DALL’ACE ALLA STRETTA SULLE SOCIETÀ
«SCHERMO»: NOVITÀ FISCALI PER LE IMPRESE
TRA INCENTIVI E PENALIZZAZIONI ANTIELUSIVE
2) NUOVE SOCIETÀ DI COMODO
3) BENI ASSEGNATI AI SOCI
Luca Gaiani – dottore commercialista
Modena, 16 aprile 2012
Società di comodo: le 2 novità
• maggiorazione Ires del 10,5% per le società di
capitali considerate di comodo: l’aliquota
nominale sul reddito cresce dunque dal 27,5% al
38%
• Decorrenza: esercizio successivo a quello in corso
al 17 settembre 2011
• Acconti Ires del 18/6/2012 e del 30/11/2012: da
(ri)calcolare come se la norma fosse già in vigore
nel 2011
Società di comodo: le 2 novità
• Le società che, pur superando le soglie di ricavi
minimi, dichiarano perdite fiscali per tre esercizi
consecutivi, oppure due volte una perdita e una
volta un reddito inferiore al minimo degli enti non
operativi, diventano di comodo nell’esercizio ancora
seguente
• Decorrenza: dal 2012 avendo a base il triennio 20092011, con ricalcolo degli acconti
• Valgono le cause di disapplicazione, compresa la
possibilità di interpello
Il nuovo test delle perdite triennali
• Triennio da considerare: 2009-2011
• Non è rilevante se i due esercizi in perdita
precedono, oppure seguono, quello con reddito
inferiore al minimo, oppure ancora se quest’ultimo si
colloca tra i due periodi in perdita
• Esempio
• Esercizio 2009: perdita fiscale
• Esercizio 2010: reddito inferiore al minimo di
comodo
• Esercizio 2011: perdita fiscale
• La società è non operativa nel 2012
Il nuovo test delle perdite triennali
• Società neocostituite: la norma si applica avendo
a base i primi tre esercizi dalla costituzione e ha
effetto nel quarto anno
• Non saranno interessate dalla prima applicazione
della disposizione (esercizio 2012- Unico 2013) le
società che sono state costituite nel 2010 e nel
2011 (Agenzia delle entrate, risposte a Telefisco
2012)
Il nuovo test delle perdite triennali
• Da chiarire se può escludersi il primo esercizio della
società (causa di disapplicazione dal test di
operatività) e se dunque il primo triennio di
applicazione scatti dal secondo anno di vita dell’ente
• Esempio: società costituita nel 2009
• Se il 2009 viene considerato escluso in assoluto :
applica la normativa per la prima volta nel 2013
avendo a base il triennio 2010-2012
• Se il 2009 è rilevante: applica la normativa sulle
perdite per la prima volta nel 2012 avendo a base il
triennio 2009-2011 (tesi preferibile)
Il nuovo test delle perdite triennali
• Verificare le cause di esclusione generali
• Esclusioni soggettive (cooperative, consortili,
banche, ecc.)
• Numero minimo dipendenti non inferiore a 10: da
verificare - si ritiene - nell’intero triennio di
riferimento (2009-2011)
• Congrue e coerenti: La circ. 8/E/2012 conferma
causa di disapplicazione ma non chiarisce ambito
temporale in cui va verificata. Si ritiene nell’intero
triennio di riferimento (2009-2011)
Il nuovo test delle perdite triennali
• Verificare le cause di esclusione generali
• Numero di soci non inferiore a 50: si ritiene da
verificare nella maggior parte del triennio di
riferimento
• Valore della produzione del conto economico
superiore al totale dell’attivo: anche in questo caso si
ritiene che la condizione vada prudenzialmente
verificata nell’intero triennio in cui si calcola la
posizione della società
Casi particolari: Holding
• Per le holding, la causa di disapplicazione senza
interpello consente di non considerare le
partecipazioni in società operative (o in società
escluse) nel calcolo di ricavi minimi.
• Per le società in perdita dovrebbe invece essere
consentito disapplicare la regola se, e nella misura in
cui, il risultato fiscale rideterminato sterilizzando
l’effetto delle detassazioni dei dividendi (art. 89 Tuir)
e della Pex (art. 87 Tuir) diventa positivo
• In assenza di chiarimenti: presentare interpello
Casi particolari: Holding
• Partecipazioni in società estere: non possono essere
escluse dal test dei ricavi minimi per il solo fatto che
ad esse la disciplina in esame non si applica.
• Inoltre l’esclusione dal test del valore delle quote di
società estere non può effettuarsi
“automaticamente” verificando cioè che si tratta di
soggetti che in Italia risulterebbero operativi in
quanto conseguono ricavi e proventi superiori a
quelli minimi
• Necessaria istanza di interpello per disapplicazione
parziale R.M. 16/11/2007, n. 331/E.
Casi particolari: immobiliari di gestione
• Immobiliari di gestione che superano il test dei ricavi
ma sono in perdita sistematica (es: per deduzione
elevati canoni di leasing o oneri finanziari esclusi dal
test del Rol, oppure a causa di perdite su crediti vs.
affittuari). Possibile disapplicazione mediante
interpello preventivo
• Immobili affittati a enti pubblici o a canone
vincolato: interpello dimostrando che la perdita è
generata dalla insufficienza di ricavi di tali fabbricati,
che già la norma consente di non considerare per il
test
Casi particolari: immobiliari di costruzione
• Immobiliari di costruzione che contabilizzano i ricavi
solo al momento del rogito: le relative dichiarazioni,
in assenza di ricavi, chiudono necessariamente in
perdita per il fatto che non tutti i costi possono
essere capitalizzati sulle rimanenze
• Queste società riescono invece a superare il test dei
ricavi poiché l’incremento delle rimanenze che
viene contabilizzato durante la fase di costruzione
rileva ai fini del confronto con i ricavi presunti
• Soluzione: Interpello disapplicativo
Casi particolari: società in liquidazione
• Società in liquidazione in perdita sistematica: le vie
di uscita dalla norma sono le stesse di quelle che non
superano il test dei ricavi
• Impegno a cancellarsi entro il termine della
dichiarazione dell’esercizio successivo (per il 2012, si
potrà esercitare l’opzione nel mod. Unico 2013, con
cancellazione entro il 30.9.2014)
• In mancanza: interpello per dimostrare che la
procedura di liquidazione è realmente eseguita e che
non vi sono intenti elusivi
Rigetto dell’interpello
• Nonostante quanto affermato dall’Agenzia delle
entrate (C.M. 7/E/2009), è del tutto opportuno
ricorrere cautelativamente contro il diniego come
indicato da Cassazione 8663/2011 e 5843/2012 (e
CTP Reggio Emilia 154/2011); in mancanza
dell’impugnazione si rischia la decadenza dal diritto
di effettuare successive opposizioni
• C.M. 32/E/2010: disapplicazione senza il preventivo
interpello con possibile contenzioso successivo.
Strada sconsigliabile per il rischio di un futuro
difforme orientamento giurisprudenziale
Reddito minimo e maggiorazione Ires
• Anche le società in perdita triennale devono versare
dal 2012 la maggiorazione Ires del 10,5% sul reddito
imponibile
• Anche le società in perdita triennale applicano l’Irap
su reddito minimo + retribuzioni dipendenti +
compensi co.co.co. + lavoro autonomo occasionale +
interessi passivi
• Per le nuove società di comodo il divieto di
compensazione del credito Iva scatta solo da
1.1.2013 (credito da dichiarazione riferita al 2012);
dubbi sul credito trimestrale 2012
Caos Acconti
• Società di comodo nel 2011 (vecchie regole)
1) Metodo storico: versa (oltre ad acconti Ires e Irap
sul reddito di Unico 2012) l’acconto della nuova
addizionale 10,5%
2) Metodo previsionale (ritiene di non essere di
comodo nel 2012 - ricavi superiori ai minimi):
verifica la norma sulle perdite triennali (2009-2011)
comprese possibili cause esonero; se società non
operativa nel 2012 per perdite triennali: metodo
previsionale non utilizzabile e si resta allo storico
con addizionale
Caos Acconti
• Società di comodo nel 2011 (vecchie regole)
3) (segue Previsionale) Se la società resta ancora
operativa per il 2012 nonostante il test delle perdite si
deve fare un ultimo ricalcolo in relazione all’eventuale
indeducibilità delle spese sui beni assegnati ai soci a
prezzi inferiori al valore di mercato, qualora si ritenga
che vi siano fattispecie di questo tipo nel corrente
esercizio
Caos Acconti
• Società non di comodo nel 2011 (vecchie regole)
• Metodo storico: Verificare se si era in perdita fiscale
nel triennio 2008-2010, cioè su un arco temporale
slittato all’indietro di un anno rispetto a quello
effettivo.
• 1) In caso affermativo, la società è “virtualmente”
non operativa nel 2011: calcolo reddito minimo
figurativo di tale anno (per Ires e Irap) e acconto
ricalcolato, con pagamento anche dell’addizionale
10,5%.
Caos Acconti
• Società non di comodo nel 2011 (vecchie regole)
• 2) Se invece il triennio 2008-2010 non fa scattare la
norma sulle perdite, l’acconto storico non va
rideterminato; occorre però verificare se nel 2011 vi
sono beni dati in uso ai soci a canoni non di mercato;
in caso affermativo, il reddito effettivo va
incrementato – ai soli fini dell’acconto storico - dei
costi che diventano “virtualmente” indeducibili.
Beni in uso ai soci: novità in pillole
• Le imprese (societarie e individuali) che concedono
in uso i beni posseduti a propri soci (o soci di altre
società del gruppo) o familiari (art. 5 Tuir) non
possono dedurre le spese dal reddito, se il
corrispettivo è inferiore al valore di mercato del
diritto di godimento
• Il socio o il familiare che utilizza i beni deve far
concorrere al reddito imponibile la differenza tra il
valore di mercato del diritto di uso e il prezzo pagato
alla società concedente
Beni in uso ai soci: novità in pillole
• La norma (indeducibilità per la società e nuovo
reddito dei soci) si applica dal 2012 con impatto già
nel calcolo degli acconti
• I contribuenti interessati comunicano al fisco i dati
dei beni oggetto della norma entro il 31 marzo di
ogni anno e, sulla base di tali informazioni, il fisco
effettuerà controlli sulle persone fisiche utilizzatrici,
ai fini degli accertamenti “sintetici” considerando
anche eventuali finanziamenti dei soci
Beni in uso ai soci: società semplici
• Opportunità di utilizzo di società semplici per
intestazione di beni personali: non viene messa in
discussione dal D.L. 138/2011 ed anzi pare
amplificata
• Utilizzo da parte del socio del bene posseduto dalla
società semplice non genera alcuna conseguenza
fiscale né per la società concedente né per
l’utilizzatore
• L’uso del bene sfugge alla nuova comunicazione
prevista dal provvedimento del 16 novembre 2011
Beni in uso ai soci: società estere
• Le società estere senza stabile organizzazione non
sono «letteralmente» sottoposte alla disciplina
fiscale dei beni concessi in godimento ai soci
• Per i beni che tali società concedono a soci italiani,
non scatta la tassazione quale reddito diverso ex art.
67, lett. h-ter, Tuir.
• L’esonero dovrebbe riguardare anche l’obbligo di
comunicazione disciplinato dal Provvedimento del 16
novembre 2011 (probabile però una estensione a
carico del socio)
Beni in uso ai soci: società estere – criticità
• CFC: il reddito imputato al socio italiano si quantifica
con le regole del reddito di impresa, applicandosi
anche le disposizioni sul reddito minimo per società
di comodo (tesi ministeriale non condivisa da parte
della dottrina) e sulla indeducibilità dei costi dei beni
assegnati ai soci
• Esterovestizione: società estera di mera intestazione
di beni localizzati in Italia ed ivi utilizzati dai soci
rischia una contestazione di esterovestizione, anche
extra comma 5-bis dell’art. 73 (doppio controllo)
presunzione di sede effettiva italiana
Beni in uso ai soci: amministratori o dipendenti
• Tassazione del reddito. Per attribuzioni nella qualità
di amministratore o di dipendente (anche se socio)
ad integrazione del compenso erogato per la attività
lavorativa: regole del reddito di lavoro dipendente e
assimilato
• Autovetture: 30% Tariffa Aci 15.000 Km. Immobili
abitativi: differenza tra rendita catastale aumentata
di tutte le spese non a carico dell’utilizzatore, e
quanto pagato alla società concedente
• Necessarie adeguate formalizzazioni (lettere o
delibere)
Beni in uso ai soci-amministratori o dipendenti
• Deduzioni. Valgono ancora le norme speciali previste
dal Tuir per autovetture aziendali (art. 164 Tuir) e
immobili abitativi (art. 95 Tuir) e non indeducibilità
integrale
• Per auto ad amministratori: deduzione al 40% che
potrebbe scendere al 27,5% dal 2013
• Ad oggi: nessun esonero per la comunicazione
(probabile introduzione di semplificazioni per socidipendenti di società a larga base sociale)
Circoli sportivi e club
• Società proprietaria di un complesso sportivo
concede in comodato gratuito (o locazione a canoni
inferiori al mercato) la struttura ad una associazione
(no profit) di cui fanno parte soci della società
• I membri della associazione utilizzano i beni concessi
in uso dalla società
• L’associazione dovrà dichiarare un reddito diverso
pari alla differenza tra valore di mercato del diritto di
godimento e canone eventualmente corrisposto
• Società rende indeducibili i costi
Circoli sportivi e club
• canone pari al valore di mercato: difficoltà a
determinare tale valore
• valore attestato da una perizia che tenga conto
anche di eventuali spese che sono poste a carico
dell’utilizzatore al fine del mantenimento in
efficienza del bene
• rilevazione di canoni di mercato comparando i valori
applicati dalle diverse associazioni sportive che
operano nel settore
• Necessaria comunicazione telematica
Società di servizi e studi professionali
• Srl, i cui soci-amministratori sono Tizio e Caio,
detiene taluni beni strumentali concessi in uso allo
Studio Associato Tizio-Caio per lo svolgimento della
sua attività professionale. Tra questi beni sono
comprese due autovetture che Tizio e Caio utilizzano
anche per finalità private
• Srl e lo Studio Associato stipulano un contratto
avente ad oggetto la concessione in uso allo Studio di
beni strumentali comprese le autovetture
Società di servizi e studi professionali
• Prima ipotesi. Srl concede a Tizio e Caio l’utilizzo per
fini anche privati delle auto aziendali, quale
compenso in natura in relazione alla carica di
amministratori
• Il compenso viene tassato ex art. 51 Tuir
• Società detrae l’Iva al 40%; i costi sono dedotti al
40% con le regole previste per le auto assegnate agli
amministratori
• Lo Studio Associato detrae l’Iva al 100% (auto ad uso
esclusivo), e deduce i costi limitatamente al 40%
Società di servizi e studi professionali
• Seconda ipotesi. Srl addebita allo Studio Associato e
alle singole persone fisiche un corrispettivo
complessivo a valori di mercato ripartito in base al
numero di chilometri percorsi rispettivamente per
finalità professionali e finalità private Alfa servizi
deduce al 100% i costi delle autovetture e detrae
l’Iva al 100%, trattandosi di beni strumentali utilizzati
nell’attività propria (R.M. 162/E/2009)
• Lo Studio detrae integralmente l’Iva sull’utilizzo
dell’auto e deduce costi al 40%; Nessun reddito
diverso per Tizio e caio
Comunicazione e finanziamenti soci
• Telefisco 2012: i finanziamenti ed i versamenti
effettuati dai soci vanno comunicati, per l'intero
ammontare, indipendentemente dal fatto che tali
operazioni siano strumentali all'acquisizione dei beni
poi concessi in godimento ai soci
• Ciononostante, in presenza di finanziamenti soci, ma
mancando alcuna assegnazione di beni, il prestito
non dovrebbe essere indicato. Le istruzioni parlano
infatti di qualsiasi finanziamento erogato dai soci alla
società “concedente”
Comunicazione e finanziamenti soci
• Comunicazione del 2011: anche finanziamenti o
capitalizzazioni “in corso” in tale esercizio e dunque
anche se erogati in passato (Telefisco 2012)
• Spesso dati non disponibili, soprattutto in presenza
di apporti senza obbligo di restituzione di cui le
società non mantengono distinta evidenza del
nominativo del socio versante.
• Somme a riserva a seguito di apporti effettuati da
soci che attualmente non rivestono più tale qualifica,
avendo ceduto la partecipazione
• Versamenti utilizzati per coprire perdite
Beni ai soci: cosa fare
• Auto di società in uso esclusivo aziendale: nessuna
rilevanza
• Auto a soci-amministratori con utilizzo realmente
promiscuo (aziendale/privato) e dimostrabile (in base
alla attività): delibera assegnazione e tassazione del
benefit ex art. 51 Tuir; costi deducibili ex art. 164
• Auto a familiari non amministratori e che non
operano: cedere l’autovettura
• Auto a soci o soci-amministratori in società che non
richiedono uso di auto (piccole immobiliari di
famiglia, holding statiche,): cedere l’autovettura
Beni ai soci: cosa fare
• Comunicazione 2011: rintracciare i dati e effettuare
la comunicazione in funzione delle scelte sul 2012
• Comunicazione finanziamenti soci: verificare impatto
su eventuali accertamenti sintetici
• Non vi sono sanzioni proporzionali per errori o
omissioni su dichiarazione 2011 (in quanto per tale
anno il reddito diverso non doveva essere dichiarato)
• Sanzione 2011: da 258 a 2.065 euro con possibile
riduzione ad un terzo in caso di mancata
impugnazione dell’avviso di irrogazione