccedenza
d’imposta, anche nel caso un cui la stessa non è
indicata tra quelle espressamente indicate nella circolare n. 57/E/2009.
ventiva al rilascio del visto di conformità, l’Agenzia
delle entrate, nella circolare n. 57/E/2009 fornisce
una check-list di situazioni che devono essere verificate, le quali possono generare l’eccedenza d’imposta da utilizzare in compensazione.
Al fine di attestare lo svolgimento di detti controlli
preventivi, il soggetto che appone il visto di conformità
deve conservare copia della documentazione controllata. Nonostante l’Agenzia abbia sostenuto che l’esigenza di conservare la copia della documentazione
controllata soltanto nel caso in cui il credito IVA utilizzato in compensazione sia inferiore al volume d’affari, è evidente secondo il CNDCEC che la medesima
esigenza si manifesta ogni volta in cui si rilascia il
visto di conformità, al fine di comprovare il corretto
svolgimento dei controlli previsti dalla legge.
Sanzioni per il mancato rispetto
dei nuovi vincoli per la compensazione
Particolarmente interessante è la sintesi che nella circolare n. 14/IR/2010 viene fatta del regime sanzionatorio applicabile nel caso in cui non vengano rispettati
i nuovi vincoli introdotti dal D.L. n. 78/2009 per la
compensazione ‘‘orizzontale’’ di crediti IVA di importo superiore a 10.000 euro e a 15.000 euro.
Tavola n. 4 - Polizza assicurativa utilizzabile dagli studi associati
Tavola n. 5 - Sanzioni per il mancato rispetto dei nuovi vincoli per la compensazione
Violazione
Sanzione applicabile
Compensazione di crediti IVA per importi superiori a 10.000 Sanzione pari al 30% del credito indebitamente compensaeuro prima della presentazione della dichiarazione annuale. to.
Compensazione di crediti IVA per importi superiori a 15.000 Sanzione pari al 30% del credito indebitamente compensaeuro senza visto di conformità o attestazione alternativa.
to.
Compensazione di crediti IVA per importo superiori a 10.000 Sanzione pari al 30% del credito indebitamente compensaeuro senza l’utilizzo dei canali telematici in data antecedente to Sanzione pari al 30% del credito indebitamente compenal 16º giorno del mese successivo a quello di presentazione sato.
della dichiarazione o dell’istanza trimestrale.
Compensazione di crediti IVA per importo superiori a In tal caso non sembra infatti irrogabile la sanzione per
10.000 euro senza l’utilizzo dei canali telematici in data omesso versamento, ma solo per violazioni formali (sanziosuccessiva al 16º giorno del mese successivo a quello di ne da 258 a 2.065 euro).
presentazione della dichiarazione o dell’istanza trimestrale.
Utilizzo in compensazione di crediti IVA inesistenti, non ri- Sanzione da un minimo del 100% ad un massimo del 200%
sultanti dalle dichiarazioni presentate.
dell’ammontare dei crediti indebitamente compensati. Tale
sanzione è ulteriormente maggiorata al 200% nei casi di
utilizzo in compensazione di crediti inesistenti di ammontare
superiore a 50.000 euro.
PRATICA FISCALE e Professionale
25
n. 9 del 1º MARZO 2010