Rischi penal-tributari
connessi alle verifiche fiscali
Indebite compensazioni
e
omessi versamenti iva
Casale Monferrato
24 novembre 2009
Garavoglia e Associati
Avv. Michele Peracino
Le nuove fattispecie del
d.lgs. n. 74/2000
Art. 10-ter
Omesso versamento di IVA
Art. 10-quater
Indebita compensazione
1. La disposizione di cui
all’art. 10-bis si applica, nei
limiti ivi previsti, anche a
chiunque non versa l’imposta
sul valore aggiunto, dovuta in
base
alla
dichiarazione
annuale, entro il termine per
il versamento dell’acconto
relativo al periodo d’imposta
successivo.
1. La disposizione di cui all’art.
10-bis si applica, nei limiti ivi
previsti, anche a chiunque non
versa le somme dovute,
utilizzando in compensazione, ai
sensi dell’articolo 17 del d.lgs. 9
luglio 1997, n. 241, crediti non
spettanti o inesistenti.
RINVIO
Art. 10-bis Omesso versamento di ritenute certificate
1. È punito con reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa
entro il termine previsto per la dichiarazione annuale di sostituto di
imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti, per
un ammontare superiore ai cinquantamila euro per ciascun periodo
di imposta.
24/11/2009
Garavoglia e Associati
1
La ratio delle “nuove”
figure di reato
•
•
Le fattispecie di reato di cui agli artt. 10-ter e 10-quater sono
state inserite nel corpus del d.lgs. n. 74/2000 dall’art. 35
comma 7 deI d.l. n. 223/2006, convertito con modificazioni
nella legge n. 248/2006 (il cd. Decreto Bersani).
Nella relazione illustrativa al d.l. n. 223/2006 le ragioni della
novella sono così espresse:
“Al fine di contrastare i fenomeni di evasione da riscossione
sono state introdotte due nuove fattispecie delittuose riferite
al mancato versamento dell’IVA dovuta a seguito di
dichiarazione, in analogia con quanto già contemplato dalla
legge n. 311 del 2004 per ipotesi di mancato versamento
delle ritenute […] e al mancato versamento di somme
complessivamente dovute, utilizzando, mediante il sistema
delle compensazioni di cui all’art. 17 del d.lgs. 9 luglio 1997
n. 241, crediti indebiti o inesistenti”
Rispetto all’impostazione originaria del d.lgs. n. 74/2000, le
nuove fattispecie sono volte al contrasto della c.d. evasione
da riscossione, quella cioè che si realizza nella parte finale
della condotta del contribuente, andando a coprire con la
sanzione penale il momento del mancato pagamento
dell’imposta.
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2
Tratti comuni:
la tecnica del rinvio
1.


L’omesso versamento Iva:
La struttura del nuovo reato prevede un
duplice rinvio per relationem al contenuto
dell’art. 10-bis del d.lgs. 74/2000:
“quoad poenam”: alla fattispecie si applica la
sanzione prevista dalla detta norma,
reclusione da 6 mesi a 2 anni
“soglia di punibilità”: il mancato versamento
dell’imposta sul valore aggiunto, indicata a
debito nella dichiarazione annuale, assume
rilevanza penale solo quando l’ammontare
complessivo dell’lva non versata oltrepassi il
limite di 50.000 Euro per ciascun periodo
d’imposta. Per le condotte omissive al di
sotto di questa soglia, invece, continuano ad
operare le sole sanzioni amministrative.
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3
[segue]
La tecnica del rinvio
2.


L’indebita compensazione:
La norma è strutturata attraverso un rinvio
multiplo ad altre norme:
“quoad poenam” e con riguardo alla
“soglia di punibilità”, all’art. 10-bis del
d.lgs. 74/2000, come nel caso precedente;
alla procedura di compensazione prevista
dall’art. 17 del d.lgs. n. 241/1997, che
rappresenta una modalità di estinzione
della obbligazione tributaria attuata con
utilizzo di crediti che il contribuente vanti
verso l’Erario per iI pagamento dei propri
debiti di imposta.
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4
Per ragioni di completezza espositiva, appare
opportuno riprodurre il co. 2 dell’art. 17,
evidenziando sin d’ora la pluralità di tributi oggetto
di rinvio.
2.
Il versamento unitario e la compensazione riguardano i crediti e i debiti
relativi:
a) alle imposte sui redditi, alle relative addizionali e alle ritenute alla
fonte riscosse mediante versamento diretto ai sensi dell'articolo 3 del
decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602; per le
ritenute di cui al secondo comma del citato articolo 3 resta ferma la
facoltà di eseguire il versamento presso la competente sezione di
tesoreria provinciale dello Stato; in tal caso non è ammessa la
compensazione (3);
b) all'imposta sul valore aggiunto dovuta ai sensi degli articoli 27 e 33
del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e
quella dovuta dai soggetti di cui all'articolo 74;
c) alle imposte sostitutive delle imposte sui redditi e dell'imposta sul
valore aggiunto;
d) all'imposta prevista dall'articolo 3, comma 143, lettera a), della legge
23 dicembre 1996, n. 662;
e) ai contributi previdenziali dovuti da titolari di posizione assicurativa in
una delle gestioni amministrate da enti previdenziali, comprese le quote
associative;
f) ai contributi previdenziali ed assistenziali dovuti dai datori di lavoro e
dai committenti di prestazioni di collaborazione coordinata e
continuativa di cui all'articolo 49, comma 2, lettera a), del testo unico
delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (5);
g) ai premi per l'assicurazione contro gli infortuni sul lavoro e le malattie
professionali dovuti ai sensi del testo unico approvato con decreto del
Presidente della Repubblica 30 giugno 1965, n. 1124;
h) agli interessi previsti in caso di pagamento rateale ai sensi dell'articolo
20;
h-bis) al saldo per il 1997 dell'imposta sul patrimonio netto delle
imprese, istituita con decreto-legge 30 settembre 1992, n. 394,
convertito, con modificazioni, dalla legge 26 novembre 1992, n. 461, e
del contributo al Servizio sanitario nazionale di cui all'articolo 31 della
legge 28 febbraio 1986, n. 41, come da ultimo modificato dall'articolo 4
del decreto- legge 23 febbraio 1995, n. 41, convertito, con modificazioni,
dalla legge 22 marzo 1995, n. 85 (6);
h-ter) alle altre entrate individuate con decreto del Ministro delle finanze,
di concerto con il Ministro del tesoro, del bilancio e della
programmazione economica, e con i Ministri competenti per settore (7);
h-quater) al credito d'imposta spettante agli esercenti sale
cinematografiche (8).
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[segue]
Soggetti attivi dei due reati
• Art. 10-ter: il pronome “chiunque” sembra
indicare un reato comune, ossia realizzabile da
parte di qualunque soggetto, a prescindere dal
possesso di particolari qualifiche; in realtà
trattasi di un “reato proprio” che può essere
commesso soltanto da chi, secondo la
normativa tributaria, ed in particolare quella in
materia di imposta sul valore aggiunto (vedi
Titolo I del d.P.R. n. 633/72 e norme successive
ad esso correlate) abbia l’obbligo di presentare
la dichiarazione annuale I.V.A.
• Art. 10-quater: come nella norma sopra citata,
nonostante il pronome “chiunque” soggetto
attivo del reato può essere soltanto un
contribuente, il quale possa effettuare il
versamento delle imposte attraverso lo
strumento della compensazione.
Trattazione separata merita la precisa individuazione del
soggetto responsabile nelle strutture organizzative
complesse, che rinviamo ad un momento successivo.
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Art. 10-ter: omesso versamento di Iva.
La condotta
• Il reato prevede una condotta omissiva: il mancato
versamento dell’Iva che risulta dalla dichiarazione
annuale presentata.
La “corretta presentazione” è quindi presupposto
indefettibile della condotta: una dichiarazione infedele,
invalida o tardiva sarà punita alla stregua di altre norme del
d.lgs. 74/2000.
• In concreto, l’omesso o parziale versamento può
essere preceduto da tre diverse situazioni dichiarative,
dando luogo ad altrettante combinazioni del nuovo
art. 10-ter con fattispecie di reato già presenti nel
d.lgs. 74/2000
1. il mancato versamento dell’IVA preceduto dalla mancata
presentazione della dichiarazione annuale;
2. il mancato versamento dell’IVA preceduto dalla presentazione di
una dichiarazione IVA infedele;
3. il mancato versamento dell’IVA indicata a debito, preceduto dalla
presentazione di una dichiarazione annuale IVA fedele.
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1. Ove la detta dichiarazione annuale non sia
stata presentata, il reato di cui all’art. 10-ter
non è configurabile, nel senso che non
possono dirsi integrati i relativi requisiti
materiali. Potrà trovare applicazione il
reato di cui all’art. 5 d.lgs. n. 74/2000
(superamento soglia).
2. In caso di presentazione di una
dichiarazione
annuale
infedele,
le
fattispecie incriminatrici applicabili sono
quelle di cui agli artt. 2, 3 e 4 deI d.lgs. n.
74/2000, a seconda delle modalità di
realizzazione dell’infedeltà e sempre sul
presupposto del superamento della relativa
soglia.
3. In caso di dichiarazione fedele e
regolarmente presentata, a cui non fa
seguito il relativo versamento dell’imposta,
sarà contestabile unicamente il reato di cui
all’art. 10-ter, a condizione che l’ammontare
dell’Iva non versata superi la soglia di
punibilità fissata dalla norma stessa.
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[segue art. 10-ter]
Il momento consumativo
• Secondo l’interpretazione prevalente, il reato
ha natura istantanea e il momento
consumativo coincide con la scadenza del
“termine per il versamento dell’acconto
relativo al periodo d’imposta successivo”.
Nessun rilievo potrà avere l’eventuale
mancato versamento periodico, mensile o
trimestrale.
• Ai sensi dell’art. 6 comma 2 della legge 29
dicembre 1990 n. 405, l’acconto Iva va
versato entro il giorno 27 del mese di
dicembre dell’anno che precede quello in cui
va presentata la dichiarazione Iva annuale
il reato si perfeziona quando il contribuente ometta il
versamento dell’imposta, dovuta in base alla
dichiarazione, al 27/12 dell’anno successivo al periodo
di imposta di riferimento.
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Questione di diritto intertemporale
applicabilità della nuova fattispecie alle condotte di omesso versamento
dell’Iva risultanti dalla dichiarazione annuale relativa all’anno 2005, in
ragione del fatto che il nuovo reato è entrato in vigore il 4.7.06.
Sul punto rileviamo due tesi interpretative contrapposte:
1.
La Circ. Min. 28/E del 2006 che, in aderenza al dato testuale della
norma prevede: “considerato che la disposizione in commento è
entrata in vigore il 4.7.2006 e che il delitto si perfeziona alla data del
27.12 di ciascun anno per l’Iva relativa alla dichiarazione dell’anno
precedente, si ritiene che la nuova previsione sanzionatoria troverà
applicazione a partire dai reati di omesso versamento consumati
entro il 27.12.2006, riguardanti l’Iva risultante dalla dichiarazione
dell’anno 2005.”
2.
La dottrina prevalente sostiene una tesi contrapposta, in
considerazione del fatto che la nuova norma si inserisce in una
situazione articolata, quale è quella che regola il pagamento dell’Iva.
Le variabili che possono condizionare la soluzione sono numerose e
legate: al soggetto tenuto al versamento (persona fisica o giuridica),
al periodo di esercizio (coincidente o meno con l’anno solare), alle
modalità di presentazione (telematica o manuale) ecc…
“Pur essendo la norma in questione entrata in vigore il 4.7.2006 e
scadendo l’obbligo di versamento dell’Iva inerente alla dichiarazione
2005 in data 27.12.2006, il reato si può verificare solo nel caso che il
contribuente si trovasse nella condizione di non essere ancora
scaduto, al 4 luglio, il termine per la presentazione della dichiarazione
Iva, sulla base delle diverse tipologie cronologiche prima indicate. In
caso contrario, non si può far retroagire l’applicazione di una norma
incriminatrice a parti della condotta punibile che non potevano più
essere poste in essere perché già scaduto il relativo termine al
momento di entrata in vigore della nuova fattispecie criminosa.” (Ivo
Caraccioli, Il Fisco n. 43/2006).
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10
[segue art. 10-ter]
L’elemento psicologico
•
•
Altro aspetto della norma in cui si avverte la differenza
tra l’impostazione originaria del d.lgs. 74/2000 e la nuova
fattispecie di reato. Infatti, per integrare l’elemento
soggettivo del reato in questione è richiesto il semplice
“dolo generico”
il soggetto attivo deve avere la coscienza e la volontà di
aver presentato una dichiarazione IVA e di aver omesso
poi, consapevolmente, il versamento dell’imposta in essa
indicata entro il termine previsto.
Secondo alcuni autori, la fattispecie appare compatibile
anche
con
la
figura
del
dolo
eventuale
(rappresentazione dell’evento - l’evasione di imposta
realizzata mediante il mancato versamento- e
accettazione del rischio di realizzarlo. Es. soggetto
debitore di Iva che, per difficoltà, anche temporanee,
abbia omesso il versamento non al fine di evadere, ma
per superare la difficoltà stessa), mentre il reato non
potrà ritenersi integrato in caso di condotta meramente
colposa (es. omesso versamento conseguente a
comprovato disguido gestionale).
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Art. 10-quater: indebita compensazione
La condotta
• Il tipo di condotta che il reato richiede è commissiva:
compensazione tra un debito di imposta ed uno o più
crediti, non spettanti od inesistenti. Attraverso questo
meccanismo il contribuente realizza un indebito
risparmio fiscale a spese dello Stato, posto che non
versa quanto avrebbe dovuto.
• Una corrente minoritaria sostiene la tesi della condotta
omissiva, consistente nell’omesso versamento di somme
dovute a motivo dell’utilizzo in compensazione di crediti non
spettanti o inesistenti.
• La connotazione tipica della condotta punita si realizza
compiutamente attraverso il rinvio operato dall’art.
10-quater all’art. 10-bis del decreto n. 74 e, in
particolare, ai «limiti» di responsabilità ivi previsti.
• La dottrina prevalente sul punto ritiene che il rinvio
contenuto nell’art. 10-quater sia limitato alla pena e
alla soglia di punibilità, pari ad euro 50.000 di somme
non versate per ciascun periodo di imposta, prevista
dall’art. 10-bis.
Mentre, per evidenti ragioni di oggettiva incompatibilità, alcun
rilievo può attribuirsi agli altri due elementi caratterizzanti il reato
da ultimo menzionato: quello temporale (il termine di presentazione
della dichiarazione annuale di sostituto di imposta) e l’oggetto
dell’omesso versamento (le ritenute certificate).
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[segue art. 10-quater]
Il concetto di “somme dovute”
La questione interpretativa: la norma in commento si occupa dell’indebita
compensazione delle sole imposte sui redditi e dell’Iva, ovvero di
qualunque tributo e contributo preso in considerazione dall’art. 17 d.gs.
n. 241 del 1997, richiamato dalla disposizione incriminatrice?
•
•
L’interpretazione ufficiale dell’Amministrazione finanziaria e di parte
della dottrina, basata sul dato letterale della norma, è nel senso di
dare massima estensione alla portata di questa nuova fattispecie
incriminatrice. Si legge al paragrafo 4 della Circolare dell’Agenzia
delle Entrate n. 28/E del 2006 che “...la norma si applica ai tributi
compensabili ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. 9 luglio 1997 n. 241”,
senza ulteriori specificazioni.
Altra parte della dottrina propende, invece, per una interpretazione
sistematica della norma, che ne restringe il riferimento alle sole
imposte dirette e all’Iva. La norma è, infatti, inserita nel decreto n.
74 del 2000 (che si occupa dichiaratamente dei reati in materia di
imposte sui redditi e sul valore aggiunto) e, in particolare, nel
“microsistema” degli artt. 10-bis, 10-ter ed 11 del decreto, che
tutela espressamente la riscossione delle imposte sui redditi e del
valore aggiunto.
L’adesione all’una od all’altra delle soluzioni proposte modifica
radicalmente l’area di intervento penale a tale titolo: è infatti evidente
che, seguendo la nozione allargata di «somme dovute», il reato potrebbe
configurarsi anche in presenza di omesso versamento attraverso indebita
compensazione di tributi diversi dalle imposte dirette e dall’Iva ed anche
soltanto di contributi previdenziali; diversamente, seguendo la nozione
ristretta, il reato può manifestarsi soltanto in occasione dell’omesso
versamento, nelle descritte modalità, di imposte dirette e/o Iva.
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[segue art. 10-quater]
Il concetto di “crediti non
spettanti o inesistenti”
• Si tratta di due concetti profondamente diversi,
accomunati -semplicisticamente- dal legislatore.
• Il credito inesistente è un credito che non esiste, di cui
cioè difetta in toto ogni presupposto in fatto ed in
diritto.
• Il credito non spettante è invece un credito che esiste,
che non può però essere posto in compensazione, in
tutto od in parte, per difetto dei requisiti di inerenza,
indipendentemente dalla causa di non spettanza.
Come si vedrà più avanti l’esatta individuazione
dell’inesistenza o non spettanza del credito,
rappresenta uno dei punti di maggior difficoltà
probatoria in sede di formulazione dell’accusa, e,
ovviamente, di necessità di puntuale indagine da parte
del giudicante, considerato l’elemento soggettivo del
reato (dolo generico) e ben potendo l’ipotesi porsi al
confine con la colpa o l’errata colposa interpretazione
di una normativa.
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[segue art. 10-quater]
La soglia di punibilità ed il momento
consumativo
•
•
•
Il reato in commento, attraverso il richiamo all’art. 10-bis,
pone come soglia di punibilità quella di 50.000 euro.
La soglia di punibilità può essere raggiunta:
(i) compensando in un’unica dichiarazione importi dovuti
per titoli debitori anche diversi tra loro (imposte dirette e
indirette, a differenza di quanto previsto per gli artt. 3, 4
e 5 del medesimo decreto), ovvero (ii) con più operazioni
di compensazione effettuate nel medesimo periodo
d’imposta.
La differenza rileva sulla determinazione del momento
consumativo del reato: nel primo caso si ha riguardo al
momento della presentazione dell’unico “modello F24”
utilizzato per la compensazione;
nel secondo, il
momento consumativo del reato coinciderà con la
compilazione e la presentazione del “modello F24”, nel
quale si è effettuata una compensazione con crediti non
spettanti o inesistenti, che sommato con gli importi
precedentemente utilizzati in compensazione, superi la
soglia di punibilità.
In tal caso, il reato potrà consumarsi anche nel corso del
periodo di imposta stesso, realizzando una anticipazione del
momento di rilevanza penale della condotta.
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[segue art. 10-quater]
L’elemento psicologico
•
La norma richiede il dolo generico, vale a dire la
consapevolezza e volontà di effettuare una o più indebite
operazioni di compensazione. Occorre, tuttavia, distinguere
due ipotesi:
1. nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti,
fondati cioè sul “confezionamento” di documenti
ideologicamente o materialmente falsi, il dolo potrà ritenersi
in linea di massima “in re ipsa”;
2. nel caso, invece, di utilizzo in compensazione di crediti non
spettanti, assumerà rilievo determinante il momento
volitivo nel contribuente. L’elemento soggettivo del reato
potrà, quindi, ritenersi sussistente solo quando sarà
comprovata la consapevolezza di aver compensato un
credito in realtà non spettante, mentre dovrà essere escluso
qualora risulti che Io stesso abbia erroneamente ed in buona
fede ritenuto compensabile un determinato credito
comunque esistente, anche se in realtà non spettante.
Su questo terreno ben potrà essere invocato l’art. 15 del d.lgs. 74/2000 ,
il quale stabilisce che “Al di fuori dei casi in cui la punibilità è esclusa a
norma dell’art. 47 terzo comma del codice penale, non danno luogo a
fatti punibili ai sensi del presente decreto le violazioni di norme tributarie
dipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla loro portata e sul
loro ambito di applicazione”. Una norma, questa, che ricalca, nello
spirito e nei contenuti, l’art. 6 dello “Statuto del Contribuente”.
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Ulteriori tratti comuni alle due norme
•
Competenza per territorio
10-ter
10-quater
È competente il giudice del luogo in cui
si presenta la dichiarazione annuale Iva .
È competente il giudice del luogo di
presentazione del “modello F24”, ovvero
quello che, solo o insieme agli altri già
presentati nel periodo di imposta,
consente il superamento della soglia di
punibilità.
•
Soggetto responsabile nelle persone giuridiche
Regola generale: gli obblighi di carattere tributario ricadono sulla
persona fisica che rappresenta a termini di legge la persona
giuridica.
In concreto: potrà ritenersi insussistente la responsabilità penale del
legale rappresentante della persona giuridica allorquando risulti
accertato che il suo contributo alla realizzazione del fatto tipico si sia
limitato alla, pur necessaria, ratifica dell’operato di altri soggetti, i
quali, eventualmente, possono essere chiamati a rispondere del
reato.
•
La figura dell’intermediario
Eventuali
profili
di
responsabilità
penale
nell’operato
dell’intermediario
possono
emergere
allorché
questi,
nell’espletamento dell’incarico ricevuto, consapevolmente apporti
un contributo alla realizzazione dell’illecito penale. Saranno
elementi caratterizzanti la condotta:
 la partecipazione consapevole alla commissione del reato,
attraverso l’istigazione o determinazione del contribuente alla
commissione dell’illecito (es. suggerito le modalità attraverso le
quali realizzarlo)
la concreta messa in opera della condotta criminosa, con la
presentazione del modello F24 attraverso il quale si attui la indebita
compensazione.
24/11/2009
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Considerazioni conclusive
• I due nuovi reati rappresentano –in
parziale ripensamento rispetto alle
scelte iniziali di riduzione del numero
degli illeciti di rilievo penale- una presa
di posizione di fronte all’emergere di
fenomeni di evasione nel campo della
riscossione che, se non arginati,
possono rappresentare una diffusa e
grave compromissione degli interessi
erariali.
• Le nuove sanzioni penali dovrebbero,
quindi, fungere da ulteriore deterrente
contro le frodi fiscali che, soprattutto in
campo Iva (connotato dal meccanismo
della “rivalsa”), hanno creato enorme
danno alle finanze pubbliche.
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