CORSO DI FORMAZIONE IN MATERIA DI ENTI LOCALI
TORINO 10 APRILE 2008
Gabriella Nardelli
1
Presupposti impositivi per cui un’operazione
rientra nella disciplina IVA:
soggettivo: persone fisiche, società ed enti
che svolgono attività d’impresa, arti e
professioni;
oggettivo: operazioni relative a cessioni di
beni e prestazioni di servizi;
territoriale: operazioni effettuate nel
territorio dello Stato.
Per determinare l’assoggettabilità ad IVA
dell’Ente è necessario effettuare la
distinzione delle attività svolte.
Gabriella Nardelli
2
Nell’ambito della normativa comunitaria
(Sesta Direttiva CEE del 17.05.77 n.
77/388/CEE come modificata dall’art. 13
della Direttiva del Consiglio dell’Unione
Europea 28.11.06 n. 2006/112 CE) il
legislatore comunitario non considera gli Enti
Pubblici soggetti passivi d’imposta quando
esercitano attività od operazioni in qualità di
pubbliche autorità
se, il mancato
assoggettamento ad IVA, non provoca
distorsioni di concorrenza nel mercato di una
“certa importanza”.
Gabriella Nardelli
3
In ogni caso sono considerati soggetti passivi
quando gestiscono le seguenti attività in modo
abituale:
1. Servizi di telecomunicazione;
2. Erogazione di acqua, gas, energia elettrica e termica;
3. Trasporto di beni;
4. Prestazioni di servizi portuali e aeroportuali;
5. Trasporto di persone;
6. Cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita;
7. Operazioni degli organismi agricoli d’intervento relative ai prodotti agricoli ed effettuate in
applicazione dei regolamenti sull’organizzazione Comune dei mercati di tali prodotti;
8. Gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale;
9. Depositi;
10. Attività degli uffici di pubblicità commerciale;
11. Attività delle agenzie di viaggio;
12. Gestione di spacci, cooperative, mense aziendali e simili;
13. Attività degli enti radiotelevisivi per quanto non siano esenti ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1,
lettera q) (della richiamata direttiva).
Gabriella Nardelli
4
Nell’ambito
considerate:
della
normativa
nazionale
sono
attività istituzionali (non soggette ad
imposizione IVA) quelle relative ad
attribuzioni tassativamente elencate dalle
legge (es.ordine pubblico, sanità pubblica,
istruzione, assistenza e viabilità)
connesse alle esigenze collettive dove l’Ente
agisce in veste di pubblica autorità o le attività
sono svolte in regime di monopolio;
Gabriella Nardelli
5
attività commerciali (soggette ad
imposizione IVA) individuate negli articoli
2 e 3 del D.P.R. 633/72 svolte abitualmente
dall’Ente.
Rientrano in tale fattispecie i “Servizi a domanda
individuale” in quanto consistono in prestazioni di
servizi la cui fruizione non viene imposta
all’utente da alcun potere pubblicisticoautoritativo dall’Ente, ma risulta volontaria e “a
domanda” in cui lo stesso si obbliga a fornire la
prestazione di servizio in cambio di un
corrispettivo in denaro.
Gabriella Nardelli
6
Inoltre le disposizioni comunitarie sono state
recepite dall’art. 4 del DPR 633/72 che dispone che
sono considerate in ogni caso commerciali, ancorché
esercitate da Enti pubblici, le seguenti attività
a) Cessione di beni nuovi prodotti per la vendita, escluse le pubblicazioni delle associazioni politiche,
sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione
sociale e di formazione extra-scolastica della persona cedute prevalentemente ai propri associati;
b) Erogazione di acqua e servizi di fognatura e depurazione, gas, energia elettrica e vapore;
c) Gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale;
d) Gestione di spacci aziendali, gestione di mense e somministrazione di pasti;
e) Trasporto e deposito di merci;
f) Trasporto di persone;
g) Organizzazione di viaggi e soggiorni turistici; prestazioni alberghiere o di alloggio;
h) Servizi portuali e aeroportuali,
i) Pubblicità commerciale;
j) Telecomunicazioni e radiodifussioni circolari.
Gabriella Nardelli
7
RAPPORTO TRA ENTE LOCALE E
SOGGETTO GESTORE DEI SERVIZI
PUBBLICI
La gestione dei servizi pubblici può avvenire
tramite:
gestione diretta distinta ulteriormente in:
gestione in economia in cui l’Ente gestisce ed
organizza il servizio con la propria struttura
(uffici e mezzi) o tramite “istituzione”;
 gestione tramite la costituzione di un ente
strumentale (Azienda Speciale) dove l’Ente
esercita poteri di indirizzo e controllo;

Gabriella Nardelli
8
gestione indiretta attraverso:
la costituzione di una società di capitali a totale
partecipazione pubblica (Società in house
providing);
 la costituzione di una società di capitali a
partecipazione mista dove il socio privato
viene scelto attraverso gara con procedura ad
evidenza pubblica ed abbia dato garanzia
di rispetto delle norme interne e comunitarie in
materia di concorrenza;
 affidamento in concessione a terzi (a seguito di
gara).

Gabriella Nardelli
9
10
In caso di esternalizzazione del servizio che
comporti il conferimento di beni (immobili e
mobili) l’assegnazione dei beni dell’Ente
Locale (e delle Aziende Speciali nel caso di
trasformazione) alle Società è esente da
imposizioni fiscali dirette e indirette (art.
115, co. 6 Tuel).
Gabriella Nardelli
11
Inoltre è importante distinguere i Servizi
pubblici a rilevanza economica da quelli
privi di rilevanza economica dove la linea di
confine è molto sottile.
I Servizi pubblici a rilevanza economica
sono quelli potenzialmente redditizi per i
quali esiste una competizione sul mercato
(Tar Sardegna, Sent. 2.08.05, n. 1729).
Sono:
 richiesti direttamente dall’utenza;
 soggetti alla disciplina dei prezzi
amministrati;
 finanziati direttamente e integralmente
dagli utenti attraverso le tariffe.
Gabriella Nardelli
12
Servizi rivolti alla pubblica
amministrazione (che non
sono definibili SPL e si
pongono al di fuori della
disciplina dell’art. 113 del
TUEL)
1.
2.
3.
4.
5.
Pulizie interne
Manutenzione verde pubblico
Illuminazione pubblica
Manutenzione strade
Manutenzione edifici (case,
scuole,ecc)
6. Progettazione dei lavori
pubblici
7. Direzione dei lavori pubblici
8. Formazione del personale
9. Edilizia residenziale pubblica
- costruzione
10. Legale/contenzioso
11. Vigilanza e sicurezza del
patrimonio comunale
12. Gestione entrate tributarie
13. Edilizia residenziale pubblica
- gestione
14. Allestimenti mostre e impianti
temporanei di pubblico
spettacolo
15. Informatica
16. Riproduzione stampati
17. Gestione sito web
18. Progettazione urbanistica
Servizi a rilevanza economica
(art. 113 TUEL)
1. Raccolta e smaltimento dei
rifiuti solidi urbani
2. Affissioni e pubblicità
3. Servizio idrico integrato
4. Assistenza domiciliare
5. Refezione scolastica
6. Trasporti pubblici locali
7. Distribuzione gas
8. Trasporto scolastico
9. Gestione parchimetri
10. Strutture residenziali e di
ricovero per anziani
11. Onoranze funebri
12. Servizi cimiteriali
13. Farmacie comunali
14. Distribuzione energia
elettrica
15. Servizi di riabilitazione
16. Gestione asili nido
17. Facchinaggio
18. Gestione inceneritore
Servizi a rilevanza non
economica (senza una
normativa di riferimento dopo
l’abrogazione dell’art. 113 bis
del TUEL)
1.
2.
3.
4.
Piscina comunale
Campi di calcio
Stadio comunale
Soggiorni estivi e/o invernali
per anziani
5. Palazzetti dello sport
6. Palestre comunali
7. Informagiovani
8. Soggiorni estivi e/o invernali
per ragazzi
9. Gestione parchi comunali
10. Teatri
11. Informazione e accoglienza
turistica
13
I rapporti dell’Ente con le Società di
erogazione dei Servizi Pubblici (comprese le
Aziende Speciali) devono obbligatoriamente
essere regolati da “Contratti di Servizio”.
L’analisi di tali contratti consente, in via
preliminare,
di
individuare
il
corretto
trattamento fiscale.
Gabriella Nardelli
14
Gabriella Nardelli
15
ASSOGGETTAMENTO AD I.V.A. DEI CORRISPETTIVI RISCOSSI DALL’ENTE
In presenza dei seguenti elementi:
il Servizio pubblico affidato è attività
economica a presunzione assoluta di
commercialità (servizio idrico, fognatura,
depurazione, gas, rifiuti ecc.) o che
manifesta una soggettività commerciale, in
virtù del carattere essenzialmente
economico che la contraddistingue
(farmacie comunali, trasporti, mense ecc.);
il trasferimento dell’attività commerciale
non fa perdere all’ Ente lo status di
soggetto passivo d’imposta;
Gabriella Nardelli
16
ASSOGGETTAMENTO AD I.V.A. DEI CORRISPETTIVI RISCOSSI DALL’ENTE
l’Ente non riveste la qualità di “pubblica
autorità” o nel caso rivesta tale qualità
provoca distorsioni della concorrenza di
una certa importanza
il canone di servizio o di concessione
riconosciuto all’Ente è soggetto al regime
IVA.
Gabriella Nardelli
17
ASSOGGETTAMENTO AD I.V.A. DEI CORRISPETTIVI RISCOSSI DALL’ENTE
Nel caso in cui i corrispettivi riscossi
dall’Ente
comprendano
anche
la
remunerazione
dell’affidamento
o
concessione del godimento dei beni
strumentali per l’esercizio dell’attività
permane il diritto alla detrazione dell’IVA in
capo allo stesso per gli investimenti
effettuati.
Mentre se gli stessi beni sono concessi in uso
gratuito l’Ente deve procedere:
ad autofatturarli ai sensi dell’art. 2 DPR
633/72 (Circolare n. 328/E del 24.12.97) in
quanto vengono destinati a finalità estranee
all’esercizio d’impresa;
18
Gabriella Nardelli
ASSOGGETTAMENTO AD I.V.A. DEI CORRISPETTIVI RISCOSSI DALL’ENTE
alla rettifica dell’IVA detratta nella misura
di 1/5 (1/10 per i fabbricati) per anno (art.
19 bis 2 DPR 633/72).
Tali procedure sono soggette a notevoli
critiche se si considera l’esonero da imposte
dirette e indirette disposto dall’art. 115, co. 6
del Tuel e che, a volte, la gratuità della
concessione dei beni strumentali è
obbligatoria per legge (reti, impianti e
dotazioni patrimoniali per il Ciclo Integrato
Idrico, art. 153 del D.Lgs. n. 152/2006).
Gabriella Nardelli
19
ASSOGGETTAMENTO AD I.V.A. DEI CORRISPETTIVI RISCOSSI DALL’ENTE
In presenza dell’affidamento in concessione
di attività non soggette ad IVA, in quanto
l’Ente agisce in veste di pubblica autorità
(non essendoci distorsione concorrenziale), la
corresponsione di eventuali canoni non deve
essere assoggettata ad IVA e l’ente non deve
emettere alcuna fattura. Inoltre l’Ente non
può portare in detrazione l’IVA pagata per gli
acquisti di beni e servizi afferenti tali attività.
Gabriella Nardelli
20
Gabriella Nardelli
21
ASSOGGETTAMENTO AD I.V.A. DEI CORRISPETTIVI EROGATI DALL’ENTE
Le somme erogate dall’Ente al Gestore del servizio
possono essere:
corrispettivo del servizio: quando il Contratto di
Servizio prevede che l’Ente corrisponda al
Gestore delle somme di denaro quale corrispettivo
del servizio erogato in quanto è l’Ente che incassa
le somme dall’utenza. Tali somme sono soggette
allo stesso trattamento IVA previsto per il servizio
prestato. Nel caso in cui le somme incassate
dall’Ente hanno natura tributaria, lo stesso, non
può portare in detrazione l’IVA pagata relativa
agli acquisti di beni e servizi, in quanto non è
considerato soggetto passivo di imposta ai fini
IVA (es. servizio raccolta rifiuti effettuata da
Società costituita dal Comune dove nello stesso è
prevista la TARSU);
22
Gabriella Nardelli
ASSOGGETTAMENTO AD I.V.A. DEI CORRISPETTIVI EROGATI DALL’ENTE
integrazione del servizio: quando il
Contratto di Servizio prevede che l’Ente
corrisponda al Gestore delle somme di
denaro ad integrazione delle tariffe, rette o
quote dovute dall’utenza (particolari
condizioni soggettive economico/sociali)
quali integrazioni del corrispettivo. Tali
somme sono soggette allo stesso trattamento
IVA previsto per l’operazione principale;
Gabriella Nardelli
23
ASSOGGETTAMENTO AD I.V.A. DEI CORRISPETTIVI EROGATI DALL’ENTE
contributo quale controprestazione del
servizio: quando il Contratto di Servizio
prevede che l’Ente corrisponda al Gestore
delle somme di denaro a titolo di contributo
ove lo stesso è vincolato ad una
controprestazione (tariffe e/o rette a totale
carico dell’Ente). Tali somme sono
soggette allo stesso trattamento IVA
previsto per l’operazione principale in
quanto esiste un rapporto sinallagmatico
che vincola le parti ad una prestazione e
controprestazione;
Gabriella Nardelli
24
ASSOGGETTAMENTO AD I.V.A. DEI CORRISPETTIVI EROGATI DALL’ENTE
contributo quale compartecipazione alla
spesa (c.d. costi sociali): quando il
Contratto di Servizio prevede che l’Ente si
impegni a corrispondere al Gestore delle
somme di denaro a copertura della “quota”
di disavanzo tra uscite (costi) per il costo
complessivo del servizio ed entrate (ricavi)
derivanti dalle quote e/o rette previste per
utenti anche “particolareggiati” con lo
scopo di perseguire l’equilibrio economicofinanziario della gestione.
Gabriella Nardelli
25
ASSOGGETTAMENTO AD I.V.A. DEI CORRISPETTIVI EROGATI DALL’ENTE
Tali somme sono soggette allo stesso
trattamento IVA previsto per l’operazione
principale in quanto esiste un rapporto
obbligatorio a prestazioni corrispettive, in
quanto il disavanzo deriva da politiche
tariffarie speciali o per altri provvedimenti a
carattere sociale richieste dall’Ente.
Gabriella Nardelli
26
ASSOGGETTAMENTO AD I.V.A. DEI CORRISPETTIVI EROGATI DALL’ENTE
contributo quale concorso alla copertura del
disavanzo gestionale: quando l’Ente provvede,
per sua decisione, a corrispondere alla propria
Società/Azienda speciale delle somme in denaro a
copertura del disavanzo economico prodotto, tale
erogazione è di natura eventuale e viene
corrisposta a consuntivo. Poiché risulta assente
ogni nesso di corrispettività tra la prestazione resa
dalla Società/Azienda Speciale (anche a soggetti
terzi quali gli utenti) ed il contributo ricevuto dal
Comune, tale contributo è escluso dal campo di
applicazione dell’IVA.
Gabriella Nardelli
27
ASSOGGETTAMENTO AD I.V.A. DEI CORRISPETTIVI EROGATI DALL’ENTE
Tale casistica è da assimilare al ripiano
della perdita con ricapitalizzazione della
Società/Azienda speciale.
Per l’Ente, se non effettua un corretto
monitoraggio delle proprie partecipate, è
un debito fuori bilancio riconosciuto
ai sensi dell’art. 194 del Tuel.
Gabriella Nardelli
28
ASSOGGETTAMENTO AD I.V.A. DEI CORRISPETTIVI EROGATI DALL’ENTE
contributo a fondo perduto: ogni qual volta il
soggetto che riceve il contributo non diventa
obbligato a dare, fare, non fare o permettere
alcunché in controprestazione.
In tale fattispecie può rientrate il contributo erogato
per coprire il costo di un’opera, comunque in
progetto di realizzazione da parte del soggetto
destinatario, senza che vi sia alcuna assunzione di
obblighi e di diritti ovvero obbligo della relativa
restituzione. L’unica condizione per poter ricevere il
contributo è quella di aver realizzato l’opera o
l’attività per la quale era stata richiesta la
sovvenzione.
È difficile sostenere la mancanza di un rapporto
sinallagmatico se si è in presenza di un contratto di
servizio tra l’Ente e il destinatario del contributo.
Gabriella Nardelli
29
Gabriella Nardelli
30
SETTORE DELLE UTILITIES
Le attività peculiari che rientrano nel settore
delle utilities sono:

i servizi di depurazione e fognatura;

i servizi di distribuzione di acqua, gas,
calore-energia, energia elettrica;

i servizi di raccolta e smaltimento dei
rifiuti.
Gabriella Nardelli
31
Gabriella Nardelli
32
SERVIZIO IDRICO INTEGRATO
Dal
1°
gennaio
depurazione
e
1999
fognatura
il
servizio
è
di
collocato
nell’ambito dell’attività di gestione dell’Ente
ed è considerata attività commerciale da
assoggettare ad IVA con aliquota del 10%
comprendendo anche il riversamento da parte
del soggetto affidatario della gestione.
Gabriella Nardelli
33
SERVIZIO IDRICO INTEGRATO
In merito all’assolvimento degli obblighi
derivanti dall’assoggettamento ad IVA del
servizio occorre premettere che:
l’art. 16 della Legge 10.05.76 n. 319 ha
previsto che i canoni di depurazione e
fognatura sono dovuti dagli utenti al Gestore
dei corrispondenti servizi di raccolta,
allontanamento, depurazione e scarico delle
acque rifiuto;
l’art. 15, co. 1 della Legge 5.01.94 n. 36 ha
disposto che la tariffa del servizio di
fognatura e depurazione è riscossa dal
soggetto che gestisce il servizio idrico
integrato.
Gabriella Nardelli
34
SERVIZIO IDRICO INTEGRATO
Nel caso in cui il servizio di depurazione e
fognatura sia gestito separatamente la
relativa tariffa è riscossa dal soggetto che
gestisce il servizio di acquedotto, il quale
provvede al successivo riparto tra i diversi
gestori entro 30 giorni dalla riscossione.
Gabriella Nardelli
35
SERVIZIO IDRICO INTEGRATO
Inoltre il D.Lgs. 3.04.06 n. 152 (Decreto
Ambientale) prescrive che i Comuni devono
concedere in forma non onerosa alle Società
di Gestione l’uso degli acquedotti, delle
fognature, degli impianti di depurazione e
delle infrastrutture demaniali, per tutto il
periodo della concessione.
Gabriella Nardelli
36
SERVIZIO IDRICO INTEGRATO
In presenza di tale “gratuità legale” i Comuni
possono:
ottenere dalle Società concessionarie il solo
rimborso delle rate dei mutui in
ammortamento (capitale e interessi) assunti
per il finanziamento delle opere del Ciclo
idrico Integrato;
operare il trasferimento dei mutui in
ammortamento alle Società concessionarie.
Gabriella Nardelli
37
SERVIZIO IDRICO INTEGRATO
In tali ipotesi emerge l’inesistenza di uno
specifico canone per la concessione delle
infrastrutture tra il Gestore e l’Ente locale
concedente, di conseguenza verrebbe a
cessare, in capo ai Comuni, il diritto alla
detrazione IVA operata sulle suddette
infrastrutture, e si deve precedere:
all’autofatturazione ai sensi del co. 2, n. 5
del DPR 633/72;
operare la rettifica della detrazione
dell’IVA, ai sensi del co. 2 e 3 dellart. 19
bis 2 del DPR 633/72.
Gabriella Nardelli
38
SERVIZIO IDRICO INTEGRATO
Tale trattamento fiscale comporta un
aggravio sulle finanze Comunali ed al fine di
rispettare la gratuità delle concessioni delle
infrastrutture ed evitare il recupero IVA sono
ipotizzabili alcune soluzioni:
prevedere nel contratto di servizio che il
rimborso delle rate di mutuo sia
considerato quale canone della
concessione in uso delle infrastrutture;
conferire in proprietà vincolata alla
Società le reti, gli impianti e le dotazioni
patrimoniali in quanto l’operazione non è
assoggettabile ad IVA (art. 2. co. 3, lett. b,
DPR 633/72);
Gabriella Nardelli
39
SERVIZIO IDRICO INTEGRATO
considerare il contratto di servizio quale
contratto di Affitto d’Azienda o di Ramo
d’Azienda prevedendo un canone,
parametrato al rimborso delle rate di mutuo
in ammortamento, imponibile IVA;
considerare il passaggio dei beni
strumentali quale scissione (scorporo) delle
infrastrutture dalla gestione in economia
comunale (art. 19 co. 3, lett. c, DPR
633/72);
Gabriella Nardelli
40
SERVIZIO IDRICO INTEGRATO
considerare la concessione gratuita delle
Reti, Impianti e Dotazioni quale
prestazione gratuita per altre finalità
estranee all’esercizio d’impresa, imponibile
ai fini IVA (art. 3, co. 3 DPR 633/72). In
tal caso l’assoggettamento ad IVA avviene
attraverso l’emissione di una fattura, valida
ai soli fini fiscali per l’assolvimento e la
rivalsa dell’IVA, dal Comune al Gestore.
Nel caso venga esercitata la rivalsa
dell’IVA la stessa può essere portata in
detrazione dal Gestore (art. 19, co. 1 DPR
633/72). Anche il rimborso degli oneri
finanziari dei mutui è assoggettato ad IVA
per il principio dell’accessorietà.
Gabriella Nardelli
41
Gabriella Nardelli
42
SERVIZI DI SOMMINISTRAZIONE DI ENERGIA ELETTRICA, CALORE-ENERGIA E GAS
Il passaggio da gestore unico e pubblico ad
un regime di concorrenza con molteplici
operatori sul mercato non ha cambiato il
regime fiscale IVA dei servizi erogati in
quanto anche se esercitate direttamente
dall’Ente sono considerate, per presunzione
assoluta, attività commerciali e di
conseguenza soggette ad IVA.
L’aliquota è del 10% per l’uso domestico,
mentre è del 20% per l’utilizzo commerciale
e industriale.
Gabriella Nardelli
43
SERVIZI DI SOMMINISTRAZIONE DI ENERGIA ELETTRICA, CALORE-ENERGIA E GAS
L’aliquota del 10% per l’uso domestico, è
applicabile anche alle forniture agli Enti
Pubblici per impieghi diretti a soddisfare il
fabbisogno di ambienti che ospitano
collettività come le scuole, gli asili, le case di
riposo, gli orfanotrofi, le caserme purché in
tali strutture non si effettuino attività
commerciali rilevanti ai fini IVA, anche se in
esenzione (C.M. N. 82/E del 07.04.99).
Gabriella Nardelli
44
SERVIZI DI SOMMINISTRAZIONE DI ENERGIA ELETTRICA, CALORE-ENERGIA E GAS
In merito al trattamento IVA dei canoni che
l’Ente percepisce per la concessione in
gestione
del
servizio
pubblico
di
somministrazione del gas nel territorio
comunale la R.M. 460690 del 21.07.87 ha
chiarito che sono assoggettati ad IVA in
quanto tale concessione deriva da un atto
negoziale tra le parti in cui l’Ente affida il
servizio ricevendo quale controprestazione il
canone di concessione.
Gabriella Nardelli
45
Gabriella Nardelli
46
SERVIZI DI RACCOLTA, TRASPORTO E TRATTAMENTO DEI RIFIUTI
Le prestazioni di raccolta, smaltimento,
gestione, stoccaggio e deposito temporaneo
dei rifiuti urbani e dei rifiuti speciali sono
assoggettate ad IVA. L’assoggettamento ad
IVA riguarda unicamente il rapporto tra
l’Ente ed il Gestore del servizio, mentre il
rapporto tra l’Ente e i cittadini, essendo di
natura pubblicistico-tributaria, in quanto gli
stessi sono tenuti al pagamento di una tassa,
non rientra nel campo di applicazione IVA
(risulta mancante il requisito della
commercialità).
Gabriella Nardelli
47
SERVIZI DI RACCOLTA, TRASPORTO E TRATTAMENTO DEI RIFIUTI
La diretta conseguenza è l’indetraibilità
dell’IVA pagata al Gestore da parte dell’Ente.
Alla stessa stregua l’Ente rimane inciso
dall’onere dell’IVA, derivante dagli acquisti di
beni e servizi necessari al fine dello svolgimento
dell’attività in oggetto, nel caso di gestione
diretta.
Invece nel caso in cui l’Ente collateralmente alla
gestione diretta del servizio, effettui la raccolta
dei rifiuti per conto terzi, rientrando in questo
caso in un’attività commerciale, lo stesso può
portare in detrazione la parte IVA relativa agli
acquisti di beni e servizi destinati a tale attività.
Gabriella Nardelli
48
SERVIZI DI RACCOLTA, TRASPORTO E TRATTAMENTO DEI RIFIUTI
L’aliquota da applicare è del 10% ad esclusione delle seguenti
prestazione a cui si applica l’aliquota del 20%:
 smaltimento di rifiuti speciali non assimilabili
dalla legge ai rifiuti urbani, nonché i rifiuti
tossico-nocivi (R.M. 20/E del 20.01.96 e 78/E del
23.04.97);
 lavaggio e disinfezione periodica portici,
innaffiamento strade e pulizia tombini (R.M.
551325 del 2.05.89);
 sgombero della neve dal suolo pubblico, pulizia
cantine, trasporto liquami, pulizia cassonetti
commissionata separatamente dal contratto di
raccolta (C.M. 8 del 14.06.93);
attività di decespugliamento, diserbo, pulizia e smaltimento
della vegetazione spontanea lungo i capistrada e nelle aree
pertinenziali delle sedi stradali, delle scarpate e delle banchine e
la pulizia di caditoie, griglie, cunette e fossi di guardia di scoli
delle acque (R.M. 311/E del 26.09.02).
Gabriella Nardelli
49
SERVIZI DI RACCOLTA, TRASPORTO E TRATTAMENTO DEI RIFIUTI
Il D.Lgs. 5.02.97 n. 22 ha previsto la graduale
sostituzione della Tarsu con un canone da
determinarsi secondo i parametri stabiliti dal DPR
158 del 27.04.99; tale sostituzione è stata bloccata
dalle Leggi Finanziarie 2007-2008 fino al 31.12.08.
La nuova tariffa deve essere determinata in modo da
coprire tutti i costi di gestione del servizio e deve
essere applicata a coloro che occupano locali o aree
scoperte ad uso privato (no pertinenze) in misura
proporzionale alla quantità dei rifiuti conferiti. Tale
tariffa secondo l’Amministrazione finanziaria (RM.
n. 25/E del 5.02.03) ha natura corrispettiva nel
presupposto che l’espletamento del servizio
avvenga secondo regole di diritto comune, di
conseguenza, deve essere assoggettata ad IVA con
aliquota del 10% (nel caso di gestione dei rifiuti
urbani e speciali).
Gabriella Nardelli
50
SERVIZI DI RACCOLTA, TRASPORTO E TRATTAMENTO DEI RIFIUTI
Tale posizione contrasta con varie sentenze
che riconoscono una natura tributaria alla
tariffa per la carenza di un rapporto
contrattuale tra l’Ente e l’utente, essendo la
stessa obbligatoria.
Gabriella Nardelli
51
Gabriella Nardelli
52
Qualora le Società/Aziende Speciali dovessero
fornire prestazioni nei confronti di utenza,
specificatamente esonerata dal pagamento delle
tariffe/rette per effetto della politica tariffaria
adottata dal Comune, in quanto i limiti
reddituali (generalmente secondo le fasce Isee)
ne determinano l'esonero totale dal pagamento,
si è in presenza di una prestazione gratuita di
servizi di cui all'art. 3, comma 3, del DPR n.
633/72.
Gabriella Nardelli
53
Nel solo caso in cui, per tale prestazione non sia
prevista alcuna contribuzione da parte del Comune,
sia nella forma diretta che a titolo di riconoscimento
di maggiori costi od alla copertura di minori ricavi,
in presenza di prestazioni erogate in forza di un
contratto di somministrazione, non esiste l’obbligo
di rivalsa dell’imposta ai sensi del comma 3 dell’art.
18 del DPR n. 633/72, con la conseguente
indetraibilità IVA su acquisti di beni e servizi, per
effetto del secondo comma dell’art. 19 del decreto
IVA.
Gabriella Nardelli
54
Gabriella Nardelli
55
MODALITA’ DI FATTURAZIONE INTRODOTTE DAL D.M. 24.10.00 N. 370
Nei confronti dei soggetti che gestiscono i servizi,
precedentemente commentati, i cui corrispettivi sono
addebitati mediante bolletta o ruolo, si applicano le
semplificazioni previste nel regolamento n. 370 del
2000:
 facoltà di emissione, in luogo delle fatture, di bollette
che contengano gli elementi prescritti per le fatture
stesse dall’art. 21 DPR n. 633/72 (l’esonero
dall’emissione della fattura per le somministrazioni
previste dal d.m. 16 dicembre 1980 è stabilito dal
DPR 21.12.96, n. 696, comma 2, lett. e);
 facoltà di emissione, nei confronti dello stesso cliente,
di un’unica bolletta per le somministrazioni effettuate
in relazione a uno o più contratti distinti;
Gabriella Nardelli
56
MODALITA’ DI FATTURAZIONE INTRODOTTE DAL D.M. 24.10.00 N. 370
facoltà di emissione, per gli enti che si avvalgono di
strumenti informatici o centri elaborazione dati, di
bollette-fatture in un unico esemplare (il secondo
esemplare è sostituito dalle distinte meccanografiche
di fatturazione);
 annotazione dell’ammontare complessivo dei
corrispettivi riscossi e delle bollette-fatture emesse
giornalmente nel registro di cui all’art. 24 D.P.R. n.
633/72 (ovvero, singolarmente per ciascun
documento, nel registro di cui all’art. 23 del D.P.R. n.
633/72) con le modalità ivi previste, al più tardi di
non oltre il mese successivo a ciascun trimestre
solare, con riferimento al giorno di effettuazione
dell’operazione;

Gabriella Nardelli
57
MODALITA’ DI FATTURAZIONE INTRODOTTE DAL D.M. 24.10.00 N. 370

facoltà per gli enti che si avvalgono di
strumenti informatici o centri di
elaborazione dati, di annotare i titoli delle
distinte meccanografiche di fatturazione
relative alle bollette-fatture emesse nel
corso di ciascun trimestre solare, entro il
mese successivo al trimestre stesso, con
riferimento alla data della loro emissione;
Gabriella Nardelli
58
MODALITA’ DI FATTURAZIONE INTRODOTTE DAL D.M. 24.10.00 N. 370

facoltà di eseguire le annotazioni di liquidazione periodica
entro il giorno 16 del secondo mese successivo a ciascun
trimestre solare ed obbligo di eseguire entro lo stesso
termine il versamento della relativa imposta senza
pagamento degli interessi (art. 74, comma 4, DPR.
633/72). Con riferimento all’adempimento
dell’annotazione della liquidazione periodica, si ritiene che
il venir meno di tale formalità (a seguito delle
semplificazioni introdotte dall’art. 1, comma 1, lett. a),
DPR n. 435/01), riguardi anche le operazioni in esame pur
in assenza di una espressa modifica della disciplina
particolare recata dal decreto n. 370 del 2000.
Gabriella Nardelli
59
Gabriella Nardelli
60
RIMBORSO IVA PER GLI ENTI LOCALI
Entro il 31 marzo di ogni anno scade il termine
entro cui gli Enti Locali (Province, Comuni, Unioni
di Comuni, Comunità montane e isolane, Città
metropolitane) devono inviare alle Prefetture-Uffici
del Governo la certificazione per la richiesta di
riversamento dell’I.V.A. da essi sostenuta a seguito
dell’affidamento in gestione a terzi dei servizi non
commerciali, mediante riporto del fondo
ministeriale istituito dall’art. 6, comma 3, della
Legge n. 488/99 (Finanziaria 2000) e
regolamentato dal D.P.R. n. 33/01.
Gabriella Nardelli
61
RIMBORSO IVA PER GLI ENTI LOCALI
Il richiamato art. 6, comma 3, Legge n. 488/99, ha
previsto l’istituzione presso il Ministero
dell’Interno di “un fondo alimentato con le risorse
finanziarie costituite dalle entrate erariali
derivanti dall’assoggettamento a I.V.A. di
prestazioni di servizi non commerciali affidate
dagli enti locali territoriali a soggetti esterni
all’amministrazione … finalizzato al contenimento
delle tariffe….”.
Gabriella Nardelli
62
RIMBORSO IVA PER GLI ENTI LOCALI
In base ai contenuti del D.P.R. n. 33/01, il diritto a
ricevere il rimborso della maggiore I.V.A. pagata
dall’Ente sui servizi non commerciali esternalizzati
sorge “solo [per] i contratti aventi ad oggetto i
servizi non commerciali” (art. 2, comma 3),
intendendo per tali “i servizi assoggettati
all’imposta sul valore aggiunto che, ove prestati
[direttamente] dagli Enti Locali, sarebbero
considerati esenti ovvero non rientrerebbero nel
campo di applicazione dell’imposta…”.
Gabriella Nardelli
63
RIMBORSO IVA PER GLI ENTI LOCALI
Il fine di tale norma è quello di restituire agli
Enti Locali almeno una parte dell’imposta
che l’Erario riscuote in più nell’ipotesi in cui
per i servizi non commerciali (o
commerciali, ma esenti ai fini I.V.A.) sia
stata scelta la modalità di gestione
dell’esternalizzazione e non quella in
economia.
Gabriella Nardelli
64
RIMBORSO IVA PER GLI ENTI LOCALI
Di conseguenza, l’I.V.A. che l’Erario incamera in
più dagli Enti Locali a fronte di tali
esternalizzazioni è da imputarsi alle situazioni in
cui l’Ente resta inciso dell’I.V.A. applicata alle
fatture del terzo per il fatto che tali attività, essendo
“a valle” (ovvero nel rapporto tra prestatore del
servizio e cittadino-utente finale) considerate esenti
o fuori ambito I.V.A., non consentono all’Ente
Locale stesso di recuperare la maggior imposta
corrisposta sul corrispettivo totale fissato nel
contratto di appalto o di servizio rispetto all’ipotesi
in cui il servizio fosse gestito in economia.
Gabriella Nardelli
65
RIMBORSO IVA PER GLI ENTI LOCALI
Il criterio da seguire per la loro individuazione
dovrebbe essere quello che consiste nel considerare
le casistiche in cui l’affidamento a terzi dei servizi
da parte dell’Ente Locale determina l’indetraibilità
dell’I.V.A. ricompresa nelle spese dallo stesso
sostenute per le prestazioni di servizi fornite dal
terzo. L’indetraibilità dell’I.V.A. pagata “a monte”
dall’Ente Locale può derivare, rispettivamente, o
dal fatto che l’Ente abbia mantenuto la titolarità del
servizio appaltando a terzi la prestazione di alcuni
servizi, ma lo stesso sia “fuori campo I.V.A.” o
esente, oppure dal fatto che abbia esternalizzato la
totalità del servizio e quindi non riscuota per esso
alcun corrispettivo I.V.A..
Gabriella Nardelli
66
RIMBORSO IVA PER GLI ENTI LOCALI
Nell’articolo 1, comma 711 della Legge 27.12.2006
n. 296 (Legge Finanziaria 2007) che recita:
“Al comma 3 dell’articolo 6 della legge 23
dicembre 1999, n. 488, dopo le parole “servizi non
commerciali” sono inserite le seguenti: “, per i
quali è previsto il pagamento di una tariffa da
parte degli utenti”.
Nell’articolo 2, comma 9 della Legge 24.12.2007 n.
244 (Legge Finanziaria 2008) ha stabilito con una
interpretazione autentica che il predetto limite si
applica con decorrenza dal 2007.
Di seguito viene riportata una tabella
esemplificativa di servizi non commerciali i quali,
se esternalizzati, danno diritto o meno al rimborso
ai sensi della succitata Legge:
Gabriella Nardelli
67
RIMBORSO IVA PER GLI ENTI LOCALI
SERVIZI ESCLUSI DA IVA
SERVIZI ESENTI DA IVA
Servizi necroscopici e
cimiteriali
Si
Gestione asili nido, case di
riposo, orfanotrofi, alloggi per
extracomunitari, prima
accoglienza
Gestione dei rifiuti
Si
Prestazioni educative e
didattiche
Si
Illuminazione pubblica
No
Prestazioni socio-assistenziali
Si
Rimozione forzata dei veicoli
Si
Pompe funebri
Si
Gestione dei semafori
No
Pompe funebri
Si
Outsourcing dei servizi come
gli informatici rivolti
all'esterno e la gestione dei
beni
No
Musei, gallerie, esclusa la
vendita di souvenir
Si
Global service
No
Operazioni relative alla
riscossione dei tributi
Si
Parcheggi gestiti fuori campo
IVA
Si
Demolizione di opere abusive
o pericolanti
Si
Pubbliche affissioni
Si
Gabriella Nardelli
Si
68
Gabriella Nardelli
69
sponsorizzazione e pubblicità:
le prestazioni pubblicitarie a titolo oneroso
sono assoggettate ad IVA anche se
realizzate da enti non commerciali, di
conseguenza l’Ente dovrà fatturare con
aliquota IVA ordinaria i corrispettivi
riscossi a fronte dell’affissione di
cartellonistica pubblicitaria in occasione
di manifestazioni ed eventi sportivi e
culturali;
 è possibile utilizzare le sponsorizzazioni per
finanziare i lavori pubblici e all’affidamento
dei relativi contratti non si applica la
normativa sugli appalti (ratifica Autorità di
vigilanza sui Lavori pubblici).

Gabriella Nardelli
70
Ai fini IVA l’attività è oggettivamente
commerciale (art. 4, co. 5, lett. i) di
conseguenza sia nel caso in cui l’Ente riceva
in cambio del denaro o delle opere in natura
sono assoggettate ad IVA e le prestazioni di
servizio corrispettive non possono essere
compensate, ma fatturate
separatamente
(divieto di operazioni permutative). Nel caso in
cui le prestazioni ricevute dall’Ente rientrano
nell’ambito dell’attività istituzionale l’IVA sulle
fatture emesse dalla ditta non è detraibile.
Gabriella Nardelli
71
Un caso frequente è la sponsorizzazione in
natura consistente nella realizzazione di
una rotatoria: l’Ente deve emettere la
fattura di vendita con aliquota ordinaria del
20% e la ditta che effettua l’intervento
deve emettere una fattura con aliquota del
10% (opere di urbanizzazione);
Gabriella Nardelli
72
prestazioni socio sanitarie di assistenza
domiciliare:

l’assistenza domiciliare è fornita dall’Ente
Locale, sia direttamente sia attraverso terzi
(esempio le cooperative sociali);

le prestazioni rese direttamente da
organismi di diritto pubblico, da onlus, da
istituzioni sanitarie riconosciute e da enti
aventi finalità di assistenza sociale sono
esenti art. 10, n. 27-ter), Dpr. n. 633/72,
mentre quelle fornite da cooperative non
sociali e loro consorzi, anche in esecuzione
di contratti di appalto, convenzioni e
contratti in genere sono soggette ad Iva ad
aliquota del 4%.
Gabriella Nardelli
73
In merito al requisito di diritto pubblico
l'amministrazione Finanziaria ha precisato, con
Ris. 129/E del 9 novembre 2006, che la
definizione di organismo pubblico dettata
dall'art. 3 del "Codice dei contratti pubblici
relativi a lavori, servizi e forniture" non può
ritenersi, in mancanza di qualsiasi indicazione
normativa al riguardo, immediatamente
applicabile ai fini fiscali per la delimitazione
dell'ambito applicativo delle norme tributarie
riferite ad enti ed organismi pubblici.
Gabriella Nardelli
74
Il citato art. 3 dispone che per organismo di
diritto pubblico si debba intendere qualsiasi
organismo, anche in forma societaria, dotato di
personalità giuridica, che sia stato istituito per
soddisfare specificatamente esigenze di
interesse generale, aventi carattere non
industriale o commerciale, e la cui attività sia
finanziata in modo maggioritario dallo Stato,
dagli enti pubblici territoriali o da altri
organismi di diritto pubblico oppure la cui
gestione sia soggetta al controllo di questi
ultimi.
Gabriella Nardelli
75
Di conseguenza le Società in house providing, in
quanto Società di capitali, pur considerate
organismi di diritto pubblico secondo il “codice
appalti”, potrebbero non ricondursi tra i soggetti
elencati dall'art. 10, n. 27-ter, del D.P.R. n. 633/72
con la conseguenza che le prestazioni sociosanitarie da esse rese non rientrano nel regime di
esenzione dall'Iva previsto dal citato n. 27-ter)
dell'art. 10 del D.P.R. n. 633/72.
Mentre le prestazioni socio-assistenziali erogate da
Istituzioni od Aziende Speciali possono ritenersi
esenti IVA ai sensi dell’articolo 10, punto 27-ter,
del DPR n. 633/72.
Gabriella Nardelli
76
servizi cimiteriali: tali servizi sono
caratterizzati da una pluralità di prestazioni
con diverso trattamento IVA quali:

Gabriella Nardelli
servizio di pompe funebri é esente da IVA ex
art. 10. n. 27 DPR 633/72 (tale servizio è ben
descritto nelle R.M. n. 382148 del 3.11.80 e n.
551603 del 5.7.89). Mentre la vendita dei
singoli beni è soggetta ad IVA;
77

costruzione ed interventi di recupero e
risanamento degli impianti cimiteriali: sono
equiparate alle opere di urbanizzazione
primaria e secondaria ed assoggettate ad IVA
con aliquota del 10%;
le concessioni di aree, loculi cimiteriali e
altri manufatti per la sepoltura non sono
soggetti ad IVA. Mentre se le convenzioni in
uso a privati di cappelle e loculi sono effettuate
da una società concessionaria dell’Ente Locale
sono assoggettati ad IVA con aliquota del 20%;

Gabriella Nardelli
78
Gabriella Nardelli

inumazioni, tumulazioni e cremazioni sono
servizi prestati dall’Ente quale pubblica
autorità quindi non sono assoggettati ad IVA.
Mentre se l’Ente affida la gestione dei servizi
cimiteriali ad un concessionario il corrispettivo
ad esso riconosciuto è assoggettato ad IVA ad
aliquota del 20%;

manutenzione tombe, lampade votive e altri
servizi: sono attività di natura privatistica
quindi assoggettate ad IVA ad aliquota del
20%;
79
trasporti pubblici di persone e alunni:
il servizio di trasporto urbano ed extraurbano,
con mezzi diversi dai veicoli da piazza (taxi),
è assoggettato ad IVA ad aliquota del 10%;
 il servizio di trasporto urbano, con veicoli da
piazza o altri mezzi abilitati per il
trasporto marittimo, lacuale, fluviale e
lagunare, è esente IVA art. 10, co. 1, n. 14
DPR 633/72.
L’Ente, per la certificazione del corrispettivo, non è
obbligato al rilascio della fattura (art. 22,co.1 DPR
633/72), dello scontrino (Rm. 27.02.74, n. 505166)
o della ricevuta fiscale (Dm. 21.12.92).
In sostituzione può rilasciare una quietanza soggetta
ad imposta di bollo o una reversale di pagamento;

Gabriella Nardelli
80
refezione nel quale rientrano diverse tipologie di
servizio:
 mensa scolastica (scuole di ogni ordine e
grado comprese le università, le scuole
materne e gli asili nido) e mensa dipendenti:
il servizio è assoggettato ad IVA ad aliquota
del 4% a condizione che:
 il servizio sia reso esclusivamente agli
alunni delle scuole e ai dipendenti
dell’Ente;
 il servizio sia effettuato esclusivamente in
locali adibiti a mense scolastiche e per
dipendenti ;
 il servizio consista nella vendita di alimenti
e bevande.
Gabriella Nardelli
81
L’aliquota del 4% si applica sia che l’Ente provveda
direttamente all’organizzazione del servizio sia che
somministri, in tali locali, cibi e bevande preparati
da una impresa esterna.
Nel caso in cui l’Ente utilizzi il buono pasto, al
corrispettivo erogato all’impresa emittente è
applicata l’aliquota del 4% e l’imposta pagata è
indetraibile.
A riguardo degli asili nido, in considerazione del
fatto che il servizio è esente IVA art. 10, n. 21, se la
retta è comprensiva della prestazione di
somministrazione alimenti e bevande, la stessa,
essendo accessoria alla prestazione principale sarà
considerata anch’essa esente.
Gabriella Nardelli
82
Inoltre esistono delle peculiari fattispecie quali:
 mensa per dipendenti di enti terzi: il
corrispettivo è soggetto ad aliquota IVA del 4% se
le somministrazioni sono effettuate sulla base di
accordi contrattuali tra gli Enti o di rapporti di
altra natura che giustifichino la presenza dei
dipendenti nei locali mensa;
 mensa ospiti: si applica l’aliquota del 10%;
 distributori automatici: si applica l’aliquota del
4% se il luogo di somministrazione coincide con
le scuole, le case di cura, gli uffici, le caserme e
gli altri edifici destinati alla collettività.
Gabriella Nardelli
83
Nel caso in cui la somministrazione di
alimenti e bevande venga effettuata in
pubblici esercizi la prestazione è soggetta ad
aliquota del 10% e l’imposta pagata è
indetraibile.
In merito alla certificazione dei corrispettivi
valgono le indicazioni fornite per il servizio
di trasporto pubblico;
asilo nido: l’attività è esente ai sensi
dell’art. 10, punto 21 del DPR 633/72 sia se
gestita direttamente dall’Ente sia se data in
appalto;
Gabriella Nardelli
84
organizzazione di corsi seminari e
convegni:
se l’attività è gestita dall’Ente abitualmente
con una specifica struttura organizzativa è
rilevante ai fini IVA. Alle quote di
partecipazione è applicata l’aliquota
ordinaria e l’imposta pagata sugli acquisti di
beni e servizi è detraibile;
 se l’attività è gestita dall’Ente
occasionalmente senza una specifica
struttura organizzativa non è rilevante ai fini
IVA, in quanto non ha natura commerciale,
di conseguenza l’imposta pagata sugli
acquisti di beni e servizi non è detraibile;

Gabriella Nardelli
85

se l’attività è affidata a terzi i versamenti
per l’esecuzione dei corsi sono esenti art.
10, n. 20 DPR 633/72 (art. 14, co. 10. L.
537/93). I contributi ricevuti dalla
Regione o Provincia non sono rilevanti ai
fini IVA, mentre i contributi ricevuti da
Enti Pubblici per la formazione del loro
personale sono esenti art. 10, n. 20 DPR
633/72 (art. 14, co. 10. L. 537/93).
Gabriella Nardelli
86
Impianti sportivi: è un’attività
oggettivamente commerciale per l’Ente
Locale (art. 4, comma 5, del Dpr. n. 633/72).
Rientra tra i “Servizi pubblici a domanda
individuale”, ed assume rilevanza ai fini Iva,
insieme alle spese sostenute per la costruzione
e gestione degli impianti.
Si è in presenza di un rapporto obbligatorio a
prestazioni corrispettive nel quale l’Ente si
obbliga a fornire la prestazione di servizio in
cambio di un corrispettivo in denaro.
Costituisce attività commerciale ai fini Iva
anche la locazione, l’affitto e la messa a
disposizione di terzi di locali, di attività o di
servizi a titolo oneroso.
Gabriella Nardelli
87
La previsione di tale corrispettivo consente
all’Ente di acquisire il diritto alla detrazione
dell’Iva sulla totalità delle spese ordinarie e
straordinarie sostenute e/o da sostenere.
 Impianti sportivi ad utilizzo promiscuo:
nel caso in cui il Comune destini un
impianto sportivo contemporaneamente, sia
all’attività ricreativa delle proprie scuole
(attività istituzionale), sia ai gruppi sportivi
(attività imponibile), la detraibilità delle
spese di costruzione dell’opera dovrà
dunque essere determinata sulla base di “un
criterio oggettivo, coerente con la natura dei
beni e servizi acquisitati” (art. 19, comma 4,
del Dpr. n. 633/72).
Gabriella Nardelli
88
gestione immobiliare:
 le attività di locazione di beni immobili
svolte dal Comune nell’ambito delle proprie
finalità istituzionali non sono comunque
idonee ad attribuire all’Ente stesso la
soggettività passiva ai fini Iva, in quanto
l’utilizzazione dei beni immobili al fine
della riscossione dei canoni costituisce
sfruttamento economico di beni patrimoniali
e non esercizio d’impresa;
 rientrano nel campo di applicazione dell’Iva
le locazioni di beni immobili svolte dal
Comune nell’ambito di altre attività di
natura
commerciale
tenendo
in
considerazione che le locazioni di fabbricati
destinati ad uso di civile abitazione sono
esenti dall’Imposta (art. 10, n. 8, Dpr. n.
633/72).
Gabriella Nardelli
89
Si osserva che la rilevanza ai fini Iva della
gestione immobiliare da parte dell’Ente locale
dovrebbe essere riconosciuta a prescindere
dalla strumentalità dell’immobile locato
all’esercizio di un’attività commerciale o
agricola, bensì sulla base dell’effettiva esistenza
dei requisiti soggettivi, oggettivi e territoriali,
(previsti dal Decreto Iva e dalla VI Direttiva
Cee).
Gabriella Nardelli
90
In riferimento al requisito oggettivo, si ricorda
che l’art. 3, comma 2, n. 1, del Dpr. n. 633/72
riconosce già alla locazione e all’affitto di beni
la rilevanza Iva.
In relazione al requisito soggettivo, l’art. 4 del
Dpr. n. 633/72, richiede la contestuale presenza
della professionalità e dell’abitualità, concetti
che sono stati chiariti, il primo, nella stabilità,
continuità,
durevolezza
e
sistematicità
dell’attività svolta e, il secondo, nell’abitualità
ed enfatizzazione del processo di normalità
dell’esercizio di attività commerciale (intesa
come normale occupazione del soggetto).
Gabriella Nardelli
91
aree edificabili:
le cessioni e gli acquisti dei terreni
edificabili da parte di un soggetto d’Imposta
e quindi anche dal Comune sono soggette a
Iva ad aliquota ordinaria;
 l’esproprio di aree edificabili ricade nella
potestà d’imperio del Comune, quindi
sprovvista dei caratteri della commercialità
e, dunque, fuori dal campo dell’applicazione
dell’Iva (atto di esproprio). Sarà soggetto ad
Iva solo nell’ipotesi in cui l’espropriato
rivesta il requisito soggettivo d’Imposta;
 le eventuali successive assegnazioni delle
aree espropriate non rientrano nel campo di
applicazione dell’Iva per mancanza del
requisito della commercialità e scontano
l’Imposta di registro;

Gabriella Nardelli
92

il trattamento fiscale relativo alle compravendite
di terreni non edificabili sono escluse dal campo
di applicazione dell’Iva.
Per le aree invece parzialmente edificate il
trattamento fiscale si differenzia a seconda che
sia il fabbricato oppure il terreno a costituire il
bene principale:
● se
il terreno ceduto ha natura
pertinenziale
rispetto al fabbricato
che lo sovrasta,
allora l’operazione è
soggetta ad Iva;
● se, viceversa, il terreno ha natura principale
rispetto al fabbricato, la cessione è da
assoggettare ad Imposta di registro.
Gabriella Nardelli
93
gestione delle farmacie: è un’attività
rilevante ai fini IVA in cui gli incassi sono
abitualmente certificati con scontrino fiscale
senza la necessità di effettuare l’opzione
(dal 21.02.97). Il calcolo dell’IVA può
essere effettuato tramite la “ventilazione”
(se l’emissione delle fatture non supera il
20% del totale dei corrispettivi) o tramite
scorporo delle aliquote dei beni ceduti.
In merito alla vendita dei medicinali agli
assistiti del Servizio sanitario nazionale la
quota a carico delle ASL rileva ai fini IVA
all’atto del rimborso effettuato da quest’ultima;
Gabriella Nardelli
94
gestione dei parcheggi:
Il regime Iva da applicare a ciascuna delle
seguenti tipologie di parcheggio dovrebbe
essere:
 Immobili strutturalmente destinati a
parcheggio: se il parcheggio è costituito
da
strutture
murarie
sotterranee,
multipiano
o
ad
unico
piano,
appositamente realizzate per ospitare
parcheggi che, per le loro caratteristiche
costruttive, non possono avere nessun altra
destinazione, le somme acquisite dal
Comune per il servizio di gestione sono da
inquadrare come corrispettivi soggetti ad
Iva ad aliquota ordinaria (sia che
provengano da parcheggi con custodia che
privi di custodia);
Gabriella Nardelli
95
 Aree
esterne
specificatamente
destinate a parcheggi: anche per le
aree
all’aperto
realizzate
con
caratteristiche tali da poter essere
destinate esclusivamente a parcheggio
(in quanto dotate di recinzione e
accesso regolamentato, normalmente a
pagamento), le somme acquisite dal
Comune per il servizio di gestione
sono da configurare come corrispettivi
soggetti ad Iva ad aliquota ordinaria
(sia che provengano da parcheggi con
custodia che privi di custodia);
Gabriella Nardelli
96
 Aree
esterne realizzate per essere
destinate a parcheggio: per le
suddette aree che sono state costruite
per essere specificatamente destinate a
parcheggio, anche se per le loro
caratteristiche costruttive sono tali da
poter essere utilizzate per altre finalità
(mercati rionali, spettacoli circensi,
luna park, ecc.), proprio per il fatto di
essere state finalizzate dal Comune
specificatamente a parcheggio da cui
ricavare
proventi,
i
relativi
corrispettivi
sono da configurare
come somme soggette ad Iva ad
aliquota ordinaria;
Gabriella Nardelli
97
 Parcheggi
realizzati a raso su
piazze preesistenti: se tali aree
vengono ben delimitate ed
attrezzate
per
essere
specificatamente
destinate
a
parcheggio e nell’ipotesi di
riscossione di corrispettivi da
parte del Comune, anche questi
sono da considerare come somme
soggette ad Iva ad aliquota
ordinaria;
Gabriella Nardelli
98

Gabriella Nardelli
Parcheggi realizzati mediante segnaletica
in vie e piazze: se la destinazione a
parcheggio si realizza unicamente a seguito
di ordinanza sindacale con l’installazione, su
strade e piazze preesistenti, solo di idonea
segnaletica orizzontale e/o verticale (senza
delimitare o altrimenti attrezzare le aree
interessate attraverso l’utilizzo di particolari
dispositivi), le somme riscosse dal Comune
non sono da considerare corrispettivi Iva,
ma sono da configurare come versamenti a
titolo di Tosap, ai sensi del Dlgs. n. 507/93.
Nel caso in cui invece sia presente un
servizio di custodia e sorveglianza dei
veicoli, con personale predisposto, le
suddette somme possono essere considerate
corrispettivi soggetti ad Iva.
99
In merito alle aliquote Iva da adottare sulle
operazioni che riguardano i parcheggi si precisa
che:
 i parcheggi sono assimilati alle opere di
urbanizzazione primaria e secondaria, per
cui alla costruzione si applica l’aliquota Iva
ridotta del 10%;
 per le manutenzioni ordinarie e
straordinarie si applica l’aliquota Iva
ordinaria del 20%, e del 10% per gli
interventi di recupero di cui all’art. 31,
comma 1, lett. c), d), ed e), della Legge n.
457/78;
 nel caso in cui alcune porzioni di opere
vengano cedute a terzi, si applica l’aliquota
Iva ridotta del 10%.
Gabriella Nardelli
100
L’Amministrazione finanziaria, invece, ha
asserito che l’attività di gestione del
parcheggio “finalizzata, nel rispetto delle
leggi vigenti che disciplinano il settore, alla
tutela di interessi preminentemente pubblici,
costituisce
un’attività
di
natura
essenzialmente
pubblicistico-istituzionale
che implica l’uso di poteri propri della
pubblica autorità e, come tale, è sottoposta
ad un regime di diritto pubblico”, in forza
del quale non si concretizza esercizio
d’impresa ai sensi dell’art. 4 DPR 633/72 e,
pertanto, “i proventi che il Comune ne ritrae
non devono essere assoggettati ad IVA”.
Gabriella Nardelli
101
Gabriella Nardelli
102
ESIGIBILITA’ DELL’IMPOSTA
Dal 1° gennaio 1998, con il pagamento del
corrispettivo
non
si
determina
più
l’effettuazione dell’operazione, ma solo
l’esigibilità dell’imposta. Da tale data, infatti, le
operazioni realizzate nei confronti degli Enti
Locali si considerano effettuate secondo i criteri
ordinari previsti nello stesso art. 6 DPR 633/72,
stipula dell’atto per gli immobili, consegna o
spedizione per i beni mobili, pagamento per le
prestazioni di servizi.
Viene differita nel tempo non più l’effettuazione
dell’operazione,
ma
solo
l’esigibilità
dell’Imposta.
Gabriella Nardelli
103
Gabriella Nardelli
104
CONTABILITA’ IVA
Nell’ambito della contabilità I.V.A., gli Enti
territoriali
possono
procedere
all’organizzazione ed alla gestione della
stessa secondo tre diverse modalità:
 la prima ipotesi prevede la tenuta di una
contabilità unica per tutte le attività a
rilevanza I.V.A. e si sostanzia
nell’istituzione di un unico registro delle
fatture di acquisto e di un unico registro
delle fatture di vendita.
Gabriella Nardelli
105
CONTABILITA’ IVA

la seconda ipotesi consiste nella tenuta di
una contabilità unica per la pluralità
delle attività dell’Ente, accompagnata dalla
predisposizione di registri sezionali degli
acquisti e delle vendite quanti sono i servizi
pubblici locali rilevanti ai fini I.V.A.. Per
ciascun servizio, quindi, le relative fatture
di acquisto e di vendita vengono registrate,
rispettivamente, su un autonomo registro di
acquisto e di vendita, determinando di
conseguenza quale sia l’imposta che per
ogni servizio è dovuta dall’Ente all’Erario;
Gabriella Nardelli
106
CONTABILITA’ IVA

la terza metodologia alternativa si
sostanzia, come la precedente, nella
predisposizione di tanti registri quante sono
le attività I.V.A. svolte ma, a differenza di
questa, viene esercitata l’opzione per la
separazione delle contabilità prevista
dall’art. 36, comma 3, D.P.R. 633/72. In
questo caso, l’istituzione di tanti registri
quanti sono i servizi a rilevanza d’Imposta
non viene effettuata all’interno di una
stessa contabilità I.V.A., bensì si
accompagna alla creazione di tante
contabilità separate quanti sono i servizi
pubblici locali che l’Ente esercita.
Gabriella Nardelli
107
CONTABILITA’ IVA
L’esercizio dell’opzione per la separazione
delle contabilità I.V.A. comporterebbe,
rispetto alle altre due metodologie
precedenti, tre effetti sostanziali:
 la totale detraibilità dell’Imposta sugli
acquisti relativi ai servizi imponibili;
 la completa indetraibilità dell’Imposta
sugli acquisti afferenti i servizi esenti;
 l’applicazione del pro-rata solo sugli
acquisti di fatto “promiscui”.
Gabriella Nardelli
108
CONTABILITA’ IVA
È opportuno valutare la convenienza
sull’opportunità di esercitare tale opzione,
fondata sulla comparazione dei risultati che
si otterrebbero collocando i dati di un
esercizio in un’unica contabilità I.V.A.
oppure in tante contabilità separate quanti
sono i servizi di natura commerciale.
Gabriella Nardelli
109