FORMAZIONE TELEMATICA
Abuso del diritto: casi ricorrenti e orientamenti di
giurisprudenza civile e tributaria
5 dicembre 2012
L’abuso del diritto nelle operazioni societarie
a cura dell’Avv. Paolo Stizza, in collaborazione con Giuseppe
Corasaniti, Professore Associato di Diritto tributario nell’Università
degli Studi di Brescia
Abuso del diritto: fonte del “principio”
• Matrice comunitaria della nozione di abuso del diritto
(Generalklausel o General anti avoidance rule, Corte di giustizia
UE, sent. 21 febbraio 2006, C-225/02) comporta:
- Obbligo di applicazione d’ufficio per il giudice nazionale anche al
di fuori di deduzioni o allegazioni di parte (Cass, sez V, 17
ottobre 2008, n. 25374).
• Matrice Costituzionale: articolo 53 Costituzione:
- Contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo
distorto, anche se non contrastante con alcuna disposizione, di
strumenti giuridici idonei a ottenere un indebito vantaggio
fiscale (Cass, SS.UU sent. 23 dicembre 2008, nn. 30055, 30056 e
30057).
Rapporto tra abuso del diritto (giustizia) e
clausola antielusiva (certezza)
Corte di Cassazione, sent. 16 febbraio 2012, n. 2193
Articolo 37-bis DPR n. 600/1973 riconosce:
Potere all’Amministrazione finanziaria di superare la forma
giuridica attribuita dai contribuenti a determinati atti o
combinazioni di atti per recuperare ad imposizione il
risparmio di imposta conseguito
(COINCIDENZA CON ABUSO DEL DIRITTO)
ma
Pone dei limiti a tale potere individuando la fattispecie
costitutiva (comma 1), gli atti rilevanti (comma 3) e la
procedura attraverso la quale l’operazione deve essere
compiuta
(DIFFERENZA DALL’ABUSO DEL DIRITTO)
Rapporto tra abuso del diritto (giustizia) e
clausola antielusiva (certezza)
In presenza di una clausola antielusiva l’abuso del diritto rientra nell’art.
37-bis DPR n. 600/1973
Altrimenti
L’applicazione della clausola antielusiva/abusiva senza limiti attribuisce
un’eccessiva discrezionalità dell’Amministrazione finanziaria e NON
può svolgere la funzione di limite rispetto alle pianificazioni tributarie
LESIONE
- Principio di legalità (art. 23 Cost)
- Principio del buon andamento e imparzialità PA (art. 97 Cost)
- Principio buona fede e certezza del diritto
CRITICA
alla sentenza della Corte di Cassazione 16 febbraio 2012, n. 2193 ove si è
affermata l’applicabilità dell’abuso del diritto rispetto a fattispecie
non contemplata all’epoca dei fatti nell’art. 37-bis, DPR n. 600/1973
Articoli 41, 23 e 53 Costituzione. La Libertà di iniziativa economica tra
legalità, capacità contributiva e abuso del diritto
1.
2.
Articolo 41 Cost.
L'iniziativa economica privata è libera.
Non può svolgersi in contrasto con l'utilità sociale(…)
Art. 23 Cost. (comma 1).
Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge
Art. 53 (comma 1) Cost.
Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva
Norma tributaria
Assume a fattispecie (non può esistere tassazione senza disposizione di legge) rilevante
(secondo il principio di capacità contributiva) un’attività negoziale privata che deve
essere valutata alla luce dell’utilità sociale
Meritevolezza dell’interesse privato perseguito deve essere valutata in concreto e in modo
specifico: non ogni risparmio fiscale è contrastante con l’utilità sociale.
Necessario verificare alterazione effettiva delle regole tributarie in presenza di ratio priva di
valide ragioni economiche.
Rischio di “abusare” di uno strumento di valutazione eccessivamente discrezionale
Contrasto all’abuso, libertà di iniziativa economica e rispetto dell’utilità
sociale: composizione degli interessi e onere probatorio
Sentenza Cass. 22 settembre 2010, n. 20030
In materia tributaria integra comportamento abusivo l’operazione
economica che, tenuto conto della volontà delle parti implicate, del
contesto fattuale e giuridico, presenti quale elemento predominante
e assorbente della transazione lo scopo di ottenere vantaggi fiscali.
Il divieto di comportamenti abusivi non opera nel caso in cui le
operazioni poste in essere possano spiegarsi altrimenti rispetto al
mero conseguimento del risparmio di imposta.
La prova sia del disegno elusivo sia delle modalità di manipolazione e
alterazione degli schemi negoziali classici considerati come
irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per
pervenire a quel risultato fiscale incombe sull’AF, mentre incombe
sul contribuente allegare l’esistenza di ragioni economiche
alternative o concorrenti di reale spessore che giustifichino tali
operazioni
Omesso contraddittorio sull’abuso del diritto rilevato d’ufficio
Corte di Cassazione, sent. 19 ottobre 2012, n. 17949
La diretta derivazione comunitaria, quanto ai tributi armonizzati, e,
comunque, costituzionale (art. 53), per quelli non armonizzati, del
principio dell’abuso del diritto comporta la sua applicazione d’ufficio da
parte del giudice tributario, a prescindere da qualsiasi richiamo da
parte dell’amministrazione, sulla base dei fatti acquisiti al processo.
In particolare
Articolo 101, comma 2, c.p.c., aggiunto dal comma 13, art. 45 l. 18
giugno 2009, n. 69
Se ritiene di porre a fondamento della decisione una questione rilevata
d’ufficio, il giudice riserva la decisione, assegnando alle parti, a pena di
nullità, un termine, non inferiore a venti e non superiore a quaranta
giorni dalla comunicazione, per il deposito in cancelleria di memorie
contenenti osservazioni sulla medesima questione
Decisione della Corte: nullità della sentenza per omessa indicazione da
parte del giudice di una questione di fatto, ovvero mista di fatto e
diritto, rilevata d’ufficio, sulla quale si fondi la decisione, comporta la
nullità della sentenza (cd. Terza via o «a sorpresa»)
Abuso del diritto, dividend stripping e dividend washing
Questione posta dalle operazioni di dividend stripping e dividend
washing: legittimità dell’impiego di uno strumento negoziale
unicamente utilizzato per ottenere un risparmio fiscale in assenza di
una norma che ne vieti l’utilizzo strumentale
Cass, SS.UU 23 dicembre 2008, n. 30057.
Dividend stripping
Contestazione a società residente di simulazione di contratto concluso
tra la stessa e una società non residente, priva di stabile
organizzazione in Italia.
La cessione alla società italiana dell’usufrutto delle azioni di controllo di
un’altra società residente in Italia a fronte del pagamento anticipato
a titolo di corrispettivo di una somma pari al totale dei dividendi che
presuntivamente la società italiana avrebbe distribuito nel periodo.
Contestazione ex art. 37, comma 3, D.P.R. n. 600/1973 della
simulazione del contratto e recupero ad imposizione della
detrazione della quota di ammortamento del costo di acquisto
dell’usufrutto sostenuto dalla società italiana unitamente al credito
di imposta per i dividendi incassati.
Abuso del diritto, dividend stripping e dividend washing
Cass, SS.UU 23 dicembre 2008, nn. 30055 e 30056
Dividend washing
L’Ufficio ha disconosciuto, ex artt. 6, comma 2 TUIR e 37, comma 3, DPR
n. 600/1973 come fiscalmente deducibili le minusvalenze realizzate
a seguito di operazioni di acquisto e rivendita di titoli, dopo la
riscossione dei dividendi, realizzate con una società di gestione di
fondi comuni di investimento.
Secondo l’Ufficio, tali operazioni erano state poste in essere “a soli fini
di elusione fiscale”
Sale and lease back, elusione e (assenza di ) vantaggi fiscali
Definizione: acquisto di beni strumentali di altre società industriali del gruppo
mediante finanziamento e affidamenti bancari che viene effettuato da altre
società appartenenti al medesimo gruppo le quali contestualmente
retrocedono in leasing i medesimi beni alle medesime società operative.
Operazione dal punto di vista reddituale neutra: alla deduzione dei canoni di
leasing da parte della società utilizzatrice corrispondono ricavi tassabili per
un importo analogo nei confronti della società concedente.
Quote di ammortamento deducibili in relazione al costo di acquisto dei beni
trovano contropartita nell’emersione di una plusvalenza in capo alla
società cedente.
Sentenza Cassazione 8 aprile 2009 n. 8481
L’abuso del diritto realizzato attraverso l’operazione infrasocietaria di lease
back si è manifestato sia nella detrazione dei canoni di locazione finanziaria
da parte della società di gruppo locataria sia nel rinnovato e, perciò
duplice, ammortamento, da parte della società di gruppo locatrice, dei beni
oggetto di leasing, senza che, data l’appartenenza di entrambe le società al
medesimo gruppo si sia realizzato quell’effetto economico che è proprio
caratterizzante della locazione finanziaria e che è costituito da una
maggiore disponibilità di denaro”
Rapporti infrasocietari: elusione latente da verificare alla luce del programma
imprenditoriale “globale” seppur riferito a differenti società del gruppo
Sale and lease back, elusione e (assenza di ) vantaggi fiscali
Commissione tributaria regionale Lombardia sent. 14
febbraio 2008, n. 9
Il contratto di sale and lease back di un bene immobile
strumentale non è un’operazione fittizia quando ha come
finalità la ristrutturazione dell’indebitamento.
Pertanto, la compensazione di plusvalenze emergenti dal
contratto di sale and lease back e conferimento d’azienda,
con perdite pregresse in scadenza, non realizza una
fattispecie elusiva.
Secondo la Commissione: legittimità, effettività e
ragionevolezza dell’operazione escludono intento elusivo
Sale and lease back, elusione e (assenza di ) vantaggi fiscali
Corte di Cassazione, Sent. 9 marzo 2011, n. 5583
Nel contratto di sale and lease back “l’operazione può dirsi fraudolenta
nel caso di compresenza delle seguenti circostanze: l’esistenza di una
situazione di credito e debito tra la società finanziaria e l’impresa
venditrice utilizzatrice, le difficoltà economiche di quest’ultima, la
sproporzione tra il valore del bene trasferito ed il corrispettivo
versato dall’acquirente”
“Con riferimento alla censura concernente la denunzia di violazione del
DPR n. 600 del 1973, art. 37-bis” per cui la contestazione mossa
dall’Ufficio “non è contemplata fra quelle tassativamente previste
(…) non può infine sottacersi che (…) l’esame delle operazioni poste
in essere dall’imprenditore (…) deve essere compiuto anche alla
stregua del principio, desumibile dal concetto di abuso del diritto (…)
secondo cui non possono trarsi benefici da operazioni che, seppur
realmente volute e quand’anche immuni da invalidità, risultino, alla
stregua di un insieme di elementi obiettivi, compiute essenzialmente
allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale”
Transfer Pricing come abuso del diritto
Caso
Operazione riorganizzazione societaria di cessione del marchio da parte
di due soggetti residenti in Italia a società di diritto lussemburghese
controllata da una sub holding di diritto lussemburghese a sua volta
di proprietà per l’80 per cento dei due soggetti residenti in Italia.
Comm trib Prov Milano sent. 4 gennaio 2012, n. 1
Integra la fattispecie dell’abuso del diritto la cessione di un marchio per
un corrispettivo inferiore al valore normale.
Il corrispettivo pattuito è inopponibile all’Amministrazione finanziaria
che può calcolare il maggior reddito diverso del cedente mediante il
riferimento al parametro del valore normale di cui all’articolo 9 del
TUIR
Transfer Pricing come abuso del diritto
Corte di Cassazione, sent. 13 luglio 2012, n. 11949
Articolo 110, comma 7, TUIR “costituisce una deroga al principio per cui, nel
sistema di imposizione sul reddito, questo viene determinato sulla base
dei corrispettivi pattuiti dalle parti della singola transazione commerciale
(DPR n. 917/1986, art. 109)”
“Nelle ipotesi in cui tali corrispettivi risultano scarsamente attendibili e
possono essere manipolati in danno del Fisco italiano (…) i corrispettivi
medesimi sono (…) sostituiti, per volontà di legge, dal “valore normale”
(…) qualora tale sostituzione ricada, in concreto, a vantaggio del Fisco
italiano”
“la previsione in parola completi il catalogo delle garanzie offerte dalla
legislazione a favore dell’Erario” qualora il corrispettivo pattuito “- data la
sostanziale unicità del soggetto economico, trattandosi di rapporti
commerciali tra articolazioni dello stesso gruppo – può non riflettere il
reale valore dei beni e dei servizi scambiati”
Transfer Pricing come abuso del diritto
Linee guida OCSE sulla determinazione dei prezzi di trasferimento per le
imprese multinazionali e per le amministrazioni finanziarie (1995 –
2010)
“The consideration of transfer pricing should not be confused with the
consideration of problems of tax fraud or tax avoidance, even though
transfer pricing policies may be used for such purposes”
Allineamento al “Valore normale” non risponde in primis ad una funzione
anti abuso, bensì alla necessità di allocare correttamente le basi
imponibili tra gli Stati
Di conseguenza: valore normale prescinde da indagini/valutazioni di
convenienza fiscale (soluzione accolta anche dall’Agenzia delle Entrate,
Boll. Ruling di standard internazionale, attuato con Provv. Direttore
Agenzia delle Entrate, 23 luglio 2004)
Abuso del diritto e imputazione di utili extra contabili a soci di
società a ristretta base azionaria
Cassazione sent. 10 giugno 2009, n. 13338
La personalità giuridica attribuita agli enti societari non
costituisce ostacolo alla presunzione dell’abuso
tributario dell’imputazione degli utili extra contabili ai
soci di società di capitali a ristretta base partecipativa
(lecita dal punto di vista civilistico)
Tale presunzione estende la propria efficacia anche al
grado ulteriore laddove la compagine sociale sia a sua
volta a ristretta base azionaria in attuazione dei principi
di uguaglianza, di capacità contributiva e di abuso del
diritto che ne è corollario
Dall’equivalenza tra risparmio di imposta e abuso del diritto alla legittimazione
delle strategie imprenditoriali (anche) fiscalmente vantaggiose
Corte di Giustizia Ue sent. 22 dicembre 2010, causa C-103/09
Società che ricorre a operazioni di leasing invece che acquistare
direttamente di beni, distribuendo nell’arco di più anni il peso
dell’indetraibilità Iva
Secondo la Corte: “Quando un soggetto passivo ha la scelta tra due
operazioni, la VI Direttiva non impone di scegliere quella che implica un
maggior pagamento di Iva. Al contrario, il soggetto passivo ha il diritto
di scegliere la forma di conduzione degli affari che gli permette di
limitare la sua contribuzione fiscale”
Nel caso di specie il vantaggio dell’operazione era unicamente finanziario:
“Non si può contestare ad un soggetto passivo di aver scelto
un’operazione di leasing che gli procura un vantaggio consistente nella
ripartizione del pagamento del suo onere fiscale, invece di
un’operazione di acquisto, che non gli procura un siffatto vantaggio, nei
limiti in cui l’Iva relativa a tale operazione di leasing viene debitamente
e integralmente corrisposta”
Dall’equivalenza tra risparmio di imposta e abuso del diritto alla legittimazione
delle strategie imprenditoriali (anche) fiscalmente vantaggiose
Corte di Giustizia Ue sent. 22 dicembre 2010, C-277/09
Caso di canoni di leasing riscossi da Società residente in Germania e identificata in
Regno Unito che godevano della doppia esenzione Iva in Regno Unito e
Germania a causa delle differente qualificazione dell’operazione (prestazione
di servizi in UK che quindi la considerava effettuata in Germania dove
l’operazione, considerata cessione di beni, veniva considerata imponibile in
UK).
La società detraeva comunque l’Iva applicata sulle operazioni di acquisto dei veicoli
che erano regolarmente fatturate dalla società cedente
Secondo la Corte:
“Il fatto che siano stati forniti servizi ad una società stabilita in uno Stato membro
da parte di una società stabilita in un altro Stato membro non può essere
considerato costitutivo di un abuso del diritto”
“la scelta da parte di un imprenditore tra operazioni esenti ed operazioni soggette
ad imposta può basarsi su un insieme di elementi, in particolare considerazioni
di natura fiscale”
“il fatto che … i termini delle operazioni compiute siano stati determinati in
funzione di considerazioni proprie degli operatori economici interessati non
può essere considerato costitutivo di un abuso del diritto”
Dall’equivalenza tra risparmio di imposta e abuso del diritto alla legittimazione
delle strategie imprenditoriali (anche) fiscalmente vantaggiose
Corte di Cassazione, sent. 21 gennaio 2011, n. 1372
Operazione di riorganizzazione societaria effettuata mediante acquisto
societario con indebitamento seguito poi da fusione societaria.
L’applicazione del principio dell’abuso del diritto “deve essere guidata
da una particolare cautela, essendo necessario trovare una giusta
linea di confine tra pianificazione fiscale eccessivamente aggressiva
e libertà di scelta delle forme giuridiche soprattutto quando si tratta
di attività di impresa”
“Il carattere abusivo deve essere escluso per la compresenza non
marginale di ragioni extra fiscali che non si identificano
necessariamente in una redditività immediata dell’operazione, ma
possono essere anche di natura meramente organizzativa e
consistere nel miglioramento strutturale e funzionale dell’impresa”
“Il sindacato dell’Amministrazione finanziaria non può spingersi ad
imporre una misura di ristrutturazione diversa tra quelle
giuridicamente possibili solo perché tale misura avrebbe
comportato un carico fiscale maggiore”
Acquisto delle quote o fusione: la diversità degli effetti giuridici esclude
l’intento elusivo
Corte di Cassazione, sentenza 30 novembre 2012, n. 21390
Fattispecie
Operazione di acquisto di terreno edificabile mediante acquisizione
delle quote della società proprietaria dell’area interessata.
Posizione dell’Amministrazione finanziaria:
l’operazione fiscalmente corretta sarebbe la fusione per incorporazione.
L’operazione realizzata risulta priva di valide ragioni economiche,
avendo consentito solo di perseguire il vantaggio di eludere il
versamento (facoltativo) dell’imposta sostitutiva da disavanzo di
fusione.
Acquisto delle quote o fusione: la diversità degli effetti giuridici esclude
l’intento elusivo
Soluzione della Corte:
Il carattere elusivo di una operazione, nel fondarsi sul difetto di valide
ragioni economiche e sul conseguimento di un indebito vantaggio
fiscale, presuppone l’esistenza di un valido strumento giuridico che, pur
se alternativo a quello scelto dal contribuente, sia comunque funzionale
al raggiungimento dell’obiettivo economico perseguito dal contribuente
L’incorporazione di una società realizza una situazione giuridica
corrispondente a quella della successione universale prevista dalla
disciplina sulla fusione societaria e produce gli effetti, tra loro
indipendenti, dell’estinzione della società incorporata e della contestuale
sostituzione, nella titolarità dei rapporti giuridici attivi e passivi facenti
capo a questa del nuovo soggetto giuridico, con conseguente
esposizione della società incorporante, con tutto il proprio patrimonio,
ad eventuali iniziative giudiziarie ed esecutive dei creditori della società
incorporata.
Nel caso di specie la cessione delle quote della società alienante ha
determinato il trasferimento a titolo derivativo in capo all’acquirente
delle partecipazioni sociali con mantenimento autonomia e
sopravvivenza della società alienante.
Acquisto delle quote o fusione: la diversità degli effetti giuridici esclude
l’intento elusivo
In conclusione:
Rispetto all’obiettivo economico da conseguire, tra
l’operazione di cessione delle quote e quella di fusione,
sussistono, nella fattispecie analizzata, specifiche e valide
ragioni economiche per optare, come soluzione più
vantaggiosa per la società acquirente e indipendentemente dai
benefici fiscali conseguiti, in favore dell’acquisto delle quote
della società cedente anziché della fusione per incorporazione.