NOVEMBRE 2009
11
SCHEDE DI AGGIORNAMENTO - NOVEMBRE 2009 - ANNO 20 - NUMERO 11 - Sped. in abb. post. - 45% - art. 2 comma 20/b legge 662/96 - Filiale di Torino
SCHEDE DI AGGIORNAMENTO
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QUADERNI n° 92 di Schede di Aggiornamento
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eutekne--1109 schede novembre:eutekne--1109 schede novembre 16/11/09 15:48 Pagina 1
NOVEMBRE 2009
SCHEDE DI
AGGIORNAMENTO
Visto di conformità per la compensazione dei crediti IVA
Scudo fiscale-ter: risposte a quesiti
Tremonti-ter: chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate
Obblighi antiriciclaggio: novità del DLgs. correttivo
Temi
Visto di conformità sulla dichiarazione IVA ai fini della
compensazione dei crediti dal 2010
di Massimo Negro1
L’art. 10 del DL 1.7.2009 n. 78, convertito nella L. 3.8.2009 n. 102, ha stabilito che, dal 2010, la compensazione
di crediti IVA per importi superiori a 15.000,00 euro annui comporta l’obbligo di richiedere l’apposizione
del visto di conformità sulla dichiarazione.
Per rilasciare il suddetto visto di conformità, occorre:
• rientrare tra le categorie professionali previste dalla legge;
• essere abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni;
• stipulare un’apposita polizza assicurativa per la responsabilità civile;
• effettuare un’apposita comunicazione preventiva alla Direzione Regionale delle Entrate competente, al
fine di essere iscritti in un apposito Elenco.
I suddetti adempimenti non devono però essere ripetuti qualora siano già stati posti in essere in passato,
fermo restando l’obbligo di effettuare i necessari adeguamenti e di comunicare le eventuali variazioni.
Ai fini del rilascio del visto di conformità sulla dichiarazione annuale IVA, occorre verificare la corrispondenza
dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili e di queste ultime alla relativa
documentazione.
La presente scheda intende riepilogare la disciplina del visto di conformità, con particolare riguardo
all’obbligo previsto dal prossimo anno in relazione alla compensazione dei crediti IVA.
indice
1
2
PREMESSA
SOGGETTI CHE POSSONO RILASCIARE IL VISTO DI CONFORMITÀ
2.1 Professionisti esclusi dal rilascio del visto di conformità
2.2 Limiti al rilascio del visto di conformità da parte dei CAF-imprese
3
ADEMPIMENTI PRELIMINARI AL RILASCIO DEL VISTO DI CONFORMITÀ
3.1 Obbligo di stipulare una polizza assicurativa della responsabilità civile
Società cooperative e i loro consorzi
Polizze professionali già esistenti
3.2 Comunicazione preventiva all’Agenzia delle Entrate
3.2.1 Professionista associato
3.2.2 Professionista che si avvale di società di servizi
3.2.3 Comunicazione delle successive variazioni
Rinnovo della polizza e pagamento dei premi
3.2.4 Esonero dall’adempimento
3.2.5 Fac-simile di comunicazione alla DRE per l’abilitazione a rilasciare i visti di conformità
4
RILASCIO DEL VISTO DI CONFORMITÀ
4.1 Controlli che devono essere effettuati
4.2 Rilascio del visto di conformità sulle dichiarazioni IVA
Utilizzo di controlli a campione
4.3 Predisposizione delle dichiarazioni e tenuta delle scritture contabili
4.3.1
4.3.2
5
1
Professionisti
CAF-imprese
4.4 Compilazione del riquadro della dichiarazione
CONTROLLI SULLE DICHIARAZIONI CON VISTO DI CONFORMITÀ
5.1 Criteri selettivi di controllo
5.2 Comunicazione al professionista
[email protected]
Visto di conformità sulla dichiarazione IVA ai fini della compensazione dei crediti dal 2010
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agg. 11/2009 scheda n. 560.05
1729
1730 Temi
6
VIGILANZA DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA
7
SANZIONI
7.1 Sanzioni per il rilascio del visto di conformità infedele
Sospensione cautelare dell’attività
7.1.1
7.1.2
7.1.3
7.1.4
7.1.5
7.1.6
7.1.7
7.1.8
7.1.9
7.1.10
7.1.11
7.1.12
Estensione del regime delle sanzioni amministrative tributarie
Condizioni di punibilità
Violazioni ripetute o particolarmente gravi
Pluralità di violazioni
Responsabilità solidale del Centro di assistenza fiscale
Ravvedimento operoso
Ravvedimento operoso del contribuente
Contestazione e irrogazione delle sanzioni
Integrazione o modifica dell’atto di contestazione
Versamento della sanzione irrogata
Comunicazione agli Ordini professionali dei provvedimenti di irrogazione delle sanzioni
Contenzioso avverso il provvedimento di irrogazione delle sanzioni
Revoca dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività di assistenza fiscale da parte dei CAF
Violazioni già contestate alla data dell’1.1.2007
7.2 Sanzioni per mancato adeguamento del professionista a seguito di controlli
normativa
DPR 26.10.72 n. 633 (disciplina dell’IVA)
DPR 29.9.73 n. 600 (accertamento delle imposte sui redditi)
DPR 29.9.73 n. 602 (riscossione delle imposte)
DLgs. 31.12.92 n. 546 (contenzioso tributario)
DLgs. 9.7.97 n. 241 (semplificazione degli adempimenti dei contribuenti)
DLgs. 18.12.97 n. 471 (sanzioni amministrative tributarie)
DLgs. 18.12.97 n. 472 (principi generali delle sanzioni amministrative tributarie)
DPR 22.7.98 n. 322 (modalità e termini di presentazione delle dichiarazioni)
DPR 16.4.99 n. 129 (riscossione di crediti tributari di modesta entità)
DM 31.5.99 n. 164 (regolamento attuativo dell’attività di assistenza fiscale)
L. 28.12.2001 n. 448 (legge Finanziaria 2002)
DLgs. 28.6.2005 n. 139 (costituzione dell’Albo dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili)
DL 30.9.2005 n. 203 convertito nella L. 2.12.2005 n. 248 (DL “collegato” alla legge Finanziaria 2006)
L. 27.12.2006 n. 296 (legge Finanziaria 2007)
DL 1.7.2009 n. 78 convertito nella L. 3.8.2009 n. 102 (“manovra d’estate” 2009)
chiarimenti ufficiali
C.M. 10.7.98 n. 180/E
C.M. 25.1.99 n. 23/E
C.M. 16.4.99 n. 87/E
C.M. 17.6.99 n. 134/E
C.M. 3.5.2000 n. 89/E
Circ. Agenzia delle Entrate 23.3.2001 n. 31
Circ. Agenzia delle Entrate 4.4.2001 n. 37
Circ. Agenzia delle Entrate 31.1.2002 n. 10
Circ. Agenzia delle Entrate 21.3.2002 n. 25
Circ. Agenzia delle Entrate 13.2.2003 n. 10
Ris. Agenzia delle Entrate 8.8.2003 n. 173
Circ. Agenzia delle Entrate 18.3.2004 n. 11
Circ. Agenzia delle Entrate 1.4.2005 n. 12
Circ. Agenzia delle Entrate 20.4.2005 n. 15
Circ. Agenzia delle Entrate 31.5.2005 n. 26
Circ. Agenzia delle Entrate 6.4.2006 n. 13
Circ. Agenzia delle Entrate 23.3.2007 n. 17
Circ. Agenzia delle Entrate 27.9.2007 n. 52
Ris. Agenzia delle Entrate 21.11.2007 n. 338
Ris. Agenzia delle Entrate 3.12.2007 n. 351
Circ. Agenzia delle Entrate 19.2.2008 n. 11
Circ. Agenzia delle Entrate 9.4.2008 n. 36
Circ. Agenzia delle Entrate 4.5.2009 n. 21
Comunicato stampa Agenzia delle Entrate 2.7.2009
agg. 11/2009 scheda n. 560.05
Visto di conformità sulla dichiarazione IVA ai fini della compensazione dei crediti dal 2010
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Temi
dottrina
Balzanelli M., Meneghetti P. “Sanzioni graduali sul «timbro» infedele”, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, 5.10.2009, p. 1
Basilavecchia M. “Le nuove regole sulle compensazioni”, Corriere Tributario, 30, 2009, p. 2422
Bongi A. “Compensazioni Iva, 300 mila visti”, Italia Oggi, 7.11.2009, p. 19
Centore P. “Recuperi vietati fino al 16 marzo”, Il Sole - 24 Ore, 3.11.2009, p. 35
Criscione A. “Incognita costi sulle compensazioni”, Il Sole - 24 Ore, 5.7.2009, p. 17
Criscione A. “Le associazioni mettono sotto tiro le compensazioni”, Il Sole - 24 Ore, 14.11.2009, p. 28
Criscione A., Tempestini A. “Compensazioni a imbuto”, Il Sole - 24 Ore, 30.6.2009, p. 6
Dagostino R. “Il controllo delle compensazioni dei crediti IVA”, Corriere Tributario, 34, 2009, p. 2788
De Stefani L. “Nell’F24 di gennaio i risparmi Iva dell’estate”, Il Sole - 24 Ore, 27.10.2009, p. 34
Deotto D. “Compensazioni «monitorate»”, Il Sole - 24 Ore, 27.6.2009, p. 11
Deotto D. “Sui calcoli senza timbro una penalità del 30%”, Il Sole - 24 Ore, 30.6.2009, p. 6
Deotto D. “Crediti con visto dal 2010”, Il Sole - 24 Ore, 3.7.2009, p. 31
Deotto D. “Compensazioni con il «visto» ma senza esclusive”, Il Sole - 24 Ore, 24.7.2009, p. 25
Deotto D. “Sulle compensazioni la «stretta» guarda al 2010”, Il Sole - 24 Ore, 2.8.2009, p. 6
Deotto D. “Sulle compensazioni Iva il fisco chiude il cerchio”, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, 17.8.2009, p. 3
Gaiani L. “Debiti e crediti Iva su un doppio binario”, Il Sole - 24 Ore, Le Guide del Professionista, 4.7.2009, p. 36
Gaiani L. “Compensazioni con visto”, Il Sole - 24 Ore, 15.7.2009, p. 4
La Rocca S. “Manovra anti-crisi (D.L. 1° luglio 2009, n. 78) - Le novità in materia di compensazioni dei crediti fiscali”, Il
fisco, 28, 2009, 2, p. 4671
Micardi F. “Il visto sull’Iva non convince”, Il Sole - 24 Ore, 4.11.2009, p. 35
Odorizzi C. “La «stretta» parte tra anticipi e attestati”, Il Sole - 24 Ore, Le Guide del Professionista, 12.8.2009, p. 47
Portale R., Romano G. “Il modello Iva anticipato apre alle compensazioni”, Il Sole - 24 Ore, 28.10.2009, p. 36
Pellegrino S., Valcarenghi G. “Compensazione dei crediti Iva dal 2010: profili problematici”, Il fisco, 40, 2009, 1, p. 6561
Ranocchi G.P., Valcarenghi G. “Adempimenti accelerati per utilizzare il credito”, Il Sole - 24 Ore, 29.6.2009, p. 5
Ranocchi G.P., Valcarenghi G. “La rivincita del visto leggero”, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, 5.10.2009, p. 1
Ranocchi G.P., Valcarenghi G. “Occorre il controllo delle scritture e della dichiarazione”, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi,
5.10.2009, p. 1
Ricca F. “Compensazioni Iva in garanzia”, Italia Oggi, 27.6.2009, p. 29
Ricca F. “Compensazioni, la stretta dal 2010”, Italia Oggi, 3.7.2009, p. 23
Ricca F. “Compensazioni Iva, basta fiducia”, Italia Oggi, 5.8.2009, p. 22
Santacroce B. “Visto di conformità e online le due armi del monitoraggio”, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, 17.8.2009, p. 3
Siciliotti C. “La certificazione richiede un soggetto pubblico”, Italia Oggi, 1.7.2009, p. 25
Siciliotti C. “Compensazioni Iva con visto troppo esteso”, Italia Oggi, 18.8.2009, p. 29
Tempestini A. “Il «visto» sui rimborsi esclude i tributaristi”, Il Sole - 24 Ore, 28.6.2009, p. 7
1 PREMESSA
R Dal 2010, la compensazione di crediti IVA per importi superiori a 15.000,00 euro annui comporta l’obbligo
del visto di conformità sulla dichiarazione.
Al fine di contrastare gli abusi verificatisi nell’ambito della compensazione di crediti d’imposta, l’art. 10 del
DL 1.7.2009 n. 78, convertito nella L. 3.8.2009 n. 102, ha introdotto alcuni vincoli in materia di compensazione
dei crediti IVA, in particolare:
2
•
la compensazione nel modello F24 dei crediti IVA di importo superiore a 10.000,00 euro annui potrà
essere effettuata solo dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione
annuale o dell’istanza trimestrale (modello TR);
•
l’obbligo, per i soggetti che effettuano la compensazione, nel modello F24, di crediti IVA superiori a
10.000,00 euro annui, di utilizzare per la presentazione dei modelli F24 esclusivamente i servizi
telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate, secondo modalità tecniche che saranno
definite con provvedimento della stessa Agenzia;
•
l’utilizzo in compensazione di crediti IVA per importi superiori a 15.000,00 euro annui2 comporta
altresì l’obbligo che la dichiarazione annuale IVA, dalla quale emerge il credito, rechi l’apposizione
Si ricorda che il testo originario dell’art. 10 del DL 78/2009 prevedeva un limite di importo di 10.000,00 euro, che è stato elevato a
15.000,00 euro in sede di conversione in legge. Come osservato da Pellegrino S., Valcarenghi G. “Compensazione dei crediti Iva dal
2010: profili problematici”, Il fisco, 40, 2009, 1, p. 6564, il limite di 15.000,00 euro “appare ampiamente insufficiente se confrontato
con le posizioni di credito Iva cronico di taluni settori, piuttosto che degli esportatori abituali o dei soggetti di rilevanti dimensioni”.
Visto di conformità sulla dichiarazione IVA ai fini della compensazione dei crediti dal 2010
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agg. 11/2009 scheda n. 560.05
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1732 Temi
del visto di conformità di cui all’art. 35 co. 1 lett. a) del DLgs. 9.7.97 n. 241 (c.d. “visto leggero”) da
parte di un soggetto abilitato (es. dottore commercialista, esperto contabile o consulente del lavoro),
oppure la sottoscrizione del soggetto cui è demandato il controllo contabile di cui all’art. 2409-bis c.c.
(es. Collegio sindacale), attestante la verifica della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione
alle risultanze delle scritture contabili e di queste ultime alla relativa documentazione3, 4.
Come chiarito dal comunicato stampa Agenzia delle Entrate 2.7.2009, le nuove disposizioni sulle compensazioni dei crediti IVA sono efficaci a decorrere dall’1.1.2010, anche con riferimento ai crediti IVA trimestrali.
Le novità in esame riguardano i soli crediti IVA5. In relazione alla compensazione degli altri crediti tributari
(es. IRPEF, IRES e IRAP), ovvero contributivi (es. eccedenze di contributi INPS e di premi INAIL), rimangono ferme le precedenti disposizioni.
L’art. 10 del DL 78/2009 ha quindi previsto un caso particolare di obbligo di rilascio del visto di conformità
c.d. “leggero”6.
Per il resto, si applica la disciplina “ordinaria” del visto di conformità, contenuta:
•
nel DLgs. 9.7.97 n. 241;
•
nel DM 31.5.99 n. 164.
Per il rilascio del visto di conformità devono quindi essere rispettati tutti i requisiti e gli adempimenti previsti
dalla suddetta disciplina, che costituiscono un necessario presupposto anche per il rilascio del visto di
conformità ex art. 10 del DL 78/2009; in particolare, occorre:
3
4
5
6
•
rientrare tra le categorie previste dalla legge che possono rilasciare il visto;
•
essere abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni;
•
stipulare un’apposita polizza assicurativa per la responsabilità civile;
•
effettuare un’apposita comunicazione preventiva alla Direzione Regionale delle Entrate (DRE) competente, al fine di essere iscritti in un apposito Elenco.
Come osservato da Basilavecchia M. “Le nuove regole sulle compensazioni”, Corriere Tributario, 30, 2009, p. 2424, le disposizioni
in esame intendono attribuire a soggetti “terzi” tra contribuente e Amministrazione finanziaria il compito di “anticipare e in parte
surrogare il controllo che sulle singole dichiarazioni gli Uffici dell’Agenzia sono chiamati a svolgere. È una linea di tendenza che
può in effetti lasciare perplessi, quanto a onerosità per il contribuente, e che sembra avere palesemente l’effetto di indirizzare i
contribuenti sulla scelta del rimborso”, che non comporta l’obbligo del visto di conformità o della sottoscrizione dell’organo di
controllo contabile. Si vedano anche Ranocchi G.P., Valcarenghi G. “La rivincita del visto leggero”, Il Sole - 24 Ore, Norme e
Tributi, 5.10.2009, p. 1, i quali affermano che “è chiara l’intenzione del legislatore di strutturare un sistema nel quale l’attestazione
di un soggetto terzo, che diviene così obbligatoriamente e non facoltativamente parte attiva nella partita fra fisco e contribuente,
garantisce la formale «bontà» dei crediti Iva che vengono spesi in compensazione. Un controllo preventivo con oneri a carico del
contribuente e una funzione di tutela degli interessi erariali” e che si tratta del “solito rimedio all’italiana che, in caso di carenza di
efficacia dei controlli degli organi preposti, coinvolge soggetti terzi mediante l’istituto dell’apposizione di visti o sottoscrizioni
aventi valore temporaneamente liberatorio” (“Adempimenti accelerati per utilizzare il credito”, Il Sole - 24 Ore, 29.6.2009, p. 5).
Secondo quanto riportato da Bongi A. “Compensazioni Iva, 300 mila visti”, Italia Oggi, 7.11.2009, p. 19, i contribuenti interessati al
nuovo obbligo dovrebbero essere circa 300.000.
Come evidenziato da La Rocca S. “Manovra anti-crisi (D.L. 1° luglio 2009, n. 78) - Le novità in materia di compensazioni dei
crediti fiscali”, Il fisco, 28, 2009, 2, p. 4679, questi ultimi adempimenti, invece, “non sono stati previsti per il caso in cui la
compensazione dell’Iva a credito infrannuale sia richiesta attraverso la presentazione di istanze di rimborso”; analogamente De
Stefani L. “Nell’F24 di gennaio i risparmi Iva dell’estate”, Il Sole - 24 Ore, 27.10.2009, p. 34, il quale afferma che “questa regola
non riguarda, però, le richieste di compensazione/rimborso Iva trimestrali (modelli Iva TR)”; contra, invece, Dagostino R. “Il
controllo delle compensazioni dei crediti IVA”, Corriere Tributario, 34, 2009, p. 2790.
Al riguardo, si osserva che il dato letterale della disposizione in esame (art. 10 co. 1 lett. a) n. 7 del DL 78/2009) fa riferimento solo
alle “dichiarazioni” e non anche alle “istanze”, come invece avviene nel precedente n. 1 dello stesso art. 10, laddove si consente la
compensazione di crediti IVA superiori a 10.000,00 euro solo dopo la presentazione della dichiarazione o dell’istanza da cui il
credito emerge; inoltre, la disciplina del visto di conformità riguarda solo le dichiarazioni e nel modello IVA TR attualmente vigente
(approvato con il provv. Agenzia delle Entrate 19.3.2009) non è previsto alcun campo per l’apposizione di tale visto, né per la
sottoscrizione dell’organo di controllo contabile.
Come evidenziato da La Rocca S. “Manovra anti-crisi (D.L. 1° luglio 2009, n. 78) - Le novità in materia di compensazioni dei
crediti fiscali”, Il fisco, 28, 2009, 2, p. 4676 e da Ranocchi G.P., Valcarenghi G. “Adempimenti accelerati per utilizzare il credito”, Il
Sole - 24 Ore, 29.6.2009, p. 5, è in tale “comparto” che sono maggiormente diffuse le violazioni in materia di compensazione.
La disciplina in esame non riguarda quindi la “certificazione tributaria” (c.d. “visto pesante”), di cui all’art. 36 del DLgs. 9.7.97
n. 241 e relative disposizioni attuative.
agg. 11/2009 scheda n. 560.05
Visto di conformità sulla dichiarazione IVA ai fini della compensazione dei crediti dal 2010
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Temi
La presente scheda intende quindi riepilogare la disciplina del visto di conformità, con particolare riguardo
all’obbligo previsto dal prossimo anno in relazione alla compensazione dei crediti IVA7.
2 SOGGETTI CHE POSSONO RILASCIARE IL VISTO DI CONFORMITÀ
T
Il visto di conformità può essere rilasciato da professionisti in possesso di determinati requisiti o dai
responsabili dell’assistenza fiscale dei CAF.
In relazione alle dichiarazioni IVA, il visto di conformità “leggero” può essere rilasciato:
•
dai seguenti professionisti, previsti dall’art. 3 co. 3 lett. a) e b) del DPR 322/98 e abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni, per le dichiarazioni da loro predisposte e le scritture contabili da
loro tenute (art. 35 co. 3 del DLgs. 241/97 e art. 23 del DM 164/99):
− dottori commercialisti, esperti contabili e consulenti del lavoro, iscritti negli appositi Albi;
− soggetti iscritti alla data del 30.9.93 nei ruoli dei periti ed esperti tenuti dalle Camere di com-
mercio per la subcategoria tributi, in possesso della laurea in giurisprudenza o economia, o equipollenti, ovvero del diploma di ragioneria;
•
dal responsabile dell’assistenza fiscale dei CAF-imprese8, per le dichiarazioni predisposte dal Centro
(art. 35 co. 1 lett. a) del DLgs. 241/97)9.
Si ricorda che il testo originario dell’art. 10 del DL 78/2009 prevedeva che, ai fini in esame, il visto di conformità
potesse essere rilasciato esclusivamente dai soggetti indicati nell’art. 3 co. 3 lett. a) del DPR 322/98, ossia solo
dai dottori commercialisti, esperti contabili e consulenti del lavoro10.
A seguito delle modifiche apportate in sede di conversione, invece, la norma in esame, non riportando più il
riferimento all’art. 3 co. 3 lett. a) del DPR 322/98, non pone specifiche limitazioni ai soggetti che possono
apporre il visto di conformità sulla dichiarazione IVA del contribuente, ammettendo, pertanto, che il visto
possa essere apposto da tutti i soggetti ammessi ordinariamente al rilascio dello stesso11.
2.1
PROFESSIONISTI ESCLUSI DAL RILASCIO DEL VISTO DI CONFORMITÀ
Il visto di conformità non può quindi essere rilasciato da professionisti diversi da quelli sopra indicati, anche
se sono abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni, sulla base dei DM emanati ai sensi dell’art. 3
co. 3 lett. e) del citato DPR 322/98; si tratta, in particolare:
•
degli altri soggetti che esercitano abitualmente l’attività di consulenza fiscale (previsti dal DM 19.4.2001);
•
dei soggetti iscritti solo nel registro dei revisori contabili di cui al DLgs. 21.1.92 n. 88 (previsti dal
DM 12.7.2000);
•
degli iscritti negli Albi degli avvocati (previsti dal DM 12.7.2000);
•
degli iscritti negli Albi dei dottori agronomi e dei dottori forestali, degli agrotecnici e dei periti agrari
(previsti dal DM 19.4.2001).
7
Secondo De Stefani L. “Nell’F24 di gennaio i risparmi Iva dell’estate”, Il Sole - 24 Ore, 27.10.2009, p. 34, “se a fine dicembre 2009
non è stato completamente usato il credito Iva annuale del 2008, questo potrà essere utilizzato in compensazione in F24 anche nel
2010 e per importi superiori a 15mila euro (codice tributo 6099 e anno 2008), solo se il modello Iva relativo al 2009 è stato
presentato con il visto di conformità”. Al riguardo, in attesa di chiarimenti ufficiali sulla disciplina in esame, occorre però osservare
che sussiste il dubbio se le nuove disposizioni siano applicabili solo alle compensazioni, effettuate dall’1.1.2010, che comportino
l’utilizzo di crediti IVA maturati nel corso del 2009, oppure a qualsiasi compensazione di crediti IVA operata a partire da tale data,
riguardante quindi anche l’eventuale credito residuo relativo al 2008.
8
Centri di assistenza fiscale di cui all’art. 32 co. 1 lett. a), b) e c) del DLgs. 241/97.
9
Il visto di conformità sulle dichiarazioni IVA non può invece essere rilasciato dal responsabile dell’assistenza fiscale dei CAFdipendenti (Centri di assistenza fiscale di cui all’art. 32 co. 1 lett. d), e) ed f) del DLgs. 241/97), in quanto tali Centri non possono
prestare assistenza fiscale a contribuenti titolari di partita IVA (si veda l’art. 34 co. 2 e 4 del DLgs. 241/97).
10
Al riguardo, si vedano Tempestini A. “Il «visto» sui rimborsi esclude i tributaristi”, Il Sole - 24 Ore, 28.6.2009, p. 7, Criscione A.,
Tempestini A. “Compensazioni al buio”, Il Sole - 24 Ore, 30.6.2009, p. 6 e Siciliotti C. “La certificazione richiede un soggetto pubblico”, Italia Oggi, 1.7.2009, p. 25.
11
Si veda Deotto D. “Compensazioni con il «visto» ma senza esclusive”, Il Sole - 24 Ore, 24.7.2009, p. 25 e “Sulle compensazioni la
«stretta» guarda al 2010”, Il Sole - 24 Ore, 2.8.2009, p. 6.
Visto di conformità sulla dichiarazione IVA ai fini della compensazione dei crediti dal 2010
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L’abilitazione alla trasmissione telematica delle dichiarazioni, pertanto, costituisce un requisito necessario,
ma non sufficiente, per poter effettuare la richiesta di abilitazione al rilascio del visto di conformità.
2.2
LIMITI AL RILASCIO DEL VISTO DI CONFORMITÀ DA PARTE DEI CAF-IMPRESE
Il rilascio del visto di conformità da parte del responsabile dell’assistenza fiscale del CAF-imprese può comunque
riguardare solo le dichiarazioni relative ai contribuenti titolari di reddito d’impresa12 che possono avvalersi
dell’assistenza fiscale dei CAF stessi.
Ai sensi dell’art. 34 co. 1 del DLgs. 241/97, infatti, i CAF-imprese non possono svolgere attività di assistenza
fiscale nei confronti dei contribuenti titolari di reddito d’impresa:
•
soggetti all’IRES e tenuti alla nomina del Collegio sindacale (es. spa, sapa, srl con determinati requisiti13);
•
oppure ai quali non sono applicabili le disposizioni concernenti gli studi di settore (es. con ricavi
superiori a determinate soglie, inizio o cessazione dell’attività nel corso del periodo d’imposta, periodo
di non normale svolgimento dell’attività, ecc.).
Società cooperative e i loro consorzi
Rientrano comunque nella competenza dei CAF-imprese le società cooperative e i loro consorzi che,
unitamente ai propri soci, fanno riferimento alle associazioni nazionali di rappresentanza, assistenza e tutela
del movimento cooperativo, riconosciute in base al decreto legislativo del Capo provvisorio dello Stato
14.12.47 n. 1577 (c.d. “Centrali cooperative”)14.
3 ADEMPIMENTI PRELIMINARI AL RILASCIO DEL VISTO DI CONFORMITÀ
T
L’abilitazione al rilascio del visto di conformità richiede la stipula di un’apposita polizza assicurativa della
responsabilità civile e l’invio di una comunicazione alla DRE competente, al fine dell’iscrizione in un
apposito Elenco.
Prima di poter svolgere l’attività di rilascio del visto di conformità “leggero”, il professionista rientrante nelle
previste categorie deve porre in essere alcuni adempimenti preliminari.
Si tratta, nello specifico, di:
•
stipulare una polizza assicurativa della responsabilità civile;
•
effettuare un’apposita comunicazione all’Agenzia delle Entrate.
3.1
OBBLIGO DI STIPULARE UNA POLIZZA ASSICURATIVA DELLA RESPONSABILITÀ CIVILE
Ai sensi dell’art. 22 del DM 164/99, il professionista che intende svolgere l’attività di rilascio dei visti di
conformità deve stipulare una polizza assicurativa della responsabilità civile, al fine di garantire ai propri
clienti il risarcimento dei danni eventualmente provocati, con massimale:
•
adeguato al numero dei contribuenti assistiti e al numero dei visti di conformità rilasciati;
•
comunque non inferiore a 1.032.913,80 euro15, 16.
La suddetta polizza17:
12
13
14
15
16
17
Si ricorda che i soggetti titolari di redditi di lavoro autonomo ai sensi dell’art. 53 co. 1 del TUIR sono comunque esclusi dalla
possibilità di ricorrere all’assistenza fiscale prestata dai CAF.
Si veda il combinato disposto degli artt. 2477 e 2435-bis c.c.
Ai fini del riconoscimento delle suddette associazioni nazionali, si veda ora l’art. 3 del DLgs. 2.8.2002 n. 220.
Poiché la stipula della polizza in esame è un adempimento preventivo, come osservato da Pellegrino S., Valcarenghi G. “Compensazione dei crediti Iva dal 2010: profili problematici”, Il fisco, 40, 2009, 1, p. 6565, potrebbe non essere possibile conoscere il
numero dei visti che saranno rilasciati e pertanto, dovrebbe “essere confermato che il massimale indicato, almeno in prima istanza,
sia sempre sufficiente allo scopo. Del resto, andrebbe anche chiarito quali siano i parametri che rendano sufficiente o meno il
massimale, in ipotesi come quella prospettata ove l’apposizione del visto rappresenta solo un’eventualità, peraltro dipendente da
circostanze non dominabili dal professionista”.
Le imprese di assicurazione devono dare immediata comunicazione all’Agenzia delle Entrate di ogni circostanza che comporti il
venire meno della garanzia assicurativa (art. 22 co. 2 del DM 164/99).
Si vedano anche i chiarimenti forniti dalla circ. Agenzia delle Entrate 4.5.2009 n. 21 (§ 3.1.1).
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Temi
•
deve garantire la totale copertura degli eventuali danni subiti dal contribuente, cioè non deve contenere
franchigie o scoperti18;
•
deve prevedere, per gli errori commessi nel periodo di validità della polizza stessa, il risarcimento nei
cinque anni successivi alla scadenza del contratto;
•
può essere stipulata:
− sia dal professionista;
− sia dall’associazione professionale (studio associato) alla quale lo stesso aderisce, a garanzia del-
l’attività svolta dal singolo professionista.
Polizze professionali già esistenti
Se il professionista possiede già una polizza assicurativa della responsabilità civile per i rischi professionali,
può utilizzare tale polizza, prevedendo un’autonoma copertura assicurativa:
•
al fine di garantire il risarcimento dei danni eventualmente provocati ai contribuenti dall’attività di
rilascio dei visti di conformità;
•
con un massimale almeno pari a quello sopra indicato.
3.2
COMUNICAZIONE PREVENTIVA ALL’AGENZIA DELLE ENTRATE
Ai sensi dell’art. 21 del DM 164/9919, ai fini del rilascio del visto di conformità, il professionista deve effettuare una comunicazione preventiva:
•
alla Direzione Regionale delle Entrate (DRE) territorialmente competente, in ragione del proprio domicilio fiscale;
•
in carta libera;
•
allegando la prevista documentazione.
La comunicazione in esame deve contenere:
•
i dati anagrafici;
•
i requisiti professionali;
•
il numero di codice fiscale e la partita IVA;
•
il domicilio e gli altri luoghi ove viene esercitata l’attività professionale.
Alla suddetta comunicazione devono essere allegati:
20
• la copia della polizza assicurativa di cui all’art. 22 del DM 164/99 ;
• la dichiarazione relativa all’insussistenza di provvedimenti di sospensione dell’Ordine professionale
di appartenenza;
21
• la dichiarazione relativa alla sussistenza dei seguenti requisiti di onorabilità :
− non avere riportato condanne, anche non definitive, o sentenze emesse ai sensi dell’art. 444 c.p.p.
(c.d. “patteggiamenti”), per reati finanziari;
− non avere procedimenti penali pendenti nella fase del giudizio per reati finanziari;
− non avere commesso violazioni gravi e ripetute, per loro natura ed entità, alle disposizioni in materia di imposte sui redditi e IVA;
− non trovarsi in una delle condizioni previste dall’art. 15 co. 1 della L. 19.3.90 n. 55, ora art. 58 co. 1
del DLgs. 18.8.2000 n. 26722.
18
19
20
21
22
Peraltro, dovrebbe essere ammissibile una polizza che preveda specifiche clausole in base alle quali le franchigie non vengano
applicate al cliente ma solo recuperate sul professionista (in tal senso si vedano Pellegrino S., Valcarenghi G. “Compensazione dei
crediti Iva dal 2010: profili problematici”, Il fisco, 40, 2009, 1, p. 6565).
Si vedano anche le precisazioni contenute nella C.M. 17.6.99 n. 134/E (§ 4).
Si veda il precedente § 3.1.
Si veda l’art. 8 del DM 164/99.
Ad esempio, non aver riportato condanne definitive per i delitti di associazione mafiosa (art. 416-bis c.p.), di peculato (artt. 314 e
316 c.p.), di malversazione a danno dello Stato (art. 316-bis c.p.), di concussione (art. 317 c.p.), di corruzione (artt. 318, 319, 319-ter
e 320 c.p.), per altri delitti commessi con abuso dei poteri o con violazione dei doveri inerenti ad una pubblica funzione o ad un
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La presentazione della comunicazione in esame è un adempimento ulteriore rispetto alla richiesta di abilitazione alla trasmissione telematica delle dichiarazioni e non può essere sostituita da quest’ultima.
La DRE verifica la sussistenza di tutti i requisiti richiesti e, in caso di esito positivo, iscrive il professionista in
un apposito Elenco informatizzato dei soggetti abilitati al rilascio del visto di conformità.
Ogni altro professionista che non sia personalmente iscritto nell’Elenco dei soggetti abilitati tenuto dalle DRE
non è autorizzato ad apporre il visto di conformità.
3.2.1
Professionista associato
Nel caso in cui il professionista eserciti l’attività nell’ambito di un’associazione professionale (studio associato), nella predetta comunicazione devono essere indicati, oltre ai dati del singolo professionista, anche quelli
dell’associazione di cui fa parte.
In tal caso23, nell’apposito Elenco informatizzato è iscritto il singolo professionista e, conseguentemente:
•
solo questi (e non l’associazione) è abilitato al rilascio del visto di conformità;
•
ogni altro professionista appartenente all’associazione che non sia personalmente iscritto nell’Elenco
non è autorizzato ad apporre il visto di conformità.
Pertanto, ogni professionista appartenente all’associazione che intende rilasciare i visti di conformità, se in
possesso dei requisiti, deve presentare la suddetta comunicazione alla DRE.
3.2.2
Professionista che si avvale di società di servizi
Qualora, per lo svolgimento dell’attività, il professionista si avvalga di una o più società di servizi, la comunicazione deve comprendere anche le seguenti informazioni:
•
denominazione o ragione sociale delle società di servizi;
•
dati anagrafici dei soci e dei componenti del consiglio di amministrazione e, ove previsto, del Collegio
sindacale, delle società di servizi;
•
indicazione delle specifiche attività da affidate alle società stesse.
3.2.3
Comunicazione delle successive variazioni
Ai sensi dell’art. 21 co. 3 del DM 164/9924, per mantenere la propria iscrizione nell’Elenco informatizzato dei
soggetti abilitati al rilascio del visto di conformità, il professionista deve provvedere a comunicare alla Direzione regionale delle Entrate competente:
•
qualsiasi variazione relativa ai requisiti, alle informazioni o agli atti contenuti nella comunicazione
preventiva;
•
entro 30 giorni da quando la variazione si verifica.
Rinnovo della polizza e pagamento dei premi
A tali fini, il professionista è tenuto a far pervenire alla suddetta Direzione Regionale25:
•
il rinnovo o l’adeguamento della prevista polizza assicurativa della responsabilità civile26;
•
gli attestati di quietanza di pagamento dei premi:
− in caso di tacito rinnovo della polizza assicurativa alla scadenza;
− qualora il premio relativo alla polizza sia stato suddiviso in rate.
23
24
25
26
pubblico servizio; non essere stati oggetto di applicazione, con provvedimento definitivo, di una misura di prevenzione in quanto
indiziati di appartenere ad una delle associazioni mafiose.
Si veda la circ. Agenzia delle Entrate 4.5.2009 n. 21 (§ 3.1.1).
Si veda anche la circ. Agenzia delle Entrate 4.5.2009 n. 21 (§ 3.1.1).
Si veda la circ. Agenzia delle Entrate 4.5.2009 n. 21 (§ 3.1.1).
Come osservato da Pellegrino S., Valcarenghi G. “Compensazione dei crediti Iva dal 2010: profili problematici”, Il fisco, 40, 2009,
1, p. 6565, andrebbe anche chiarito “quali siano i reali casi di necessità di rinnovo/aggiornamento dei dati precedentemente
comunicati”; infatti, “se il numero dei visti rilasciati venisse considerato un dato rilevante, ogni anno si potrebbe essere chiamati al
rinnovo della comunicazione e a un presunto aggiornamento della polizza (questo ovviamente solo nel caso di incremento della
clientela). Anche ciò appare onestamente non utile e, quindi, sarebbe gradita una esclusione in tal senso”.
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3.2.4
Esonero dall’adempimento
In seguito all’estensione della facoltà di prestare assistenza fiscale, mediante l’elaborazione dei modelli 730, a
taluni professionisti (dottori commercialisti ed esperti contabili27, consulenti del lavoro28), che comporta l’obbligo
per il professionista di rilasciare il visto di conformità sui modelli elaborati29, l’Agenzia delle Entrate ha
chiarito che il professionista stesso è esonerato dall’effettuare una nuova comunicazione in esame, relativa ai
modelli 730, qualora l’abbia già posta in essere con riferimento al rilascio del visto di conformità sui modelli
UNICO30.
Tale principio deve ritenersi applicabile anche in relazione al rilascio del visto di conformità sulle dichiarazioni IVA, ai sensi dell’art. 10 del DL 78/2009, in quanto, come visto in precedenza31, si tratta di un ulteriore
caso particolare di obbligo del visto.
Pertanto, deve ritenersi che non sia necessaria una ulteriore comunicazione alla DRE ai fini del rilascio del
visto di conformità sulle dichiarazioni IVA, in applicazione dell’art. 10 del DL 78/2009:
•
qualora tale comunicazione sia già stata effettuata in passato, in relazione ai modelli UNICO o ai
modelli 730;
•
fermo restando l’obbligo di comunicare eventuali variazioni, anche derivanti dalla necessità di adeguare la copertura assicurativa32.
In sostanza:
•
gli adempimenti in esame riguardano i professionisti che, per la prima volta, intendono abilitarsi al
rilascio del visto di conformità;
•
in caso di professionisti già iscritti nel suddetto Elenco tenuto dalla DRE, invece, è sufficiente comunicare solo le eventuali variazioni; se tali professionisti non devono segnalare variazioni, non occorre
quindi effettuare alcuna comunicazione.
3.2.5
Fac-simile di comunicazione alla DRE per l’abilitazione a rilasciare i visti di conformità
Di seguito si propone un fac-simile della comunicazione alla DRE che deve essere effettuata da parte del
professionista che intende rilasciare i visti di conformità.
All’Agenzia delle Entrate
Direzione Regionale del …………
……………………………………
……………………………………
OGGETTO: Comunicazione di cui all’art. 21 del D.M. 31.5.1999 n. 164 per l’esercizio della facoltà di
rilasciare il visto di conformità.
Il/La sottoscritto/a______________________________ nato/a a ______________________ il___________
residente in ____________________ Via/Piazza ____________________ Codice fiscale_______________
Partita IVA_____________________ iscritto all’Ordine dei ____________________________________ di
_______________________n.____________, con studio in ____________________________, abilitato alla
trasmissione telematica delle dichiarazioni,
27
28
29
30
31
32
Art. 7-quinquies co. 1 del DL 30.9.2005 n. 203 convertito nella L. 2.12.2005 n. 248, che ha aggiunto la lett. f-bis) all’art. 1 co. 4 del
DLgs. 28.6.2005 n. 139, relativo all’attuazione della delega contenuta nella L. 24.2.2005 n. 34 per l’unificazione degli Albi dei
dottori commercialisti e dei ragionieri e periti commerciali, mediante la costituzione dell’Albo dei dottori commercialisti e degli
esperti contabili. Si segnala che la suddetta lett. f-bis) è stata inserita nel comma che disciplina le competenze degli iscritti alla
Sezione B dell’Albo unico (Esperti contabili), ma per il richiamo contenuto nel co. 3 lett. q) dello stesso art. 1 del DLgs. 139/2005,
la relativa competenza è automaticamente estesa anche agli iscritti nella Sezione A dell’Albo unico (Commercialisti).
Art. 3-bis co. 10 del DL 30.9.2005 n. 203 convertito nella L. 2.12.2005 n. 248, che ha inserito un nuovo comma all’art. 2 della L.
11.1.79 n. 12, disciplinante l’ordinamento della professione di consulente del lavoro.
Ai sensi dell’art. 35 co. 2 lett. b) del DLgs. 241/97.
Si vedano le circ. Agenzia delle Entrate 6.4.2006 n. 13 (§ 3.1), 23.3.2007 n. 17 (§ 3.1), 9.4.2008 n. 36 (§ 3.1) e 4.5.2009 n. 21 (§ 3.1.1).
Si veda il precedente § 1.
Si veda il precedente § 3.2.3.
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1738 Temi
COMUNICA
che intende esercitare, ai sensi dell’art. 21 del D.M. 31.5.1999 n. 164, la facoltà di rilasciare il visto di
conformità, previsto dall’art. 35 del D.Lgs 9.7.1997 n. 241;
ALLEGA
•
copia della polizza assicurativa di cui all’art. 22 del D.M. 164/99;
•
dichiarazione relativa all’insussistenza di provvedimenti di sospensione dall’Ordine professionale di
appartenenza;
•
dichiarazione relativa alla sussistenza dei requisiti di cui all’art. 8, comma 1, del D.M. 164/99
SI IMPEGNA
a comunicare eventuali future variazioni dei dati, degli elementi e degli atti di cui sopra, entro 30 giorni dalla
data in cui si verificano, nonché a produrre il rinnovo della polizza assicurativa (in caso di tacito rinnovo)
ovvero gli attestati delle quietanze (qualora il pagamento sia suddiviso in rate).
Luogo e data ________________
________________________________________
(Firma del professionista)
4 RILASCIO DEL VISTO DI CONFORMITÀ
T
Il visto di conformità attesta la corrispondenza dei dati della dichiarazione alle risultanze della relativa
documentazione e delle eventuali scritture contabili.
Il visto di conformità è l’attestazione dell’effettuazione di determinati controlli.
4.1
CONTROLLI CHE DEVONO ESSERE EFFETTUATI
Il rilascio del visto di conformità comporta33:
•
il riscontro della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze della relativa
documentazione e alle disposizioni che disciplinano gli oneri deducibili e detraibili, le detrazioni e i
crediti d’imposta e lo scomputo delle ritenute d’acconto;
•
la verifica della regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie ai fini delle imposte sui redditi e IVA;
•
la verifica della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili e di queste ultime alla relativa documentazione;
•
l’effettuazione di controlli finalizzati a evitare errori materiali e di calcolo nella determinazione degli
imponibili, delle imposte e delle ritenute, nonché nel riporto delle eccedenze risultanti dalle precedenti
dichiarazioni.
Il rilascio del visto di conformità presuppone, quindi, che nella dichiarazione elaborata34:
33
34
Si vedano l’art. 35 co. 1 lett. a) e 2 del DLgs. 241/97, l’art. 2 del DM 164/99 e la C.M. 17.6.99 n. 134/E.
Si vedano la C.M. 16.4.99 n. 87/E (§ 1.4 e 3.2), la C.M. 3.5.2000 n. 89/E (§ 1.5 e 3.2), le circ. Agenzia delle Entrate 23.3.2001 n. 31
(§ 3.3 e 3.4), 31.1.2002 n. 10 (§ 3.3 e 3.4), 13.2.2003 n. 10 (§ 3.3 e 3.4), 18.3.2004 n. 11 (§ 3.4 e 3.5), 1.4.2005 n. 12 (§ 3.4 e 3.5),
6.4.2006 n. 13 (§ 3.4 e 3.5), 23.3.2007 n. 17 (§ 3.4 e 3.5), 9.4.2008 n. 36 (§ 3.5) e 4.5.2009 n. 21 (§ 3.6). Le suddette circolari
riguardano il rilascio del visto di conformità sui modelli 730 (che, si ricorda, è un obbligo da parte del soggetto che elabora la
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Temi
•
l’ammontare delle ritenute di acconto indicate, anche a titolo di addizionali regionali e comunali all’IRPEF, corrisponda a quello delle relative certificazioni esibite;
•
l’ammontare dei redditi dichiarati corrisponda a quello esposto nelle certificazioni dei sostituti d’imposta; sono quindi esclusi dal controllo i redditi che non devono essere certificati;
•
le deduzioni dal reddito non superino i limiti previsti dalla legge e corrispondano alle risultanze della
documentazione esibita e intestata al contribuente o, se previsto dalla normativa, ai familiari a carico, e
siano state sostenute nel periodo d’imposta relativo alla dichiarazione;
•
le detrazioni d’imposta non eccedano le misure previste dalla legge e corrispondano ai dati risultanti
dalla dichiarazione stessa ovvero alle risultanze della relativa documentazione esibita;
•
i crediti d’imposta non eccedano le misure previste dalla legge e quelle spettanti sulla base dei dati
risultanti dalla stessa dichiarazione.
4.2
RILASCIO DEL VISTO DI CONFORMITÀ SULLE DICHIARAZIONI IVA
Con specifico riferimento alle dichiarazioni IVA, il rilascio del visto di conformità comporta quindi:
•
l’acquisizione dei registri IVA e dei relativi documenti contabili35;
•
la verifica della regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie ai fini IVA;
•
il riscontro della corrispondenza dei dati contenuti nelle scritture contabili ai fini IVA con i relativi
documenti contabili (es. fatture di acquisto e di vendita);
•
il riscontro della corrispondenza dei dati contenuti nella dichiarazione IVA con quelli delle relative
scritture contabili;
•
il controllo delle detrazioni;
•
il controllo del riporto delle eccedenze pregresse36.
Sulla base di quanto chiarito dall’Amministrazione finanziaria37, il rilascio del visto di conformità sulla dichiarazione annuale IVA non comporta, invece:
•
valutazioni di merito riguardo a spese o situazioni soggettive che incidono ai fini della determinazione
dell’IVA dovuta, ma il solo riscontro formale della loro corrispondenza in ordine all’ammontare rilevante;
•
controlli sulla regolarità dei versamenti.
Come osservato in dottrina, sarebbe comunque opportuna “una precisazione in merito agli adempimenti che
dovranno essere posti in essere all’atto pratico; posto, infatti, che si tratta di affermare l’esistenza formale del
credito, sarebbe auspicabile che venisse esplicitamente esclusa (come già risulta) qualsiasi responsabilità del
professionista in merito alla eventuale difformità di comportamento del cliente sull’applicazione delle regole
di detrazione (si pensi al caso delle autovetture, piuttosto che della telefonia mobile o delle spese di
rappresentanza), oltre che in merito all’individuazione dell’inerenza di determinate spese o, ancor peggio, ai
casi di fatture per operazioni inesistenti, circostanza di cui il professionista non può certo essere a conoscenza.
Tuttavia, anche limitando l’analisi alla conformità della dichiarazione annuale alle risultanze dei registri e a
quelle dei documenti (fatture di acquisto e di vendita), non appare chiaro se ci si debba spingere, ad esempio,
anche alla verifica della presenza/assenza di doppie registrazioni del medesimo documento (caso frequente
che può accadere nelle ipotesi di anticipazione del documento a mezzo fax)”38.
35
36
37
38
dichiarazione), ma i chiarimenti forniti devono ritenersi applicabili, in quanto compatibili, anche al rilascio del visto di conformità
sulla dichiarazione IVA.
Si vedano Ranocchi G.P., Valcarenghi G. “Occorre il controllo delle scritture e della dichiarazione”, Il Sole - 24 Ore, Norme e
Tributi, 5.10.2009, p. 1.
Come osservato da Pellegrino S., Valcarenghi G. “Compensazione dei crediti Iva dal 2010: profili problematici”, Il fisco, 40, 2009,
1, p. 6564, in relazione al corretto riporto del credito dalla precedente dichiarazione “sarebbe bene sapere se, in relazione a quel
credito, si debba solo verificare la presenza formale sul modello del precedente anno, oppure anche gli utilizzi in compensazione
indicati ed effettuati (magari ricorrendo alla consultazione del cassetto fiscale del contribuente)”.
Si vedano la C.M. 17.6.99 n. 134/E (§ 3.1 e 5) e, da ultimo, la circ. Agenzia delle Entrate 4.5.2009 n. 21 (§ 3.6.3).
Pellegrino S., Valcarenghi G. “Compensazione dei crediti Iva dal 2010: profili problematici”, Il fisco, 40, 2009, 1, p. 6564. Si veda
anche Bongi A. “Compensazioni Iva, 300 mila visti”, Italia Oggi, 7.11.2009, p. 19, dove, nel riportare le affermazioni effettuate da
un dirigente dell’Agenzia delle Entrate ad un convegno, si afferma che “il visto non consiste in un controllo puntuale nel merito di
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Utilizzo di controlli a campione
In considerazione delle dimensioni dei contribuenti che presentano la dichiarazione IVA e dell’ampiezza dei
controlli che devono essere svolti per il rilascio del relativo visto di conformità, che possono comportare la
verifica di una mole ingente di documentazione, deve ritenersi possibile, da un punto di vista operativo, procedere a controlli a campione39.
Sul punto appare comunque opportuna una conferma ufficiale40.
4.3
PREDISPOSIZIONE DELLE DICHIARAZIONI E TENUTA DELLE SCRITTURE CONTABILI
4.3.1
Professionisti
Ai fini del rilascio del visto di conformità, l’art. 23 del DM 164/99 stabilisce che le dichiarazioni e le scritture
contabili debbano essere state predisposte e tenute dal professionista.
Le dichiarazioni e le scritture contabili si intendono predisposte e tenute dal professionista anche quando sono
predisposte e tenute:
•
direttamente dallo stesso contribuente,
•
ovvero da una società di servizi di cui uno o più professionisti41 possiedano la maggioranza assoluta
del capitale sociale,
a condizione che tali attività siano effettuate sotto il diretto controllo e la responsabilità dello stesso professionista.
Al riguardo, in dottrina è stato posto il problema di chiarire se possano rientrare nelle suddette previsioni anche
altre fattispecie, frequenti nella pratica, in particolare42:
•
contribuente che, anziché elaborare in proprio la contabilità (a mezzo dipendenti), affidi tale compito a
un soggetto terzo (non iscritto ad Albi) munito di partita IVA e si faccia assistere, per la consulenza e la
elaborazione delle dichiarazioni, dal professionista di fiducia;
•
professionista che partecipi a un centro elaborazione dati, cui è affidata la mera elaborazione contabile, in misura inferiore a quella di maggioranza;
•
professionista che si avvalga di un centro elaborazione dati (cui non partecipa al capitale) per le mere
attività di registrazione.
Sulla base del tenore letterale della norma in esame, infatti, tali situazioni non potrebbero consentire al
professionista il rilascio del visto di conformità sulle dichiarazioni IVA, comportando, di fatto, un blocco della
possibilità di utilizzare in compensazione il relativo credito43.
Su tali aspetti appaiono quindi necessari chiarimenti ufficiali.
4.3.2
CAF-imprese
Ai fini del rilascio del visto di conformità, l’art. 12 del DM 164/99 stabilisce che le dichiarazioni e le scritture
contabili debbano essere state predisposte e tenute dal CAF-imprese44.
39
40
41
42
43
44
ogni singola operazione rilevante ai fini del credito Iva stesso ma in un controllo sulla effettiva corrispondenza del credito stesso
rispetto alla contabilità aziendale”.
Deve tenersi presente, infatti, che prima del DL 78/2009 il rilascio del visto di conformità sulle dichiarazioni IVA era sempre
facoltativo (e quindi scarsamente utilizzato), mentre l’unico caso di obbligo di rilascio del visto di conformità riguardava i modelli
730. Pertanto, anche a livello di prassi dell’Amministrazione finanziaria, i chiarimenti emanati successivamente alla C.M. 17.6.99
n. 134/E, in relazione ai controlli da effettuare per il rilascio del visto di conformità, hanno riguardato solo più i modelli 730, quindi
dichiarazioni relative a contribuenti senza obblighi contabili, in relazione ai quali non è configurabile un controllo a campione della
relativa documentazione.
In senso favorevole si vedano Pellegrino S., Valcarenghi G. “Compensazione dei crediti Iva dal 2010: profili problematici”, Il fisco,
40, 2009, 1, p. 6564, i quali affermano che “potrebbe essere utile affermare che sia legittimo il ricorso a quelle tecniche di campionamento che già si adottano per lo svolgimento dei doveri di revisione contabile”.
Cioè i soggetti che possono essere abilitati al rilascio del visto di conformità (si veda il precedente § 2).
Si vedano Pellegrino S., Valcarenghi G. “Compensazione dei crediti Iva dal 2010: profili problematici”, Il fisco, 40, 2009, 1, p. 6565.
Secondo i suddetti Autori, infatti, occorrerebbe dare la prevalenza alla ratio della disposizione in esame, che sarebbe da individuare
nel fatto che “il professionista che rilascia il visto debba semplicemente assumersi la responsabilità delle scritture contabili, non
potendo scaricare su terzi soggetti (non qualificati e garantiti, secondo quanto vuole intendere la disposizione qui in commento)
l’eventuale responsabilità per gli errori che dovessero avere determinato il rilascio di un visto di conformità infedele”.
L’obbligo della tenuta delle scritture contabili non riguarda comunque i CAF-dipendenti, in quanto tali Centri possono prestare
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Temi
Le dichiarazioni e le scritture contabili si intendono predisposte e tenute dal CAF-imprese anche quando sono
predisposte e tenute:
•
direttamente dallo stesso contribuente,
•
ovvero da una società di servizi c.d. “collegata”45,
a condizione che tali attività siano effettuate sotto il diretto controllo e la responsabilità del CAF stesso.
4.4
COMPILAZIONE DEL RIQUADRO DELLA DICHIARAZIONE
Il visto di conformità è apposto mediante la compilazione del riquadro “Visto di conformità” contenuto nel
frontespizio del modello di dichiarazione, attestante il rilascio del visto di conformità ai sensi dell’art. 35 del
DLgs. 241/9746.
Negli appositi spazi di tale riquadro, il professionista o il responsabile dell’assistenza fiscale del CAF deve:
•
indicare il proprio codice fiscale47;
•
apporre la propria firma.
5 CONTROLLI SULLE DICHIARAZIONI CON VISTO DI CONFORMITÀ
T
Per il controllo formale delle dichiarazioni con il visto di conformità sono definiti appositi criteri selettivi.
Come sottolineato dalla C.M. 17.6.99 n. 134/E (§ 5), il rilascio del visto di conformità “leggero”:
•
garantisce ai contribuenti assistiti il corretto assolvimento di taluni adempimenti tributari;
•
agevola l’Amministrazione finanziaria nella selezione delle posizioni da controllare e nell’esecuzione
dei controlli di propria competenza.
Infatti, come evidenziato dalla suddetta circolare, i controlli effettuati al fine del rilascio del visto di conformità
“leggero” corrispondono in buona parte con quelli previsti dagli artt. 36-bis48 e 36-ter49 del DPR 600/73 e
dall’art. 54-bis50 del DPR 633/72.
Pertanto, dai controlli automatici eseguiti dall’Amministrazione finanziaria ai sensi dei citati articoli dovrebbero emergere unicamente eventuali irregolarità o discordanze in ordine alla congruità e alla tempestività dei
versamenti dovuti, il cui controllo non rientra fra quelli necessari per il rilascio del visto51.
5.1
CRITERI SELETTIVI DI CONTROLLO
L’art. 26 co. 1 del DM 164/99 stabilisce che, per il controllo formale delle dichiarazioni, ai sensi dell’art.
36-ter del DPR 600/73, sono definiti appositi criteri selettivi finalizzati a verificare la correttezza del visto di
conformità rilasciato52.
45
46
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48
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50
51
52
assistenza fiscale solo a contribuenti che non sono soggetti ad obblighi contabili (es. dipendenti, pensionati e titolari di redditi assimilati al lavoro dipendente).
Il cui capitale sociale sia posseduto a maggioranza assoluta dalle associazioni o dalle organizzazioni che hanno costituito il CAF o
dalle organizzazioni territoriali di quelle che hanno costituito il CAF, ovvero sia posseduto interamente dagli associati alle predette
associazioni e organizzazioni (art. 11 co. 1 del DM 164/99).
In relazione al costo che il contribuente deve sostenere per avere il visto di conformità sulla dichiarazione IVA e alla mancanza di
una precisa voce nell’ambito delle tariffe professionali vigenti, si vedano Criscione A. “Incognita costi sulle compensazioni”, Il Sole
- 24 Ore, 5.7.2009, p. 17 e Ranocchi G.P., Valcarenghi G. “Occorre il controllo delle scritture e della dichiarazione”, Il Sole - 24
Ore, Norme e Tributi, 5.10.2009, p. 1.
In caso di assistenza fiscale prestata dal CAF, deve essere indicato anche il codice fiscale di quest’ultimo.
Rubricato “Liquidazioni delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni”.
Rubricato “Controllo formale delle dichiarazioni”.
Rubricato “Liquidazione dell’imposta dovuta in base alle dichiarazioni”.
Si veda il precedente § 4.2.
Come osservato da Ranocchi G.P., Valcarenghi G. “La rivincita del visto leggero”, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, 5.10.2009, p.
1, prima dell’obbligo introdotto dall’art. 10 del DL 78/2009, il visto di conformità “non ha riscosso grande successo sul campo, alla
luce della sperequazione sostanziale tra benefici e oneri (leggasi responsabilità e costo) per l’apposizione della «certificazione»”.
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1741
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5.2
COMUNICAZIONE AL PROFESSIONISTA
In caso di controllo o di richiesta di documenti e di chiarimenti al contribuente, sarà contestualmente informato anche il professionista o il responsabile dell’assistenza fiscale del CAF che ha rilasciato il visto di conformità (art. 26 co. 3 del DM 164/99).
La C.M. 17.6.99 n. 134/E (§ 5) stabilisce che la comunicazione al professionista può avvenire anche telematicamente e che tale informazione consentirà al soggetto che ha rilasciato il visto di assistere il contribuente nei rapporti con l’Amministrazione finanziaria e di conoscere l’avvio di un’attività istruttoria dalla
quale potrebbe scaturire la constatazione di violazioni allo stesso imputabili.
6
VIGILANZA DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA
T
L’Agenzia delle Entrate vigila sul corretto svolgimento dell’attività di rilascio dei visti di conformità sulle
dichiarazioni.
L’art. 25 del DM 164/99 disciplina lo svolgimento dell’attività di vigilanza da parte dell’Amministrazione
finanziaria nei confronti dei professionisti che rilasciano i visti di conformità.
I competenti uffici dell’Agenzia delle Entrate possono chiedere ai professionisti tutti gli atti e i documenti
necessari per verificare il corretto svolgimento dell’attività di assistenza fiscale.
I professionisti, in luogo della consegna della documentazione, possono chiedere che l’esame della stessa sia
effettuato presso di loro, ovvero presso le sedi delle società di servizi di cui gli stessi professionisti eventualmente si avvalgano.
Se, a seguito dell’attività di controllo, il competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate riscontra delle violazioni, viene redatto processo verbale di constatazione da notificare al professionista.
Nel processo verbale sono indicate le irregolarità riscontrate e viene assegnato un termine non superiore a 90
giorni entro il quale il professionista deve:
•
eliminare le suddette irregolarità, dandone comunicazione all’ufficio stesso;
•
ovvero produrre le proprie osservazioni.
Decorso inutilmente tale termine, l’ufficio, ove non ritenga soddisfacenti le osservazioni eventualmente prodotte dal professionista, ovvero non abbia ricevuto la documentazione dalla quale risulti che il professionista si
è adeguato a quanto prescritto, ordina al professionista stesso di eliminare le irregolarità riscontrate nel processo
verbale, entro 30 giorni.
Decorso l’ulteriore termine di 30 giorni senza che il professionista si sia adeguato, l’ufficio invia la documentazione relativa alle suddette irregolarità ai soggetti competenti per l’irrogazione delle previste sanzioni53.
Sospensione cautelare dell’attività
Nel caso di irregolarità che presentino aspetti di particolare gravità può essere disposta la sospensione cautelare dell’attività di assistenza fiscale.
7
SANZIONI
T
7.1
Il rilascio del visto di conformità infedele è punito con una sanzione amministrativa pecuniaria.
L’irrogazione delle sanzioni è comunicata all’Ordine di appartenenza del professionista, per l’eventuale
adozione di ulteriori provvedimenti di carattere disciplinare.
Le violazioni commesse possono essere oggetto di ravvedimento operoso.
SANZIONI PER IL RILASCIO DEL VISTO DI CONFORMITÀ INFEDELE
Ai sensi dell’art. 39 co. 1 lett. a) del DLgs. 241/9754, salvo che il fatto costituisca reato e ferma restando
l’irrogazione delle sanzioni per le violazioni di norme tributarie, ai soggetti che rilasciano il visto di conformità
“leggero” infedele si applica la sanzione amministrativa da 258,00 a 2.582,00 euro.
53
54
Si veda il successivo § 7.2.
Come modificato dall’art. 1 co. 33 lett. a) della L. 27.12.2006 n. 296 (Finanziaria 2007).
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7.1.1
Estensione del regime delle sanzioni amministrative tributarie
Per effetto del co. 1-bis dell’art. 39 del DLgs. 241/9755, alle suddette violazioni si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni del DLgs. 18.12.97 n. 472, contenente le disposizioni generali in materia di sanzioni
amministrative tributarie.
In precedenza, infatti, alla sanzione amministrativa per la violazione in esame era stata negata la natura
tributaria56, con la conseguenza che:
•
non potevano essere applicati i principi del citato DLgs. 18.12.97 n. 472, in particolare:
− il ravvedimento operoso di cui all’art. 13;
− la definizione agevolata di cui all’art. 16;
•
erano invece applicabili i principi in materia di sanzioni amministrative di cui alla L. 24.11.81 n. 689,
ad esempio:
− il cumulo giuridico di cui all’art. 8, consistente nell’irrogazione della sanzione stabilita per la
violazione più grave, aumentata fino al triplo;
− l’oblazione ai sensi dell’art. 16, consistente nel versamento, entro 60 giorni dalla notifica del
verbale di accertamento, di una sanzione ridotta pari ad un terzo del massimo della sanzione prevista, ovvero, se più favorevole, al doppio del minimo, oltre alle spese del procedimento.
7.1.2
Condizioni di punibilità
L’art. 39 co. 1 lett. a) del DLgs. 241/97 stabilisce che la violazione di rilascio di visto di conformità infedele è
punibile in caso di:
•
liquidazione delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni, di
cui all’art. 36-bis del DPR 600/73;
•
controllo ai sensi degli artt. 36-ter e seguenti dello stesso DPR 600/73;
•
liquidazione dell’imposta dovuta in base alle dichiarazioni e di controllo di cui agli artt. 54 e seguenti
del DPR 633/72.
Pertanto, come chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 27.9.2007 n. 52 (§ 2), in caso di infedeltà del visto di
conformità il professionista o il responsabile del CAF sono punibili soltanto se:
•
dalle attività di liquidazione, controllo formale o sostanziale delle dichiarazioni, per le quali sono stati
rilasciati il visto, emergano somme dovute a carico del contribuente dichiarante;
•
vi sia altresì discordanza tra quanto attestato tramite il rilascio del visto di conformità e i dati emersi a
seguito della liquidazione o del controllo, in quanto i controlli necessari al rilascio del visto di
conformità non “coprono” tutti i casi che possono dar luogo a rettifiche della dichiarazione a carico del
contribuente.
Tuttavia, come precisato dalla circ. Agenzia delle Entrate 19.2.2008 n. 11 (§ 14.1), la punibilità è esclusa nel
caso in cui:
•
il contribuente provveda a presentare una dichiarazione integrativa o correttiva, ai sensi dell’art. 2
co. 8 o 8-bis del DPR 322/98, rispetto a quella per la quale fu rilasciato il visto di conformità in maniera
infedele;
•
con tale dichiarazione vengano eliminate le cause che hanno determinato l’infedeltà del visto.
Inoltre, la norma stabilisce che la violazione in esame è punibile solo a condizione che non trovi applicazione
l’art. 12-bis del DPR 602/73, in materia di esclusione dall’iscrizione a ruolo per gli importi inferiori ad un
determinato ammontare.
L’art. 12-bis del DPR 602/73, infatti, stabilisce che non si procede all’iscrizione a ruolo per somme inferiori a:
55
56
•
10,33 euro;
•
ovvero al diverso importo previsto con apposito regolamento.
Inserito dall’art. 1 co. 33 lett. c) della L. 27.12.2006 n. 296 (Finanziaria 2007).
Si vedano la circ. Agenzia delle Entrate 4.4.2001 n. 37 (§ 2), la circ. Agenzia delle Entrate 21.3.2002 n. 25 (§ 3) e la ris. Agenzia
delle Entrate 8.8.2003 n. 173.
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1743
1744 Temi
Attualmente, per i crediti relativi ai tributi erariali, comprensivi o costituiti solo da sanzioni amministrative e
interessi, l’art. 1 del DPR 16.4.99 n. 129 ha stabilito il predetto importo limite in 16,53 euro per ciascun credito,
con riferimento ad ogni periodo d’imposta57.
In definitiva, “qualora dalle attività di liquidazione e controllo delle dichiarazioni emerga un maggior debito
a carico del dichiarante, la sanzione può essere applicata soltanto se il debito superi il limite di 16,53 euro e
sia conseguenza di quelle irregolarità che avrebbero dovuto essere rilevate attraverso i controlli necessari al
rilascio del visto”58.
7.1.3
Violazioni ripetute o particolarmente gravi
L’art. 39 co. 1 lett. a) del DLgs. 241/97 stabilisce inoltre che:
•
in caso di ripetute violazioni, ovvero di violazioni particolarmente gravi, è disposta, a carico del
professionista o del responsabile del Centro di assistenza fiscale, la sospensione dalla facoltà di rilasciare il visto di conformità, per un periodo da uno a tre anni; si considera violazione particolarmente
grave il mancato pagamento della suddetta sanzione amministrativa;
•
in caso di ripetute violazioni commesse successivamente al periodo di sospensione, è disposta l’inibizione dalla facoltà di rilasciare il visto di conformità.
7.1.4
Pluralità di violazioni
Qualora, nei confronti del medesimo soggetto, vengano riscontrate più violazioni degli obblighi relativi al
rilascio del visto di conformità, la circ. Agenzia delle Entrate 27.9.2007 n. 52 (§ 4.2) ha chiarito che:
•
le violazioni daranno luogo all’applicazione di sanzioni distinte per ciascuna di esse;
•
ferma restando l’applicabilità, al ricorrere dei presupposti, delle disposizioni contenute nell’art. 12 co. 2
del DLgs. 472/97, qualora si possa configurare, rispetto alle violazioni commesse, il vincolo della progressione.
Il suddetto co. 2, infatti, stabilisce che è punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più
grave, aumentata da un quarto al doppio, “chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro
progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione
anche periodica del tributo”.
Come chiarito dalla C.M. 10.7.98 n. 180/E (§ 13), “per la norma, quindi, ciò che rileva è la commissione di
violazioni che, in forza del loro legame strutturale, ovvero in ragione della loro connessione funzionale ed
oggettiva, sono riunibili in ragione della loro progressione da comportamento prodromico ad evasione”.
Al riguardo, è stato ulteriormente chiarito che:
•
“il richiesto legame strutturale ovvero la connessione funzionale ed oggettiva tra le violazioni non
possano ricorrere nel caso di più visti di conformità rilasciati in maniera infedele relativamente alle
dichiarazioni presentata da differenti contribuenti”59;
•
il vincolo della progressione può quindi configurarsi solo rispetto a violazioni riferibili al medesimo
contribuente60.
7.1.5
Responsabilità solidale del Centro di assistenza fiscale
Per effetto del citato co. 1-bis dell’art. 39 del DLgs. 241/97, il Centro di assistenza fiscale per il quale abbia
operato il trasgressore è obbligato solidalmente con il trasgressore stesso al pagamento di una somma pari
alla sanzione irrogata.
Al riguardo, la circ. Agenzia delle Entrate 27.9.2007 n. 52 (§ 5) ha chiarito che:
•
il soggetto cui applicare la sanzione per visto di conformità infedele è esclusivamente il responsabile
dell’assistenza fiscale del CAF, il quale risponderà delle violazioni commesse in solido con il CAF
stesso;
•
per tale responsabilità solidale operano le regole previste dal combinato disposto degli artt. 5 e 11 del
DLgs. 472/97.
57
Si veda la circ. Agenzia delle Entrate 27.9.2007 n. 52 (§ 2).
Circ. Agenzia delle Entrate 27.9.2007 n. 52 (§ 2).
59
Circ. Agenzia delle Entrate 19.2.2008 n. 11 (§ 6.2).
60
Si vedano le circ. Agenzia delle Entrate 27.9.2007 n. 52 (§ 4.2) e 19.2.2008 n. 11 (§ 6.2).
58
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Temi
7.1.6
Ravvedimento operoso
Ai fini dell’applicabilità alla violazione di rilascio di visto di conformità infedele dell’istituto del ravvedimento operoso di cui all’art. 13 del DLgs. 472/97, la circ. Agenzia delle Entrate 27.9.2007 n. 52 (§ 4.1.2) ha
chiarito che:
•
il ravvedimento deve avvenire entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa
all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione;
•
occorre inviare all’Agenzia delle Entrate, entro il suddetto termine, una comunicazione in cui devono
essere indicati:
− i dati identificativi del contribuente;
− il tipo e il numero di protocollo telematico della dichiarazione;
− i motivi per i quali l’autore della violazione (professionista o responsabile dell’assistenza fiscale del
CAF) intende ravvedersi61;
•
deve essere versata la sanzione prevista per ogni singola violazione, ridotta ad un decimo del minimo62,
quindi una sanzione di 25,80 euro per ogni visto infedele rilasciato.
Per il versamento della suddetta sanzione ridotta con il modello F24, la ris. Agenzia delle Entrate 21.11.2007
n. 338:
•
ha istituito il codice tributo “8925”;
•
ha stabilito che tale codice tributo deve essere esposto nella sezione “Erario”:
− esclusivamente in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati”;
− con l’indicazione, quale “anno di riferimento”, dell’anno in cui si realizza la violazione, espresso
nel formato “AAAA”.
Ravvedimento operoso del contribuente
Poiché gli errori e le omissioni in esame possono rilevare anche a carico del contribuente, in sede di
liquidazione automatica, controllo formale e controllo sostanziale della dichiarazione, la circolare in esame ha
precisato che anche quest’ultimo, informato dall’autore della violazione della propria volontà di ravvedersi,
potrà sanare le irregolarità e le omissioni che hanno inciso sulla determinazione dell’imponibile o sulla
liquidazione del tributo, entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del
quale è stata commessa la violazione.
Le modalità con cui informare il contribuente dell’errore riscontrato sono rimesse alla libera iniziativa delle
parti63.
7.1.7
Contestazione e irrogazione delle sanzioni
Per effetto del co. 2 dell’art. 39 del DLgs. 241/9764, le suddette violazioni sono contestate e le relative sanzioni
sono irrogate dalla Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate competente in ragione del domicilio
fiscale del trasgressore, anche sulla base delle segnalazioni inviate dagli uffici locali della medesima Agenzia.
Al riguardo, è stato chiarito che:
•
61
62
63
64
65
in caso di variazione del domicilio fiscale del trasgressore in corso d’anno, ai fini dell’individuazione
della Direzione regionale competente alla contestazione ed alla successiva irrogazione della sanzione,
occorre fare riferimento al domicilio fiscale del trasgressore al momento di commissione della violazione65;
Le modalità di presentazione di tale comunicazione non sono state precisate; analogamente a quanto era stato chiarito dalla C.M.
25.1.99 n. 23/E (cap. III, § 2.6.1) in relazione al ravvedimento operoso per la mancata sottoscrizione della dichiarazione da parte del
membro dell’organo di controllo contabile, dovrebbe trattarsi di una comunicazione in carta libera, da inviare al competente ufficio
dell’Agenzia delle Entrate.
Art. 13 co. 1 lett. b) del DLgs. 472/97, come modificato dall’art. 16 co. 5 lett. b) del DL 29.11.2008 n. 185, convertito nella L.
28.1.2009 n. 2.
Circ. Agenzia delle Entrate 19.2.2008 n. 11 (§ 14.2).
Come sostituito dall’art. 1 co. 33 lett. d) della L. 27.12.2006 n. 296 (Finanziaria 2007).
Circ. Agenzia delle Entrate 27.9.2007 n. 52 (§ 6).
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1745
1746 Temi
•
7.1.8
nel caso di soggetti che esercitano attività in sedi distaccate, la constatazione delle violazioni può
essere effettuata dagli uffici audit esterno della Direzione regionale nel cui territorio è situata la sede
secondaria, ferma restando la necessità di inviare il relativo verbale alla Direzione regionale competente
per la contestazione e l’irrogazione delle sanzioni66.
Integrazione o modifica dell’atto di contestazione
L’atto di contestazione è unico per ciascun anno solare di riferimento e, fino al compimento dei termini di
decadenza, può essere integrato o modificato dalla medesima Direzione Regionale.
Al riguardo, la circ. Agenzia delle Entrate 27.9.2007 n. 52 (§ 6) ha chiarito che:
•
il carattere dell’“unicità” va interpretato come contestualità, in un unico atto, della contestazione delle
violazioni di cui agli artt. 7-bis e 39 co. 1 e 3 del DLgs. 241/9767 commesse da un medesimo soggetto
nello stesso periodo, sicché in un unico atto possono confluire, ai fini della contestazione, violazioni
eterogenee quanto a comportamento illecito e trattamento sanzionatorio;
•
ferma restando la suddetta contestualità in un unico atto della contestazione di tutte le violazioni
commesse in un determinato anno di riferimento, in presenza di nuovi o ulteriori elementi, di cui la
Direzione regionale venga a conoscenza successivamente all’emanazione dell’atto di contestazione, si
potrà procedere all’emanazione di un nuovo atto che integrerà o modificherà il precedente senza
sostituirsi ad esso;
•
anche tale successivo atto di integrazione dovrà essere “unico” nel senso sopra indicato, ossia dovrà
contenere la contestazione di tutte le suddette violazioni di cui la Direzione regionale sia successivamente venuta a conoscenza;
•
in sede di integrazione o modifica si terrà ovviamente conto degli effetti derivanti dal riconoscimento
del cumulo giuridico o dalla progressione68.
La successiva circ. Agenzia delle Entrate 19.2.2008 n. 11 ha invece chiarito che:
•
nelle ipotesi di violazioni commesse in più anni solari, occorre contestare tali violazioni con tanti atti
quanti sono gli anni solari nei quali sono state commesse (§ 8.1);
•
resta rimesso alla valutazione dell’organo procedente attendere l’esito dell’attività di controllo a carico
dei contribuenti prima di provvedere alla contestazione della violazione, onde evitare il moltiplicarsi
degli atti di contestazione (§ 8.2);
•
in caso di violazioni per il rilascio del visto di conformità in maniera infedele e di violazioni per il
tardivo od omesso invio telematico delle dichiarazioni, commesse nello stesso anno solare, occorrerà
notificare:
− un atto di contestazione per tutte le violazioni di tardivo od omesso invio telematico delle dichia-
razioni, solo al CAF;
− un atto di contestazione per tutte le violazioni di infedele rilascio del visto di conformità, al respon-
sabile dell’assistenza fiscale e al CAF in qualità di responsabile in solido (§ 8.3);
•
nell’atto di integrazione o modifica è possibile richiamare le violazioni già contestate o rinviare semplicemente al precedente atto di contestazione (§ 9.2);
•
a fronte di diverse violazioni contestate è possibile definire talune fattispecie69 e presentare ricorso per
altre (§ 9.1);
•
qualora il soggetto intenda definire solo alcune violazioni dovrà individuare nell’atto di contestazione
l’importo delle relative sanzioni e provvedere al loro versamento in misura ridotta entro il termine
per la presentazione del ricorso (§ 9.3).
66
Circ. Agenzia delle Entrate 19.2.2008 n. 11 (§ 2.2).
Si tratta quindi delle violazioni in materia di trasmissione telematica delle dichiarazioni da parte degli intermediari (art. 7-bis), di
rilascio infedele del visto di conformità, dell’asseverazione per gli studi di settore e della certificazione tributaria (art. 39 co. 1),
nonché in materia di obblighi di assistenza fiscale da parte dei sostituti d’imposta (art. 39 co. 3).
68
Ai sensi dell’art. 12 del DLgs. 472/97.
69
Ai sensi dell’art. 16 del DLgs. 472/97.
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Versamento della sanzione irrogata
Per il versamento, tramite il modello F24, della sanzione relativa al rilascio di visto di conformità infedele,
derivante da atti di contestazione e irrogazione a seguito di attività di controllo, la ris. Agenzia delle Entrate
3.12.2007 n. 351:
•
ha istituito il codice tributo “9589”;
•
ha stabilito che tale codice tributo deve essere esposto nella sezione “Erario”:
− esclusivamente in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati”;
− indicando, negli appositi campi, il codice atto ed il codice ufficio della Direzione Regionale che ha
emesso l’atto, riportati nel provvedimento notificato;
− con l’indicazione, quale “anno di riferimento”, dell’anno di irrogazione della sanzione, espresso nel
formato “AAAA”.
7.1.9
Comunicazione agli Ordini professionali dei provvedimenti di irrogazione delle sanzioni
I provvedimenti di irrogazione delle sanzioni sono trasmessi agli Ordini professionali di appartenenza dei
soggetti che hanno commesso la violazione, per l’eventuale adozione di ulteriori provvedimenti di natura
disciplinare70.
7.1.10
Contenzioso avverso il provvedimento di irrogazione delle sanzioni
I provvedimenti di irrogazione delle sanzioni sono impugnabili presso le competenti Commissioni tributarie71.
7.1.11
Revoca dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività di assistenza fiscale da parte dei CAF
L’art. 39 co. 4 del DLgs. 241/97 prevede la revoca dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività di assistenza
fiscale da parte dei CAF, quando:
•
sono commesse gravi e ripetute violazioni di norme tributarie e delle disposizioni di cui agli artt. 34 e
35 dello stesso DLgs., tra cui quindi quelle riguardanti il rilascio dei visti di conformità;
•
gli elementi forniti all’Amministrazione finanziaria risultano falsi o incompleti rispetto alla documentazione fornita dal contribuente.
Nei casi di particolare gravità è disposta la sospensione cautelare.
La circ. Agenzia delle Entrate 19.2.2008 n. 11 (§ 15.1) ha chiarito che la revoca dell’autorizzazione all’esercizio
dell’attività di assistenza fiscale, in quanto sanzione accessoria, può essere eseguita soltanto quando il provvedimento di irrogazione è divenuto definitivo72.
7.1.12
Violazioni già contestate alla data dell’1.1.2007
In via transitoria, in relazione alle violazioni già contestate alla data dell’1.1.200773, l’art. 1 co. 34 della citata
L. 296/2006 stabilisce che non si dà luogo alla restituzione di quanto eventualmente pagato.
La circ. Agenzia delle Entrate 27.9.2007 n. 52 (§ 7) ha chiarito che se, alla data dell’1.1.2007, la violazione è
stata già contestata, anche se non è divenuta definitiva, ed il contribuente ha pagato, anche soltanto in parte, la
sanzione:
•
non ha diritto ad avere il rimborso di quanto versato;
•
anche se il trattamento sanzionatorio, applicabile alla violazione commessa in base alle nuove disposizioni, risulti più favorevole.
70
Si vedano l’art. 39 co. 2 ultimo periodo del DLgs. 241/97 e la circ. Agenzia delle Entrate 27.9.2007 n. 52 (§ 6).
Per effetto dell’art. 12 co. 2 della L. 28.12.2001 n. 448 (Finanziaria 2002), che ha sostituito l’art. 2 del DLgs. 31.12.92 n. 546, la
giurisdizione delle Commissioni tributarie sussiste dall’1.1.2002, anche se alla sanzione amministrativa in esame non era riconosciuta
natura tributaria (si veda la circ. Agenzia delle Entrate 21.3.2002 n. 25). Tale norma, infatti, ha esteso l’ambito della giurisdizione delle
Commissioni tributarie a tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie, ivi comprese quelle in materia di
sanzioni “comunque irrogate da uffici finanziari”.
72
In virtù del principio generale sancito dall’art. 19 co. 7 del DLgs. 472/97.
73
Data di entrata in vigore della L. 27.12.2006 n. 296 (Finanziaria 2007), che ha modificato l’art. 39 del DLgs. 241/97.
71
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agg. 11/2009 scheda n. 560.05
1747
1748 Temi
7.2
SANZIONI PER MANCATO ADEGUAMENTO DEL PROFESSIONISTA A SEGUITO DI CONTROLLI
Ai sensi dell’art. 25 co. 3 del DM 164/99, se il professionista abilitato alla trasmissione telematica delle
dichiarazioni, che sia stato oggetto di controllo dell’attività svolta, ha fatto decorrere l’ulteriore termine di 30
giorni senza adeguarsi a quanto previsto dal verbale di constatazione di violazioni74, l’ufficio competente alla
vigilanza invia la documentazione relativa alle suddette irregolarità:
74
•
all’ufficio competente ai fini della revoca dell’abilitazione alla trasmissione delle dichiarazioni in via
telematica;
•
all’Ordine professionale per l’eventuale adozione di ulteriori provvedimenti.
Si veda il precedente § 6.
agg. 11/2009 scheda n. 560.05
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