La base imponibile Irap per le società di
capitali: principio di “derivazione” e
principio di “correlazione”
a cura di Sandro Cerato
La Legge Finanziaria 2008 (Legge n. 244/2007) ha apportato rilevanti
novità nella determinazione della base imponibile Irap, soprattutto per i
soggetti Ires. Le novità si muovono principalmente in due direzioni:
• introduzione di nuovi criteri per la determinazione della base
imponibile, distinguendo anche in relazione alla natura del soggetto
(società di capitali, società di persone, ditte individuali, ecc.);
• trasformazione dell’imposta in tributo regionale, prevedendo in futuro
l’invio della dichiarazione Irap, autonoma, direttamente alla regione o
provincia autonoma competente.
Dal punto di vista normativo, le modifiche sono contenute nell’art. 1
della Legge n. 244/2007. Più in particolare:
• il co. 50 introduce le modifiche ai criteri per la determinazione della
base imponibile;
• il co. 51 disciplina la decorrenza delle novità previste dal co. 17, e
prevede il recupero a tassazione dei costi dedotti extra contabilmente
in precedenti esercizi si sensi dell’art. 109, co. 4, lett. b), del TUIR;
• il co. 52 introduce le modifiche finalizzate alla “regionalizzazione” del
tributo, ossia per l’invio della dichiarazione direttamente all’ente
territoriale competente.
In buona sostanza, le disposizioni della Legge n. 244/2007hanno
previsto un doppio binario per la determinazione della base imponibile Irap
(artt. 5 e 5-bis del D.Lgs. n. 446/97). In particolare:
• soggetti Ires e soggetti Irpef in contabilità ordinaria, che abbiano
manifestato una specifica opzione: tali soggetti devono applicare un
criterio di derivazione della base imponibile dalle risultanze del conto
economico (salvo qualche eccezione), senza più aver riguardo alle
eventuali variazioni fiscali (in aumento ed in diminuzione) apportate
nella determinazione del reddito d’impresa;
• soggetti Irpef in regime di contabilità semplificata, ovvero in
contabilità ordinaria che non abbiano esercitato l’opzione: per tali
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soggetti, la determinazione della base imponibile Irap continua a
determinarsi accogliendo le variazioni (in aumento ed in diminuzione)
operate nella determinazione del reddito d’impresa.
All’interno di ciascuna categoria di soggetti passivi, si devono inoltre
applicare, per la prima volta per il periodo d’imposta 2008, regole peculiari
che derivano dalla riscrittura delle disposizioni del D.Lgs. n. 446/97.
SOGGETTI IRES
SOGGETTI IRPEF IN
CONTABILITA’ ORDINARIA
ED ESERCIZIO DI OPZIONE
SOGGETTI IRPEF IN
SEMPLIFICATA
SOGGETTI IRPEF IN
CONTABILITA’ ORDINARIA
E MANCATO ESERCIZIO DI
OPZIONE
DERIVAZIONE BASE IMPONIBILE DALLE
RISULTANZE DI CONTO ECONOMICO
NON RILEVANO LE VARIAZIONI OPERATE
PER IL REDDITO D’IMPRESA
DETERMINAZIONE BASE IMPONIBILE CON
RILEVANZA DELLE VARIAZIONI OPERATE
PER IL REDDITO D’IMPRESA
Obiettivo del presente intervento è di focalizzare l’attenzione su alcuni
punti peculiari della disciplina Irap, ed in particolare sul rapporto esistente
tra il principio di “derivazione”, ed il principio di “correlazione”, che
costituiscono due punti “fermi” nella determinazione della base imponibile
Irap da parte dei soggetti Irap.
Nel dettaglio:
• l’art. 5, co. 5, del D.Lgs. n. 446/97 contiene il principio di
“derivazione”, secondo cui “indipendentemente dalla effettiva
collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi del
valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta
qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai
principi contabili adottati dall’impresa”;
• l’art. 5, co. 4, dello stesso D.Lgs n. 446/97, invece, contiene il
principio di “correlazione”, in base al quale “i componenti positivi e
negativi classificabili in voci del conto economico diverse da quelle
indicate al comma 1 concorrono alla formazione della base imponibile
se correlati a componenti rilevanti della base imponibile di periodi
d’imposta precedenti o successivi”.
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Il principio di derivazione
Il principio di derivazione di cui al suddetto co. 5, dell’art. 5, trova la
sua prima espressione nel precedente co. 1 del medesimo art. 5 del D.Lgs.
n. 446/97, in cui si prevede che per i soggetti Ires, diversi dalle banche o
imprese di assicurazione, la base imponibile Irap è determinata dalla
seguente differenza:
• valore della produzione di cui all’aggregato A) del conto economico
redatto ai sensi dell’art. 2425 c.c.;
• costi della produzione di cui all’aggregato B) del conto economico di
cui all’art. 2425 c.c.
Tuttavia, lo stesso co. 1 dell’art. 5 dispone che non si deve tener
conto, nell’ambito dei costi della produzione, delle seguenti voci, così come
risultanti dal conto economico dell’esercizio:
• n. 9) – costi per il personale;
• n. 10), lett. c) e d) – svalutazioni delle immobilizzazioni e svalutazione
dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide;
• n. 12) – accantonamenti per rischi;
• n. 13) – altri accantonamenti.
Ora, dopo aver elencato le voci del conto economico che rilevano ai
fini della determinazione della base imponibile Irap, il successivo co. 3,
primo periodo, contiene delle “correzioni” al principio di derivazione,
elencando una serie di componenti negativi che in ogni caso non si
considerano deducibili. Ciò significa che per tali componenti non rileva la
classificazione contabile operata secondo corretti principi contabili, in
quanto la norma introduce una presunzione di carattere assoluto, e quindi
senza possibilità di fornire la prova contraria, che consisterebbe nella
dimostrazione che la corretta allocazione contabile è avvenuta nel rispetto
dei principi contabili.
Nel dettaglio, i componenti negativi non ammessi in deduzione sono i
seguenti:
• spese per il personale dipendente e assimilato, classificato in voci
diverse rispetto al n. 9) dell’aggregato B);
• i compensi cd. “occasionali” di cui all’art. 81, lett. i) e l), dell’art. 67
del TUIR;
• i compensi agli amministratori, o i compensi spettanti ai collaboratori
a progetto;
• i compensi per prestazioni assimilati al lavoro dipendente, di cui
all’art. 47 del TUIR;
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•
•
•
•
gli utili spettanti agli associati in partecipazione, il cui apporto è
costituito esclusivamente da lavoro;
la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal
contratto;
le perdite su crediti;
l’ICI.
BASE IMPONIBILE PER SOGGETTI IRES
DIFFERENZA
VALORE DELLA
PRODUZIONE
(AGGREGATO A DEL
CONTO ECONOMICO)
COSTI DELLA
PRODUZIONE
(AGGREGATO B DEL
CONTO ECONOMICO)
SONO ESCLUSE LE VOCI:
- N.
9
(costi
personale)
- N. 10, c) e d)
(svalutazione
immobilizzazioni e
svalutazione crediti)
- N.
12
(accantonamenti per
rischi)
- N.
13
(altri
accantonamenti)
NON SONO AMMESSI IN
DEDUZIONE I SEGUENTI
COSTI:
- compensi
occasionali
- compensi
amministratori
e
collaboratori
a
progetto
- compensi assimilati
al lavoro dipendente
- utili spettanti agli
associati
in
partecipazione con
apporto di lavoro
- interessi dei canoni
di leasing
- perdite su crediti
- ICI
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Componenti positivi rilevanti
Voce Conto Economico
Descrizione
A.1
Ricavi delle vendite e delle
prestazioni
A.2
Variazioni delle rimanenze di
prodotti in corso di lavorazione,
semilavorati e finiti
A.3
Variazione dei lavori in corso su
ordinazione
A.4
Incrementi di immobilizzazioni per
lavori interni
A.5
Altri ricavi e proventi, con separata
indicazione dei contributi in conto
esercizio
Componenti negativi rilevanti
Voce Conto Economico
Descrizione
B.6
Costi per materie prime,
sussidiarie, di consumo e di merci
B.7
Costi per servizi
B.8
Costi per il godimento di beni di
terzi
B.10.a
Ammortamento delle
immobilizzazioni materiali
B.10.b
Ammortamento delle
immobilizzazioni immateriali
B.11
Variazioni delle rimanenze di
materie prime, sussidiarie, di
consumo e merci
B.14
Oneri diversi di gestione
Lo stesso co. 3, secondo periodo, dell’art. 5 del D.Lgs. n. 446/97,
contiene poi una “seconda serie” di rettifiche che devono essere apportate al
principio di derivazione, che non riguardano, a differenza di quelle
analizzate in precedenza, costi comunque non deducibili, ma sono relative
ad alcune componenti, sia positive, sia negative, che devono essere prese in
considerazione secondo regole particolari, e non tenendo conto dei precetti
dettati dai principi contabili.
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Questo secondo gruppo di rettifiche riguarda i seguenti aspetti:
• contributi erogati a norma di legge;
• plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili non
strumentali;
• ammortamento dell’avviamento e dei marchi d’impresa.
Accantonamenti ai fondi rischi ed oneri: voci B.12 e B.13
Come in precedenza evidenziato, nella determinazione della base
imponibile non si deve tener conto degli accantonamenti per rischi ed oneri,
di cui alle voci B.12 e B.13 del Conto economico.
A tale proposito, l’Agenzia delle Entrate, nella C.M. 19.2.2008, n.
12/E, ha chiarito che:
• l’indeducibilità opera anche se la contropartita dell’accantonamento è
costituita da una voce rilevante nella determinazione della base
imponibile (ad esempio, l’accantonamento per spese legale deve
essere iscritto, come previsto anche dai principi contabili, nella voce
B.7 – costi per servizi);
• le spese effettuate, la cui classificazione sotto il profilo contabile
sarebbe stata imputata ad altre voci dell'aggregato B rilevanti, in
quanto deducibili, nella determinazione della base imponibile IRAP,
possano assumere rilevanza ai fini della determinazione dell'IRAP al
momento dell'effettivo sostenimento ancorché non espressamente
risultanti nella relativa voce del conto economico per l'utilizzo del
fondo iscritto nel passivo.
Un’annotazione a parte deve essere svolta relativamente alla
fattispecie dell’affitto d’azienda. In tale ipotesi, infatti, non è chiaro se le
quote di ammortamento stanziate dall’affittuario dell’azienda, in assenza di
deroga convenzionale ex art. 2561 c.c., possano essere dedotte dalla base
imponibile Irap. In particolare, poiché tali quote in realtà rappresentano
degli accantonamenti per oneri di ripristino, e come tali contabilizzate nella
voce B.13 del Conto economico, dovrebbe derivarne l’indeducibilità ai fini
Irap. Tuttavia, in base a quanto precisato nella citata C.M. n. 12/E/2008,
resta comunque ferma la deducibilità delle spese sostenute a fronte degli
obblighi di ripristino del valore dei beni all’atto del loro effettivo
sostenimento.
Quota interessi canoni di leasing
Il co. 3 dell’art. 5 del D.Lgs. n. 446/97 prevede esplicitamente che tra
i componenti negativi non è ammessa in deduzione “la quota interessi dei
canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto”.
Sulla modalità di determinazione della quota interessi compresa nel
canone, ci si era chiesti se potesse continuarsi ad applicare la metodologia
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forfetaria di cui al D.M. 29.04.1998, ovvero se si dovesse in ogni caso
procedere allo scorporo di tale voce dal piano finanziario di ammortamento.
Tale dubbio era particolarmente rilevante per i contratti in essere
all’1.1.2008 (data di entrata in vigore della Legge n. 244/2007), per i quali
l’adozione di un nuovo criterio poteva rendere poco coerente la procedura di
scorporo, tenendo conto della precedente adozione del criterio forfetario.
Sul punto, si registrano due chiarimenti forniti dall’Amministrazione
Finanziaria:
• dapprima, nella C.M. 13.3.2009, n. 9/E, l’Agenzia delle Entrate ha
chiarito che “esigenze di semplificazione portano a ritenere che i
soggetti che non adottano i principi contabili internazionali Ias/Ifrs,
debbano continuare a fare riferimento al criterio di individuazione
forfetaria degli interessi impliciti dettato, ai fini dell’Irap, dall’art. 1 del
D.M. 24 aprile 1998”;
• successivamente, nella C.M. 21.4.2009, n. 19/E, sia pure a
commento della nuova disciplina prevista dall’art. 96 del TUIR
(interessi passivi), ha ulteriormente precisato che “esigenze di
semplificazione portano a ritenere che i soggetti che non adottano i
principi contabili internazionali IAS/IFRS, possano continuare a fare
riferimento al criterio di individuazione forfetaria degli interessi impliciti
dettato, ai fini dell’IRAP, dall’articolo 1 del decreto ministeriale 24
aprile 1998”.
Dai chiarimenti forniti dall’Amministrazione Finanziaria, emerge che
l’adozione del criterio forfetario previsto dal D.M. 24.4.1998 costituisca una
facoltà, e non un obbligo come emergeva dal contenuto della C.M. n.
9/E/2009, e che tale facoltà riguardi sia i contratti in essere all’1.1.2008,
sia i contratti stipulati successivamente a tale data.
Contributi
Come già previsto in precedenza, anche dopo le modifiche apportate
dalla Legge n. 244/2007, i contributi erogati a norma di legge continuano a
concorrere alla formazione della base imponibile, ad esclusione di quelli
correlati a costi indeducibili (la correlazione deve essere diretta).
L’imponibilità ai fini Irap sussiste anche nel caso in cui il contributo
sia escluso dalla tassazione ai fini delle imposte sui redditi, a meno che
l’irrilevanza ai fini Irap non sia prevista in maniera esplicita (art. 3, co. 2quinquies, del D.L. n. 209/2002, e C.M. 5.4.2005, n. 13/E).
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Tipologia
Contributo escluso da tassazione
solamente ai fini delle imposte sui
redditi, e correlato a costi
indeducibili ai fini Irap
Contributo escluso da tassazione
solamente ai fini delle imposte sui
redditi, e correlato a costi non
indeducibili ai fini Irap
Contributo imponibile ai fini delle
imposte sui redditi, e correlato a
costi indeducibili ai fini Irap
Contributo imponibile ai fini delle
imposte sui redditi, e correlato a
costi non indeducibili ai fini Irap
Trattamento Irap
Non rilevante
Rilevante
Non rilevante
Rilevante
E’ opportuno evidenziare che il contributo, se imponibile ai fini Irap,
rileva in base all’ammontare stanziato a Conto economico, in attuazione
delle nuove regole di determinazione del valore della produzione. Pertanto,
laddove il contributo sia qualificato ai fini delle imposte sui redditi come
sopravvenienza attiva ai sensi dell’art. 88, co. 3, lett. b), del TUIR, e come
tale imponibile per cassa, ai fini Irap è necessario renderlo imponibile in
base al principio di competenza.
In buona sostanza:
• restano esclusi da tassazione i contributi in “conto interessi”, in
quanto destinati a ridurre l’onere degli interessi passivi sui
finanziamenti assunti dall’impresa
• rilevano ai fini Irap i contributi la cui quantificazione è parametrata a
determinati elementi negativi, ma senza alcuna correlazione diretta
(C.M. 26.7.2000, n. 148/E, R.M. 28.1.2000, n. 8/E e R.M: 5.2.2008,
n. 34/E).
Immobili patrimonio
Come previsto dall’art. 5, co. 3, del D.Lgs. n. 446/97, le plusvalenze e
le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili che non costituiscono
beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni-merce, rilevano in ogni
caso nella determinazione della base imponibile Irap.
Il riferimento ai beni immobili, né strumentali, né beni merce, è a
quelli appartenenti alla categoria residuale di natura cd. “patrimoniale”
(immobili classificati nella categoria catastale A, esclusi quelli A/10), e
disciplinati dall’art. 90 del TUIR, per i quali ai fini Ires i costi non sono
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ammessi in deduzione e il reddito è determinato secondo criteri catastali (il
maggiore tra la rendita rivalutata e il canone di locazione eventualmente
diminuito di un imposto massimo del 15% a titolo di spese di
manutenzione ordinaria debitamente documentate e sostenute).
A differenza di quanto previsto nel testo vigente prima delle modifiche
apportate dalla Legge n. 244/2007, in cui le istruzioni ministeriali al
modello di dichiarazione precisavano che la rilevanza delle plusvalenze o
delle minusvalenze andasse riferita ai soli beni strumentali, il nuovo
disposto normativo, confermato nelle istruzioni al modello Irap 2009,
sancisce la rilevanza anche dei componenti straordinari riferiti alla vendita
degli immobili non strumentali, ma detenuti dalle imprese a scopo di
investimento.
Marchi e avviamento
In deroga al principio secondo cui le voci che concorrono alla
formazione del valore della produzione rilevano per l’importo imputato a
conto economico, l’ultimo periodo del co. 3 dell’art. 5 del D.Lgs. n. 446/97
dispone che sono ammesse in deduzione quote di ammortamento del costo
sostenuto per l’acquisizione di marchi d’impresa e a titolo di avviamento, in
misura non superiore a un diciottesimo del costo, indipendentemente
dall’imputazione al conto economico.
Tale precisazione normativa costituisce pertanto un’esplicita deroga
al principio di derivazione stabilito nel co. 5 dell’art. 5, con la conseguenza
che:
• secondo le regole civilistiche, l’ammortamento di tali beni immateriali
è più breve rispetto a 18 anni (cinque anni per l’avviamento, ed in
base al periodo di utilizzo per il marchio);
• ai fini Irap, è necessario operare una variazione in aumento nel
modello IC, pari alla differenza tra la quota di ammortamento
stanziato nel conto economico e quella deducibile fiscalmente (al pari
di quanto previsto ai fini Ires).
Principio di correlazione
Come anticipato all’inizio del presente lavoro, il co. 4 dell’art. 5 del
D.Lgs. n. 446/97, disciplina il cd. “principio di correlazione”, secondo cui i
componenti positivi e negativi classificabili in voci del conto economico
diverse da quelle indicate nel co. 1 (aggregati A) e B) del conto economico),
concorrono alla formazione della base imponibile se correlati a componenti
rilevanti della base imponibile relativa a periodi d’imposta precedenti o
successivi.
Tale principio non è nuovo, in quanto già nella “vecchia” Irap era
disciplinato dal co. 3 dell’art. 11 del D.Lgs. n. 446/97, e come vedremo, è
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già stato oggetto di alcuni
dell’Amministrazione Finanziaria.
chiarimenti
interpretativi
da
parte
Come precisato dalle istruzioni al modello Irap, rientrano ad esempio
nell’ambito applicativo del principio di correlazione le seguenti fattispecie:
• resi e sconti riferiti a ricavi di precedenti esercizi, classificabili nella
voce E21 del conto economico;
• rivalutazioni di carattere straordinario delle rimanenze di magazzino
conseguenti al mutamento del criterio di valutazione adottato in
precedenza, classificabili nella voce E20 del conto economico.
Un discorso a parte meritano gli indennizzi assicurativi, per i quali la
R.M. 14.9.2007, n. 251/E, e la successiva R.M. 18.10.2007, n. 294/E,
hanno precisato che:
• se l’indennizzo è destinato a coprire un costo deducibile ai fini Irap, lo
stesso è rilevante ai fini Irap;
• se l’indennizzo è destinato a coprire un costo indeducibile ai fini Irap,
lo stesso irrilevante ai fini Irap.
Più in particolare:
• nella n. 251/E/1997, il rimborso assicurativo si riferisce ad un
evento alluvionale, ed è destinato in parte a coprire il costo del
personale impiegato per ripristinare la funzionalità dell’apparato
produttivo dell’azienda;
• nella R.M. n. 294/E/1997, all’impresa è stato rimborsato il danno
derivante da un incendio che ha distrutto dei beni strumentali,
indennizzati in base al valore di mercato, nonché a fronte degli oneri
sostenuti per l’attività di riorganizzazione dei locali, per le spese di
trasporto, per il facchinaggio, per le perizie legali e per l’affitto di
nuovi locali.
Schematizzando quanto previsto dall’Amministrazione Finanziaria
nella citata prassi, è possibile fornire le indicazioni della tabella sottostante.
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Fattispecie
Sopravvenienza passiva
contabilizzata nella voce E.21 a
fronte della distruzione di giacenze
di magazzino
Trattamento Irap
Concorre alla formazione della
base imponibile in quanto
correlata alle rimanenze finali che
hanno concorso alla formazione
della base imponibile
Risarcimento assicurativo
Concorre alla formazione della
spettante a fronte della distruzione base imponibile in quanto volto a
delle giacenze di magazzino,
fronteggiare l’onere straordinario
contabilizzato nella voce E.20 del
(sopravvenienza passiva), e
Conto economico
ricevuto a in sostituzione di un
componente reddituale rilevante ai
fini della determinazione del valore
della produzione
Oneri sostenuti a fronte dell’evento
Non concorrono alla formazione
dannoso (quali costi per la
della base imponibile, se
riorganizzazione dei locali, per il
contabilizzati, secondo corretti
trasporto, il facchinaggio, ecc.)
principi contabili, tra gli oneri
straordinari
Indennizzo assicurativo spettante
Non rilevante
per la copertura dei costi indicati
in precedenza (riorganizzazione dei
locali, trasporto, ecc.)
Plusvalenze e minusvalenze: il rapporto tra “derivazione” e
“correlazione”
Come analizzato nei precedenti paragrafi, la struttura della nuova
Irap prevede quale principio generale quello della derivazione della base
imponibile dai valori risultanti dal conto economico, e quindi in relazione
alla corretta applicazione dei principi contabili. Tale principio, sancito dal
co. 3 dell’art. 5 del D.Lgs. n. 446/97, prevede delle deroghe, esplicitate
nello stesso co.
3, ed evidenziate nei paragrafi precedenti
(plusvalenze/minusvalenze dei beni immobili patrimoniali, ammortamento
di marchi ed avviamento, contributi, ecc.).
Ora, ci si deve domandare se anche il principio di correlazione
costituisca una deroga al principio di derivazione, ovvero se lo stesso si
affianchi a quest’ultimo, e quale sia il corretto rapporto sussistente tra gli
stessi.
La questione nasce dalla lettura delle istruzioni del modello Irap
2009, e precisamente nella parte in cui è statuito che tra le altre variazioni
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(in aumento o in diminuzione) vanno incluse le plusvalenze/minusvalenze
derivanti dal realizzo di beni strumentali, ove non imputate in voci rilevanti
ai fini dell’Irap. Dalla lettura si evince che la volontà dell’Amministrazione
Finanziaria sia quella di dare rilevanza Irap a tutte le plusvalenze e
minusvalenze derivanti dal realizzo di beni strumentali, comprese quelle
che in base a corretti principi contabili, si devono classificare nell’area
straordinaria del conto economico (plus/minus da cessione d’azienda,
ovvero da realizzo di beni strumentali rilevanti in relazione al complesso dei
beni posseduti dall’impresa).
Tale inclusione, sia pure nelle istruzioni non vi siano particolari
richiami normativi, deriverebbe dall’applicazione del principio di
correlazione, in quanto la plusvalenza, ovvero la minusvalenza, sarebbe
correlata ad elementi (ammortamenti, spese, ecc.) che hanno concorso a
formare la base imponibile Irap in precedenti periodi d’imposta.
A parere di chi scrive, tale conclusione non può essere accettata, e ciò
per due ordini di motivi.
Il primo, di carattere più generale, secondo cui il principio di
derivazione, dopo le modifiche previste dalla Finanziaria 2008, è diventato il
leit motiv nella determinazione della base imponibile Irap. Laddove il
legislatore ha voluto inserire delle deroghe a tale principio lo ha fatto in
modo esplicito, ed in particolare elencando le singole fattispecie che devono
essere prese in considerazione (immobili patrimonio, ammortamento di
marchi ed avviamento, ecc.), tutte incluse nello stessa disposizione che
disciplina il principio di derivazione (co. 3 dell’art. 5). Si ritiene, pertanto,
che tale elenco sia tassativo, e che non sia possibile ammetter ulteriori
deroghe.
Il secondo motivo di esclusione dalla base imponibile Irap delle
plus/minus straordinarie è di ordine logico-sistematico, ed attiene al
corretto ambito applicativo del principio di correlazione sancito dal co. 4
dell’art. 5. In particolare, si ritiene, come espresso dalla citata prassi
dell’Agenzia (si badi bene, emanata antecedentemente all’introduzione del
principio di derivazione), ed in particolare dalla R.M. n. 294/E/2007, che
tale principio si renda applicabile in presenza di componenti che emergono
in diretta conseguenza o in sostituzione di elementi reddituali rilevanti nello
stesso periodo d'imposta. Pertanto, secondo l’Amministrazione Finanziaria,
“assume rilevanza il risarcimento assicurativo: sia perché volto a fronteggiare
tale onere, sia perché ricevuto in sostituzione di una componente reddituale
che sarebbe stata inclusa nel valore della produzione dell'esercizio stesso o
di esercizi futuri".
Correttamente, nel caso di specie, si è attratto a tassazione un
provento “sostitutivo” di un mancato ricavo derivante dalla perdita delle
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giacenze di magazzino a causa di un incendio, per il quale la società ha
ottenuto un rimborso assicurativo. Appare evidente che tale indennizzo è
un provento sostitutivo del ricavo che si sarebbe ottenuto dalla vendita
della merce poi andata distrutta.
Si ritiene, tuttavia, che tale principio non possa andare oltre al
proprio significato letterale, e pertanto possa applicarsi solo in presenza di
una correlazione “diretta”, ossia di causa (incendio che ha distrutto il
magazzino) ed effetto (ottenimento di una somma di denaro a risarcimento).
Per quanto riguarda i beni strumentali, non appare possibile
individuare una correlazione così diretta, ed in particolare la plusvalenza
non appare classificabile tra quei proventi di natura sostitutiva di altri
componenti che sarebbero stati inclusi nella base imponibile Irap.
E non può essere nemmeno accettato il fatto che la plusvalenza è la
diretta conseguenza della deduzione delle quote di ammortamento, in
quanto tale componente positivo si può realizzare anche laddove le quote di
ammortamento non siano state dedotte, o lo siano state solo in parte. La
plusvalenza è più semplicemente un componente positivo di reddito (ovvero
negativo, se trattasi di minusvalenza), che deriva dall’alienazione (e non
dalla deduzione in precedenti esercizi) di beni strumentali, e quindi di
elementi che non costituiscono l’oggetto proprio dell’attività. Per tali
componenti, pertanto, non è possibile applicare alcuna deroga al principio
di derivazione, con conseguente esclusione dalla base imponibile Irap di
tutte le plus/minus che in base a corretti principi contabili devono essere
allocate nell’area straordinaria del conto economico. In caso contrario,
come detto, si vanificherebbe il principio di derivazione.
Sandro Cerato
5 Maggio 2009
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