S.A.F.
SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
UNICO 2011 - persone fisiche e reddito d'impresa
Studi di settore:
Congruità, adeguamento e contraddittorio.
Dr. Sandro La Ciacera
Commissione Diritto Tributario Nazionale Odcec - Milano
6 novembre 2012 - Sala Convegni ODCEC Milano, C.so Europa n. 11
Mancato raggiungimento della congruità
In sede di compilazione dell’Unico molti
contribuenti si pongono il problema se
adeguarsi o meno al risultato di Ge.ri.co.
Due aspetti vanno tenuti in considerazione:
1. Le sentenze della Cass. SS.UU. del
18.12.2009 nn. 26635-26636-26637-26638
2. La possibilità (in termini probabilistici) di
essere verificati sulla base degli Sds
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1. Cass. SS. UU. 26635/09
Gli studi di settore – come … i parametri…- rappresentano la predisposizione di indici
rilevatori di una possibile anomalia del comportamento fiscale, evidenziata dallo
scostamento delle dichiarazioni dei contribuenti relative all’ammontare dei ricavi o
dei compensi rispetto a quello che l’elaborazione statistica stabilisce essere il livello
"normale" in relazione alla specifica attività svolta dal dichiarante.
Lo scostamento non deve essere "qualsiasi", ma testimoniare una "grave
incongruenza" (come espressamente prevede il D.L. n. 331 del 1993, art. 62
sexies, comma 3, e come deve interpretarsi, in una lettura costituzionalmente
orientata al rispetto del principio della capacità contributiva, la L. n. 146 del 1998,
art.10, comma 1, nel quale pur essendo presente un diretto richiamo alla norma
precedentemente citata, non compare in maniera espressa il requisito della gravità
dello scostamento): tanto legittima l’avvio di una procedura finalizzata
all’accertamento nel cui quadro i segnali emergenti dallo studio di settore (o dai
parametri) devono essere "corretti", in contraddittorio con il contribuente.
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Cass. SS.UU. 26635/09:
RIPARTIZIONE ONERE DELLA PROVA
Altrimenti lo studio di settore si trasformerebbe da mezzo di
accertamento in mezzo di determinazione del reddito, con una
illegittima compressione dei diritti emergenti dagli artt. 3, 24
e 53 Cost..
L’onere della prova, cui nemmeno l’Ufficio è sottratto in ragione della
peculiare azione di accertamento adottata, è così ripartito:
• all’ente impositore fa carico la dimostrazione dell’applicabilità dello
standard prescelto al caso concreto oggetto dell’accertamento;
• al contribuente, che può utilizzare a suo vantaggio anche presunzioni
semplici, fa carico la prova della sussistenza di condizioni che
giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possano
essere applicati gli standard o della specifica realtà dell’attività
economica nel periodo di tempo cui l’accertamento si riferisce.
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Conseguenze
Qualora l'ufficio ritenga sussistenti i presupposti per emettere l'avviso di accertamento,
deve fornirne adeguata motivazione, non essendo sufficiente il mero rinvio allo
scostamento
rilevato
da
GE.RI.CO.
(Cass.
SS.UU.
26635/2009).
Nella motivazione dell'avviso di accertamento l'ufficio accertatore è tenuto a dar
conto:
• dei criteri di valutazione degli elementi probatori indicati dal contribuente in sede di
contraddittorio e delle eventuali ragioni per cui li disattende (circ. Agenzia delle Entrate
5/E/2008 § 3 e Cass. SS.UU. 26635/2009);
• degli elementi in base ai quali ritiene attendibili i risultati degli studi di settore rispetto
alla
fattispecie
concreta,
in
particolare,
con
riferimento:
- alla correttezza dell'elaborazione dello studio di settore e dell'imputazione al "cluster"
di riferimento;
- alla mancanza di cause particolari che abbiano influito negativamente sul normale
svolgimento dell’attività;
- all'eventuale esistenza di ulteriori circostanze a conferma dei maggiori ricavi/compensi
presunti (cfr. circ. Agenzia delle Entrate 5/E/2008, § 3).
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2. Dati forniti dalll’ADE
Il dr Befera, in sede di intervento alla Tavola rotonda “GLI STUDI DI
SETTORE E LE PMI “ (11 febbraio 2010) ha chiarito che nel 2009 gli
accertamenti basati su sds sono passati da 72.956 a 56.483 (su una
platea di soggetti potenzialmente interessati di circa 3,5 milioni){1}.
Per cui il messaggio è che non vi è un automatismo applicativo da cui
consegue l’automatica convocazione all’invito al contraddittorio sulla
base della semplice “non congruità”.
{1} Complessivamente gli Studi di Settore interessano oltre 3 milioni e
500 mila contribuenti, per il 64,6% persone fisiche, per il 19,9%
società di persone e per il 15,5% società di capitali ed enti: dati diffusi
da Dipartimento delle Finanze, in collaborazione con l’Agenzia delle
Entrate e la So.Se. Spa, relative al periodo d’imposta 2008. Circa
250.000 soggetti hanno optato per il regime dei minimi, uscendo
quindi dagli sds.
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SCELTA DEI SOGGETTI DA SOTTOPORRE A CONTROLLO: Nota
Agenzia Entrate 4 giugno 2009, prot. 2009/68125
I principali elementi idonei ad orientare gli Uffici nella scelta dei soggetti da sottoporre ad accertamento
(nonché, ad implementare la motivazione dell’invito al contraddittorio), sono di seguito enucleati
in via esemplificativa e non esaustiva:
1. con riferimento all’attività esercitata:

incongruenza dei ricavi o compensi dichiarati reiterata nel tempo;

anomalie nei dati dichiarati reiterate nel tempo;

anomalie nell’adempimento degli obblighi fiscali connessi alla regolare contabilizzazione e dichiarazione
dei ricavi e degli elementi rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore;

incongruenza reiterata nel tempo della redditività dell’impresa e della posizione ai fini IVA.
2. con riferimento alle persone fisiche:

incongruenza del reddito complessivo dichiarato, derivante in massima parte da quello d’impresa,
rispetto a significativi elementi di spesa, anche relativi a familiari a carico, quali ad esempio:
· spese per la gestione di immobili di proprietà, non locati o diversamente utilizzati;
· spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio;
. spese per acquisto di immobili, autoveicoli, imbarcazioni, aeromobili, azioni, partecipazioni, e così via;
· spese per premi assicurativi;
· movimenti finanziari da e verso l’estero.
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Nota Agenzia Entrate 4 giugno 2009, prot.
2009/68125
Nel caso di attività esercitate da soggetti
diversi dalle persone fisiche, gli elementi di cui
al
precedente
punto
2
andranno,
naturalmente, acquisiti con riguardo alle
persone fisiche che partecipano l’entità
collettiva (ad es., i soci delle società di
persone o delle società di capitali a ristretta
base azionaria).
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Non congruità in Unico - Valutazione possibili
cause:
CORRETA IMPUTAZIONE DATI
1.
Valutazione della corretta imputazione dei dati
contabili nei rispettivi righi dello sds: RF15, RF16,
RF17, RF19, valore beni strumentali (attenzione agli
immobili che vanno esclusi), ecc.. Vanno inclusi i
costi come specificamente previsto dalle istruzioni
(non sempre chiarissime ed esaustive) con
elencazione da intendersi tassativa.
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Non congruità in Unico - Valutazione
possibili cause:
ANOMALIE COMPORTAMENTO
2.
Se la non congruità è palesemente dovuta a fondate anomalie
nel comportamento dell’imprenditore (evidente sproporzione
dei ricavi rispetto alla realtà aziendale ed ai costi sostenuti,
alla tipologia di prestazioni, al tenore di vita in assenza di altre
fonti di reddito, costo del venduto e percentuale di ricarico
non in linea,ecc.) allora è il caso di valutare l’opportunità
dell’adeguamento in sede di dichiarazione, anche in
considerazione di alcuni aspetti “premiali” concessi dalla legge
(vedi slides successive).
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Non congruità in Unico - Valutazione possibili
cause: RISULTATO INVEROSIMILE
3.
Se il risultato di non congruità appare “inverosimile” ed il
contribuente ritiene di essere stato corretto, allora devono
essere esaminati i motivi che hanno determinato lo scostamento
e pensare di formare sin da subito un vero e proprio dossier
completo della più esauriente documentazione, che possa
permettere al contribuente di affrontare l’ipotetico futuro
contraddittorio con la certezza di disporre di valide e
documentate prove (non mere affermazioni labiali). Dunque va
attentamente approfondita la nota metodologica e
la
descrizione dei cluster al fine di verificare che lo sds sia in grado
di cogliere l’esatta realtà aziendale.
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Non congruità in Unico - Valutazione possibili
cause: DIFFERENZA ATTIVITA’
4.
Esistono delle situazioni oggettive che differenziano
l’attività del contribuente rispetto a quella cosiddetta
normale calcolata dallo studio. Verificare quindi sul sito
dell’Agenzia tutte le possibili cause giustificative previste
dalle circolari relative ai singoli sds, verificare la circolare
“annuale” esplicativa (per es. 38/E/07, 44/E/08, 34/E/10,
ecc.), i casi di marginalità economica, la documentazione
della commissione ministeriale degli esperti sul sito della
So.Se. e dell’Agenzia.
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DIFFERENZA ATTIVITA’
La Cassazione, con la sentenza 4.4.2012 n. 5399, ha
affermato che l'avviso di accertamento basato sugli studi di
settore è illegittimo quando l'attività d'impresa o di lavoro
autonomo considerata non è stata classificata in modo
corretto e, nel procedimento di ricostruzione presuntiva dei
ricavi/compensi, si è fatto riferimento all'errato codice attività
indicato dal contribuente in dichiarazione. Tale errore nella
dichiarazione può essere fatto valere dal contribuente
direttamente in sede contenziosa, senza necessità di
presentare una dichiarazione integrativa entro il termine di
presentazione della dichiarazione per il periodo d'imposta
successivo.
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Non congruità in Unico - Valutazione possibili
cause: SITUAZIONI SOGGETTIVE
5.
Esistono situazioni soggettive che coinvolgono il contribuente e che
gli hanno impedito di svolgere normalmente l’attività nel corso del
periodo di imposta.
Per es. malattie (NB: la Cass. ha affermato con la sentenza n.
22555 del 5 novembre 2010 che la presenza di una malattia, per
quanto grave, ma non invalidante non è in grado di motivare lo
scostamento dalla soglia di congruità degli studi di
settore/parametri), gravidanza (per CTR Milano 33/46/2007 non
costituisce di per se stessa motivo sufficiente alla disapplicazione
totale della normativa; contra CTP Treviso 16/5/2007, CTR Lazio
221/22/2010), chiusura attività per periodi prolungati, ecc.
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Annotazioni in Unico
 annotazione “semplice”
aggiuntive” dello Sds.
nella
sezione
“Note
 attestazione (Art. 10 comma 3 ter L.146/98:
“In caso di mancato adeguamento ai ricavi o
compensi determinati sulla base degli studi di
settore, possono essere attestate le cause che
giustificano la non congruità dei ricavi o
compensi dichiarati rispetto a quelli derivanti
dall'applicazione
degli
studi
medesimi”).
L’attestazione è rilasciata da soggetti abilitati.
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Annotazioni in Unico
 asseverazione (D.Lgs n.241 del 9/2/97, art.35, co.1, lett b): Il responsabile del
Caf o il professionista “assevera che gli elementi contabili ed extracontabili comunicati
all'amministrazione finanziaria e rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore
corrispondono a quelli risultanti dalle scritture contabili e da altra documentazione
idonea”.
Dovrà, ad esempio, essere accertato che:
– il costo del venduto risulti effettivamente uguale alla differenza tra RI+ACQ-RF così come
risultanti dalla contabilità, senza necessità di effettuare, a tal fine, accertamenti in
ordine alla reale consistenza delle giacenze fisicamente esistenti in magazzino;
– i dati relativi ai beni strumentali, diversi dagli immobili, di cui si è tenuto conto
nell’applicazione degli studi di settore trovino corrispondenza con quanto annotato nei
prescritti libri contabili;
– le altre spese indicate nelle dichiarazioni e rilevanti ai fini degli studi, corrispondano
effettivamente ai relativi importi annotati nelle scritture contabili.
N.B.: Attestazione e Asseverazione “devono essere tenuti presenti dall’A.F. fin
dal momento della selezione delle posizioni nei cui confronti effettuare
l’accertamento basato sugli studi di settore”(circ. 38/E del 12/6/07).
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Scelte e convenienza all’adeguamento
Occorre una valutazione della specifica posizione del contribuente. E’ importante
capire in che modo la non congruità si possa collocare nel quadro indiziario
complessivo.
Gli Uffici oramai (cfr Nota Agenzia Entrate 4 giugno 2009, prot. 2009/68125)
notificano ai contribuenti “inviti” in cui danno conto di “ulteriori elementi” che –
a loro modo di vedere - dovrebbero corroborare la presunzione semplice dello Sds,
attribuendogli i requisiti di gravità precisione e concordanza: riferimenti a
scostamenti ripetuti negli anni, anomalie (non coerenza) negli indicatori,
percentuali di ricarico inferiore a quella del settore, presenza di ripetute
perdite sintomatiche di condotte antieconomiche posto che
l’imprenditore che svolge una attività tende a conseguire un utile (NB:
perdite primi tre esercizi illimitatamente riportabili), individuazione di elementi
di capacità contributiva in contrasto con i redditi dichiarati, ecc.
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Scelte e convenienza all’adeguamento
Possibilità:
1. Si adegua in dichiarazione:
- posto che non tutti i non congrui ricevono l’invito
potrebbe esserci una certa “demotivazione” a farlo.
oppure
- si sfruttano alcuni elementi “premiali” previsti dalla
norma per chi si adegua
2.Non si adegua e quindi attende l’eventuale inviato
a comparire dell’ufficio
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AGEVOLAZIONI PER CONGRUI E COERENTI
L’art. 10 co. 9 e 10 del DL 6.12.2011 n. 201 (conv. L. 214/2011) ha
stabilito che nei confronti dei contribuenti soggetti all'accertamento basato
sugli studi di settore che dichiarano, anche per effetto di
adeguamento, ricavi o compensi pari o superiori a quelli risultanti
dell'applicazione degli studi:
• sono preclusi gli accertamenti basati sulle presunzioni semplici di cui agli
artt. 39 co. 1 lett. d) secondo periodo DPR 600/73 e 54 co. 2 ultimo
periodo DPR 633/72;
• sono ridotti di un anno gli ordinari termini di decadenza per l'attività di
accertamento (art. 43 co. 1 del DPR 600/73); la disposizione non si
applica in caso di violazioni che comportino l'obbligo di denuncia penale
per uno dei reati di cui al DLgs. 74/2000;
• la determinazione sintetica del reddito complessivo è ammessa a condizione
che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un terzo quello
dichiarato (di norma è lo scostamento richiesto è del 20%).
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CONDIZIONI REGIME PREMIALE
Per poter beneficiare di tali misure, occorre che:
• il contribuente abbia regolarmente assolto gli obblighi di
comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione
degli studi di settore, indicando fedelmente tutti i dati
previsti;
• sulla base dei dati indicati, la posizione del contribuente
risulti coerente con gli specifici indicatori previsti dai decreti
di approvazione dello studio di settore applicabile.
Sono esclusi dalle predette agevolazioni i contribuenti che
presentano cause di inapplicabilità o di esclusione dagli
studi di settore.
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REGIME PREMIALE PER L’ANNO 2011
Regolato dal Provvedimento Direttore Agenzia delle Entrate del 12 luglio 2012.
Per il periodo d’imposta 2011 possono accedere al regime premiale i contribuenti
che applicano gli studi di settore elencati nell’allegato al Provvedimento (55 studi
sui 206 approvati: es. Bar e gelaterie, Commercio al dettaglio di alimentari,
Fabbricazione e riparazione di protesi dentarie).
Si tratta degli studi per i quali risultano approvati almeno quattro dei seguenti
cinque
indicatori
di
coerenza
economica:
- di efficienza e produttività del fattore lavoro
- di efficienza e produttività del fattore capitale
- di efficienza di gestione delle scorte
- di redditività
- di struttura
In presenza contemporanea di redditi d’impresa e di lavoro autonomo, entrambi
devono essere assoggettabili all’accertamento basato sulle risultanze degli “studi”;
in caso di applicazione di due diversi studi, la congruità e la coerenza devono
sussistere per entrambi.
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Fedeltà dei dati
Il provvedimento precisa che la fedeltà dei
dati dichiarati, necessaria per l’accesso al
regime premiale, sussiste anche in presenza di
errori o omissioni nella compilazione dei
modelli degli studi di settore, a patto che non
siano modificati:
- l’assegnazione ai cluster,
- il calcolo dei ricavi o compensi stimati,
- il posizionamento rispetto agli indicatori di
normalità e di coerenza.
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NON CONGRUI E/O NON COERENTI:
PIANI DI CONTROLLO
Sono previsti controlli più rigidi per coloro che risultano non
congrui e/o non coerenti agli studi di settore. In particolare:
• i soggetti non congrui saranno destinatari di specifici piani di
controllo, articolati su tutto il territorio e basati su specifiche
analisi del rischio di evasione, che terranno anche conto delle
informazioni relative alle operazioni finanziarie presenti
nell'apposita sezione dell'Anagrafe tributaria;
• per i soggetti non congrui e non coerenti, i controlli
saranno svolti prioritariamente con l'utilizzo dei poteri
riconosciuti agli Uffici per le indagini finanziarie (n. 6-bis e 7
dell’art. 32 c. 1 del DPR 600/73 e dell’art. 51 c. 2 del DPR
633/72).
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Regime premiale ante 2011:
norme abrogate
Per gli accertamenti relativi agli anni 2010 e
precedenti:
1. non si applicano le novità introdotte dal Decreto
Monti
2. i limiti ai poteri di controllo previsti per i contribuenti
congrui e coerenti continuano ad essere disciplinati
dalle seguenti norme abrogate: art. 10, comma 4bis, e art. 10-ter, Legge n. 146/1998
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S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
REGIME PREMIALE ANTE 2011
Art. 10 comma 4 bis (congrui naturali o congrui per adeguamento): copertura
Le rettifiche sulla base di presunzioni semplici di cui
all’art. 39, primo comma, lettera d), secondo periodo, DPR 600/73
all’art. 54, secondo comma, ultimo periodo, DPR 633/72,
non possono essere effettuate nei confronti di soggetti congrui e coerenti qualora
l'ammontare delle attività non dichiarate con un massimo di 50.000 euro, sia pari o
inferiore al 40 per cento dei ricavi o compensi dichiarati, a condizione che:

non sia irrogabile la sanzione prevista dall’art. 1, comma 2-bis, d.lgs. n. 471/1997
(ossia, a condizione che il maggior reddito accertato in base alla corretta applicazione degli
studi di settore non sia superiore al 10% del reddito dichiarato)
 che i contribuenti siano congrui anche in relazione al periodo di imposta
precedente [1].
[1]
Parole aggiunte dall’art. 2, comma 35, D.L. 13 agosto 2011, n. 138, in vigore dal 13 agosto 2011, convertito dalla L. 14
settembre 2011, n. 148.
Nulla osta tuttavia agli accertamenti di tipo induttivo puro ex art. 39 comma 2
Dpr 600/73.
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S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
REGIME PREMIALE ANTE 2011 INVITO A
COMPARIRE
Art. 10 ter L. 146/98:
Medesima previsione vale per chi aderisce agli inviti a comparire ex art 5
Dlgs 218/97.
Si ricorda che il contribuente in questo caso deve accettare integralmente la pretesa
dell’Ufficio, rinunciando al contraddittorio (in contrasto proprio con quanto richiesto
da Cass. SS.UU.!!) ed al ricorso.
Usufruisce della riduzione ad 1/6 delle sanzioni.
Deve effettuare il pagamento entro il quindicesimo giorno precedente alla data
fissata per il contraddittorio ed inviare il modulo di adesione.
Niente garanzia se si paga a rate.
Circ. 11/E/07: “il limite di 50.000 euro non costituisce in alcun modo una franchigia,
per cui se l’ammontare accertabile sulla base di presunzioni semplici è superiore a
tale importo è effettuabile la rettifica dei ricavi o compensi nella misura
complessiva risultante”.
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S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
Invito al contraddittorio
Se arriva l’invito il contribuente ha tre possibilità:
Definizione agevolata dell’invito a comparire ex art. 5 c. 1 bis D.Lgs 218/97 (dopo
aver rifiutato l’adeguamento in dichiarazione non poche perplessità sorgono sulla
motivazione e sulla convenienza di un integrale accettazione dell’invito);
L’accertamento con adesione (ovvero ci si “mette d’accordo” col Fisco a seguito di
contraddittorio);
Il Contenzioso tributario. Tale scelta può derivare o dalla mancata adesione in sede di
contraddittorio o addirittura dalla mancata presentazione all’invito (è possibile, ma
in tal caso la Cass. ha detto che l’accertamento può essere basato anche
esclusivamente sullo sds; il contribuente comunque in sede contenziosa può
difendersi in ogni modo e senza alcuna “restrizione”)
E’ stato evidenziato che in caso di ottenimento in sede di accertamento con adesione
di una riduzione superiore al 10% rispetto alla pretesa iniziale i benefici economici
superano in termini di costo quelli che si sarebbero ottenuti accettando
integralmente l’invito a comparire.
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S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
Adesione all’invito: attenzione
Se si presta adesione per un determinato anno, eventuali pretese relative ad annualità
successive - basate sempre sugli studi di settore – potrebbero essere più difficili da
contrastare.
Inoltre, con la Finanziaria 2005 (L. 311./2004, art. 1, comma 48 lett. a e lett. b) è stato
stabilito che:
È consentito … all'Amministrazione finanziaria di emettere ulteriori accertamenti per il
medesimo periodo d'imposta, in deroga a quanto stabilito dall'art. 43, comma 3,
del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e del comma 3 dell'art. 57 del D.P.R. 26
ottobre 1972, n. 633, che prevedono, invece, che le rettifiche e gli accertamenti
possano essere integrati o modificati "mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base
alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi” (Circ. 32/E 2005, par. 6.2.2).
Con le nuove norme, quindi, è possibile emettere ulteriori avvisi di accertamento,
indipendentemente dalla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi e con
riferimento alle medesime o alle altre categorie reddituali e ad ulteriori operazioni
rilevanti ai fini dell’IVA, anche se il maggior reddito accertato non è superiore al
50 per cento di quello definito ed è inferiore ad euro 77.468.53.
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S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
Contraddittorio
E’ importante:
 presentarsi
 essere preparati e documentati
 conoscere molto bene la nota metodologica di appartenenza ed il
cluster
 depositare memorie dettagliate già elaborate
 Valutare attentamente se la presunta “antieconomicità” contestata
sia superabile attraverso la circ. 4/E/2011: le perdite non sono
sintomatiche di una condotta antieconomica non giustificabile se la
realtà aziendale evidenzia un risultato positivo, erogato ai fautori
dell'iniziativa imprenditoriale e come tale tassato in capo al
soggetto percipiente (soci amministratori, soci dipendenti, ecc.)
Consultare nelle vari circolari annuali dell’Agenzia l’elenco delle
circostanze utili a giustificare l’eventuale scostamento.
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S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
RICORSO: ELEMENTI DA TENERE IN
CONSIDERAZIONE
Particolare passaggio della cd “Relazione Rey” (documento datato
31.1.2008 e redatto dalla “Commissione tecnica per lo studio e
l'approfondimento delle problematiche di tipo giuridico ed
economico inerenti alla materia degli Studi di Settore”; Presidente
Prof. Guido Rey - Membri Prof. Massimo Basilavecchia e Dott.
Roberto Monducci, istituita con DM 5.3.2007 dall’allora ministro
Visco).
Nel dare risposta al “Sesto mandato” conferito (“Valuta l’efficacia
degli studi di settore quale strumento di ausilio all’attività di
accertamento e propone indicazioni per affrontare gli eventuali
problemi”) gli esperti hanno rassegnato le seguenti conclusioni:
30
S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
RICORSO
“ I problemi che riguardano l’utilizzo delle risultanze degli studi di settore nella fase di
accertamento
sono
i seguenti:… ii) la difficoltà di applicazione (la
metodologia ed anche i risultati non sono chiari) da parte dei funzionari
dell’Agenzia delle Entrate
i quali, in mancanza di
un’adeguata
formazione, faticano a comprendere la portata e il significato di
relazioni statistiche”. E questo perché, si spiega meglio al par. 5.2, “la
metodologia prevede che sia la SOSE a stabilire gli attributi di congruità
coerenza e normalità e questo deresponsabilizza l’Agenzia e in particolare
l’accertatore che invece dovrebbe padroneggiare sia la metodologia
e sia il risultato del calcolo “.
N.B.: La Sose viene costituita, sotto forma di Spa e con la partecipazione al capitale sociale del
Ministero dell'Economia e delle Finanze per l'89% e della Banca d'Italia per l'11%, in base
all'art. 10, comma 12 della legge 146 dell'8/5/1998, con l'affidamento in concessione
(novennale) della elaborazione degli Studi di Settore e di ogni altra attività di studio e ricerca
in materia tributaria.
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S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
Sentenze
Cass. 3923 del 17.2.2011
La motivazione non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento ma deve
essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello
standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le
contestazioni sollevate dal contribuente.
Conforme Cass. 17840 del 17.10.2012: “sembra doversi ritenere viziato da
illegittimità l'avviso di accertamento il quale tragga origine dal mero
scostamento dei dati reali dichiarati dal contribuente rispetto a
quelli relativi alla media del settore senza che l'Amministrazione
finanziaria, sulla quale grava il relativo onere, suffraghi la pretesa fiscale
con ulteriori elementi ed indizi tali da supportare l'inattendibilità dei dati
riscontrati, rispetto all'ausilio statistico, e senza che la medesima
amministrazione abbia argomentato in ordine alle giustificazioni
prospettate dal contribuente”
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Sentenze
Cass. n. 18941 del 31.8.2010:
è illegittimo l’avvio di accertamento nel caso in cui l’attività
esercitata dall’impresa non coincide esattamente con quella
presa in esame dallo studio di settore applicato (vedi anche
Cass. 5399/2012).
Cass. ord. 4582 del 24.02.2011
La meccanicistica conferma del reddito scaturente dagli studi
nonostante gli elementi offerti dal contribuente nel
contraddittorio altro non fa che trasformare un adempimento
sostanziale (contraddittorio) in una formalità senza senso ed
effettuata solo ed esclusivamente perché dovuta, in palese
contrasto con la volontà del legislatore.
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Crisi d’impresa e studi: Cass. e circolare
consulenti lavoro
La circolare 22 settembre 2010, numero 10, diffusa dalla Fondazione Studi dei Consulenti del
Lavoro, richiama la sentenza 7.09.2010, n. 19136 della Cassazione, che ha sancito
che sono nulli gli accertamenti induttivi fondati sulle medie di settore che non costiutiscono
un fatto noto dal quale inferire una presunzione di ricavi non dichiarati, se non sono
suffragate da ulteriori elementi atti a sostenere il dato statistico. Al contrario la crisi di
impresa (comprovato nel caso di specie dalla successiva cessazione dell’attività) può essere
elemento idoneo a giustificare il mancato raggiungimento del risultato atteso del software.
Secondo i cdl “l’interpretazione giurisprudenziale risulta conforme al contenuto normativo delle
disposizioni che disciplinano l’applicazione degli studi di settore; infatti, la lettera c) del
comma 4 dell’articolo 10 della legge 146/1998, prevede quale causa di esclusione
dell’applicazione degli studi di settore il non normale svolgimento delle attività di impresa”.
Con riferimento a tale disposizione, le istruzioni degli studi individuano alcune delle ipotesi per le
quali l’Agenzia delle Entrate ritiene soddisfatto il requisito del non normale svolgimento delle
attività. Ma tali ipotesi, come espressamente indicato, costituiscono scenari esemplificativi e
non esaustivi dei casi di anormalità nello svolgimento delle attività di impresa o di lavoro
autonomo.
Quali comportamenti seguire?
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Crisi d’impresa e studi: come comportarsi con
gli sds
Indicare in dichiarazione dei redditi nel campo “cause di esclusione
dall’applicazione dei parametri e dagli studi di settore”, il codice 7
rubricato “Altre situazioni di non normale svolgimento dell’attività”;
compilare ed inviare il modello dello studio di settore, avendo cura di
indicare nel campo note aggiuntive la motivazione che ha impedito lo
svolgimento dell’attività in maniera regolare.
In tal caso il contribuente dichiara la sussistenza di un’ipotesi di esclusione
dall’applicazione degli studi di settore che, qualora dovesse essere ritenuta
come non sussistente, determina l’applicazione delle conseguenti sanzioni
amministrative e obbliga il contribuente ad un contenzioso tributario con
l’obiettivo di vedere confermata l’esclusione da studi e disconosciuta la
pretesa dell’amministrazione finanziaria.
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Crisi d’impresa e studi: come comportarsi con
gli sds
Compilare gli studi di settore senza indicare alcuna
causa di esclusione, assoggettandosi così al test di
congruità e indicare nel campo note aggiuntive gli
elementi rappresentativi e descrittivi della crisi aziendale
esprimendo laddove possibile gli effetti negativi sulla
determinazione dei ricavi.
In caso di non congruità l’ufficio, anche ai fini della
selezione della posizione da sottoporre a controllo, dovrà
preventivamente e obbligatoriamente valutare quanto
indicato nelle note aggiuntive.
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Applicabilità dell’ACCERTAMENTO INDUTTIVO
(puro): Art. 39, 2°comma, lett. d-ter, DPR n. 600/1973
1. Omessa presentazione dei modelli per la comunicazione dei dati
rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore
2. Indicazione di inesistenti cause di esclusione o di inapplicabilità
degli studi di settore
3. Quando l’infedele compilazione dei modelli in materia di studi di
settore comporta una differenza superiore al 15% o
comunque a 50.000 euro tra i ricavi e i compensi stimati
applicando gli studi di settore sulla base dei dati corretti e quelli
stimati sulla base dei dati indicati in dichiarazione
Nei casi 1+2 ai sensi del DL 16/2012 è possibile ricorrere all’accertamento induttivo senza
subordinare tale possibilità alla condizione che siano irrogabili le sanzioni di cui al comma 2bis dell’articolo 1 del d.lgs 18 dicembre 1997, n. 471 (ai sensi dall’art. 8, comma 5, D.L. 2
marzo 2012, n. 16, la disposizione si applica con riferimento agli accertamenti
notificati a partire dal 2 marzo 2012.).
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Circ. 30/E del 11 luglio 2012
Gli uffici utilizzeranno ordinariamente la facoltà introdotta
dalla disposizione del decreto legge n. 16 del 2012,
soltanto a partire dal controllo delle dichiarazioni relative al
periodo di imposta 2010. Per le annualità precedenti il
2010, laddove il contribuente spontaneamente o a seguito
di eventuale invito comunichi correttamente i dati rilevanti
ai fini dell’applicazione degli studi di settore, gli uffici
procederanno, qualora se ne ravvisasse l’interesse, con
ricostruzioni di tipo analitico o analitico presuntivo
evitando, in tali casi, il ricorso a metodi di accertamento del
tipo induttivo “puro”.
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Circ. 30/E del 11 luglio 2012
Ipotesi 1
Il contribuente non presenta il modello studi di settore nei termini ordinari e prima
dell’inizio di controlli fiscali (accessi, ispezioni, verifiche, inviti di cui all’art. 32,
comma 1, del D.P.R. 600/73, accertamenti) presenta dichiarazione integrativa
entro i termini di cui all’articolo 43 del D.P.R. n. 600 del 1973 (articolo 2 comma 8
del D.P.R. n. 322 del 1998). In tale caso, se la dichiarazione integrativa è
presentata entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa
all'anno nel corso del quale e' stata commessa la violazione, le sanzioni sono
ravvedibili secondo le regole generali previste dall’articolo 13 del DLgs n. 472 del
1997 (come chiarito con la circolare n. 8/E del 2012).
Inoltre, laddove si verifichi quanto evidenziato in precedenza, l’Ufficio non potrà
procedere ad accertamento induttivo.
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Circ. 30/E del 11 luglio 2012
Ipotesi 2
Il contribuente non presenta il modello studi di settore nei
termini ordinari, ma solo dopo l’inizio di controlli fiscali (accessi,
ispezioni, verifiche, inviti di cui all’art. 32, comma1, del D.P.R.
600/73, accertamenti). In tal caso:
- le sanzioni non sono ravvedibili (come previsto dall’articolo 13
del DLgs n. 472 del 1997);
- l’Ufficio può procedere ad accertamento induttivo ai sensi
dell’articolo 39 secondo comma del D.P.R. n. 600 del 1973,
come modificato dal decreto legge n. 98 del 2011 e dal D.L. n.
16 del 2012, poiché al momento dell’attivazione dei controlli il
contribuente non ha presentato il modello.
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Crisi d’impresa e studi: elementi significativi
La riduzione significativa del MOL (margine operativo lordo), in presenza di una
riconversione produttiva, potrebbe non essere necessariamente significativa di una crisi in
atto. Solo negli anni successivi, il permanere di risultati negativi, comproverebbe la crisi
dovuta proprio alla necessità, nell’anno in cui il Mol ha iniziato a contrarsi, di una
riconversione dell’attività (per i più svariati motivi: superamento tecnologico del prodotto,
ingresso nuovi concorrenti maggiormente organizzati, etc.).
E’ comunque da ritenersi che il fenomeno della crisi sia da giudicare sussistente in tutte le ipotesi
di sospensione dell’attività. Una sospensione che non sia meramente occasionale o
programmata dell’attività aziendale, costituisce evidentemente una condizione di non
normalità nell’esercizio delle attività medesima, che giustifica uno scostamento anche
sensibile dai risultati parametrici.
Trattasi infatti di strumento di accertamento per imprese in “normalità economica”
E’ necessario munirsi di elementi di prova ineccepibili. In tale senso si osserva che, quando la
sospensione dell’attività d’impresa determina l’ammissione alle procedure di CIG, CIGS o
di licenziamenti collettivi e di mobilità, la situazione di criticità che perfeziona l’ipotesi di
esclusione dagli sds è valutata ed accertata, nelle opportune sedi, dagli Enti a ciò demandati.
Tali procedure sono riconosciute solo se l’Ente preposto accerti la situazione di crisi. Il
perfezionamento delle specifiche procedure che passano sotto l’attenta analisi di funzionari
ministeriali costituisce prova certa e diretta della sussistenza della crisi. Ne deriva quindi che i
contribuenti che in un determinato periodo di imposta ottengono il riconoscimento di una di
tale procedure (che trovi causa di concessione in fenomeni di crisi aziendale) risultano
legittimati a porsi tra le ipotesi di esclusione per non normale svolgimento delle attività.
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Crisi di impresa: giurisprudenza di merito
sfavorevole
CTR Ancona n. 36 del 9.3.2010 (e 35/2010): I giudici, con
sentenza favorevole all’ufficio, ribadiscono sulla necessità che le
circostanze addotte dal contribuente siano specifiche e
documentate al fine di resistere alla pretesa tributaria. I generici
riferimenti alle ridotte dimensioni aziendali ed alla crisi del settore si
fermano alla mera enunciazione senza che da essi si possa ricavare
un concreto contributo nella dimostrazione dell’incoerenza dello
sds applicato.
CTP Torino n. 89 del 27.5.2010: Con sentenza favorevole
all’ufficio, i giudici puntualizzano la necessità di provare la crisi in
relazione al caso specifico non essendo sufficiente invocare la crisi
generalizzata di sistema (chiusura Olivetti ad Ivrea e rallentamento
turistico di Saint Vincent).
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Periodo di non normale svolgimento
Codice 5 . Periodo di non normale svolgimento
dell’attività, in quanto l’impresa è in liquidazione
coatta amministrativa o fallimentare.
Deve essere comunque compilato il modello dello studio di
settore.
Codice
6. Periodo di non normale svolgimento
dell’attività, in quanto l’impresa è in liquidazione
ordinaria.
Deve essere comunque compilato il modello dello studio di
settore.
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Periodo di non normale svolgimento
Codice 7 . Altre situazioni di non normale svolgimento dell’attività.
 Per esempio mancato inizio dell’attività produttiva prevista dall’oggetto sociale dovuto a:
 impianti da utilizzare per l’attività non ultimati per cause non dipendenti dalla volontà
dell’imprenditore;
 non sono state rilasciate le autorizzazioni amministrative necessarie per lo svolgimento
dell’attività, a condizione che le stesse siano state tempestivamente richieste;
 svolgimento esclusivo di attività di ricerca propedeutica allo svolgimento di altra attività, che
non consente l’autonoma realizzazione di proventi.
 Interruzione dell’attività per tutto l’anno a causa di ristrutturazione di tutti i locali cui si
effettua la produzione.
 Affitto dell’unica azienda da parte dell’imprenditore individuale o della società.
 Attività sospesa ai fini amministrativi previa comunicazione alla CCIAA.
 Relativamente ai professionisti, interruzione dell’attività per la maggior parte dell’anno a causa
di provvedimenti disciplinari.
Deve essere comunque compilato il modello dello studio di settore.
Come rilevato dalla Circ. 22 maggio 2007 n.31/E in presenza di questa causa di esclusione va
compilato il quadro “Note aggiuntive” del modello dello studio di settore esplicitando la
motivazione che ha impedito il normale svolgimento dell’attività
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Modifica attività esercitata
Si evidenzia che a partire da Unico 2009 tra i codici di esclusione
è stato introdotto il codice 12 “Modifica nel corso del periodo
d’imposta dell’attività esercitata, nel caso in cui le due attività
siano soggette a due differenti studi di settore”. Per i soggetti
che indicano come causa di esclusione il codice 12, secondo
l’Agenzia delle Entrate (circ.29/E/2009), si configura una
causa di esclusione riconducibile a quella prevista per i
contribuenti che si trovano in un periodo di non normale
svolgimento dell'attività, ai sensi dell'articolo 10, comma 4,
lett. c), della legge n. 146 del 1998. Il contribuente è tenuto a
compilare quello degli studi di settore dell’attività prevalente.
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