Dott.ssa Caterina Monopoli
Dottore di ricerca in “Diritto dell’Economia”
Foggia, 4 marzo 2010
1
Nella classificazione dei soggetti, in virtù
del rapporto giuridico d’imposta, si
distingue tra :
Stato, enti pubblici
territoriali e non,
Creditore
loro ausiliari
Debitore
Contribuente ed
altri soggetti
coinvolti
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Soggetto attivo del tributo è colui
cui si imputa direttamente, per
effetto dei meccanismi previsti
dalla
legge,
l’incremento
patrimoniale in cui si risolve il
tributo.
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Principio
di
sovranità
Potestà
normativa
tributaria
Potestà
amministrativa
di imposizione
4
Per
potestà
amministrativa
di
imposizione deve intendersi la posizione
degli organi amministrativi cui è
demandata la applicazione dei tributi
esistenti.
In merito all’attuazione del prelievo,
l’ente impositore è titolare di un “dovere
– potere”, in quanto si tratta di una
funzione pubblica e non di un mero
diritto di credito.
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Ne deriva che il tributo va applicato in
misura corrispondente alla capacità
contributiva espressa dal presupposto
(art. 53 Cost.); da qui la necessità che
l’attività di accertamento e di rimborso
sia svolta anche in favore del
contribuente, indipendentemente da una
sua richiesta.
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Soggetto attivo è, dunque, l’ente titolare
di determinate situazioni giuridiche
soggettive, con i poteri pubblici inerenti
il controllo, l’accertamento e la
riscossione.
Tali poteri, però, sono sovente affidati ad
altri soggetti.
Vi sono, infatti, soggetti diversi da quello
attivo, che sono comunque implicati
nell’attuazione del tributo.
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L’amministrazione finanziaria fa capo al
Ministero dell’economia e delle finanze
con funzioni generali di governo della
fiscalità dello Stato.
Bracci esecutivi di questo sono le quattro
Agenzie fiscali istituite con D.M.
28.12.2000, ovvero:
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1. L’Agenzia delle entrate, con il compito di
gestire i tributi diretti, l’IVA e le altre entrate
erariali;
2.L’Agenzia delle dogane, gestisce diritti e
tributi legati agli scambi internazionali;
3. L’Agenzia del territorio, con funzioni
attinenti al catasto ed alle conservatorie;
4. L’Agenzia del demanio, gestisce con
criteri imprenditoriali i beni immobili
appartenenti allo Stato.
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L’Agenzia delle entrate è un Ente
pubblico non economico, operativo dal
gennaio 2001, incaricato di provvedere
alla gestione, all’accertamento e alla
riscossione dei tributi erariali, sotto la
vigilanza del Ministero dell’Economia e
delle Finanze. Il Ministero mantiene la
responsabilità di indirizzo politico,
mentre all’Agenzia delle Entrate è
attribuita la responsabilità gestionale ed
operativa.
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I rapporti tra il Ministero e l’ Agenzia delle
Entrate sono regolati da una Convenzione
annuale nella quale sono indicati i servizi
da assicurare, gli obiettivi da raggiungere e
le risorse da destinare a tali fini.
I principali obiettivi dell’ Agenzia delle
Entrate sono:
* la semplificazione dei rapporti con i
contribuenti;
* la facilitazione dei servizi di assistenza ed
informazione;
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* il potenziamento
contrasto all’evasione;
dell’azione
di
* la ricerca della massima efficienza,
anche attraverso modelli innovativi di
organizzazione e pianificazione.
A livello centrale, l’ Agenzia delle Entrate
è articolata in Uffici di staff del Direttore
e in Direzioni centrali, a livello locale in
Direzioni regionali e Uffici locali.
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A livello locale, invece, gli enti territoriali
sono le Regioni, le Province, i Comuni, le
Città metropolitane, ex art. 114 Cost. e ss.
Questi ultimi enti gestiscono limitate
imposte ed hanno scarsi poteri di
accertamento e di riscossione.
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Enti non
territoriali
Enti con potestà di
accertamento e
riscossione
Enti con
funzioni
ausiliarie
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Tra gli enti con potestà di accertamento e
riscossione, vi sono:
* La Società Italiana degli autori ed
editori (SIAE), per l’accertamento e la
riscossione dell’imposta sugli spettacoli;
* la RAI che accerta e riscuote, in regime
di concessione, il canone televisivo;
* i Comuni affidano a concessionari
l’accertamento e la riscossione per
l’imposta comunale sulla pubblicità
ed i diritti sulle pubbliche affissioni,
per la TARSU, per l’ICI.
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* I concessionari della riscossione
* Aziende di credito ed uffici postali
* Polizia tributaria e Guardia di finanza
* I CAF
* I messi comunali, i messi notificatori, gli
ufficiali giudiziari
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Soggetto passivo del tributo è colui che:
si «trovi in quella determinata situazione di
fatto che la legge pone come causa
dell’obbligazione tributaria».
«Questa relazione fra persona singola o
collettiva ed il bene o il fatto (economico o
giuridico) colpito da imposta, consente di
individuare subito il soggetto passivo».
17
Soggetto passivo d’imposta è, dunque,
sia il soggetto nei cui confronti si verifica
la fattispecie tributaria in senso stretto –
o presupposto di fatto del tributo -, su cui
grava in via definitiva il pagamento
dell’imposta, che solitamente viene
designato quale “contribuente”; sia colui
che può essere tenuto a rispondere verso
l’ente creditore di adempimenti a
rilevanza tributaria, sia di natura
sostanziale, che formale.
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Connessa alla soggettività tributaria è la
capacità di diritto tributario, da
intendersi sia come capacità giuridica,
sia come capacità di agire.
La capacità di agire, nel diritto tributario,
non è sempre legata alla capacità
giuridica; per essa si applicano, infatti,
salvo rare eccezioni, i principi di diritto
privato.
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Infatti, l’emancipato, capace di compiere
atti commerciali, può compiere anche i
relativi atti tributari; il minore, l’interdetto,
l’inabilitato agiranno attraverso i propri
rappresentanti
legali;
le
persone
giuridiche per mezzo dei relativi organi
esecutivi; le associazioni non riconosciute
attraverso i rispettivi rappresentanti e così
via.
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Tra le categorie di soggetti caratterizzate
da una “capacità giuridica speciale”, di
diritto tributario, appunto, compaiono:
 le
società di fatto
 l’eredità giacente
 il trust
 la stabile organizzazione
 il fallimento
 il condominio negli edifici
 i fondi comuni di investimento.
21
L’espressione “soggettività tributaria”
indica, l’idoneità del soggetto ad essere
titolare di situazioni giuridiche soggettive
che hanno come fonte una norma
tributaria
e
sono
funzionalmente
collegate
all’accertamento
e/o
riscossione del credito d’imposta.
22
Inoltre, la dottrina ha chiarito che la
soggettività può essere attribuita a
complessi di persone o di beni, quando
questi presentino autonomia patrimoniale
rispetto alle persone fisiche che li
compongono.
Attraverso questo istituto il legislatore
mira
a
raggiungere
risultati
di
semplificazione e di garanzia.
23
Al raggiungimento degli stessi scopi di
semplificazione e di garanzia, è volto
anche
l’istituto
della
solidarietà
tributaria. Infatti, la coobbligazione di più
soggetti attraverso il vincolo solidale
consente al creditore di chiedere
l’integrale adempimento a ciascun
condebitore ed a ciascun condebitore di
liberare gli altri con il proprio
adempimento (art. 1292 c.c.).
24
Nel diritto tributario la solidarietà passiva
costituisce uno strumento di realizzazione
del concorso di più soggetti passivi alle
spese pubbliche in ragione della loro
capacità contributiva.
Sulla base della riferibilità del presupposto
a più soggetti passivi, si può effettuare una
classificazione dei diversi tipi di solidarietà
nell’obbligazione tributaria.
25
Si verifica tutte le volte che il
presupposto sia posto in essere da più
soggetti e, quindi, tutti sono obbligati in
solido tra loro, essendo tutti coobbligati
principali (condebitori d’imposta) – es.
parti contraenti di atti sottoposti a
registrazione in termine fisso.
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Si verifica quando il presupposto del
tributo è riferibile ad uno o più soggetti
mentre la norma tributaria, per tutelare
l’interesse fiscale alla sicura e rapida
esazione dei tributi, coinvolge con
vincolo
solidale
nell’obbligazione
tributaria anche soggetti cui sicuramente
non è riferibile la capacità contributiva
evidenziata dal presupposto.
27
L’istituto della Solidarietà dipendente
mira
a
garantire
l’adempimento
dell’obbligazione principale;
il coobbligato solidale dipendente (o
responsabile d’imposta) ha diritto di
rivalersi sul condebitore principale per
l’intero ammontare dell’imposta pagata –
es. notaio.
28
Sent. Corte Cost. n. 48/68 – Si esclude la
mutua rappresentanza tra soggetti
coobbligati.
La
notificazione
di
un
atto
autonomamente impugnabile ad un
condebitore
non
determina
la
decorrenza
del
termine
per
la
proposizione del ricorso da parte degli
altri coobbligati.
29
Viene in rilievo il carattere recettizio
degli atti tributari sostanziali. Ne
consegue che
la notificazione:
 è essenziale
 dovrà essere diretta ai singoli destinatari
 costituisce un adempimento indefettibile
per l’azionabilità della pretesa nei
confronti del contribuente.
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La notificazione è quindi elemento
essenziale per il perfezionamento
dell’atto recettizio nei confronti del
destinatario, a
prescindere
dalla
sussistenza di un vincolo di solidarietà
tra coobbligati.
E’ evidente che risulta altresì irrilevante
la natura della coobbligazione solidale,
sia essa paritetica che dipendente.
31
La tematica dei soggetti passivi, però, si
complica quando è incerto a chi riferire
soggettivamente la capacità contributiva
manifestata dal presupposto, sia quando il
destinatario degli obblighi tributari è diverso
dal soggetto portatore di capacità contributiva
e ne consegue l’implicazione, nel fenomeno
tributario, di terzi soggetti cui la legge addossa
il compito di collaborare con il fisco al fine di
rendere più agevole il prelievo tributario o,
comunque, di garantire il soddisfacimento
della pretesa tributaria, pur essendo estranei
alla realizzazione del presupposto d’imposta.
32
Figure tipiche elaborate dal diritto
tributario, coinvolte nell’attuazione del
prelievo, pur senza aver realizzato il
presupposto d’imposta, sono:
 il
responsabile d’imposta
 il
sostituto di imposta
entrambi previsti e disciplinati dall’art.
64, d.p.r. 29-9-1973, n. 600
33
Il 3° comma, 3° comma, dell’art. 64, d.p.r.
29-9-1973, n. 600, definisce responsabile
d’imposta “Chi in forza di disposizioni di
legge è obbligato al pagamento
dell’imposta insieme con altri, per fatti o
situazioni esclusivamente riferibili a
questi…”, sancendone, inoltre, il diritto di
rivalsa.
34
L’obbligatorietà della prestazione del
responsabile non è riconducibile al dovere
di partecipare al concorso alle spese
pubbliche, ma al dovere di rendere più
agevole l’attuazione della contribuzione
alle spese pubbliche da parte di chi ne ha
manifestato l’attitudine.
35
L’obbligazione stabilita a carico del
responsabile, definita da alcuni garanzia, è
collegata da una relazione di dipendenza
a quella del contribuente, che assume la
natura di obbligazione principale.
Ne
discende
che
il
presupposto
immediato dell’obbligazione del terzo
consiste in quella situazione di fatto che
ne determina la responsabilità.
36
Vi è una subordinazione dell’obbligazione
del responsabile a quella dell’obbligato
principale, nel senso che la prima sussiste se
e nella misura in cui sia validamente sorta la
seconda.
Di
qui
il
collegamento
indiretto
dell’obbligazione del responsabile con il
presupposto di fatto del tributo: se
quest’ultimo non si avvera nei confronti del
contribuente, non si farà luogo neppure al
sorgere dell’obbligazione solidale del
responsabile.
37
Il sostituto d’imposta è istituito dalla
legge quale soggetto passivo del
rapporto giuridico d’imposta, ancorché
diverso da colui che ha realizzato i fatti
indici di capacità contributiva integrati
nel presupposto d’imposta.
Il fondamento normativo è l’art. 64, DPR
n. 600/1973, secondo cui:
38
è sostituto d’imposta «chi in forza di
disposizioni di legge è obbligato al
pagamento di imposte in luogo di altri,
per fatti o situazioni a questi riferibili ed
anche a titolo di acconto».
Il sostituto effettua la ritenuta trattenendo
una parte delle somme di cui è debitore
verso il sostituito e versa una somma
equivalente all’erario.
39
Il sostituto, ai sensi dell’art. 64, 1° co.,
d.p.r. n. 600/73, ha l’obbligo di pagare le
imposte in luogo di altri e di esercitare la
rivalsa;
ai sensi degli artt. da 23 ss. dello stesso
decreto, ha l’obbligo di effettuare la
ritenuta alla fonte sulle somme dovute al
sostituito.
40
L’istituto della ritenuta è una particolare
forma di riscossione delle imposte, il cui
meccanismo prevede che un soggetto,
debitore nei confronti di un altro di una
determinata somma di denaro (reddito
tassabile) è tenuto per legge a versarne
al fisco una parte; tale detrazione verrà
poi computata in conto dell’imposta
gravante sul percettore.
41
L’istituto
della
ritenuta
persegue
l’obiettivo di consentire il prelievo del
tributo nel luogo più vicino alla fonte e
nel momento più prossimo alla
produzione od alla percezione del
reddito
1)
2)
3)
4)
Diversi sono gli istituti
riconducibili:
ritenuta a titolo di acconto
ritenuta a titolo di imposta
ritenuta diretta
ritenuta diretta d’acconto
ad
essa
42
Tutte le tipologie di ritenuta sono operate
alla fonte, cioè nel momento dell’erogazione
di un provento.
Vi sono due sottoclassi:
1) ritenuta a titolo di acconto/ ritenuta a
titolo di imposta
2) ritenuta diretta/ritenuta diretta d’acconto.
43
Nella prima sottoclasse - ritenuta a titolo
di acconto/ ritenuta a titolo di imposta vi sono tre soggetti coinvolti nel prelievo
(sostituto, sostituito, ente impositore):
1) quello che eroga il reddito (o è
comunque debitore)
2) quello che lo percepisce
3) quello che incassa la ritenuta (lo
Stato).
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Nella seconda sottoclasse - ritenuta
diretta/ritenuta diretta d’acconto -,
invece, vi sono due soggetti coinvolti nel
prelievo (sostituto – sostituito):
1) quello che eroga il reddito è debitore
ed anche creditore della ritenuta)
2) quello che lo percepisce
il soggetto obbligato alla prestazione
pecuniaria è, infatti, un’amministrazione
pubblica (così come quella che incassa il
tributo).
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Invece, nell’ottica della definitività o meno
del
prelievo,
vanno
considerate
separatamente le due sottoclassi:
ritenuta d’acconto / ritenuta diretta
d’acconto
il prelievo ha carattere provvisorio; la
ritenuta è un’anticipazione dell’imposta
personale dovuta per il periodo d’imposta
in cui è effettuata ed andrà conguagliata
dopo la chiusura del periodo d’imposta in
cui essa è stata operata, con l’imposta
complessivamente dovuta dal soggetto
passivo.
46
ritenuta a titolo di imposta / ritenuta
diretta d’imposta.
il prelievo ha carattere definitivo ed
esaustivo di ogni ulteriore imposizione.
La ritenuta rappresenta, in tal caso, un modo
di estinzione dell’obbligazione tributaria.
47
Il sostituto, come già detto, ai sensi dell’art. 64,
1° co., d.p.r. n. 600/73, ha l’obbligo di pagare le
imposte in luogo di altri e di esercitare la
rivalsa, mentre, ai sensi degli artt. da 23 ss.
dello stesso decreto, ha l’obbligo di effettuare
la ritenuta alla fonte sulle somme dovute al
sostituito, nonché l’obbligo di rivalersi sul
sostituito.
La distinta previsione dei suddetti obblighi
deriva dalla differente natura degli istituti della
ritenuta e della rivalsa.
48
RIVALSA
la legge ne dispone
l’effettuazione.
Si tratta dunque di
un diritto di credito
di regresso che non
esiste prima del
pagamento
all’erario da parte
del sostituto.
Non esiste tra il
soggetto attivo e
quello passivo un
passaggio
di
denaro, relativo al
rapporto
sottostante, in senso
opposto
rispetto
alla ritenuta.
RITENUTA
è una particolare forma
di riscossione delle
imposte,
il
cui
meccanismo prevede
che
un
soggetto,
debitore nei confronti
di un altro di una
determinata somma di
denaro
(che
costituisce,
o
può
costituire,
per
quest’ultimo un reddito
tassabile) è tenuto per
legge a versarne al
fisco una parte; tale
detrazione verrà poi
computata in conto
dell’imposta gravante
sul percettore
49
RIVALSA
Modalità
di
esercizio
della
rivalsa
è
l’addebito, che
consiste in una
specifica
maggiorazione
della somma che
il
soggetto
passivo deve al
soggetto attivo.
RITENUTA
l’istituto
della
ritenuta
persegue
l’obiettivo
di
consentire
il
prelievo del tributo
nel luogo più vicino
alla fonte e nel
momento
più
prossimo
alla
produzione od alla
percezione
del
reddito
50
RIVALSA
Il fatto che il sostituto
ometta di effettuare la
ritenuta nel momento in
cui sorge il relativo
diritto non pregiudica
l’esercizio del diritto di
rivalsa
(rivalsa
successiva)
nei
confronti del sostituito.
La rivalsa successiva
può essere esercitata
mediante un’azione di
regresso in quanto il
pagamento da parte
del sostituto ha liberato
il sostituito da ogni
pretesa dell’erario. Il
diritto di rivalsa può
dunque
essere
esercitato
nell’ordinario termine
decennale
dal
pagamento.
RITENUTA
Se il reddituario è
titolare
esclusivamente
di
redditi assoggettati a
ritenuta d’imposta, è
esonerato dall’obbligo
di
presentare
la
dichiarazione
dei
redditi se persona
fisica, mentre se è
persona non fisica è
esonerato
da
tale
obbligo purché non
sia
obbligato
alla
tenuta di scritture
contabili
51
Sotto il profilo delle modalità di
attuazione del rapporto tributario, si
distingue in:
Sostituzione propria o a titolo d’imposta
e
Sostituzione impropria o a titolo
d’acconto
52
 l’adempimento
del sostituto esaurisce
l’obbligo tributario afferente la ricchezza
soggetta a ritenuta;
 il provento non concorre a formare la
base imponibile del percipiente;
 in altre parole, la sostituzione propria
vale come saldo dell’imposta dovuta su
quel reddito, con liberazione del sostituto
da ogni obbligo.
53
Se nella sostituzione a titolo d’imposta il
sostituto non abbia effettuato le ritenute,
né abbia versato le somme equivalenti
alle ritenute da effettuare:
Sarà responsabile verso l’erario
 delle imposte non versate
 degli interessi
 delle sanzioni
L’iscrizione a ruolo del sostituto per
questi titoli fa nascere la coobbligazione
solidale del sostituito.(art. 35 DPR n.
602/73)
54
il sostituto ha l’obbligo di effettuare una
ritenuta sulla somma che deve al
sostituito e di versarla al fisco
 detto versamento varrà come acconto
sull’IRPEF che risulterà dovuta dal
sostituito a seguito della liquidazione del
tributo sul reddito complessivo

55
Se il sostituito ha percepito il reddito per
intero, senza la decurtazione della ritenuta,
è soggetto passivo d’imposta e deve:
 dichiarare l’intero
 versare la conseguente imposta per far
conseguire all’erario il tributo dovuto.
L’imposta potrà essere pretesa solo dal
sostituito.
Al sostituto verranno irrogate solo le
sanzioni per la mancata effettuazione delle
ritenute.
56
Se il sostituto ha effettuato la ritenuta, ma non
l’ha versata:
si ritiene che il sostituito non possa subire un
accertamento e possa comunque dimostrare
l’avvenuta trattenuta con mezzi diversi dalla
certificazione del sostituto.
Se il sostituto versa l’importo corrispondente
alla ritenuta senza la sua previa effettuazione:
Il sostituto potrà agire verso il sostituito per il
ristoro di quanto anticipato nell’interesse del
sostituito.
57
In entrambe le figure di sostituzione il
soggetto titolare della ricchezza che
manifesta la capacità contributiva
chiamata alla contribuzione fiscale è il
sostituito.
A questo punto occorre domandarsi se la
coobbligazione tra sostituto e sostituito
(sia d’imposta che d’acconto) configuri
anche un’ipotesi di litisconsorzio
necessario (art. 14 dlgs n. 546/92).
58
Secondo un consolidato orientamento la
coobbligazione tra sostituto e sostituito NON
configurava un’ipotesi di litisconsorzio
necessario.
Da ciò conseguiva, nella coobbligazione
solidale:
 che
il fisco aveva più debitori tra cui
scegliere, per azionare la pretesa creditoria;
 una
pluralità di giudicati con sentenze anche
difformi, salva l’applicabilità dell’art. 1306,
comma 2, c.c.(le pronunce favorevoli
spiegano i loro effetti anche a favore degli
altri coobbligati).
59
a.
b.
La Cassazione, S.U. sent. n. 1057/2007 ha
sancito che si configura il litisconsorzio
necessario
quando
la
fattispecie
costitutiva
dell’obbligazione,
rappresentata
dall’atto
autoritativo
impugnato:
presenti elementi comuni ad una
pluralità di soggetti e
siano
proprio
tali
elementi
il
fondamento
dell’impugnazione
proposta da uno dei soggetti obbligati.
60
La Cassazione, ha dunque evidenziato che la
configurazione del litisconsorzio necessario
è richiesta dalla necessità di dare corretta
attuazione alla capacità contributiva sottesa
alla fattispecie riferibile a più soggetti, e
dunque di prevenire il formarsi di giudicati
tra loro contrastanti in modo da assicurare la
“giusta imposizione”.
61
In buona sostanza,
Solidarietà
→
il fisco sceglie il
coobbligato contro cui agire;
Litisconsorzio necessario → richiede la
notificazione dell’atto impositivo a tutti i
coobbligati;
secondo la Cass. S.U., «basta che sfugga
all’accertamento un coobbligato solidale,
o che allo stesso non venga notificato nei
termini l’avviso di accertamento, perché
nessuno sia più obbligato a pagare».
62
 l’anticipazione
del prelievo al momento
dell’erogazione del reddito;
 la
drastica riduzione dei soggetti da
sottoporre ad accertamento;
63
la sensibile economia sui costi di
accertamento e riscossione che finiscono
con il gravare in gran parte sul sostituto;
l’effettuazione del prelievo fiscale in
capo ad un soggetto per il quale non
sussiste alcun interesse all’occultamento
della fattispecie imponibile.
64