Fiscal Approfondimento
Il Focus di qualità
N. 16
28.04.2015
Il punto sullo Split payment
C.M. 1/E/2015, C.M. 6/E/2015, C.M. 15/E/2015, R.M.
15/E/2015, D.M. 23.01.2015 e D.M. 20.02.2015.
Categoria: Finanziaria
Sottocategoria: Split payment
L’Agenzia delle Entrate interviene nuovamente in tema di Split payment. Dopo i chiarimenti forniti con le
C.M. 1/E/2015 e 6/E/2015, vengono affrontati altri dubbi applicativi con la C.M. 15/E/2015.
È ora dunque di fare il punto sul nuovo istituto, che è stato oggetto più volte di chiarimenti da parte
dell’Amministrazione Finanziaria.
Per quanto riguarda la definizione dell’ambito soggettivo, dopo aver effettuato nella C.M. 1/E/2015,
l’elencazione (non esaustiva) dei soggetti pubblici destinatari delle norme sullo Split payment,
l’Amministrazione Finanziaria individua altri soggetti da ricomprendere o da escludere dall’ambito
applicativo dello Split payment.
Tra le operazioni da escludere dall’ambito applicativo dello Split payment vengono ricomprese quelle
erogate dai soggetti che aderiscono a regimi speciali IVA che, pur prevedendo l’addebito dell’imposta in
fattura, sono caratterizzati da un particolare meccanismo forfettario di determinazione della detrazione
spettante.
Sul versante sanzioni, la mancanza della dicitura “scissione dei pagamenti” viene punita con la (pesante)
sanzione da € 1.032 a € 7.746. Quest’ultima viene meno qualora il fornitore si “sia attenuto alle
indicazioni fornite dalla PA in merito alla riconducibilità della medesima nell’ambito soggettivo di
applicazione della scissione dei pagamenti, sempre che l’imposta sia stata assolta, ancorché in modo
irregolare”.
Considerate “le obiettive condizioni di incertezza” della disciplina in esame, l’Agenzia ribadisce che non
sono applicabili sanzioni per le violazioni commesse fino al 13.4.2015 qualora l’IVA sia stata assolta.
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Premessa
L’art. 1, comma 629, della Legge n. 190/2014 (Legge di Stabilità 2015) ha inserito
nel D.P.R. n. 633/1972 il nuovo articolo 17–ter con il quale viene introdotto un
particolare meccanismo di versamento dell’IVA per le operazioni effettuate nei
confronti dello Stato o di enti pubblici.
In base alle nuove disposizioni, l’imposta esposta in fattura dal soggetto
emittente
(cedente/prestatore)
non
dovrà
essere
pagata
dal
cessionario/committente (ente pubblico), il quale dovrà:
-
effettuare il pagamento solo dell’imponibile;
-
trattenere l’Iva e versarla poi direttamente nelle casse dell’erario.
L'imposta non versata ai fornitori ma trattenuta da parte dell’ente pubblico
dovrà essere versata dagli stessi secondo le modalità operative e i termini di
versamento fissati con apposito D.M.1
In sostanza, in relazione agli acquisti di beni e servizi effettuati dalle Pubbliche
Amministrazioni contemplate dalla norma (vedremo nel prosieguo quali sono
questi enti pubblici), per i quali questi non siano debitori d’imposta (ossia per le
operazioni non assoggettate al regime di inversione contabile), l’IVA addebitata
dal fornitore nelle relative fatture dovrà essere versata dall’amministrazione
acquirente direttamente all’erario, anziché allo stesso fornitore, scindendo
quindi il pagamento del corrispettivo dal pagamento della relativa imposta.
La disciplina riguarda tutti gli acquisti effettuati dalle Pubbliche
Amministrazioni individuate dalla norma, sia quelli effettuati in
ambito non commerciale ossia nella veste istituzionale che quelli
effettuati nell’esercizio di attività d’impresa.
Gli interventi effettuati in tema di Split payment dall’Amministrazione
Finanziaria sono le C.M. 1/E/2015 e 6/E/2015, e, infine, la C.M. 15/E/2015.
Soggetti
pubblici tenuti
all’applicazione
dello Split
payment
Il novellato art. 17–ter, co. 1, D.P.R. 633/1972, nel definire l’ambito soggettivo
della disposizione, fa riferimento alle cessioni di beni e le prestazioni di servizi
effettuate nei confronti “dello Stato, degli organi dello Stato ancorché dotati di
personalità giuridica, degli enti pubblici territoriali e dei consorzi tra essi
costituiti ai sensi dell'articolo 31 del testo unico di cui al Decreto Legislativo 18
agosto 2000, n. 267, e successive modificazioni, delle camere di commercio,
industria, artigianato e agricoltura, degli istituti universitari, delle aziende
sanitarie locali, degli enti ospedalieri, degli enti pubblici di ricovero e cura
aventi prevalente carattere scientifico, degli enti pubblici di assistenza e
beneficenza e di quelli di previdenza”.
1
Ci si riferisce al D.M. 23.01.2015 come modificato dal D.M. 20.02.2015.
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Uno dei dubbi sollevati dalla norma introdotta dalla Legge di Stabilità 2015
(L. 190/2014), riguardava i soggetti della PA destinatari della nuova
disposizione.
Nella relazione illustrativa al Decreto attuativo (D.M. 23.01.2015, modificato dal
D.M. 20.02.2015), era stato confermato che lo Split payment va applicato dalle
amministrazioni e dagli enti pubblici già destinatari delle norme in materia di
IVA a esigibilità differita di cui all’articolo 6, quinto comma, secondo periodo,
del D.P.R. n. 633/1972 e quindi non fosse estendibile ad altri enti pubblici.
Fattura emessa nei confronti di:
Stato;
organi dello Stato anche se dotati di personalità giuridica;
enti pubblici territoriali;
consorzi costituiti tra Enti pubblici territoriali;
camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura;
istituti universitari;
aziende sanitarie locali, enti ospedalieri, enti pubblici di ricovero e
cura aventi prevalente carattere scientifico;
enti pubblici di assistenza e beneficenza e di quelli di previdenza.
Nella C.M. 1/E/2015, è stata invece effettuata una interpretazione estensiva
della norma. È stato infatti chiarito che in considerazione della ratio
antievasiva2 della nuova norma, occorre fare riferimento ai soggetti destinatari
dell’art. 6, quinto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, effettuando, comunque,
un’interpretazione del dettato normativo della disposizione in commento
basata su valutazioni sostanziali di ordine più generale, che tengano conto della
differente ratio che ha ispirato il Legislatore nell’adozione di tale norma
rispetto al citato art. 6, quinto comma, dello stesso D.P.R. n. 633.
Nel documento di prassi in questione, viene effettuata l’elencazione dei soggetti
pubblici destinatari delle norme sullo Split payment. Ampliando il dettato
normativo, rispetto a quanto previsto nel decreto attuativo, viene chiarito che
quali sono i soggetti da ricomprendere e quelli da escludere dall’ambito
applicativo dello Split payment.
Diversamente, lo scopo dell’art. 6, quinto comma, secondo periodo, del D.P.R. n. 633 del 1972, era quello di
evitare ai soggetti che effettuano cessioni di beni e prestazioni di servizi nei confronti delle Pubbliche
Amministrazioni espressamente individuate di anticipare l’imposta per operazioni rispetto alle quali il
pagamento del corrispettivo e dell’imposta per rivalsa avviene normalmente con notevole ritardo. Trattandosi,
pertanto, di una norma speciale avente carattere agevolativo e natura derogatoria rispetto ai principi ordinari
dell’IVA, non è stato possibile effettuare interpretazioni estensive della stessa.
2
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Soggetti ricompresi
Soggetti esclusi
1. Tra gli organi dello Stato, ancorché
dotati
di
autonoma
personalità
Ordini professionali;
Enti ed istituti di ricerca;
giuridica, sono compresi, ad esempio,
le Agenzie fiscali;
le istituzioni scolastiche e le istituzioni
le Autorità amministrative
per
indipendenti
l’alta
formazione
artistica,
(quale,
ad
musicale e coreutica (AFAM). Tali
esempio, l’Autorità per le
soggetti, infatti, ancorché dotati di
garanzie
personalità
comunicazioni – AGCOM);
giuridica,
considerarsi
a
tutti
devono
gli
effetti
nelle
le Agenzie regionali per la
amministrazioni statali, in quanto del
protezione
tutto
(ARPA);
compenetrati
nella
dell’ambiente
organizzazione dello Stato in ragione
gli
di specifici elementi distintivi (cfr.
provinciali, l’Agenzia per la
Circolare del Ministero dell’Economia
rappresentanza
negoziale
e delle Finanze – Dipartimento della
delle
Pubbliche
Ragioneria Generale dello Stato n. 16
Amministrazioni (ARAN);
del
parere
l’Agenzia per l’Italia Digitale
dell’Avvocatura dello Stato n. 14720
(AgID), l’Istituto nazionale
del 5 febbraio 2001);
per l’assicurazione contro
20
marzo
2003
e
2. Sono compresi inoltre gli enti pubblici
gli
Automobile
infortuni
sul
territoriali e gli altri enti locali indicati
(INAIL),
l’Istituto
dall’art. 2 del Decreto Legislativo 18
studio
agosto 2000, n. 267, ossia Comunità
oncologica (ISPO);
montane, Comunità isolane e Unioni
nonché
di Comuni. Si tratta, infatti, in tali casi,
previdenziali
di enti pubblici costituiti per l’esercizio
privatizzati.
e
la
club
lavoro
per
lo
prevenzione
agli
privati
enti
o
associato di una pluralità di funzioni o
di servizi comunali in un determinato
territorio, i quali, pertanto, in relazione
ad essi, si sostituiscono agli stessi
Comuni associati;
3. Unioni regionali delle Camere di
Commercio, Industria, Artigianato e
Agricoltura, alle quali, peraltro, è
obbligatoria l’adesione in forza della
riforma recata dal Decreto Legislativo
15 febbraio 2010, n. 23;
4. enti pubblici che sono subentrati ai
soggetti
del
servizio
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sanitario
4
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nazionale
nell’esercizio
di
una
pluralità di funzioni amministrative e
tecniche;
5. enti ospedalieri, ad eccezione degli
enti
ecclesiastici
assistenza
che
esercitano
ospedaliera,
ancorché
dotati
di
i
quali,
personalità
giuridica, operano in regime di diritto
privato;
6. enti pubblici di ricovero e cura aventi
prevalente
carattere
scientifico
(I.R.C.C.S.);
7. enti
pubblici
beneficenza,
di
assistenza
ossia,
e
Istituzioni
Pubbliche di Assistenza e Beneficenza
(IPAB) e Aziende Pubbliche di Servizi
alla Persona (ASP); - enti pubblici di
previdenza (INPS, Fondi pubblici di
previdenza).
Per ragioni di semplicità operativa e per dare maggiori elementi di certezza agli
operatori (sia ai fornitori che agli stessi enti pubblici acquirenti) viene chiarito
che può essere utile avvalersi, al fine di una più puntuale individuazione dei
soggetti pubblici destinatari della disciplina della scissione dei pagamenti,
dell’ausilio dell’Indice delle Pubbliche Amministrazioni (c.d. IPA), consultabile
alla pagina http://indicepa.gov.it/documentale/ricerca.php. Vengono anche
elencati, a titolo esemplificativo, alcune enti pubblici con le relative categorie
IPA da annoverare tra i soggetti obbligati all’applicazione dello Split payment,
sempre che non abbiano una natura privatistica.
Descrizione Codice
Aziende ospedaliere, Aziende ospedaliere universitarie,
Policlinici e Istituti di ricovero e cura a carattere
L8
scientifico pubblici.
Aziende pubbliche di servizi alla persona.
L34
Aziende sanitarie locali.
L7
Camere di Commercio, Industria, Artigianato e
Agricoltura e loro Unioni regionali.
L35
Città metropolitane.
L45
Comuni e loro consorzi e associazioni.
L6
Comunità Montane e loro Consorzi e Associazioni.
L12
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Forze di Polizia ad ordinamento civile e militare per la
tutela dell’ordine e della sicurezza pubblica.
Istituti di istruzione statale di ogni ordine e grado
Istituzioni per l’alta formazione artistica, musicale e
coreutica – AFAM.
Organi costituzionali e di rilievo costituzionale.
Presidenza del Consiglio dei Ministri, Ministeri e
Avvocatura dello Stato.
C11
L33
L43
C2
C1
L5
Province e loro consorzi e associazioni.
Regioni, Province Autonome e loro consorzi e
L4
associazioni.
Unioni di comuni e loro consorzi e associazioni.
L18
Università e Istituti di istruzione universitaria pubblici.
L17
Restano esclusi, in ogni caso, dall’ambito soggettivo, gli Enti privati
eventualmente ricompresi nelle predette categorie.
Per i casi dubbi, si potrà presentare interpello preventivo all’Agenzia delle
Entrate.
Per quanto riguarda la definizione dell’ambito soggettivo, dopo aver effettuato
nella C.M. 1/E/2015, l’elencazione (non esaustiva) dei soggetti pubblici
destinatari delle norme sullo Split payment, dando la possibilità agli operatori
di avvalersi, al fine di una più puntuale individuazione dei soggetti pubblici
destinatari della disciplina della scissione dei pagamenti, dell’ausilio dell’Indice
delle
Pubbliche
Amministrazioni
(c.d.
IPA),
consultabile
alla
pagina
http://indicepa.gov.it/documentale/ricerca.php e presentare per i casi dubbi
interpello preventivo all’Agenzia delle Entrate, con la C.M. 15/E/2015 si
diramano altre utili indicazioni.
In particolare, nel richiamato documento di prassi, in conformità a quanto già
affermato nell’apposita C.M. 1/E/2015, è stato chiarito che rientrano tra i
soggetti destinatari dello Split payment anche i soggetti pubblici che, in quanto
qualificabili come loro immediata e diretta espressione, siano sostanzialmente
immedesimabili nei predetti enti.
In base a tale criterio, già adottato nell’individuazione degli enti pubblici
indicati nella C.M. 1/E/2015, l’Amministrazione Finanziaria individua altri
soggetti da ricomprendere o da escludere dall’ambito applicativo dello Split
payment.
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Da ricomprendere
Esclusi
I Commissari delegati per la
Banca d’Italia;
ricostruzione
Comitato
eventi
a
seguito
calamitosi
di
che
Olimpico
Nazionale
Italiano (CONI);
gestiscono fondi di apposite
e gli enti previdenziali che non
contabilità
abbiano natura pubblica.
speciali,
qualificabili come organi dello
Stato;
Circa
nonché i Consorzi di Bacino
natura pubblica o privata di un
imbrifero
ente
montani,
in
l’individuazione
previdenziale,
occorre
conformità all’art. 31, comma
innanzitutto,
7, del Decreto Legislativo n.
qualificazione dell’ente eventualmente
267
operata con legge istitutiva. In assenza di
del
consorzi
obbligatori
2000,
tra
ai
in
quanto
enti
locali
una
sensi
della
Legislatore,
fare
della
riferimento
qualificazione
si
operata
reputa
alla
dal
necessario
Legge 27 dicembre 1953, n.
effettuare un’indagine specifica, intesa ad
959;
accertare la sussistenza degli elementi
ed i consorzi interuniversitari
sostanziali e formali che costituiscono
costituiti, ai sensi dell’art. 91
indici distintivi dell’ente pubblico e che
del D.P.R. n. 382 del 1980, per
devono essere oggetto di un giudizio
il perseguimento di finalità
complessivo,
istituzionali
titolarità
comuni
alle
università consorziate.
di
quali,
ad
poteri
esempio:
la
autoritativi
e
amministrativi (che possono esplicarsi in
poteri
certificativi
e
disciplinari),
la
potestà di autotutela, l’ingerenza statale.
Con riguardo agli enti esclusi dalla platea dei destinatari del meccanismo della
scissione dei pagamenti di cui all’art. 17-ter del D.P.R. n. 633 del 1972, la citata
Circolare n. 1/E del 2015 ha chiarito che devono ritenersi esclusi, in linea
generale, gli enti pubblici non economici, autonomi rispetto alla struttura
statale, che perseguono fini propri, ancorché di interesse generale, e quindi non
riconducibili in alcuna delle tipologie soggettive annoverate dalla norma in
commento.
Come precedentemente accennato, già nella C.M. 1/E/2015, l’Amministrazione
Finanziaria individuava come punto di riferimento per l’individuazione dei
soggetti pubblici destinatari della disciplina della scissione dei pagamenti
l’Indice delle Pubbliche Amministrazioni (c.d. IPA).
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C.M. 15/E/2015 - In caso di incertezza si è dell’avviso che per i
fornitori sia sufficiente attenersi alle indicazioni fornite dalla PA
committente o cessionaria, nel presupposto che la predetta PA abbia
tutti gli elementi per valutare i propri profili soggettivi in ordine alla
riconducibilità della stessa nell’ambito applicativo della scissione dei
pagamenti.
In tale ultimo caso, il fornitore della PA non è sanzionabile per eventuali errori
commessi in applicazione di quanto comunicato dall’ente pubblico.
Ambito
oggettivo
Va preliminarmente evidenziato che sia nella C.M. 1/E/2015 che la C.M.
15/E/2015 chiariscono che “il meccanismo della scissione dei pagamenti si
applica alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi di cui agli artt. 2 e 3 del
D.P.R. n. 633 del 1972 (compresi, pertanto, in via generale, gli appalti di lavori, in
quanto prestazioni di servizi) effettuate, nel territorio dello Stato, nei confronti
delle PA”.
Per espressa previsione normativa, Il meccanismo dello Split payment non trova
applicazione quando:
•
l’ente pubblico è debitore d’imposta (es. operazioni soggette a Reverse
charge ai sensi dell’art. 17, comma 6 del D.P.R. n. 633/1972);
•
per le prestazioni di servizi assoggettate a ritenute alla fonte a titolo di
imposta (leggasi d’acconto3) sul reddito, quali ad esempio le prestazioni
rese da professionisti o da agenti.
Nel corso dei vari interventi operati dall’Amministrazione Finanziaria a partire
da mese di Gennaio, sono state escluse una serie di operazioni in ragione del
contrasto tra la ratio del Legislatore e gli effetti che la norma avrebbe
provocato.
Riassumiamo di seguito tutte le operazioni che sono state escluse
dall’applicazione dello Split payment, con gli opportuni riferimenti Legislativi e
di
prassi,
integrando,
ove
necessario,
con
i
chiarimenti
forniti
dall’Amministrazione Finanziaria nella C.M. 15/E/2015.
C.M. 6/E/2015, paragrafo 8.7
3
Esclusi i compensi soggetti a
ritenuta a titolo d’acconto
Vedi C.M. 6/E/2015, par. 8.7.
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Su tale aspetto va evidenziato che il novellato art. 17–ter, co. 2, D.P.R. 633/1972,
escludeva dall’applicazione dello Split payment “i compensi per prestazioni di
servizi assoggettati a ritenute alla fonte a titolo di imposta sul reddito”.
Sulla questione, fortemente convinti che si trattasse di un’imprecisione del
Legislatore, abbiamo escluso i professionisti dall’applicazione dello Split
payment.
È da evidenziare, tuttavia, che l’interpretazione letterale della norma si
scontrava con quanto da noi sostenuto.
In effetti, il riferimento ai “compensi per prestazioni di servizi assoggettati a
ritenute alla fonte a titolo di imposta sul redditi” portava ad escludere dallo
Split payment esclusivamente:
-
i compensi erogati a soggetti non residenti per prestazioni rese in Italia
alla PA (art. 25, co. 2, D.P.R. 600/1973);
-
nonché i compensi erogati dalla PA a soggetti non residenti per
l'utilizzazione di opere dell'ingegno, di brevetti industriali e di marchi
d'impresa nonché di “…processi, formule e informazioni relativi ad
esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico…”;
sempreché per le suddette prestazioni l’ente pubblico non sia debitore
d’imposta in quanto soggetto agli obblighi di reverse charge.
Sarebbe stato dunque necessario valutare per caso per caso la territorialità
dell’IVA delle prestazioni rese dai soggetti non residenti alla PA e verificare i
casi in cui l’IVA non è dovuta dall’ente pubblico.
Con un comunicato stampa diffuso dalla Fondazione Nazionale Commercialisti
si avallava la nostra tesi, tenendo conto più della lettura consequenziale delle
parole usate dal Legislatore nonché della ratio ispiratrice della norma.
Con una simile interpretazione, affermava la FNC, ci si accorge che è possibile
confermare l’esclusione dello Split payment nei confronti dei professionisti
soggetti a ritenuta d’acconto. Questa, del resto, pare la lettura maggiormente
conforme alla volontà del Legislatore.
Nel corso dell’incontro con la stampa specializzata del 29.01.20154,
l’Amministrazione Finanziaria ha confermato l’interpretazione che esclude
dall’applicazione dello Split payment i compensi erogati ai professionisti
soggetti a ritenuta a titolo di acconto.
Anche a parere dell’Amministrazione Finanziaria la volontà del Legislatore è
quella di escludere dal meccanismo dello Split payment i compensi per
prestazioni di servizi assoggettati a ritenute alla fonte a titolo di acconto.
4
Vedi par. 8.7, C.M. 6/E/2015.
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In merito a tale esclusione, nella C.M. 15/E/2015, viene chiarito che si fa
riferimento solo alle ipotesi in cui è la stessa PA che corrisponde il compenso a
dover effettuare la ritenuta, e non anche alle ipotesi in cui il meccanismo
procedurale comporta che la ritenuta sia operata, in concreto, da un soggetto
diverso, quale la banca del fornitore, come, ad esempio, nel caso del c.d. bonus
energia, in cui il compenso per prestazioni finalizzate al risparmio energetico è
assoggettato alla ritenuta dell’8% da parte degli intermediari bancari.
Il meccanismo non trova applicazione in
C.M. 6/E/2015,
relazione alle operazioni assoggettate a regimi
paragrafo 8.5
speciali
che
non
prevedono
l’evidenza
dell’imposta in fattura e che ne dispongono
l’assolvimento secondo regole proprie (regime
editoria, margine, regime speciale agenzie di
viaggio, regime monofase art. 74 Tuir, regime
di franchigia delle piccole imprese).
Nonostante i chiarimenti forniti dall’Amministrazione Finanziaria rimanevano
numerose questioni aperte.
Regime speciale IVA L. 398/91
I soggetti che si avvalgono del regime speciale IVA L. 398/91, per le attività
commerciali svolte, versano il 50% dell’IVA incassata dai clienti. Il restante 50%
è a titolo di detrazione forfettaria. Nel caso di rapporti con gli enti pubblici
tenuti ad applicare lo Split payment, l’ente pubblico avrebbe corrisposto a tali
soggetti il corrispettivo al netto dell’intera IVA indicata in fattura, cosicché
l’associazione non avrebbe potuto esercitare la detrazione forfettaria.
Di conseguenza, tali soggetti si sarebbero trovati in costante credito IVA, con
connessi problemi finanziari, e con l’ulteriore difficoltà di poter accedere ai
normali canali di rimborso IVA in quanto non tenuti alla presentazione della
Dichiarazione IVA.
Una possibile soluzione individuata era la possibilità di indicare in fattura
(autocertificazione) l’applicazione del regime speciale L. 398/91. In questo
modo, l’ente pubblico avrebbe potuto stabilire l’IVA che avrebbe dovuto
trattenere e quella che invece avrebbe dovuto versare all’Erario.
Altro caso era quello del settore agricolo
Per quanto riguarda il settore agricolo spetta la detrazione determinata con le
percentuali di compensazione per le cessione di beni, mentre per le prestazioni
di servizio spetta la detrazione dell’Iva nella misura del 50% dell’Iva applicata in
fattura. Anche in questo caso si sarebbe generato un credito IVA che rispetto al
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precedente caso avrebbe potuto essere utilizzato sia in compensazione
verticale che, nel rispetto dei requisiti previsti, in compensazione orizzontale
ovvero con imposte/contributi diversi dall’IVA. Inoltre sarebbe stato possibile
richiedere a rimborso l’eccedenza dell’IVA a credito nel rispetto dei requisiti
statuiti dell’articolo 30 del D.P.R. 633/72.
Con la C.M. 15/E/2015 viene risolta tale diatriba.
SI chiarisce infatti che tra i soggetti per i quali è esclusa l’applicazione dello
Split payment vengono ricomprese le operazioni rese da fornitori che applicano
regimi speciali che, pur prevedendo l’addebito dell’imposta in fattura, sono
caratterizzati da un particolare meccanismo forfettario di determinazione della
detrazione spettante.
Si tratta ad esempio:
del regime speciale di cui agli articoli 34 e 34-bis del D.P.R. n. 633 del
1972;
del regime di cui alla Legge n. 398 del 1991;
del regime relativo all’attività di intrattenimento di cui alla tariffa
allegata al Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.
640 cui si applicano, agli effetti dell’IVA, le disposizioni di cui all’articolo
74, sesto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972;
del regime applicabile agli spettacoli viaggianti, nonché alle altre
attività di cui alla tabella C allegata al D.P.R. n. 633 del 1972.
Con la Circolare in commento, si escludono tali soggetti dall’ambito applicativo
dello Split payment.
C.M. 1/E/2015, art. 2 D.M. 23.01.2015
La scissione dei pagamenti riguarda le operazioni documentate
mediante fattura emessa dai fornitori, ai sensi dell’art. 21 del D.P.R. n.
633 del 1972. Devono, pertanto, ritenersi escluse dal predetto
meccanismo le operazioni (ad es, piccole spese dell’ente pubblico)
certificate dal fornitore mediante il rilascio della ricevuta fiscale o
dello scontrino fiscale.
Nella predetta ipotesi devono ricondursi anche le operazioni certificate
mediante fattura semplificata ai sensi dell’articolo 21-bis del D.P.R. n. 633 del
1972.
L’esclusione rileva anche quando:
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→ successivamente alla certificazione con le modalità semplificate di cui
sopra, sia emessa comunque una fattura funzionale alla sola
documentazione del costo e dell’IVA assolta dal cliente in relazione al
bene o servizio acquistato.
Diversamente l’operazione va ricondotta nello Split payment quando la fattura
sia emessa, su richiesta del cliente, in luogo dello scontrino o della ricevuta
fiscale.
Chiarisce l’Agenzia che in considerazione della “ratio” e delle caratteristiche
del meccanismo di scissione dei pagamenti, il predetto meccanismo non sia
applicabile alle fattispecie nelle quali la PA non effettua alcun pagamento
del corrispettivo nei confronti del fornitore.
Rientrano, altresì, le operazioni per le quali trovano applicazione le modalità di
fatturazione e i termini di registrazione speciali di cui all’art. 73 del citato D.P.R.
n. 633.
Esigibilità
dell’imposta ed
efficacia delle
disposizioni
L’efficacia dello Split payment è subordinata ad autorizzazione comunitaria;
tuttavia, nelle more del rilascio, trova comunque applicazione per le operazioni
per le quali l'IVA è esigibile a partire dal 1º gennaio 2015.
Per le operazioni rientranti nell’ambito applicativo della scissione dei
pagamenti, il fornitore della PA non potrà più procedere all’emissione delle
fatture ad esigibilità differita né, su opzione, con esigibilità immediata.
L’elemento che aveva generato maggiore incertezza per operatori e
amministrazioni riguardava l’efficacia temporale delle nuove disposizioni e più
in particolare la gestione del periodo transitorio.
A tal proposito, la norma fa riferimento alle operazioni la cui esigibilità dell’Iva
sorge dal 1° gennaio 2015.
Il disposto normativa sollevava dubbi in merito alle operazioni con emissione
di fatture in regime di esigibilità differita ai sensi dell’articolo 6, comma 5 del
D.P.R. 633/72 effettuate nel 2014 con incasso successivo al 1° gennaio 2015.
In tali casi si poneva il problema se applicare o meno lo Split payment all’atto
del pagamento della PA.
L’applicazione del disposto normativo faceva suppore che tali operazioni
ricadessero nel c.d. Split payment e, pertanto, al cedente/prestatore, all’atto del
pagamento da parte della PA, post 1° gennaio 2015, fosse erogato l’importo del
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corrispettivo indicato in fattura al netto dell’Iva, la quale sarebbe stata
corrisposta all’erario direttamente dal soggetto PA beneficiario della
cessione/prestazione: è quest’ultimo che, in luogo del fornitore, provvede al
versamento dell’imposta secondo le modalità e i termini che verranno fissati
con il decreto ministeriale.
Tuttavia, con il comunicato stampa n. 7 del 09.01.2015, il MEF ha reso noto che
“nello schema di decreto di attuazione viene precisato che il meccanismo della
scissione dei pagamenti si applica alle operazioni fatturate a partire dal 1°
gennaio 2015, per le quali l’esigibilità dell’imposta si verifichi successivamente
alla stessa data” (vedi art. 9 D.M. 23.01.2015).
Con tale previsione, si modifica il testo normativo che fa riferimento alle
operazioni la cui esigibilità dell’Iva sorge dal 1° gennaio 2015.
A seguito dei citati chiarimenti, lo Split payment:
non si applica alle operazioni fatturate entro il 31.12.2014, comprese quelle
-
in regime di esigibilità differita ai sensi dell’articolo 6, comma 5 del D.P.R.
633/72 fatturate nel 2014 con incasso successivo al 1° gennaio 2015;
si applica alle operazioni fatturate a partire dal 1° gennaio 2015 per le
-
quali l’esigibilità dell’imposta si verifichi successivamente a tale data.
In sostanza:
-
le fatture emesse nel 2014 continuano a soggiacere al regime naturale
dell’esigibilità differita di cui all’articolo 6, comma 5 del D.P.R. 633/72;
-
quelle emesse a partire dal 2015 sono invece sottoposte allo Split
payment.
Split payment
Non si applica:
alle operazioni fatturate entro il 31.12.2014.
Si applica:
alle operazioni fatturate a partire dal 1° gennaio 2015.
Nell’articolo 9 del decreto attuativo (D.M. 23.01.2015), si conferma quanto
anticipato con il comunicato stampa n. 7 del 09.01.2015, ovvero “che il
meccanismo della scissione dei pagamenti si applica alle operazioni fatturate a
partire dal 1° gennaio 2015”.
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SI APPLICA
FATTURE
LO SPLIT PAYMENT?
FATTURE EMESSE NEL 2014 ED INCASSATE NEL 2015
- SOGGETTE AL REGIME IVA DI ESIGIBILITÀ DIFFERITA
NO
DI CUI ALL’ART. 6 COMMA 5 DEL D.P.R. N. 633/1972
FATTURE EMESSE NEL 2014, INCASSATE NEL 2014
NO
Nella C.M. 1/E/2015 si amplia il concetto precedentemente indicato, chiarendo
che:
“…… il meccanismo della scissione dei pagamenti si applica alle operazioni in
relazione alle quali il corrispettivo sia stato pagato dopo il 1° gennaio 2015 e
sempre che le stesse non siano state già fatturate anteriormente alla predetta
data. Il meccanismo della scissione dei pagamenti non è, invece, applicabile alle
operazioni per le quali è stata emessa fattura entro il 31 dicembre 2014”.
Esigibilità imposta
In relazione a tali operazioni, l’IVA diventa esigibile al momento del pagamento
della fattura.
Ai sensi dell’art. 3, comma 2, del D.M. 23.01.2015, “Le pubbliche amministrazioni
possono comunque optare per l'esigibilità dell'imposta anticipata al momento
della ricezione della fattura”.
In tali casi, pertanto, ai fini degli adempimenti connessi alla scissione dei
pagamenti non rileverà il pagamento del corrispettivo, ma il momento della
ricezione della fattura.
Viene ribadito, come peraltro chiarito nella Circolare n. 1/DF del 31 marzo 2014
del Dipartimento delle Finanze – Dipartimento della Funzione Pubblica, che la
fatturazione nei confronti della PA deve avvenire necessariamente in modalità
elettronica.
Si ricorda che il predetto obbligo di fattura elettronica riguarda, a decorrere dal
31 marzo 2015, anche le operazioni effettuate in favore di enti pubblici
nazionali - diversi da Ministeri, Agenzie fiscali e Enti nazionali di previdenza - e
Amministrazioni locali, ai sensi dell’art. 25 del D.L. 24 aprile 2014, n. 66 (c.d.
Decreto bonus Irpef 2014), convertito, con modificazioni, nella Legge di
conversione 23 giugno 2014, n. 89.
Ciò posto, ai fini dell’individuazione del momento di ricezione della fattura
giova richiamare quanto precisato sempre nella Circolare n. 1/DF del 31 marzo
2014 del Dipartimento delle Finanze – Dipartimento della Funzione Pubblica, in
materia di fattura elettronica nei rapporti con la PA. Secondo il predetto
documento di prassi “il rilascio, da parte del Sistema di Interscambio, della
ricevuta di consegna, è sufficiente a provare sia l'emissione della fattura
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elettronica, sia la sua ricezione da parte della pubblica amministrazione
committente. Tale ricevuta, infatti, è rilasciata in un momento sicuramente
successivo a quello in cui la fattura è nella disponibilità della pubblica
amministrazione committente”.
Gestione
contabile
operazioni
Per quanto riguarda la gestione contabile delle operazioni, il fornitore emette
fattura, per le operazioni poste in essere a partire dal 1° gennaio, con la rivalsa
dell’IVA, indicando che tale imposta non verrà mai incassata ai sensi dell’art. 17–
ter del D.P.R. 633/1972 (split payment); l’imposta indicata in fattura verrà
regolarmente registrata in contabilità dal cedente, e andrà stornata o
contestualmente alla registrazione della fattura o con un’apposita scrittura dal
totale del credito acceso verso l’ente pubblico.
Come chiarito nella C.M. 15/E/2015, i fornitori, ancorché debitori – verso l’Erario
– dell’imposta addebitata in rivalsa alla PA, non devono computare nella
liquidazione di periodo l’Iva a debito indicata in fattura, ancorché bisognerà
registrare nel registro “Iva vendite” le operazioni effettuate e la relativa IVA non
incassata dalla PA.
Al riguardo, si osserva che il fornitore dovrà provvedere ad annotare in modo
distinto la fattura emessa in regime di scissione contabile (ad es. in un’apposita
colonna ovvero mediante appositi codici nel registro di cui all’art. 23 del D.P.R.
n. 633 del 1972), riportando, altresì, l’aliquota applicata e l’ammontare
dell’imposta, ma senza far concorrere la medesima nella liquidazione di
periodo.
Al fine di illustrare i risvolti contabili della novità appena richiamata, si ritiene
utile fornire alcuni esempi.
Ipotizziamo che la società Alfa Srl abbia emesso, nei confronti del Comune di
Roma, che agisce in veste istituzionale, in data 2 gennaio 2015, la seguente
fattura e che il relativo incasso avverrà in data successiva.
Alfa Srl
Spett.le Comune di Roma
Fattura n. 2 del 2 gennaio 2015
Si rimette fattura per servizi di pulizia prestati presso i Vostri locali.
Imponibile: Euro 10.000.
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Iva (22%): Euro 2.200 Scissione dei pagamenti ex art. 17-ter, D.P.R. 633/1972.
Totale fattura 12.200,00.
Netto a pagare: Euro 10.000,00.
Iva versata dal committente ai sensi dell’art. 17-ter, D.P.R. 633/1972.
Come è possibile notare, nella fattura è comunque indicata l’Iva, sebbene la
società Alfa Srl non la incasserà: sarà infatti il Comune di Roma a riversarla
direttamente all’Erario (secondo le modalità fissate dal D.M. 23.01.2015).
Per tale motivo, l’Iva sarà indicata anche nei registri Iva, anche se non
concorrerà alla liquidazione Iva periodica.
Il meccanismo dello Split payment, sebbene produca, sostanzialmente, gli
stessi effetti del Reverse charge, rimane comunque una fattispecie diversa
rispetto a quest’ultima.
Se infatti, con il Reverse charge emettiamo fattura senza indicazione dell’Iva,
per poi riportare l’imposta sia nel registro Iva acquisti che nel registro Iva
vendite, con lo Split payment, l’Iva deve essere indicata in fattura e non andrà
annotata anche nel registro Iva acquisti.
≠
Split payment
Reverse charge
+
Se emettiamo una fattura che soggiace al nuovo regime dello Split payment
non dobbiamo indicare l’Iva sia nel registro Iva vendite che nel registro Iva
acquisti,
ma solo in quello dell’Iva sulle vendite!
A partire dal 1° gennaio, dunque, le imprese che intrattengono rapporti con le
PA devono gestire con particolare attenzione le suddette operazioni, tenendo
conto che la relativa IVA va annotata nel registro vendite ma non concorrerà
alla liquidazione IVA periodica.
Da un punto di vista pratico, va in primo luogo chiarito cosa va indicato in
fattura e successivamente procedere ad identificare le relative registrazioni
contabili.
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In merito al primo aspetto, nella fattura, relativa ad operazioni effettuate a
partire dal 1° gennaio 2015, andrà indicato che l’IVA non verrà mai incassata dal
cedente ai sensi dell’art. 17–ter del D.P.R. 633/1972 (Split payment).
In particolare, l’art. 2 del D.M. 23.01.2015 prevede la necessità di indicare la
dicitura scissione dei pagamenti ovvero Split payment come indicato dalla C.M.
15/E/2015.
Tale IVA andrà stornata dal totale della fattura.
Ad esempio, se l’impresa emette fattura di 10.000,00 euro + IVA 22%, questa
dovrà indicare:
-
l’IVA di euro 2.200,00;
-
indicherà il totale fattura per euro 12.200 (10.000,00 + 2.200,00);
-
indicherà come netto da pagare euro 10.000,00.
Da un punto di vista contabile, l’impresa registrerà il credito verso l’ente
pubblico, annotando in contropartita l’IVA – Split payment e la voce di ricavo.
Al fine di non far concorrere la suddetta IVA alla liquidazione periodica, l’IVA
andrà stornata dal totale del credito acceso verso l’ente pubblico o
contestualmente alla registrazione della fattura o con un’apposita scrittura.
In sostanza:
-
si registrerà Crediti v/ente pubblico a IVA Split payment e Ricavi;
-
si stornerà l’IVA con apposita scrittura.
Le fatture emesse nel 2014 continuano a soggiacere al regime naturale
dell’esigibilità differita di cui all’articolo 6, comma 5 del D.P.R. 633/72; per tali
ultime operazioni all’atto dell’incasso sarà necessario esclusivamente registrare
il sorgere del debito IVA e stornare il conto IVA a debito differita.
In considerazione di quanto appena esposto possiamo ritenere che la società
Alfa possa procedere alla redazione delle seguenti scritture contabili.
Crediti verso Comune di Roma
Iva –Split payment
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a
12..200
Diversi
Ricavi da servizi
10.000
Iva –Split payment
2.200
Crediti verso Comune
a di Roma
2.200
2.200
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La società Alfa Srl potrebbe ricorrere anche ad un altro metodo di
contabilizzazione, qualora lo ritenesse più opportuno. In ogni caso è
necessario che il credito verso il cliente ente pubblico sia opportunamente
rettificato.
a Diversi
Diversi
Crediti verso Comune di Roma
10.000
Storno Iva –Split payment
2.200
Ricavi da servizi
10.000
Iva –Split payment
2.200
All’atto del pagamento della fattura:
Crediti verso Comune
Banca x c/c
a di Roma
10.000
10.000
Come abbiamo precedentemente accennato, la nuova disciplina si applica alle
operazioni fatturate a partire dal 1° gennaio 2015 per le quali l’esigibilità
dell’imposta si verifichi successivamente a tale data.
Pertanto:
se la fattura è stata emessa nel 2014 con Iva ad esigibilità differita ex
art. 6, co. 5, D.P.R. 633/1972;
e l’Iva diventa esigibile dopo il 1° gennaio 2015 (in quanto il pagamento,
avviene, ad esempio, il 2 febbraio 2015);
non trova applicazione il meccanismo dello Split payment.
Fattura emessa nel 2014
Pagamento fattura il 2
febbraio 2015
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Iva per cassa
Fattura emessa entro il 31.12.2014
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Non è applicabile la nuova norma sullo Split payment
L’iva sarà incassata dal fornitore.
L’iva sarà versata all’Erario dal fornitore.
Alfa Srl
Spett.le Comune di Roma
Fattura n. 500 del 19.12.2014.
Si rimette fattura per servizi di pulizia prestati presso i Vostri locali.
Imponibile:
Iva (22%):
Euro 10.000.
Euro 2.200 Iva ad esigibilità differita ai sensi dell’articolo 6,
comma 5 del D.P.R. 633/72.
Totale Fattura: Euro 12.200.
19.12.2014
Crediti verso Comune di Roma
a
12..200
Diversi
Ricavi da servizi
10.000
Iva a debito differita
2.200
IPOTESI 1: Fattura incassata il 31.12.2014
Banca x c/c
a
Iva a debito differita
a
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Crediti verso Comune
di Roma
Iva a debito
12.200
12.200
2.200
2.200
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Nulla cambia in caso di fattura incassata il 02.02.2015
Split payment e
reverse charge
Iva a debito differita
a
Banca x c/c
a
IVA a debito
Crediti
2.200
verso
Comune di Roma
2.200
12.200 12.200
Gli enti locali spesso ricevono fatture per pulizie o per l’installazione di impianti,
o altre operazioni soggette all’inversione contabile. Con l’inversione contabile
l’ente assolve l’imposta in luogo del fornitore, il quale emette fattura senza
addebito dell’Iva che l’ente dovrà integrare con l’indicazione dell’aliquota e
dell’imposta e annotarla nel registro vendite e, ai fini della detrazione, anche
nel registro acquisti.
Gli uffici dovranno individuare se gli acquisti rientrano nelle fattispecie da
assoggettare a reverse charge e in tal caso, se:
-
la fattura riguarda acquisti della sfera commerciale si dovrà applicare
l’inversione contabile;
-
se la fattura riguarda acquisti della sfera istituzionale si dovrà applicare
lo Split payment.
Nelle ipotesi in cui l’operazione di acquisto rientri in una delle fattispecie
riconducibili nell’ambito applicativo dell’inversione contabile c.d. reverse
charge, non si applica la scissione dei pagamenti.
Se l’impianto è installato per un Comune, occorre distinguere se il servizio è
prestato nell’ambito della sfera commerciale dell’ente e in questo caso si
applica il Reverse charge (l’ente è debitore d’imposta), mentre se l’ente ha
commissionato l’impianto nella sfera istituzionale l’Iva si applica con il nuovo
sistema dello Split payment.
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FATTURE
SI APPLICA
Fattura di SERVIZI DI PULIZIA, DEMOLIZIONE,
INSTALLAZIONE DI IMPIANTI, COMPLETAMENTO +
REVERSE CHARGE
acquisti che concernono la sfera commerciale.
Fattura di SERVIZI DI PULIZIA, DEMOLIZIONE,
INSTALLAZIONE DI MPIANTI, COMPLETAMENTO +
SPLIT PAYMENT
acquisti che concernono la sfera istituzionale.
Come chiarito dalla C.M. 15/E/2015, nell’ambito del reverse charge sono
ricondotte sia le operazioni intra-UE, dove la traslazione dell’onere
dell’assolvimento dell’imposta è legata all’esigenza di semplificare il
trattamento Iva delle operazione intra-UE, sia le operazioni “interne”, in cui la
traslazione dell’onere dell’assolvimento dell’imposta è connessa a motivi di
contrasto alle frodi.
Si tratta, a titolo esemplificativo:
degli
acquisti,
effettuati
nell’esercizio
d’impresa,
soggetti
al
meccanismo dell’inversione contabile (c.d. reverse charge) di cui all’art.
17 del D.P.R. n. 633 del 1972 (beni o servizi acquisiti da fornitori non
stabiliti nel territorio dello Stato, prestazioni di subappalto nel settore
edile, servizi di pulizia, ecc.);
degli acquisti, effettuati nell’esercizio di impresa, di rottami di ferro, ai
quali si applica il meccanismo dell’inversione contabile ai sensi dell’art.
74, settimo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972;
degli acquisti intra-Ue di beni effettuati, oltre la soglia di euro 10.000
annui, dall’amministrazione che non sia soggetto passivo dell’IVA ma
che sia identificato agli effetti della stessa imposta, ai sensi degli
articoli 47, comma 3, e 49 del Decreto Legge 30 agosto 1993, n. 331,
convertito con modificazioni dalla Legge 29 ottobre 1993, n. 427.
Per l’applicazione dello Split payment ovvero del Reverse charge è importante
stabilire quanto l’ente pubblico sia da considerarsi un soggetto passivo
d’imposta.
Per tale analisi, occorre operare una netta discriminazione tra le attività poste
in essere nella qualità di pubblica autorità, ad esempio quelle riconducibili ad
atti e provvedimenti formali tipici della Autorità localmente proposte alla cura
di funzioni pubbliche (certificazioni per l’anagrafe, stato civile, leva, polizia
locale, vigilanza urbana, ecc.) e le attività inquadrabili nella generale nozione di
“attività commerciale o agricola”: le prime, esorbitanti dalla sfera tributaria, le
seconde invece, integranti operazioni imponibili agli effetti dell’IVA.
Si riporta di seguito una serie di attività da considerare non rientrati nello
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svolgimento delle attività di pubblica autorità e pertanto che rientrano nel
campo applicativo dell’IVA:
a.
distribuzione di acqua, gas, elettricità e vapore, servizi connessi;
b.
lavorazione e distribuzione di latte;
c.
trasporto di persone;
d.
trasporto di cose;
e.
gestione farmacie;
f.
gestione centri sportivi, d’istruzione e culturali, musei e biblioteche,
servizi connessi;
g.
gestione vie pubbliche a pedaggio;
h.
servizi portuali e aeroportuali;
i.
gestione autoparcheggi;
j.
gestione mense, spacci, bar, dormitori;
k.
gestione giochi, teatri, sale di spettacolo, ecc.;
l.
essiccatoi, depositi, semenzai, vivai, mulini, forni, bagni, lavatoi;
m.
mercati e fiere coperti, mostre, macelli, servizi connessi;
n.
fabbrica e vendita ghiaccio;
o.
servizi sanitari e sociali (prestazioni sanitarie e analisi profilassi,
disinfestazioni, derattizzazioni);
p.
canili comunali;
q.
lavori di studio e ricerca;
r.
attività editoriali e tipografica;
s.
cessione loculi cimiteriali;
t.
servizi d’affissione;
u.
operazioni di finanziamento;
v.
gestioni opifici, caseifici, ecc.;
w.
spesa pubblica;
x.
gestione beni demaniali e patrimoniali;
y.
cessioni prodotti agricoli, forestali o della pesca;
z.
servizi resi nell’interesse di privati e dietro corrispettivo.
Nello svolgimento di tali attività, qualora gli enti pubblici ricevano prestazioni
da assoggettare a Reverse charge, non potrà trovare applicazione lo Split
payment.
CASO
SOGGETTO PASSIVO IVA
MODALITÀ DI
COMMITTENTE
ASSOLVIMENTO
ENTE PUBBLICO
•
CHE PRESTA LAVORI DI
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DELL’IMPOSTA
VESTE
ISTITUZIONALE
•
SPLIT PAYMENT
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PULIZIA IN UNA SCUOLA
SOGGETTO PASSIVO IVA
• VESTE
CHE PRESTA LAVORI DI
PULIZIA IN UN EDIFICIO
ISTITUZIONALE
•
SPLIT PAYMENT
•
SPLIT PAYMENT
•
SPLIT PAYMENT
•
SPLIT PAYMENT
•
SPLIT PAYMENT
•
APPLICA REVERSE
DELLA PROVINCIA
SOGGETTO CHE PRESTA
LAVORI DI PULIZIA SU
•
VESTE
ISTITUZIONALE
UNA STRADA PUBBLICA
SOGGETTO CHE INSTALLA
UN IMPIANTO DI
•
ILLUMINAZIONE SU UNA
VESTE
ISTITUZIONALE
STRADA PER CONTO DEL
COMUNE
SOGGETTO CHE INSTALLA
UN IMPIANTO ELETTRICO
•
VESTE
ISTITUZIONALE
IN UN OSPEDALE
SOGGETTO CHE
EFFETTUA LAVORI DI
MANUTENZIONE SU UN
•
VESTE
ISTITUZIONALE
IMPIANTO IDRAULICO SU
UN EDIFICIO PUBBLICO
SOGGETTO CHE POSA UN
PAVIMENTO SU UN
DA LETTERA A•
EDIFICIO PUBBLICO
SOGGETTO CHE CEDE
•
UNA CALDAIA AD ASL
SOGGETTO
TER), CO.6 ART.17
PASSIVO IVA
D.P.R. 633/72
SOGGETTO
PASSIVO IVA
•
SPLIT PAYMENT
SPLIT PAYMENT
NO REVERSE CHARGE
SOGGETTO CHE CEDE E
INSTALLA
CLIMATIZZATORI NEL
•
TEATRO GESTITO DAL
COMUNE
SOGGETTO
PASSIVO
PER LE PRESTAZIONI
RESE NELL’AMBITO DI
UNA FORNITURA DI
BENI CON POSA IN
OPERA (R.M.
148/E/2007, 76/E/2008,
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97/E/2008, 187/E/2008,
246/E/2008 E
432/E/2008)
MANUTENZIONE
IMPIANTO ELETTRICO
•
•
TEATRO PUBBLICO
SERVIZI DI PULIZIA
APPLICA REVERSE
SOGGETTO
DA LETTERA A-
PASSIVO
TER), CO.6 ART.17
D.P.R. 633/72
•
SPIAGGIA
SOGGETTO
PASSIVO
•
SPLIT PAYMENT
•
APPLICA REVERSE
DA LETTERA A-
SERVIZIO DI PULIZIA
•
BIBLIOTECA COMUNALE
SOGGETTO
TER), CO.6 ART.17
PASSIVO
D.P.R. 633/72
•
NO Split
PAYMENT
SERVIZI DI
PROGETTAZIONE
IMMOBILE PER COMUNE
•
•
DA SOGGETTO NON
NO
REVERSE
VESTE
DA LETTERA A-
ISTITUZIONALE
TER),
RESIDENTE
ART.17
CO.6
D.P.R.
633/72
FATTURE PROMISCUE
Per gli enti pubblici si pone poi il problema dei servizi promiscui (es. pulizie
degli edifici), che restano soggetti per una parte a Split payment e per un’altra
parte a reverse charge. Assoggettare l’intera fattura a reverse charge
produrrebbe distorsioni, particolarmente pesanti qualora all’interno di spazi di
grandi dimensioni (es. municipio o scuole) vengano svolte attività commerciali
di modesto rilievo quali, rispettivamente, il servizio fotocopie o la refezione
scolastica.
Nella C.M. 15/E/2015 viene chiarito che nel caso di beni e servizi acquistati dalla
PA e destinati in parte alla sfera commerciale e in parte alla sfera istituzionale
non commerciale, per la cui attività l’amministrazione acquirente non riveste
quindi la qualifica di soggetto passivo IVA:
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la PA dovrà comunicare al fornitore la quota parte del bene o servizio
acquistato da destinare alla sfera commerciale, determinata con criteri
oggettivi, in relazione alla quale è applicabile il meccanismo del
reverse charge. Alla quota parte del bene o servizio acquistato da
destinare alla sfera istituzionale non commerciale tornerà applicabile
il meccanismo della scissione dei pagamenti.
In base alle indicazioni fornite nel richiamato documento di prassi, sarà onere
dell’Amministrazione committente indicare al fornitore la quota parte del
servizio destinata all’attività commerciale, che ove necessario andrà fatturata in
reverse charge, e la quota parte di servizio destinata all’attività istituzionale e
che dunque andrà fatturata con l’indicazione scissione dei pagamenti.
Viene proposto, a titolo esemplificativo, il caso, delle prestazioni di servizi di
pulizia relativi ad edifici, di cui all’art. 17, sesto comma, lettera a-ter), del D.P.R.
n. 633 del 1972, che potrebbero riguardare parte dell’edificio destinata
all’attività commerciale e parte all’attività istituzionale. In tali casi, la PA dovrà
comunicare al fornitore la quota parte del bene o servizio acquistato da
destinare alla sfera commerciale, determinata con criteri oggettivi, in relazione
alla quale è applicabile il meccanismo del reverse charge. Alla quota parte del
bene o servizio acquistato da destinare alla sfera istituzionale non commerciale
tornerà applicabile il meccanismo della scissione dei pagamenti.
Da evidenziare che nella C.M. 14/E/2015, riferendosi genericamente agli enti
non commerciali, viene invece chiarito che per distinguere la quota di servizi da
imputare alla gestione commerciale dell’ente, assoggettabile al meccanismo
dell’inversione contabile, da quella imputabile all’attività istituzionale,
occorrerà far riferimento, ad esempio, agli accordi contrattuali tra le parti,
all’entità del corrispettivo pattuito, al carattere dimensionale degli edifici
interessati, etc.
In questo caso non si prevede che sia l’ente a doversi attivare per comunicare al
fornitore come ripartire la quota imponibile del servizio tra attività
commerciale e attività istituzionale; sarà cura del fornitore individuare criteri
oggettivi per effettuare tale ripartizione.
Nel documento di prassi viene proposto il seguente esempio.
Un’associazione culturale acquista, al costo di 7.200 euro, un servizio di pulizia
dei propri locali [superficie mq 400, di cui mq 30 adibiti allo svolgimento di
attività commerciali (ad esempio, un bar) e mq 370 adibiti allo svolgimento
della propria attività istituzionale non commerciale].
Percentuale del locale adibito all’attività commerciale, rispetto all’area
oggetto del contratto: x:100=30:400 100x30 = 7,5%.
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Percentuale dello spazio adibito all’attività istituzionale, rispetto all’area
oggetto del contratto: x:100=370:400 100x370 = 92,5%.
Quota di corrispettivo del servizio di pulizia imputabile all’attività
commerciale: 7.200x7,5%= euro 540.
Quota di corrispettivo del servizio di pulizia imputabile all’attività
istituzionale: 7.200x92,5%= euro 6.660.
Il confronto tra i due documenti di prassi, evidenzia un’anomalia. Se infatti nella
C.M. 15, riferita allo Split payment, si affida all’Amministrazione Finanziaria il
compito di individuare e comunicare al fornitore i criteri oggettivi per la
ripartizione del servizio “promiscuo”, nella C.M. 14, riferita all’applicazione del
Reverse charge, si fa esclusivo riferimento a criteri oggettivi senza specificare
altro.
Dunque, mentre per l’applicazione dello Split payment è la PA che deve
attivarsi, nell’applicazione del Reverse charge da parte degli enti non
commerciali i criteri oggettivi devono essere individuati tramite l’analisi degli
accordi contrattuali. In tale ultimo caso è possibile ipotizzare che difficilmente il
fornitore potrà individuare criteri oggettivi per ripartire il servizio e fatturarlo
con le corrette modalità.
È evidente la necessità di estendere i chiarimenti in tema di Split payment
anche per ciò che concerne l’applicazione del Reverse charge per gli enti non
commerciali.
Modalità di
versamento
degli enti
pubblici
ENTI PUBBLICI SOGGETTI PASSIVI IVA
L’articolo 5 del D.M. 23.01.2015 prevede che le Pubbliche Amministrazioni che
rivestono la qualità di soggetto passivo e che hanno effettuato acquisti di beni e
servizi nell’esercizio di attività commerciali, devono versare la relativa imposta
facendo partecipare la medesima alla liquidazione periodica del mese o del
trimestre in cui si verifica l’esigibilità della medesima, previa registrazione della
fattura nel registro di cui agli articoli 23 o 24 del D.P.R. n. 633/1972 entro il
giorno 15 del mese successivo a quello in cui l’imposta è divenuta esigibile, con
riferimento al mese precedente.
Come chiarito dalla C.M. 15/E/2015, resta fermo, ovviamente, l’obbligo, in capo
alla Pubblica Amministrazione, di registrare le fatture nel registro degli acquisti
di cui all’articolo 25 del D.P.R. n. 633 del 1972, ai fini dell’esercizio del diritto alla
detrazione della relativa imposta.
In virtù di ciò, potrebbe accadere – continua l’Agenzia - che in relazione agli
acquisti effettuati dalla PA in qualità di soggetto passivo, nessun versamento
debba essere eseguito dalla PA, attesa la possibilità per l’amministrazione
acquirente di utilizzare l’importo dell’IVA relativa all’operazione resa nei suoi
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confronti dal fornitore in compensazione con altri crediti IVA vantati dalla
medesima PA.
Nella diversa ipotesi in cui l’IVA relativa all’acquisto non venisse
completamente neutralizzata in sede di liquidazione, l’eventuale eccedenza
a debito sarà versata con i normali codici tributo dell’IVA periodica,
utilizzando l’F24 ovvero, ricorrendone i presupposti, l’F24EP.
ENTI PUBBLICI NON SOGGETTI PASSIVI IVA
Diversamente, per gli enti che non sono soggetti passivi, l’articolo 4, comma 1,
del suddetto Decreto stabilisce che il versamento dell’imposta dovuta deve
essere effettuato, a scelta della Pubblica Amministrazione acquirente:
entro il giorno 16 di ciascun mese, cumulativamente per tutte le fatture
per le quali l’imposta è divenuta esigibile nel mese precedente;
ovvero:
a) con versamenti distinti dell’IVA, entro la medesima scadenza del 16 del
mese successivo al momento di esigibilità:
b) in ciascun giorno del mese, per il complesso delle fatture per le quali
l’imposta è divenuta esigibile in tale giorno;
c) per ciascuna fattura la cui imposta è divenuta esigibile.
Il citato articolo 4, comma 1, del D.M. stabilisce che il versamento dell’imposta
sul valore aggiunto è effettuato dalle Pubbliche Amministrazioni senza
possibilità di compensazione e utilizzando un apposito codice tributo,
prevedendo tre distinte modalità di versamento da parte degli enti pubblici:
1. Modalità di versamento
Pubbliche Amministrazioni titolari di
Tramite modello “F24 Enti
conti presso la Banca d’Italia
pubblici”
Con la Risoluzione 15/E del 12.02.2015, l’Amministrazione Finanziaria ha
istituito il codice tributo “620E”, denominato “IVA dovuta dalle PP.AA. - Scissione
dei pagamenti - art. 17-ter del D.P.R. n. 633/1972”.
Attraverso il suddetto codice tributo, gli enti pubblici interessati potranno
versare, mediante il modello F24 Enti pubblici, l’imposta trattenuta ai propri
fornitori ai sensi dell’art. 17–ter, D.P.R. 633/1972.
In sede di compilazione del modello “F24 Enti pubblici”:
nella sezione “CONTRIBUENTE”, sono indicati il codice fiscale e la
denominazione/ragione sociale della Pubblica Amministrazione che
effettua il versamento;
nella sezione “DETTAGLIO VERSAMENTO” sono indicati:
•
nel campo “sezione”, il valore “F” (Erario);
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•
nel campo “codice tributo/causale”, il codice tributo;
•
nel campo “riferimento A”, il mese per cui si effettua il
pagamento, nel formato “00MM”;
•
nel campo “riferimento B”, l’anno d’imposta per cui si effettua il
pagamento, nel formato “AAAA”.
2. Modalità di versamento
Pubbliche Amministrazioni, diverse
dalle
precedenti,
autorizzate
a
Mediante versamento
detenere un conto corrente presso
unificato di cui all’articolo
una
17 del Decreto Legislativo
banca
l’Agenzia
convenzionata
delle
Entrate
con
ovvero
9 luglio 1997, n. 241.
presso Poste italiane.
Con la Risoluzione 15/E del 12.02.2015, l’Amministrazione Finanziaria ha
istituito il codice tributo “6040”, denominato “IVA dovuta dalle PP.AA. - Scissione
dei pagamenti - art. 17-ter D.P.R. 633/1972” per consentire il versamento
unificato di cui all’articolo 17 del Decreto Legislativo 9 luglio 1997, n. 241.
In sede di compilazione del modello di versamento F24, il suddetto codice
tributo è esposto nella sezione “Erario” in corrispondenza delle somme indicate
nella colonna “importi a debito versati”, con l’indicazione nei campi
“rateazione/regione/prov./mese rif.” e “anno di riferimento”, del mese e
dell’anno d’imposta per cui si effettua il pagamento, rispettivamente, nei
formati “00MM” e “AAAA”.
3. Modalità di versamento
Direttamente all’entrata del bilancio
Pubbliche Amministrazioni
dello Stato con imputazione ad un
diverse dalle precedenti
articolo di nuova istituzione del
capitolo 1203.
Per i versamenti da effettuare con le modalità su descritte, si precisa che
dovranno essere imputati al capo 8, capitolo 1203, articolo 12 del bilancio dello
Stato.
Per permettere l’adeguamento dei sistemi informativi degli enti pubblici, il
D.M. 23.01.2015 prevedeva che l’IVA divenuta esigibile da Gennaio a Marzo
poteva essere versata entro il 16 Aprile 2015.
La correzione
degli errori
Nella C.M. 15/E del 13.04.2015, l’Amministrazione Finanziaria ha affrontato la
questione della regolarizzazione delle fatture per le operazioni soggette allo
Split payment.
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Da
evidenziare
innanzitutto
che
con
la
precedente
C.M.
1/E/2015,
l’Amministrazione Finanziaria, nel fornire chiarimenti in merito all’ambito
applicativo dello Split payment, ha confermato la non sanzionabilità delle
violazioni relative alle modalità di versamento IVA eventualmente commesse
prima dell’emanazione della Circolare n. 1/E del 9 febbraio 2015 e dunque fino
all’8 febbraio 2015.
Veniva altresì chiarito che:
ove le Pubbliche Amministrazioni, dopo il 1° gennaio 2015, abbiano
corrisposto al fornitore l’IVA ad esse addebitata in relazione ad
operazioni fatturate a partire dalla medesima data e, a sua volta, il
fornitore abbia computato in sede di liquidazione, secondo le modalità
ordinarie, l’imposta incassata dalle Pubbliche Amministrazioni, non era
necessario operare alcuna variazione;
diversamente, ove il fornitore abbia erroneamente emesso fattura con
l’annotazione “scissione dei pagamenti”, lo stesso dovrà correggere il
proprio operato ed esercitare la rivalsa nei modi ordinari. In tal caso le
Pubbliche Amministrazioni dovranno corrispondere al fornitore anche
l’IVA relativa all’operazione ricevuta.
I chiarimenti della C.M. 6/E/2015
In occasione degli incontri con la stampa specializzata, messi per iscritto nella
C.M. 6/E/2015, l’Agenzia aveva chiarito che nel caso in cui la Pubblica
Amministrazione - in veste di soggetto passivo d’imposta – abbia ricevuto una
fattura “irregolare”, fermo restando l’obbligo del versamento dell’imposta
secondo le regole proprie dello Split payment, dovrà procedere alla
regolarizzazione della stessa secondo le modalità previste dall’art. 6, comma 8,
D.Lgs. n. 471/1997, ossia presentando all’Ufficio competente, entro il 30° giorno
dalla registrazione, un documento integrativo in duplice esemplare recante le
medesime indicazioni riportate nella fattura che si vuole integrare.
I chiarimenti della C.M. 15/E/2015
Nel rispetto dei requisiti previsti, il fornitore della Pubblica Amministrazione
può provvedere ad emettere delle note di variazione a rettifica delle fatture
emesse.
L’emissione delle note di variazione deve avvenire con modalità differenti a
seconda che le stesse si riferiscano a fatture emesse ante o post il 1° gennaio
2015 e producono effetti differenti in capo alla PA a seconda che le stesse siano
relative ad acquisti relativi alla sfera commerciale o istituzionale.
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I chiarimenti della C.M. 15/E/2015
Operazione
Fornitore
Pubblica Amministrazione
Acquisto in
Acquisto in
veste
veste
commerciale
commerciale
La nota dovrà
Dovrà
In relazione
essere numerata,
provvedere alla
alla parte
indicare
registrazione
d’imposta
l’ammontare della
della nota di
versata in
variazione e della
variazione nel
eccesso,
relativa imposta e
registro “IVA
rispetto
fare esplicito
vendite” di cui
all’IVA
riferimento alla
agli artt. 23 e 24
indicata
suddetta fattura.
del D.P.R. n. 633
nell’originaria
Non essendo l’IVA
del 1972, fermo
fattura, la PA
confluita nella
restando la
potrà
liquidazione
contestuale
computare
periodica del
registrazione
tale maggior
fornitore, lo stesso
nel registro “IVA
versamento a
non avrà diritto a
acquisti” di cui
scomputo dei
portare in
all’art. 25 del
successivi
detrazione, ai
medesimo
versamenti
sensi dell’art. 19
D.P.R., al fine di
IVA da
del D.P.R. n. 633,
stornare la parte
effettuare
l’imposta
di imposta
nell’ambito
corrispondente
precedentement
del
Torna sempre
applicabile il
meccanismo della
scissione dei
pagamenti e,
pertanto, la stessa
Note di
dovrà essere
variazione
numerata, indicare
in aumento
l’ammontare della
variazione e della
relativa imposta e
fare esplicito
riferimento alla
fattura originaria
emessa.
Note di
variazione
in
diminuzione
Riferita a
operazioni
soggette
a Split
payment
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alla variazione, ma
e computata nel
meccanismo
dovrà limitarsi a
debito e
della
procedere solo ad
rettificare
scissione dei
apposita
l’imposta
pagamenti.
annotazione in
detraibile
rettifica nel
registro di cui
all’art. 23, senza
che si determini,
quindi, alcun
effetto nella
relativa
liquidazione IVA.
Si applicheranno
le regole ordinarie
sicché il fornitore
avrà diritto a
portare in
detrazione, ai
sensi dell’art. 19
del D.P.R. n. 633,
l’imposta
corrispondente
alla variazione,
Senza
applicazione
Split
payment
annotandola in
rettifica nel
registro di cui
all’art. 23.
In un’ottica di
semplificazione,
per le note di
variazione in
diminuzione
ricevute dopo il 1°
gennaio 2015, che
Dovrà registrare
la variazione a
Non dovrà
norma
effettuare
dell’articolo 23
alcuna
o dell’articolo
variazione,
24 del
fermo
medesimo
restando in
D.P.R., salvo il
ogni caso il
suo diritto alla
suo diritto
restituzione
alla
dell’importo
restituzione
pagato al
dell’importo
cedente o
originariamen
prestatore a
te pagato.
titolo di rivalsa.
si riferiscono ad
una fattura
originaria emessa
dal fornitore
anteriormente al
1° gennaio 2015, il
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fornitore potrà
applicare la
disciplina della
scissione dei
pagamenti.
Viene inoltre chiarito che:
nel caso in cui il fornitore, dopo il 1° gennaio 2015, abbia emesso fattura
ritenendo, erroneamente, che per la stessa non trovasse applicazione il
meccanismo della scissione dei pagamenti e la PA non abbia
corrisposto alcun corrispettivo comprensivo di imposta, e detta imposta,
per effetto della esigibilità differita disposta dall’articolo 6, quinto
comma del D.P.R. n. 633 del 1972, non sia stata ancora liquidata dal
fornitore,
lo
stesso
dovrà
procedere
a
“regolarizzare”
tale
comportamento con l’emissione di apposita nota di variazione ex art.
26, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 e l’emissione di un nuovo
documento contabile recante l’indicazione “scissione dei pagamenti”;
nel caso in cui le Pubbliche Amministrazioni, dopo il 1° gennaio 2015,
abbiano corrisposto al fornitore l’IVA ad esse addebitata in relazione ad
operazioni fatturate a partire dalla medesima data e, a sua volta, il
fornitore abbia computato in sede di liquidazione, secondo le modalità
ordinarie, l’imposta incassata dalle Pubbliche Amministrazioni, non
occorrerà effettuare alcuna variazione. In tali casi, infatti, l’imposta
deve ritenersi, ancorché irregolarmente, assolta.
Rimborsi IVA
Da un punto di vista finanziario, le imprese cha hanno come committenti
prevalentemente enti pubblici, si troveranno, per effetto dell’applicazione dello
Split payment, con un costante credito IVA, che certamente potrà causare crisi
di liquidità. Per far fronte a tale situazione si è provveduto ad inserire i soggetti
in questione tra coloro a cui spetta il rimborso IVA in via prioritaria.
In caso di volumi d’affari elevati con le PA, che portino ad avere eccedenze di
credito superiori ad euro 700.000,00, si dovrà fai conti con il limite annuale di
compensazione.
Per quanto riguarda il limite annuale di compensazione si ricorda che l’art. 9
D.L. 35/2013, a decorrere dal 2014, ha aumentato da € 516.456,90 a € 700.000 il
limite di crediti fiscali e contributivi che possono essere compensati mediante
modello F24.
Altra questione da non sottovalutare è le necessita che per utilizzare
l’eccedenza di credito IVA di importo rilevante sarà necessaria l’apposizione del
visto di conformità in dichiarazione.
In particolare, la modifica dell’art. 38–bis del D.P.R. 633/1972 ad opera dell’art.
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13 del D.Lgs. Semplificazioni fiscali (D.Lgs. 175/2014, pubblicato nella G.U.
28.11.2014 n. 288) con la modifica pressoché integrale della disciplina in
materia di rimborsi Iva.
Il novellato co. 1 dell’art. 38–bis del D.P.R. 633/1972, prevede che:
i rimborsi previsti nell'art. 30, D.P.R. 633/1972, sono eseguiti, su richiesta
fatta in sede di dichiarazione annuale, entro 3 mesi dalla presentazione
della dichiarazione.
Si pone però il problema della eventuale presentazione della garanzia.
Il nuovo art. 38-bis, D.P.R. 633/1972, prevede che i rimborsi eccedenti la soglia di
€ 15.000 possano essere eseguiti senza la presentazione della garanzia:
previa presentazione della relativa dichiarazione o istanza (trimestrale) da
cui emerge il credito richiesto a rimborso recante il visto di conformità o la
sottoscrizione alternativa dell'organo di controllo;
a condizione che alla dichiarazione o istanza sia allegata una
dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, a norma dell'art. 47 D.P.R.
445/2000, che attesti la sussistenza delle seguenti condizioni in relazione
alle caratteristiche soggettive del contribuente:
1. il patrimonio netto non è diminuito, rispetto alle risultanze contabili
dell'ultimo periodo d'imposta, di oltre il 40%;
2. la consistenza degli immobili non si è ridotta, rispetto alle risultanze
contabili dell'ultimo periodo d'imposta, di oltre il 40% per cessioni non
effettuate nella normale gestione dell'attività esercitata;
3. l'attività stessa non è cessata né si è ridotta per effetto di cessioni di
aziende o rami di aziende compresi nelle suddette risultanze contabili;
4. non risultano cedute, se la richiesta di rimborso è presentata da società
di capitali non quotate nei mercati regolamentati, nell'anno precedente
la richiesta, azioni o quote della società stessa per un ammontare
superiore al 50% del capitale sociale;
5. sono stati eseguiti i versamenti dei contributi previdenziali ed
assicurativi.
Ciò detto, va altresì evidenziato che il Decreto Attuativo dello Split payment
(D.M. 23.01.2015, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 27.01.2015) ha
provveduto ad includere i soggetti passivi che effettuano le operazioni soggette
allo Split payment fra le categorie di contribuenti per i quali i rimborsi dell’IVA
sono eseguiti in via prioritaria.
Tuttavia, ai sensi dell’art. 8 del D.M. 23.01.2015, le condizioni per ottenere il
rimborso dell’IVA in via prioritaria sono le seguenti.
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Condizioni per ottenere il rimborso dell’IVA in via prioritaria
Aliquota media delle operazioni attive inferiore a quella degli acquisti
ed eccedenza detraibile superiore ad euro 2.582,28 (art. 30, co. 2, lett. a),
D.P.R. 633/1972.
Esercizio dell’attività da almeno tre anni (art. 2, D.M. 22.03.2007).
Eccedenza detraibile richiesta a rimborso d'importo pari o superiore a
10.000,00 euro in caso di richiesta rimborso annuale ed a 3.000,00 euro
in caso di richiesta di rimborso trimestrale.
Eccedenza detraibile richiesta a rimborso di importo pari o superiore al
10 per cento dell'importo complessivo dell'imposta assolta sugli
acquisti e sulle importazioni effettuati nell'anno o nel trimestre a cui si
riferisce il rimborso richiesto.
In questo contesto, si stabilisce che i rimborsi sono erogati in via prioritaria
entro il limite dell’ammontare complessivo dell’imposta applicata alle
operazioni, di cui all’articolo 17-ter del Decreto n. 633 del 1972, effettuate nel
periodo in cui è venuto ad esistenza il credito IVA.
Con il D.M. 20.02.2015 si modifica il precedente D.M. 23.01.2015.
Il Decreto si compone di due articoli e sopprime il riferimento operato
dall’originario Decreto alla possibilità di ottenere i rimborsi in via prioritaria, per
i soggetti passivi che effettuano le operazioni di cui all’articolo 17-ter del D.P.R.
n. 633/1972, nel rispetto delle condizioni dettate dall’art. 2 del D.M. 22.03.2007.
I punti della nuova norma
A seguito delle suddette modifiche, per ottenere il rimborso IVA in via prioritaria
basta integrare i presupposti generali stabiliti dall’art. 30 del Decreto IVA e
dalla relativa lettera a) del comma 2, e, quindi:
1.
il credito deve essere di importo superiore a 2.582,58 euro;
2.
il contribuente deve svolgere un’attività con un’aliquota media sugli
acquisti maggiore di quella sulle vendite.
Resta ferma, in ogni caso, la limitazione in base alla quale il credito
rimborsabile è esclusivamente quello generato dalle operazioni per le quali si
rende applicabile il nuovo meccanismo.
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Split payment:
rimborsi IVA e
Modello TR
Il modello IVA TR deve essere utilizzato dai contribuenti che hanno realizzato
nel trimestre un’eccedenza di imposta detraibile di importo superiore a 2.582,28
euro e che intendono chiedere in tutto o in parte il rimborso di tale eccedenza
ovvero intendono utilizzarla in compensazione orizzontale (ovvero con
imposte/contributi/ritenute diverse dall’IVA).
Ai sensi dell’art. 38-bis, secondo comma, il credito IVA infrannuale può essere
richiesto a rimborso unicamente dai contribuenti in possesso dei seguenti
requisiti:
aliquota media delle operazioni attive inferiore a quella degli
acquisti;
operazioni non imponibili superiori al 25% del totale delle
operazioni effettuate;
dai soggetti non residenti e senza stabile organizzazione nel
territorio dello Stato, identificati direttamente (art. 35-ter, D.P.R. n.
633/1972) o che hanno nominato un rappresentante residente nel
territorio dello Stato;
quando si effettuano acquisti ed importazioni di beni ammortizzabili
per un ammontare superiore ai due terzi dell'ammontare
complessivo degli acquisti e delle importazioni di beni e servizi
imponibili ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, limitatamente
all'imposta relativa all'acquisto
o all'importazione di beni
ammortizzabili, nonché di beni e servizi per studi e ricerche;
quando si effettuano prevalentemente operazioni non soggette
all'imposta per effetto degli articoli da 7 a 7-septies per un importo
superiore al 50 per cento dell'ammontare di tutte le operazioni
effettuate, prestazioni di lavorazione relative a beni mobili materiali,
prestazioni di trasporto di beni e relative prestazioni di
intermediazione, prestazioni di servizi accessorie ai trasporti di beni e
relative prestazioni di intermediazione, ovvero prestazioni di servizi
di cui all'articolo 19, comma 3, lettera a-bis).
A seconda della condizione che dà diritto alla presentazione del Modello TR, si
dovrà barrare nel quadro TD, sezione I, l’apposita casella.
Nel caso si barri la casella dell’aliquota media:
1.
nel rigo TD1 relativa all’aliquota media delle operazione attive,
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bisognerà indicare in termini percentuali seguente formula:
2. nel rigo TD1 relativa all’aliquota media delle operazione passive,
bisognerà indicare in termini percentuali seguente formula:
Con il Provvedimento n. 39968 del 20 Marzo 2015 è stato approvato il nuovo
Modello TR, utilizzabile già per le richieste di rimborso/compensazione del
primo trimestre 2015, da presentare entro il 30 aprile.
Numerose le novità del nuovo Modello:
non è presente la richiesta dell’apposizione del visto di conformità per
le compensazioni di importo superiore a 15.000 euro;
il campo 3 del rigo TD8 va compilato dai soggetti che sono esonerati
dalla prestazione della garanzia per i rimborsi oltre 15.000 euro, alla
duplice condizione di aver rilasciato l’apposita dichiarazione sostitutiva
di atto di notorietà e di aver fatto apporre negli appositi spazi il visto di
conformità dal professionista o la sottoscrizione dell’organo di
controllo;
nel primo quadro è inserito il nuovo rigo TA13, dedicato alle operazioni
effettuate con il meccanismo dello Split payment, ovvero alle
prestazioni di servizi e cessioni di beni effettuate nei confronti delle
Pubbliche Amministrazioni, per le quali l’IVA evidenziata in fattura deve
essere versata direttamente dall’Amministrazione che acquista o
beneficia del servizio.
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Problemi
finanziari:
soluzioni
alternative
La soluzione individuata dal Legislatore per sopperire ai problemi finanziari
derivanti dall’applicazione dello Split payment in capo ai fornitori della
Pubblica Amministrazione è l’inclusione di tali soggetti fra le categorie di
contribuenti per i quali i rimborsi dell’IVA sono eseguiti in via prioritaria ai sensi
dell’articolo 38-bis, comma 10, D.P.R. n. 633 del 1972.
La soluzione sopra esposta rischia di fare i conti con le lungaggini burocratiche
di cui è vittima ormai da anni il nostro paese. Dunque, la preoccupazione è che
nonostante venga riservata una corsia preferenziale ai soggetti che
intrattengono rapporti con la pubblica amministrazione per l’ottenimento a
rimborso dell’eccedenza di credito IVA, si rischi di scontrarsi con l’effettiva
capacità delle Amministrazioni Pubbliche di adempiere a tale obbligo.
Per evitare di far pesare il rischio evasione (se siamo certi che realmente esista)
– motivo dell’introduzione dello Split payment – sulle imprese fornitrici della
Pubblica Amministrazione si dovrebbero utilizzare anche altri strumenti. Ad
esempio, è auspicabile che venga innalzato il limite delle compensazioni
orizzontali. Allo stato attuale, per effetto di quanto previsto dall’art. 9 D.L.
35/2013, a decorrere dal 2014, il limite di crediti fiscali e contributivi che
possono essere compensati mediante modello F24 ammonta ad € 700.000; il
limite aumenta ad € 1.000.000 per i subappaltatori edili, se il volume d’affari
registrato nell’anno precedente è costituito per almeno l’80% da prestazioni
rese in subappalto.
Altra soluzione è equiparare i fornitori della Pubblica Amministrazione agli
esportatori abituali, così che questi possano effettuare acquisti in sospensione
d’imposta nel limite delle operazioni effettuate nel confronti degli enti pubblici
e soggette allo Split payment.
Com’è evidente, il nostro ordinamento tributario già contiene soluzioni che
possano se non risolvere, almeno attenuare, gli effetti negativi dello Split
payment. Bisogna solo applicarli.
Sanzioni
L’errata applicazione dello Split payment non è affatto indolore né per gli enti
pubblici né per i loro fornitori.
In primo luogo va evidenziato che, come previsto dal D.M. 23.01.2015, i fornitori
sono tenuti a evidenziare in fattura la dicitura “scissione dei pagamenti” o “Split
payment”. La mancanza di tale dicitura comporta l’applicazione della sanzione
ex art. 9, comma 1, D.Lgs. n. 471/97 (da € 1.032 a € 7.746).
Con la C.M. 1/E/2015 l’Amministrazione Finanziaria, nel fornire i primi
chiarimenti in merito all’ambito applicativo dello Split payment, ha confermato
la non sanzionabilità delle violazioni relative alle modalità di versamento IVA
eventualmente commesse prima dell’emanazione della Circolare n. 1/E del 9
febbraio 2015 e dunque fino all’8 febbraio 2015.
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Nel documento di prassi in commento, l’Amministrazione Finanziaria precisa
che data l’incertezza applicativa, in conformità ai principi dello Statuto del
Contribuente, possono essere fatti salvi i comportamenti adottati dai
contribuenti, ai quali pertanto, non dovranno essere applicate sanzioni per le
violazioni - relative alle modalità di versamento dell’IVA afferente alle
operazioni
in
discorso
-
eventualmente
commesse
anteriormente
all’emanazione del presente documento di prassi (08.02.2015).
In effetti, sebbene la norma sia entrata in vigore il 1° Gennaio 2015, i dubbi sono
stati innumerevoli. I primi chiarimenti Ufficiali sono arrivati con comunicato
stampa del MEF n. 7 del 09.01.2015 (che ha anticipato il decreto attuativo)
laddove è stato chiarito, ed esempio, che lo Split payment si applica alle
Pubbliche Amministrazioni acquirenti di beni e servizi, ancorché non rivestano
la qualità di soggetto passivo dell’IVA.
Sempre nel citato comunicato stampa, è stato altresì chiarito che il meccanismo
della scissione dei pagamenti si applica alle operazioni fatturate a partire dal 1°
gennaio 2015, per le quali l’esigibilità dell’imposta si verifichi successivamente
alla stessa data”.
Successivi chiarimenti sono giunti nel corso del Videoforum del 22.01.2015 e
successivamente con la pubblicazione sul sito del MEF del Decreto attuativo e
ancora nell’incontro con la stampa specializzata del 29.01.2015 (in quest’ultimo
appuntamento sono stati esclusi dall’applicazione dello Split payment i
professionisti soggetti a ritenuta a titolo d’acconto).
Per quanto riguarda invece soggetti pubblici soggetti all’applicazione dello Split
payment, i chiarimenti sono arrivato solo con il decreto attuativo ma
parzialmente modificati dalla C.M. 1/E/2015.
Considerando le numerose incertezze applicative, l’Amministrazione Finanziaria
nella C.M. 1/E/2015 ha chiarito che:
-
ove le Pubbliche Amministrazioni, dopo il 1° gennaio 2015, abbiano
corrisposto al fornitore l’IVA ad esse addebitata in relazione ad
operazioni fatturate a partire dalla medesima data e, a sua volta, il
fornitore abbia computato in sede di liquidazione, secondo le modalità
ordinarie, l’imposta incassata dalle Pubbliche Amministrazioni, non
occorrerà effettuare alcuna variazione;
-
diversamente, ove il fornitore abbia erroneamente emesso fattura con
l’annotazione “scissione dei pagamenti”, lo stesso dovrà correggere il
proprio operato ed esercitare la rivalsa nei modi ordinari. In tal caso le
Pubbliche Amministrazioni dovranno corrispondere al fornitore anche
l’IVA relativa all’operazione ricevuta.
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Inoltre, nella C.M. 15/E/2015 viene chiarito che la sanzione non è applicabile
qualora il fornitore si “sia attenuto alle indicazioni fornite dalla PA in merito alla
riconducibilità della medesima nell’ambito soggettivo di applicazione della
scissione dei pagamenti, sempre che l’imposta sia stata assolta, ancorché in
modo irregolare”.
Pur prevedendo sanzioni severe per l’errata applicazione dello Split payment,
viene “prolungata” la clausola di salvaguardia. Con la C.M. 1/E/2015 era stato
previsto che eventuali irregolarità nell’applicazione dello Split payment non
fossero sanzionabili fino all’8 febbraio 2015 (data di emanazione della C.M.
1/E/2015).
Con la C.M. 15/E/2015 si prevede che considerate “le obiettive condizioni di
incertezza” della disciplina in esame, non sono applicabili sanzioni per le
violazioni commesse fino al 13.4.2015 qualora l’IVA sia stata assolta.
Oltre ad estendere fino al 13.04.2015 la clausola di salvaguardia, vengono
previsti ulteriori possibilità di regolarizzazione.
Nel caso in cui il fornitore, dopo il 1° gennaio 2015, abbia emesso fattura
ritenendo, erroneamente, che per la stessa non trovasse applicazione il
meccanismo della scissione dei pagamenti e la PA non abbia corrisposto alcun
corrispettivo comprensivo di imposta, e detta imposta, per effetto della
esigibilità differita disposta dall’articolo 6, quinto comma del D.P.R. n. 633 del
1972, non sia stata ancora liquidata dal fornitore, lo stesso dovrà procedere a
“regolarizzare” tale comportamento con l’emissione di apposita nota di
variazione ex art. 26, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 e l’emissione di un
nuovo documento contabile recante l’indicazione “scissione dei pagamenti”.
Nel caso in cui le Pubbliche Amministrazioni, dopo il 1° gennaio 2015, abbiano
corrisposto al fornitore l’IVA ad esse addebitata in relazione ad operazioni
fatturate a partire dalla medesima data e, a sua volta, il fornitore abbia
computato in sede di liquidazione, secondo le modalità ordinarie, l’imposta
incassata dalle Pubbliche Amministrazioni, non occorrerà effettuare alcuna
variazione. In tali casi, infatti, l’imposta deve ritenersi, ancorché irregolarmente,
assolta.
Inoltre, in capo all’Ente pubblico, in caso di omesso/tardivo versamento dell’IVA
riferita alle operazioni con applicazione dello Split payment, opera la sanzione
ex art. 13, D.Lgs. n. 471/97; le somme non versate saranno riscosse con atto di
recupero ex art. 1, comma 421, Legge n. 311/2004.
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Altri
chiarimenti
Adempiendo gli obblighi contrattuali nei confronti del
fornitore con il pagamento del corrispettivo senza l’IVA, si è
Verifiche
dell’avviso che, relativamente alle operazioni rientranti nel
telematiche
regime della scissione contabile, l’obbligo di verifica ex art.
dei pagamenti
48-bis
del
D.P.R.
conseguenziale
n.
602/1973
pagamento,
al
ricorra
netto
solo
dell’IVA,
se
il
risulti
superiore a diecimila euro.
Prima di effettuare pagamenti a favore dei propri fornitori
le PA provvedono a richiedere il DURC e, in presenza di
irregolarità, attivano il c.d. “intervento sostitutivo” che
consiste
nel
pagare
l’importo
dovuto
direttamente
all’istituto previdenziale o assicurativo creditore.
DURC
negativo
Si ritiene che il procedimento, sulle fatture soggette al
meccanismo dello Split payment, deve essere avviato in
riferimento all’importo dell’imponibile della fattura, quindi
escluso IVA.
L’intervento sostitutivo si manifesterà, pertanto, solo sulla
parte del credito effettivamente vantata dal fornitore.
Creditore
Le modalità di pignoramento dei crediti presso terzi
pignoratizio e
dovranno allinearsi in presenza di PA terzo pignorato, alla
debito
nuova norma e stabilire il pignoramento di somme solo nel
pignorato
limite del debito esigibile, cioè al netto dell’IVA.
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