ONLUS
Organizzazione non lucrativa di utilità sociale
La figura di Onlus è stata introdotta in Italia con il D. Lgs n. 460 del 1997 in attuazione della Legge
delega n. 662 del 23 dicembre 1996. La norma non ha inteso creare un nuovo soggetto giuridico,
bensì una nuova categoria di enti rilevanti unicamente sotto il profilo fiscale, in quanto beneficiari
di un regime tributario di particolare favore. L’interesse sotteso all’introduzione della categoria
Onlus è stato quello di favorire lo sviluppo degli ambiti produttivi del cosiddetto terzo settore.
Infatti come evidenziato dall’art. 111 ter T.U.I.R. (introdotto dall’art. 12 del D. Lgs. 460/97) “per
le Onlus, ad eccezione delle società cooperative, non costituisce esercizio di attività commerciale lo
svolgimento delle attività istituzionali nel perseguimento di esclusive finalità di solidarietà sociale”.
La materia è stata oggetto di numerosi interventi dell’amministrazione finanziaria che, attraverso
circolari e risoluzioni (la cosiddetta prassi), ha inteso fornire un’interpretazione delle norme del D.
Lgs. 460/97. Tra i documenti più importanti si ricordano:
o Circolare del Ministero delle Finanze n. 168/E del 26 giugno 1998.
o Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 189/2000.
o Circolare Ministeriale n. 48/E del 18/11/2004.
o Circolare del Ministero delle Finanze n. 22/E del 22 gennaio 1999.
o Circolare del Ministero delle Finanze n. 12/E del 9/4/2009.
L’art. 10 costituisce il nucleo essenziale del D. Lgs. 460/97. Questo articolo contiene l’espressa
indicazione dei soggetti che possono assumere la qualifica di Onlus, di quelli che assumono tale
qualifica di diritto e di quelli che non possono in nessun caso divenire Onlus.
In dettaglio, possono essere Onlus:
o Associazioni.
o Società cooperative.
o Comitati.
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d’autore.
o Fondazioni.
o Altri enti di carattere privato con o senza personalità giuridica che si uniformano al disposto
dell’art. 10 del D. Lgs. 460/97.
Sono Onlus di diritto (con conseguente non obbligatorietà dell’inserimento nello Statuto delle
clausole di cui all’art. 10 D. Lgs. 460/97 di cui si dirà diffusamente appresso e di comunicazione di
inizio attività da inviare alla Direzione Centrale dell’Agenzia delle Entrate):
o Le organizzazioni non governative.
o Le organizzazioni di volontariato.
o Le cooperative sociali.
o I consorzi di cooperative sociali.
Non possono essere Onlus:
o Gli enti pubblici.
o Le società commerciali (diverse dalle cooperative).
o Gli enti conferenti.
o I partiti e i movimenti politici.
o Le organizzazioni sindacali.
o Le associazioni dei datori di lavoro.
o Le associazioni di categoria.
L’art. 10 individua i settori di attività di interesse collettivo in cui le Onlus devono operare per
l’esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale. Esse sono elencate tassativamente alla
lettera a) dell’art. 10 del D. Lgs 460/97 e possono distinguersi in attività a solidarismo condizionato
e attività a solidarismo immanente. Con la prima accezione si indicano quelle attività svolte nei
confronti di soggetti svantaggiati o di collettività estere limitatamente agli aiuti umanitari, quali:
1. assistenza sanitaria.
2. istruzione.
3. formazione.
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4. sport dilettantistico.
5. promozione della cultura e dell’arte (se finanziata dallo Stato è immanente).
6. tutela dei diritti civili.
La definizione di attività a solidarismo immanente individua invece quelle in cui il perseguimento
di finalità di solidarietà sociale si presume prescindendo dai soggetti destinatari, quali:
1. assistenza sociale e sociosanitaria.
2. beneficenza.
3. tutela, promozione e valorizzazione delle cose di interesse artistico e storico.
4. tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente.
5. ricerca scientifica di particolare interesse sociale.
La nozione di soggetto svantaggiato destinatario delle attività della Onlus fornita dall’ 2 del D. Lgs.
460/97 è stata integrata dalla Circolare n. 168/E del Ministero delle Finanze, secondo la quale per
soggetti svantaggiati si intendono le persone svantaggiate in ragioni di condizioni fisiche, psichiche,
economiche, sociali o familiari. Evidentemente il requisito dello svantaggio economico, ai sensi
dello stesso art. 10 del D. Lgs. 460/1997, non è da considerarsi essenziale ai fini della qualifica di
“soggetto svantaggiato”. Tuttavia tale orientamento non è univoco. Infatti la Risoluzione
dell’Agenzia delle Entrate n. 189/2000 ritiene che una Onlus possa acquisire o mantenere tale
qualifica solo in presenza di attività (a solidarismo condizionato) esercitate in favore di soggetti in
stato di disagio economico.
Il corposo art. 10 del D. Lgs. 460/1997 al comma 5 introduce altresì la figura di attività connessa,
individuandone due tipi. Le prime sono quelle attività di assistenza sanitaria, istruzione, formazione,
sport dilettantistico, promozione della cultura e dell’arte, tutela dei diritti civili, esercitate in assenza
di condizioni di svantaggio dei beneficiari.
E’ opportuno ricordare che le medesime attività svolte nei confronti di persone svantaggiate sono
invece ritenute istituzionali perché realizzano le finalità solidaristiche previste dalla legge. Il
secondo tipo di attività connessa comprende quelle attività accessorie per natura, in quanto
integrative di quelle istituzionali, come ad esempio le attività di preparazione di personale
specializzato da utilizzare in via esclusiva all’interno dell’organizzazione per il perseguimento di
finalità solidaristiche. La legge impone un vero e proprio criterio di prevalenza dell’attività
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istituzionale su quella connessa. Infatti il comma 5 dell’art. 10 del D. Lgs. 460/97 prevede che la
condizioni per ritenere un’attività connessa ad un’altra, sia che quella connessa non superi il 66%
delle spese complessive dell’organizzazione, osservando anche un criterio qualitativo funzionale,
per cui l’attività connessa deve direttamente soddisfare l’interesse sociale dell’ente.
Il comma 9 dell’art. 10 del D. Lgs. 460/97 introduce la figura del RAMO ONLUS prevedendo che
“Gli enti ecclesiastici delle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o
intese e le associazioni di promozione sociale …, sono considerate Onlus limitatamente
all’esercizio delle attività elencate alla lettera a) del comma 1; agli stessi enti e associazioni si
applicano le disposizioni anche agevolative del presente decreto, a condizione che per tali attività
siano tenute separatamente le scritture contabili previste all’art. 20 bis del D.P.R. 600/73”.
Pertanto è possibile individuare brevemente delle aree di possibile interesse per il Ramo Onlus di un
ente ecclesiastico:
1. Attività socio assistenziali. Attività a solidarismo immanente. Con la Risoluzione n. 146 del
21/12/2006 dell’Agenzia delle Entrate l’amministrazione finanziaria ha stabilito che le
prestazioni assistenziali e socio sanitarie rese nei confronti di anziani non autosufficienti, a
prescindere se questi versino o meno in condizioni di disagio economico, possono essere
ricondotte nell’ambito dell’attività istituzionale delle case di riposo. Tale considerazione ha
di fatto mutato l’orientamento fino ad allora dominante, introdotto con la Circolare
dell’Agenzia delle Entrate n. 48/2004, secondo la quale le case di riposo potevano assumere
la qualifica di Onlus solo qualora la retta non gravasse sull’ospite o gravasse su di esso per
meno della metà del suo ammontare. Il disposto della citata Risoluzione del 2006 è stato
confermato dalla Cassazione Civile a Sezioni Unite con la sentenza n. 24883 del 9/10/2008.
La Suprema Corte infatti, rigettando il ricorso presentato dall’Agenzia delle Entrate contro
una sentenza della Commissione Tributaria regionale di Bologna, ha stabilito che una
fondazione Onlus, che svolge attività di accoglienza di persone anziane capaci di pagare una
retta che copra il servizio erogato, non può essere oggetto di cancellazione dall’Anagrafe
Unica delle Onlus in ragione del fatto che i destinatari dei propri servizi non risultino
“immediatamente” riconducibili alla nozione di svantaggio. Invero, in base a quanto
affermato dalla Corte di Cassazione, tale fondazione può ben rientrare nel novero delle
Onlus che perseguono finalità di solidarietà sociale. La sentenza ha quindi recepito quanto
già affermato dalla giurisprudenza tributaria di merito, che in precedenza aveva rilevato che
la prestazione a pagamento offerta dalla struttura non esclude che si tratti di una tipica
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prestazione resa da una Onlus. Infatti il perseguimento di una finalità solidaristica attraverso
l’esercizio di un’attività socio assistenziale quale attività istituzionale, non è escluso dalla
corresponsione di un compenso per tale prestazione (cfr. Commissione Tributaria
Provinciale di Bologna 2004).
2. Beneficenza: tipica attività a solidarismo immanente. L’attività di beneficenza deve
rappresentare l’attività istituzionale dell’ente e non quella connessa. Tuttavia ad essa
possono essere connesse attività cosiddette integrative. Si ricorda inoltre che la nozione di
beneficenza è stata ampliata dalla Circolare n. 12/E del 9/4/2009 che ha introdotto il comma
2 bis all’art. 10 del D. Lgs. 460/97, ricomprendendovi non solo le erogazioni in denaro o in
natura in favore di soggetti che versino in situazioni di disagio, ma anche erogazioni in
denaro o in natura in favore di enti che operino a loro volta in favore di soggetti in
condizioni di bisogno, i quali presentino i requisiti stabiliti dallo stesso art. 10. Tale
innovativa accezione consente in primo luogo di impedire il fenomeno delle cosiddette
“erogazioni a catena” e secondariamente rende possibile la “tracciabilità della donazione”
attraverso strumenti bancari o postali che evidenzino la particolare causa del versamento e la
sua destinazione diretta a progetti di utilità sociale.
3. Istruzione: attività a solidarismo condizionato. A tale proposito è opportuno evidenziare che
la Circolare del Ministero delle Finanze n. 22/E del 1999 ha stabilito che l’istruzione può
considerarsi l’attività istituzionale di una Onlus, quando venga svolta esclusivamente in
favore di soggetti svantaggiate, dovendosi ritenere in caso contrario (attività esercitata nei
confronti che non versino in stato di disagio sociale) che si tratti di attività connessa.
4. Raccolta fondi. Rappresenta l’attività fondamentale di una Onlus perché particolarmente
favorita dal regime fiscale in vigore, ma è sempre un’attività connessa. La Circolare
dell’Agenzia delle Entrate n. 59 del 2007 ha fornito chiarimenti in merito alla modalità di
raccolta fondi rifacendosi al rinvio che l’art. 26 del D. Lgs. 460/97 opera circa l’applicabilità
della normativa relativa agli enti non commerciali anche alle Onlus. In forza di tale rinvio la
predetta Circolare ritiene che l’art. 143 co. 3 lettera a) del TUIR secondo il quale “ … non
concorrono alla formazione del reddito degli enti non commerciali i fondi pervenuti ai
predetti enti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente anche mediante
offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni,
ricorrenze o campagne di sensibilizzazione. sua qualificazione”, sia applicabile anche alle
Onlus. La Circolare quindi evidenzia i requisiti che distinguono la raccolta fondi
consentendone la pratica. Essa deve svolgersi unicamente durante iniziative occasionali,
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oppure in concomitanza di celebrazioni ecc., oppure deve avere ad oggetto beni ceduti di
modico valore.
Costituzione di una Onlus.
Ipotesi a): associazione Onlus.
L’atto con il quale si costituisce un’associazione è formato da un atto costitutivo e da uno statuto
(che giuridicamente costituiscono un atto unitario). Tali documenti, per far sì che l’associazione
possa beneficiare di molti vantaggi di tipo fiscale tra i quali la qualificazione come Onlus, devono
essere redatti nella forma di atto pubblico (è il caso in cui tali documenti vengono redatti alla
presenza di un notaio rogante e da questo registrati presso il competente Ufficio del registro) o di
scrittura privata autenticata o registrata (è il caso in cui tali documenti vengono redatti dai soci in
forma di atto privato, con eventuale autentica delle firme da parte di un notaio, e possono poi essere
registrati o meno presso il competente Ufficio del registro. In ogni caso è preferibile effettuarne la
registrazione).
Per le associazioni che intendono richiedere il riconoscimento giuridico (associazioni riconosciute)
la legge richiede l’adozione dell’atto costitutivo e dello statuto necessariamente per atto pubblico.
L’atto costitutivo costituisce, in sostanza, la manifestazione della volontà congiunta di più persone
di voler costituire un’associazione per un comune fine ideale ed è un documento piuttosto semplice,
mentre lo statuto contiene le vere e proprie regole di funzionamento dell’ente associativo ed è
quindi un documento più impegnativo proprio perché deve tracciare le finalità e le norme di
funzionamento dell’associazione.
L’associazione che voglia godere dello status di Onlus è tenuta ad inserire nello statuto tutte le
clausole previste dall’art. 10, comma 1 del D. Lgs. n. 460/1997 (caratterizzanti per l’appunto la
qualifica propria delle Onlus). La qualificazione come Onlus delle associazioni è infatti subordinata
all’indicazione nello statuto di tali requisiti. Affinché un’associazione possa assumere la qualifica di
Onlus deve quindi essere un’associazione che opera in uno dei settori di attività espressamente
elencati dall’art. 10, comma 1 del decreto in oggetto e che persegua esclusivamente finalità di
solidarietà sociale.
Gli statuti o atti costitutivi delle Onlus devono cioè prevedere espressamente:
a) lo svolgimento di attività in uno dei settori espressamente indicati dalla legge;
b) l’esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale;
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c) il divieto di svolgere attività' diverse da quelle menzionate alla lettera a) ad eccezione di quelle
ad esse direttamente connesse (non si applica agli enti ecclesiastici-ipotesi b): ramo Onlus
dell’ente ecclesiastico);
d) il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili e avanzi di gestione nonché fondi, riserve
o capitale durante la vita dell'organizzazione, a meno che la destinazione o la distribuzione non
siano imposte per legge o siano effettuate a favore di altre ONLUS che per legge, statuto o
regolamento fanno parte della medesima ed unitaria struttura;
e) l’obbligo di impiegare gli utili o gli avanzi di gestione per la realizzazione delle attività
istituzionali e di quelle ad esse direttamente connesse;
f) l'obbligo di devolvere il patrimonio dell'organizzazione, in caso di suo scioglimento per
qualunque causa, ad altre organizzazioni non lucrative di utilità sociale o a fini di pubblica
utilità, sentito il parere dell’Agenzia per le Onlus. Quindi è bene che le Onlus non abbiano un
patrimonio immobiliare (anche perché assoggettabile ad Ires);
g) l'obbligo di redigere il bilancio o rendiconto annuale;
h) l'uso, nella denominazione ed in qualsivoglia segno distintivo o comunicazione rivolta al
pubblico, della locuzione "organizzazione non lucrativa di utilità sociale" o dell'acronimo
"ONLUS" (non si applica agli enti ecclesiastici-ipotesi b): ramo Onlus dell’ente ecclesiastico).
Ipotesi b): ramo Onlus dell’ente ecclesiastico.
Gli enti ecclesiastici non si identificano con una Onlus nel loro insieme perché non presentano i
requisiti integralmente previsti per tali enti dalla legge e perché la loro attività principale è
apostolica e quindi diversa da quella propria delle Onlus.
Ai sensi, però, dell’art. 10 comma 9 del D. Lgs. n. 460/1997 e della collegata Circolare del
Ministero delle Finanze n. 168/E del 26/06/1998, “gli enti ecclesiastici, le cui finalità assistenziali
siano riconosciute dal Ministero dell’Interno, sono considerati Onlus limitatamente all’esercizio
delle attività previste espressamente dalla legge per le Onlus” (e cioè assistenza sociale e sociosanitaria, assistenza sanitaria, beneficenza, istruzione, formazione, sport dilettantistico, ecc. ecc.); “a
tali enti si applicano le disposizioni anche agevolative del decreto, a condizione che per tali attività
siano tenute separatamente le scritture contabili …” L’ente ecclesiastico può quindi svolgere una
specifica attività, nell’esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale e nei settori
espressamente indicati nell’anzidetta disposizione, da qualificarsi come Onlus; si parla in questo
caso di ramo Onlus di un ente ecclesiastico per determinate attività (aiuto ai tossicodipendenti, alle
ragazze madri, handicappati, terzo mondo, ecc. ecc.).
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Gli enti ecclesiastici possono acquistare la qualifica di Onlus (ramo Onlus dell’ente ecclesiastico):
o limitatamente alle singole attività di cui all’art. 10, comma 1, lettera a);
o a condizione di tenere apposite e distinte registrazioni contabili;
o subordinatamente alla predisposizione e deposito di un apposito regolamento, nella forma
della scrittura privata registrata, che recepisca le previsioni dell’art. 10;
o con efficacia dell’iscrizione nell’Anagrafe unica delle Onlus;
o senza la necessità di rispettare le disposizioni civili in tema di costituzione, struttura ed
estinzione delle persone giuridiche private.
Tutti questi adempimenti permettono di estendere all’ente ecclesiastico, con riferimento alle sole
attività del ramo Onlus, le agevolazioni fiscali previste per le organizzazioni di utilità sociale.
Per costituire tale ramo Onlus, l’ente ecclesiastico deve predisporre, per la specifica attività, un
regolamento, nella forma della scrittura privata autenticata e registrata, affinché sia documentata la
data di inizio delle attività, che rispecchi i parametri previsti dalla legge in oggetto. In tale
regolamento devono essere indicati espressamente la denominazione e la sede di tale ramo Onlus,
gli scopi perseguiti, l’attività svolta (che deve rientrare in una di quelle suddette proprie delle
Onlus) dando piena evidenza e risalto al perseguimento di finalità di solidarietà sociale e al
possesso delle caratteristiche proprie delle Onlus, nonché le regole relative all’amministrazione del
patrimonio.
Inoltre è opportuno che in tale regolamento siano dichiarati quali beni dell’ente vengono coinvolti
nell’attività Onlus e a quali condizioni. Ciò è molto importante nel caso di cessazione dell’attività
Onlus dato che sussiste l’obbligo di devoluzione del patrimonio.
Si applica anche in tale ipotesi il dettato dell’art. 10, comma 1), lett. g) il quale stabilisce l’obbligo
di redigere il bilancio o rendiconto annuale. Tale disposizione, congiuntamente con la prescrizione
di tenere una contabilità separata per il ramo Onlus, fa emergere un’unità operativa, organizzativa e
contabile, indipendente e identificabile, all’interno dell’ente ecclesiastico. L’ordine nelle scritture
contabili separate, oltre ad essere presupposto del godimento stesso dei benefici fiscali, è
condizione essenziale per superare con esito positivo i controlli della Direzione regionale delle
Entrate.
Con riferimento agli enti ecclesiastici che vogliano attivare un ramo Onlus, inoltre, il dettato della
lettera f) stabilisce la necessità di distinguere i beni patrimoniali di pertinenza dell’ente globalmente
considerato rispetto a quelli di pertinenza dell’unità operativa che coincide con il ramo Onlus. Solo
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su questi infatti è posto, in caso di scioglimento, il vincolo di devoluzione a fini assimilabili a quelli
perseguiti nell’esercizio dell’attività. Per esempio, eventuali strutture o mezzi di trasporto messi a
disposizione per l’uso, nello svolgimento delle attività che identificano il ramo Onlus, poiché
rimangono di proprietà dell’ente, non devono essere devolute per realizzare fini analoghi, in caso di
scioglimento. Diversamente, beni acquistati con avanzi di gestione generati o donazioni avute
nell’ambito delle stesse attività, sono di pertinenza del ramo Onlus e pertanto ad essi si applica la
disposizione in oggetto.
Non sono invece validi per gli enti ecclesiastici i vincoli previsti dall’art. 10, comma 1, lett. c), h) e
i).
I vincoli operativi della gestione del patrimonio delle Onlus.
All’art. 10, comma 1, lett. d), e) e f) del D. Lgs. n. 460/1997 sono stabiliti una serie di precisi
vincoli di utilizzo del patrimonio da parte delle Onlus, al fine di impedire un uso strumentale
dell’organizzazione ed abusi delle agevolazioni fiscali concesse alle Onlus.
Lo statuto deve cioè prevedere espressamente:
o il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili e avanzi di gestione nonché fondi,
riserve o capitale durante la vita dell'organizzazione, a meno che la destinazione o la
distribuzione non siano imposte per legge o siano effettuate a favore di altre ONLUS che per
legge, statuto o regolamento fanno parte della medesima ed unitaria struttura;
o l'obbligo di impiegare gli utili o gli avanzi di gestione per la realizzazione delle attività
istituzionali e di quelle ad esse direttamente connesse;
o l'obbligo di devolvere il patrimonio dell'organizzazione, in caso di suo scioglimento per
qualunque causa, ad altre Onlus o a fini di pubblica utilità, sentita l’Agenzia per le Onlus.
Tale disciplina introduce pertanto esplicitamente l’elemento dell’assenza di lucro soggettivo, che
rappresenta la caratteristica fondamentale delle Onlus, in termini di divieto di distribuzione, diretta
e indiretta, degli utili.
La Circolare n. 168/E è intervenuta successivamente su questi punti specificando il contenuto dei
vincoli operativi imposti alle Onlus.
o In relazione al divieto di distribuzione, anche indiretta, di utili o avanzi di gestione, la
circolare ha chiarito che tale divieto è analogo a quello imposto a particolari tipologie di
associazioni, anche se le Onlus hanno l’ulteriore possibilità di destinare tali utili o avanzi di
gestione ad altre Onlus.
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o In relazione all’obbligo di devolvere il patrimonio ad altre Onlus o a fini di pubblica utilità,
la circolare ha precisato che la disposizione è volta ad impedire all’ente che cessi di esistere
come Onlus di destinare il proprio patrimonio a finalità estranee a quelle tutelate dal D. Lgs.
n. 460/1997, vanificando i vincoli relativi alla distribuzione e destinazione degli utili
mediante il libero utilizzo del patrimonio che residua allo scioglimento.
La circolare n. 168/E ha precisato inoltre che la perdita della qualifica di Onlus equivale, ai fini
della destinazione del patrimonio, allo scioglimento dell’ente. La Circolare dell’Agenzia delle
Entrate n. 59 del 31 ottobre 2007, dopo aver ribadito tale principio, ha riconosciuto la possibilità,
per gli enti che perdono la qualifica senza sciogliersi, di devolvere ai sensi di quanto anzidetto solo
il patrimonio accumulato grazie alle agevolazioni fiscali previste dal D. Lgs. n. 460/1997.
Si sottolinea poi che il vincolo statutario che impone il divieto di distribuire gli utili in modo
indiretto è ripreso e specificato dall’art. 10, comma 6 del D. Lgs. n. 460/1997, ai sensi del quale è
vietato (in quanto vengono considerati distribuzione indiretta di utili o di avanzi di gestione):
o cedere beni o prestare servizi a soci, associati, agli amministratori o agli organi di controllo
contabile a condizioni più favorevoli;
o acquistare beni o servizi per corrispettivi che siano superiori al loro valore normale;
o corrispondere a componenti gli organi amministrativi e di controllo emolumenti individuali
annui eccessivi;
o corrispondere ai lavoratori dipendenti salari o stipendi superiori del 20% rispetto a quelli
previsti dai C.C.N.L. per le medesime qualifiche. (A tal proposito è intervenuta però
l’Amministrazione finanziaria con la risoluzione n. 294/E del 10/09/2002, e poi l’Agenzia
delle Entrate con la Circolare n. 59 del 31 ottobre 2007, precisando che tale disposizione è
norma della quale può essere chiesta la disapplicazione, con apposita istanza da inviare alla
Direzione regionale competente. Perché ciò sia ammissibile in concreto è indispensabile che
la Onlus dimostri che la corresponsione di stipendi superiori al 20% rispetto a quelli previsti
dai contratti collettivi per le stesse qualifiche non integra un comportamento elusivo,
fornendo la prova dei seguenti elementi: l’effettiva corresponsione ai dipendenti delle
somme erogate a titolo di stipendio o salario; la necessità di acquisire, quale causa della
corresponsione nella misura superiore a quella prevista dalla legge, specifiche
professionalità, senza le quali non è possibile svolgere l’attività istituzionale a livelli di
eccellenza (a tal fine è utile allegare anche il curriculum vitae del personale).
Obbligo di comunicazione e iscrizione presso l’anagrafe unica delle Onlus.
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Dopo i suddetti adempimenti l’ente, che sia un’associazione o un ramo dell’ente ecclesiastico, deve
iscriversi all'anagrafe unica delle Onlus, istituita ai sensi dell’art. 11 del medesimo Decreto
legislativo. L’effettuazione dell’iscrizione è infatti condizione necessaria per beneficiare delle
agevolazioni tributarie previste per le Onlus.
Tale iscrizione viene effettuata inviando una comunicazione (con apposito modello di
comunicazione) alla Direzione regionale delle entrate del Ministero delle finanze nel cui ambito
territoriale si trova il domicilio fiscale. A tale modello deve essere allegata una dichiarazione
sostituiva dell’atto di notorietà (oppure una copia dello statuto o dell’atto costitutivo, o del
regolamento nel caso di ramo Onlus dell’ente ecclesiastico) nella quale sono attestate le attività
svolte e il possesso dei requisiti di cui all'art. 10 del D. Lgs. n. 460/1997. Dopodiché le Direzioni
regionali sono tenute all'attività di controllo e di verifica fiscale in ordine alle Onlus che sono
iscritte nell'apposita anagrafe. Una volta concluso l’esito positivo del controllo, la Direzione
regionale iscrive il soggetto interessato all'anagrafe unica delle ONLUS e gliene da' notizia, ovvero
comunica allo stesso la mancata iscrizione, evidenziando i motivi in base ai quali e' formulato il
diniego.
Tale iscrizione ha effetto costitutivo (e retroattivo alla data di costituzione della Onlus) del diritto ad
usufruire delle agevolazioni fiscali previste per le Onlus.
Agevolazioni fiscali per le Onlus.
Il regime fiscale di favore previsto per le Onlus si innesta sulla disciplina fiscale degli enti non
commerciali. Poiché gli enti ecclesiastici rientrano in tale categoria, già destinataria di agevolazioni
fiscali con riferimento alle attività non commerciali, essi si trovano nelle condizioni di poter
scegliere se sottomettere alcune attività (quelle aventi finalità di solidarietà sociale) al regime
fiscale previsto per le Onlus. In questo caso si aggiungono, alle agevolazioni già godute dagli enti
non commerciali, quelle implicate dalla de commercializzazione dell’attività del ramo Onlus, ai fini
dell’imposta sui redditi, e quelle derivanti dalla riduzione dell’imposta di registro per gli acquisti di
immobili strumentali. Infine si hanno vantaggi indiretti, derivanti dai benefici di natura fiscale
connessi alle erogazioni liberali per le Onlus.
Imposte dirette.
Le agevolazioni fiscali per le Onlus sono molto ampie. La più rilevante agevolazione consiste nel
fatto che, ai fini dell’imposta sul reddito (art. 12 del D. Lgs. n. 460/1997), sono agevolati i proventi
derivanti dalle attività istituzionali, cioè quelle volte al perseguimento di esclusive finalità di
solidarietà sociale, in quanto lo svolgimento di queste attività non costituisce esercizio di attività
commerciali (salvo il caso di Onlus costituite nella forma di società cooperativa). Inoltre i proventi
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derivanti dall’esercizio delle attività direttamente connesse a quelle istituzionali non concorrono alla
formazione del reddito imponibile.
Pertanto vi è la de commercializzazione delle attività istituzionali svolte dalle Onlus nel
perseguimento di esclusive finalità di solidarietà sociale e la non imponibilità delle attività
commerciali direttamente connesse.
Inoltre non concorrono alla formazione del reddito delle Onlus (cioè non sono imponibili ai fini
delle imposte sui redditi, sono escluse dal campo di applicazione dell’Iva e sono esenti da ogni altro
tributo, sia erariale che locale):
o i fondi pervenuti ai predetti enti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente,
anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza
di celebrazioni, ricorrenza o campagne di sensibilizzazione;
o i contributi corrisposti da amministrazioni pubbliche ai predetti enti per lo svolgimento,
convenzionato o in regime di accreditamento, di attività aventi finalità sociali, esercitate in
conformità ai fini istituzionali degli enti stessi.
Le Onlus quindi non hanno l’obbligo di presentare la dichiarazione per i redditi scaturenti dalle
suddette attività in quanto non sono imponibili ai fini Ires. Però tali agevolazioni riguardano
esclusivamente il reddito d’impresa, ma non i redditi di fabbricati, di capitale e diversi. Pertanto
l’obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi permane comunque per i redditi di fabbricati e
per i redditi diversi; per i redditi di capitale, invece, non sussiste tale obbligo in quanto essi
scontano una ritenuta alla fonte a titolo d’imposta.
A proposito dei redditi dei fabbricati va detto che la Relazione illustrativa al D. Lgs. n. 460/1997 ha
precisato che i redditi di fabbricati strumentali all’attività esercitata, sia essa istituzionale oppure
connessa, in quanto concorrenti alla formazione del reddito d’impresa, non vengono assoggettati a
tassazione, mentre sono autonomamente imponibili ai fini Ires i redditi di fabbricati non strumentali
posseduti dalle Onlus. Il Ministero delle finanze, con Circolare n. 244/E del 28 dicembre 1999, ha
poi però smentito tale interpretazione della Relazione illustrativa in quanto ha precisato che gli
immobili delle Onlus adibiti allo svolgimento delle attività elencate (immobili strumentali) sono
produttivi di reddito fondiario. Allo stato attuale dei fatti prevale il contenuto della Circolare
ministeriale e sarebbe quindi auspicabile l’emanazione di una norma che chiarisse definitivamente il
problema nel senso di escludere gli immobili strumentali delle Onlus dalla imposizione diretta, sia
pure sotto forma di redditi fondiari.
Il presente materiale riveste carattere confidenziale non divulgabile a terzi e protetto dalla normativa in materia di diritto
d’autore.
Per quanto riguarda le norme sulle ritenute alla fonte, l’art. 16 del D. Lgs. n. 460/1997 stabilisce che
alle Onlus non si applica la ritenuta relativamente ai contributi corrisposti da amministrazioni
pubbliche. Tale norma è la logica conseguenza della non imponibilità ai fini delle imposte dirette
dei corrispettivi stessi.
Imposte indirette.
Per quanto riguarda le imposte indirette, vediamo innanzitutto le agevolazioni relative
all’applicazione dell’Iva: non esiste una norma generale che prevede l’esenzione Iva per le attività
istituzionali delle Onlus; sono previste solo alcune norme specifiche per talune attività esercitate da
tali enti.
Va sottolineato poi che, in base a quanto stabilito dall’art. 15 del D. Lgs. n. 460/1997, le Onlus,
limitatamente alle operazioni riconducibili alle attività istituzionali, non sono soggette all’obbligo di
certificazione dei corrispettivi mediante ricevuta o scontrino fiscale.
L’art. 2, comma 2 del D. Lgs. n. 460/1997 stabilisce che le raccolte pubbliche di fondi effettuate
occasionalmente, anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in
concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione, restano escluse dal
campo di applicazione dell’Iva. In tali occasioni le Onlus possono emettere una semplice ricevuta.
Il D. Lgs. n. 460/1997 ha previsto, tra l’altro, a favore delle Onlus, a motivo dell’attività
socialmente meritevole svolta dalle stesse, una serie di agevolazioni/esenzioni rispetto ad altre
imposte indirette.
- Imposta di successione e donazione: le Onlus sono esentate dal pagamento dell’imposta sulle
successioni e sulle donazioni in caso di trasferimenti effettuati a loro favore. Relativamente
all’imposta di donazione è riconosciuta, in ogni caso, la totale esenzione per i trasferimenti
effettuati a favore delle Onlus.
- Imposta catastale: è prevista l’applicazione dell’imposta catastale in misura fissa per i
trasferimenti a titolo oneroso a favore delle Onlus.
- Imposta di registro: è previsto l’assoggettamento al pagamento dell’imposta di registro in misura
fissa per gli atti a titolo oneroso traslativi della proprietà di beni immobili e traslativi o costitutivi di
diritti reali immobiliari di godimento qualora acquirente sia una Onlus. Anche gli atti costituivi e le
modifiche statutarie riguardanti le Onlus sono soggetti al pagamento dell’imposta di registro nella
misura fissa.
Il presente materiale riveste carattere confidenziale non divulgabile a terzi e protetto dalla normativa in materia di diritto
d’autore.
- Imposta di bollo: tutti gli atti, documenti, istanze, contratti, copie, estratti, certificazioni,
dichiarazioni e attestazioni posti in essere o richiesti dalle Onlus sono esentati, in modo assoluto,
dal pagamento dell’imposta di bollo.
- Tassa sulle concessioni governative: gli atti e i provvedimenti riguardanti le Onlus sono esentati
dal pagamento delle tasse sulle concessioni governative.
- ICI: le Onlus sono esentate dal pagamento dell’Ici, come gli enti non commerciali in genere, se
sono possessori e utilizzatori dell’immobile. All’interno dell’immobile devono essere esercitate le
attività proprie delle Onlus aventi finalità di solidarietà sociale. In base al contenuto della Circolare
dell’Agenzia delle Entrate n. 2/E del 26 gennaio 2009, l’attività si considera non commerciale se
non segue le regole del libero mercato (assenza di lucro soggettivo e di libera concorrenza) e se
viene svolta esclusivamente per finalità di solidarietà sociali.
Erogazioni liberali a favore delle Onlus.
Oltre alla serie di agevolazioni fiscali stabilite per le Onlus sono previste diverse agevolazioni per i
donatori che effettuano erogazioni liberali alle Onlus. In tal modo si favorisce direttamente e
indirettamente la raccolta fondi per finanziarie le iniziative no profit.
Erogazioni liberali ad Onlus da parte di persone fisiche private ed enti non commerciali.
Le erogazioni in denaro o in natura effettuate a favore delle Onlus sono deducibili nel limite del
10% del reddito complessivo dichiarato dal soggetto erogatore e comunque nella misura massima di
€ 70.000,00 annui (più specificatamente l’erogazione liberale è deducibile fino al minore dei due
limiti). Questa deduzione non può cumularsi con altre agevolazioni fiscali previste da altre norme
(si veda qui di seguito), indipendentemente dall’importo erogato. Ad esempio, se il contribuente
effettua erogazioni liberali (anche a più beneficiari) per un valore superiore al limite massimo
consentito di € 70.000,00 non potrà avvalersi, per la parte eccedente tale limite, del beneficio della
deduzione o detrazione (D. L. n. 35/2005).
In alternativa alla deducibilità sopra illustrata, le persone fisiche e gli enti non commerciali che
effettuano erogazioni liberali in denaro a favore delle Onlus possono fruire della detrazione
dall’imposta lorda del 19% del loro ammontare da calcolare su un importo massimo di € 2.065,83
(art. 15, lettera i-bis) del T.U.I.R.).
Pertanto chi effettua una erogazione liberale in denaro a favore di una Onlus, al momento della
presentazione della dichiarazione dei redditi dovrà valutare se è più conveniente fruire della
detrazione d’imposta del 19% oppure della deduzione del 10% del reddito complessivo. In
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d’autore.
quest’ultimo caso l’erogazione deducibile determinerà, mediante la riduzione del reddito
imponibile, un beneficio pari all’aliquota massima raggiunta dal contribuente.
La detrazione è consentita a condizione che tali versamenti siano effettuati tramite banca o ufficio
postale o mediante altri sistemi idonei a consentire agli organi verificatori un facile riscontro (ad
esempio carte di credito, di debito o prepagate, assegni, ecc.). Non sono pertanto deducibili i
versamenti effettuati in contanti in occasione di raccolte pubbliche di fondi.
Erogazioni liberali ad Onlus da parte di imprese.
Le erogazioni in denaro o in natura effettuate a favore delle Onlus sono deducibili nel limite del
10% del reddito complessivo dichiarato dal soggetto erogatore e comunque nella misura massima di
€ 70.000,00 annui (più specificatamente l’erogazione liberale è deducibile fino al minore dei due
limiti). Questa deduzione non può cumularsi con altre agevolazioni fiscali previste da altre norme
(si veda qui di seguito), indipendentemente dall’importo erogato. Ad esempio, se l’impresa effettua
erogazioni liberali (anche a più beneficiari) per un valore superiore al limite massimo consentito di
€ 70.000,00 non potrà avvalersi, per la parte eccedente tale limite, del beneficio della deduzione o
detrazione (D. L. n. 35/2005).
In alternativa alla deducibilità sopra illustrata, le imprese che effettuano erogazioni liberali in
denaro a favore delle Onlus possono dedurre dal reddito d’impresa un importo non superiore ad €
2.065,83 o al 2% del reddito d’impresa dichiarato (art. 100, comma 2, lett. h) del T.U.I.R.).
Come già suddetto, anche in questi casi la detrazione è consentita a condizione che tali versamenti
siano effettuati tramite banca o ufficio postale o mediante altri sistemi simili.
Prestito di dipendenti a favore delle Onlus.
Le imprese possono “prestare” alle Onlus propri dipendenti, sempreché si tratti di lavoratori assunti
a tempo indeterminato, destinandoli all’effettuazione di prestazioni di servizi a favore delle Onlus.
Le imprese possono in sostanza inviare gratuitamente proprio personale dipendente per svolgere del
lavoro presso le Onlus. In tali casi è riconosciuta l’ulteriore deducibilità dal reddito d’impresa, in
qualità di oneri di utilità sociale, delle spese sostenute, nel limite del 5 per mille dell’ammontare
complessivo delle spese sostenute dall’azienda per prestazioni di lavoro dipendente.
Cessione gratuita di prodotti alimentari e farmaceutici ed altri beni non di lusso ad Onlus.
Sono considerate erogazioni liberali anche la cessione gratuita di prodotti alimentari e farmaceutici
e di altri beni non di lusso a favore delle Onlus.
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Per quanto riguarda la cessione gratuita di prodotti alimentari e farmaceutici, le imprese possono
cedere gratuitamente alle Onlus prodotti alimentari e farmaceutici non più commercializzabili (in
quanto prossimi al ritiro dal commercio), rientranti nell’attività d’impresa, senza che il valore degli
stessi sia considerato ricavo. Tale disposizione si applica limitatamente ai prodotti alimentari e
farmaceutici che vengono esclusi dal circuito commerciale per difetti di confezionamento o altre
cause che, pur diminuendo o facendo venire meno il valore commerciale del prodotto, non ne
impediscono tuttavia l’utilizzo (ad esempio prodotti prossimi alla scadenza).
Inoltre non viene posto nessun limite quantitativo alle cessioni gratuite di prodotti alimentari e
farmaceutici e le stesse non concorrono alla determinazione del limite di deducibilità delle
erogazioni liberali effettuate a favore delle Onlus.
Per quanto riguarda la cessione gratuita di beni non di lusso, per poter usufruire dell’agevolazione i
beni ceduti devono: costituire oggetto di produzione o scambio da parte dell’impresa cedente, essere
non di lusso, essere diversi dai prodotti alimentari e farmaceutici, presentare imperfezioni,
alterazioni, danni o vizi che rendano tali beni non più commercializzabili e pertanto destinati ad
essere esclusi dal mercato o distrutti. La Onlus beneficiaria di tali beni ha l’obbligo di utilizzare
detti beni esclusivamente per lo svolgimento dell’attività istituzionale (non può quindi rivenderli o
cederli).
Cinque per mille.
Le persone fisiche possono destinare a sostegno di iniziative benefiche una quota pari al 5 per mille
dell’imposta netta (Irpef). Tale scelta viene operata indicando il codice fiscale del soggetto
destinatario nella dichiarazione dei redditi. La scelta è unica e pertanto non si possono esprimere più
preferenze.
Tra i soggetti beneficiari del 5 per mille rientrano anche le Onlus nonché il ramo Onlus dell’ente
ecclesiastico. Le Onlus, per poter beneficiare del 5 per mille, devono essere iscritte presso
l’anagrafe unica delle Onlus e non avere fini di lucro.
La procedura di accesso al 5 per mille da parte delle Onlus, in via generale, ha inizio con
l’iscrizione telematica dell’ente alle liste tenute presso l’Agenzia delle Entrate. Dopodiché la Onlus
deve inviare a tale Agenzia una dichiarazione sostituiva di atto notorio attestante la presenza dei
requisiti per accedere al 5 per mille. L’Agenzia delle Entrate, dopo aver espletato controlli a
campione della veridicità delle dichiarazioni, procede con la pubblicazione degli elenchi definitivi
dei soggetti ammessi a godere del beneficio, evidenziando le somme spettanti a ciascuno di essi.
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Al fine di accertare il corretto impiego delle somme del 5 per mille da parte delle Onlus beneficiarie
è stato introdotto l’obbligo di redigere, solo per le Onlus che hanno percepito contributi superiori ad
€ 15.000,00, un apposito rendiconto dal quale risulti in modo chiaro e trasparente la destinazione
degli importi così incassati. Tale rendiconto deve essere inviato al Ministero dell’Economia e delle
Finanze.
Scritture contabili delle Onlus.
Gli obblighi contabili delle Onlus sono precisati con molta attenzione dal legislatore in quanto essi
costituiscono la principale fonte di prova dell’attività esercitata e possono consentire quindi la
verifica della corretta applicazione della legge fiscale e dimostrare l’uso non elusivo dello
strumento Onlus.
In ragione del fatto che la disciplina delle Onlus prevede un regime fiscale di particolare favore, al
fine di garantire una gestione il più possibile trasparente ed efficiente di detti organismi, l’art. 25 del
D. Lgs. n. 460/1997 impone ha tali enti particolari obblighi di natura contabile e formale.
Ci sono due distinte categorie di obblighi contabili in capo alle Onlus:
o gli obblighi contabili relativi all’attività complessivamente svolta dalle Onlus, obbligatorie
per tutte le Onlus;
o gli obblighi contabili relativi alle attività direttamente connesse svolte dalle Onlus, per le
Onlus che hanno all’interno anche attività commerciali.
In relazione all’attività complessivamente svolta le Onlus hanno l’obbligo di tenere una contabilità
separata. Devono quindi tenere scritture contabili cronologiche e sistematiche redatte in modo da
conferire trasparenza a tutte le operazioni poste in essere in ogni periodo di gestione.
Entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio annuale, inoltre, le Onlus devono predisporre un
apposito documento dal quale risulti la situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell’ente,
distinguendo le attività direttamente connesse da quelle istituzionali. In sostanza in tale documento
deve essere riportato il bilancio o rendiconto annuale, il quale deve essere opportunamente
elaborato al fine di porre in rilievo le diverse attività svolte dalle Onlus. Tale documento deve
essere redatto in modo che siano distintamente rilevabili i risultati conseguiti dalla Onlus attraverso
le attività istituzionali e le attività direttamente connesse. Infatti il riconoscimento della qualifica di
Onlus, con conseguente applicazione del regime agevolativo previsto per tali enti, dipende anche
dal fatto che le attività direttamente connesse non siano prevalenti rispetto a quelle istituzionali.
A tal proposito va sottolineato che la legge ha disposto l’esonero dalla tenuta delle scritture
contabili per le Onlus che nell’esercizio delle attività istituzionali e connesse non abbiano
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d’autore.
conseguito in un anno proventi di ammontare superiore a uno specifico importo, indicato
annualmente dal legislatore. Tali enti, al posto delle scritture contabili, possono limitarsi a tenere il
rendiconto delle entrate e delle uscite complessive.
In relazione alle attività direttamente connesse alle attività istituzionali, le Onlus, nel caso in cui
svolgano tale tipo di attività, essendo queste considerate ai fini tributari attività commerciali (pur
non concorrendo i relativi redditi alla formazione del reddito imponibile), dovranno tenere,
relativamente a tali attività, tutte le scritture contabili previste dalla legge per gli esercenti attività
d’impresa. Pertanto il reddito corrispondente verrà determinato secondo i principi ordinari previsti
per gli esercenti attività d’impresa in contabilità ordinaria, o semplificata qualora il volume d’affari
non superi il limite fissato dalla legge. Va comunque sottolineato che sono applicabili le
semplificazioni previste per le imprese minori: qualora l’ammontare annuale dei ricavi conseguiti
nell’esercizio delle attività connesse non sia superiore a un ceto importo stabilito dalla legge, alle
Onlus è applicabile il regime contabile super semplificato.
E’ importante infine sottolineare che per gli enti ecclesiastici, al fine di evitare un intromissione
nell’attività tipica di tali enti, è previsto che gli obblighi contabili suindicati siano applicabili con
esclusivo riferimento alle attività ammesse al regime proprio delle Onlus, e cioè limitatamente
all’attività svolta ramo Onlus dell’ente ecclesiastico.
Conclusioni.
Come si è visto, la normativa in materia di Onlus è in continua evoluzione e la possibilità di
assumere la qualifica di Onlus è divenuta nel corso degli anni, anche grazie agli interventi
esplicativi della prassi ministeriale, più ampia anche per gli enti ecclesiastici e per le numerose
attività da essi svolte.
Alla luce di quanto sopra detto, la possibilità per un ente ecclesiastico di costituire una Onlus (sotto
forma di associazione Onlus, di fondazione Onlus o di ramo Onlus dell’ente ecclesiastico) merita
particolare attenzione. Numerosi sono infatti i vantaggi che possono derivare all’ente dall’utilizzo di
tale opportunità normativa. La possibilità, ad esempio, di costituire un ramo Onlus dell’ente
ecclesiastico è una valida alternativa per utilizzare al meglio le possibilità offerte dalla normativa
italiana mantenendo comunque, a fronte di immediati vantaggi, la centralità dell’ente ecclesiastico
ed il riconoscimento dell’ecclesiasticità delle attività svolte da tale ente, e delle loro peculiari
caratteristiche, da parte dell’ordinamento civile italiano.
In ogni caso va tenuto costantemente in considerazione che l’assunzione della qualifica di Onlus
comporta sì numerosi vantaggi, ma può anche comportare dei limiti per talune delle attività svolte
dagli enti ecclesiastici e per i loro patrimoni e in tal senso deve essere valutata con prudente
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d’autore.
attenzione, in particolar modo ponendo soprattutto attenzione alle modalità più idonee per assumere
tale qualifica.
Silvia Merlini
Avv. Raffaella Tronchet
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