RISTRETTA BASE AZIONARIA
A cura di Gian Paolo Ranocchi
L’ACCERTAMENTO
PRESUPPOSTI ANALITICO-INDUTTIVO
(per le persone fisiche)
ART. 38, c. 3, D.P.R. 600/73
L’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati
nella dichiarazione, salvo quanto stabilito nell’articolo 39, possoo
essere desunte dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le
dichiarazioni relative agli anni precedenti e dai dati e dalle notizie di
cui all’articolo precedente anche sulla base di presunzioni
semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti.
COS’E’
Il reddito accertato in capo alla società viene “spalmato” sui soci in
proporzione alle rispettive quote di capitale sociale come se si
trattasse di un reddito di partecipazione di una società di persone,
fermo restando che, trattandosi della distribuzione di un dividendo
“occulto”, la tassazione in capo al socio avviene secondo le regole
proprie dei dividendi.
MANCANZA DI UNA DEFINIZIONE
LEGISLATIVA DELLA NOZIONE DI “SOCIETÀ
A RISTRETTA BASE AZIONARIA”
ATTENZIONE
• Manca una definizione giuridica di “società a
ristretta base azionaria”
• E’ frutto di elaborazione giurisprudenziale
IMPATTO DELLA DIVERSA NATURA
DEI RILIEVI
 Casi possibili
 Omessa contabilizzazione di ricavi
 Rilevazione di fatture inesistenti
 Casi impossibili
 Rilevazione
deducibilità
di
costi
sprovvisti
dei
requisiti
di
INCIDENZA DELLA TIPOLOGIA DI
SOCIO
Di volta in volta, sono state considerate società a r.b.a. quelle
poste in essere tra:
 coniugi, parenti o affini
 un limitatissimo numero di soci
 non più di tre soci
 tre soci (di cui due persone fisiche e una società finanziaria
con quota di minoranza)
CATENA SOCIETARIA
Cass. 10 giugno 2009, n. 1333
Nel caso di società di capitali a ristretta base partecipativa è
legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli utili
extracontabili accertati e tale presunzione va estesa anche ai
soci di altra società di capitali a ristretta base
partecipativa, a sua volta, socia della prima società di
capitali a ristretta base partecipativa titolare dell'impresa il cui
reddito è stato oggetto della rettifica fiscale
ELABORAZIONE GIURISPRUDENZIALE
DELLA NOZIONE DI “SOCIETÀ A
RISTRETTA BASE AZIONARIA”
Di volta in volta, sono state considerate società a r.b.a.
(cfr. ampia rassegna giurisprudenziale in Corriere Tributario
n. 3/2008 – pagg. 211 e ss.):
- tra coniugi, parenti o affini (“fiducia”)
- limitatissimo numero di soci
- non superiore a tre persone fisiche
- tre soci (di cui due P. fisiche e una società finanziaria
con quota di minoranza)
- conta il n° dei soci e non la loro “qualità”
- tre gruppi familiari
GIURISPRUDENZA DI LEGITTIMITÀ PREVALENTE
FAVOREVOLE ALL’AMMINISTRAZIONE
“RAPPORTO DI COMPLICITA’ ” TRA SOCI PERSONE
FISICHE
>> e se l’asserito rapporto di “complicità” rappresentasse una
regola di giudizio “soggettiva” e “pregiudiziale”, (talvolta) priva di
riscontri fattuali o giuridici ? [es. caso di dissidi tra soci – DA
DOCUMENTARE sin d’ora con puntuali resoconti dei
verbali “agitati” di assemblea/CDA attestanti lo “stallo
operativo” o gli “scontri” verbali (e non)]
REQUISITO DELLA COMPLICITÀ
Cass. 29 gennaio 2008 n. 1906
Lo scarso numero di soci “… si converte nel dato qualitativo della
maggiore conoscibilità degli affari societari e nell’onere per il
socio di conoscere tali affari”
UTILI EXTRA - BILANCIO
GLI SPUNTI DIFENSIVI CONCRETAMENTE ESPERIBILI
ECCEZIONI RIFERIBILI AL PROFILO TEMPORALE
MOMENTO PERCEZIONE UTILI DUE TESI DIFFERENTI:
ALL’APPROVAZIONE DEL BILANCIO
NELL’ANNO IN CUI SONO MATURATI DAI SOCI CHE
RISULTANO ESSERE TAL AL 31 DICEMBRE
fermo restando l’orientamento ministeriale (percepisce gli utili chi
è socio al 31 dicembre), la fattispecie concreta potrebbe offrire
validi spunti defensivi da azionare processualmente, utilizzando le
prove documentali e presuntive a disposizione finalizzate a
dimostrare, laddove possibile, una divaricazione tra
percettori (veri o presunti di utili in nero) degli utili e i propri
assistiti.
UTILI EXTRA - BILANCIO
GLI SPUNTI DIFENSIVI CONCRETAMENTE ESPERIBILI
ECCEZIONI RIFERIBILI ALL’AMBITO OGGETTIVO
PRESUPPOSTI PER CONFIGURARE LA DISTRIBUZIONE DI
UTILI EXTRA – BILANCIO
MAGGIOR REDDITO IN CAPO ALLA SOCIETA’ PER:
RICAVI IN NERO
COSTI OGGETTIVAMENTE INESISTENTI
in sede di ricorso contro l’avviso di accertamento notificato al
socio, bisogna esaminare attentamente la modalità di
accertamento degli utili societari, al fine di valutare se
sia tale essere effettivamente compatibile con una
distribuzione materiale di utili.
PERDITE
Cass. 8 luglio 2008 n. 1840
Nel caso di accertamenti nei confronti di società di capitali a
ristretta base azionaria, è legittima la presunzione di attribuzione ai
soci dei maggiori utili accertati e ciò anche nel caso “ di una perdita
contabile”. Ciò in quanto i maggiori ricavi accertati se non risultano
accantonati o reinvestiti, devono ritenersi “…distratti dalla società
per essere distribuiti ai soci”.
ELEMENTI A DIFESA (GIURISPRUDENZA
DI MERITO E DI LEGITTIMITÀ)
Fattispecie in cui NON può (ragionevolmente)
essersi realizzata distribuzione di utili
“disconoscimento di costi effettivamente
sostenuti dalla società e dedotti in UNICO” >> mera
A) Ipotesi di
rideterminazione “tecnica” della base imponibile
B) Ipotesi in cui il contribuente documenta – pur a fronte della
ricostruzione di maggiori ricavi “neri” (anche con
documentazione extra-contabile a supporto) - l’effettivo
sostenimento di “costi neri”
>> evento auspicabile sin dal contraddittorio in sede di verifica
UTILI EXTRA - BILANCIO
GLI SPUNTI DIFENSIVI CONCRETAMENTE ESPERIBILI
LA QUESTIONE DELLA DOPPIA PRESUNZIONE
prima presunzione: quella che consente all’ufficio di accertare i
redditi in capo alla società.
seconda presunzione: quella secondo cui i maggiori utili accertati
alla società sarebbero stati distribuiti in nero ai soci.
CASSAZIONE sentenza n. 6780 del 5 maggio 2003
“nel caso di società a ristretta base sociale, è ammissibile la presunzione di distribuzione ai
soci degli utili non contabilizzati, la quale non viola il divieto di presunzione di secondo
grado, poiché il fatto noto non è costituito dalla sussistenza dei maggiori redditi
induttivamente accertati nei confronti della società, ma dalla ristrettezza della base
sociale e dal vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci che, in tal caso,
normalmente caratterizza la gestione sociale.
Affinché, però, tale presunzione possa operare occorre, pur sempre, sia che la ristretta base
sociale e/o familiare - cioè il fatto noto alla base della presunzione - abbia formato oggetto
di specifico accertamento probatorio, sia che sussista un valido accertamento a carico
della società in ordine ai ricavi non contabilizzati, il quale costituisce il presupposto per
l'accertamento a carico dei soci in ordine ai dividendi.”
DOPPIA PRESUNZIONE
Cass. 2 aprile 2002 n. 4695
Non è violato il divieto di trarre presunzioni da presunzioni, in
quanto il fatto NOTO
 NON è costituito dalla sussistenza del maggior reddito
accertato in capo alla Srl
 Bensì dalla RISTRETTEZZA DELLA BASE SOCIALE e dal
VINCOLO DI SOLIDARIETA’ e di RECIPROCO
CONTROLLO DEI SOCI che normalmente caratterizza la
base sociale
CASSAZIONE – SEZ. TRIBUTARIA –
N. 21415 DEL 11.10.2007 (3)
ELEMENTI DI NOVITA’
1) Il FATTO NOTO è rappresentato dalla
RISTRETTEZZA DELLA BASE AZIONARIA
2) è accantonato il pregiudizio di COMPLICITA’ tra soci, che lascia
spazio ad un (sempre sociologico) concetto di “vincolo di
solidarietà e di reciproco controllo tra soci”
IL FATTO NOTO
Cass. 24 luglio 2009 n. 17358
Nel caso di una società di capitali, pur non sussistendo una
presunzione legale di distribuzione dell’utile ai soci, l’appartenenza
della società ad un stretta cerchia familiare può costituire, sul
piano degli indizi, elemento di prova sufficiente dell’avvenuta
distribuzione degli utili in questione.
La sentenza richiama anche Cass. 20 marzo 2000 n. 3254, che
riprende il requisito della “complicità” tra soci, che giustifica la
presunzione.
GIURISPRUDENZA DI MERITO
Necessità di ulteriori elementi (in fatto) a supporto
dell’azione accertatrice, tra i quali:
 verifica di eventuali movimenti bancari del socio
 acquisto di beni di particolare valore
 incrementi patrimoniali in capo al socio (aumenti cap.
sociale, versamenti copertura perdite, ecc.)
 altre manifestazioni concrete di capacità contributiva da
parte del socio (non altrimenti giustificabili)
Accertamenti in capo a “soci di societa’ a ristretta base azionaria”
SPUNTI CRITICI OFFERTI DALLA
GIURISPRUDENZA DI MERITO E DI
LEGITTIMITÀ
• Commissione Tributaria Regionale Puglia – sez. XXIII – n.
66 del 9.2.07/13.4.07
(favorevole al contribuente –
conformi C.T.R. Lombardia e Lazio) – “è ipotesi piuttosto diffusa
nella realtà che, pur se la società ha conseguito ricavi extra-bilancio,
essi siano rimasti nella disponibilità della società stessa per essere
re-impiegati, al limite, nel sostenimento di spese pur esse extrabilancio”
>> la “ristretta base azionaria” non può essere considerata –
da sola - come “fatto noto” sul quale poggiare la
presunzione della distribuzione degli utili extra-bilancio ai
soci (sono necessari ulteriori elementi a supporto della
presunzione di r.b.a.)
GIURISPRUDENZA DI MERITO
RECENTE
CTR TOSCANA, sez. 31, sent. 7 maggio 2009 n. 62.
È illegittima la presunzione con cui il fisco imputa ai soci di una
società di capitali gli utili accertati in capo alla stessa.
CTR LAZIO, sez. 34, sent. 16 gennaio 2009 n. 12
L’accertamento di un maggior reddito in capo ad una srl a ristretta
base non consente di considerare automaticamente distribuiti ai
soci tale maggior reddito, occorrendo dimostrare la loro reale
percezione.
PROVA CONTRARIA
Cass. 18 maggio 2006 n. 11724
NON occorre una prova specifica dell’attribuzione al socio degli utili
non contabilizzati da una SRL a RBA, operando una
presunzione relativa di ripartizione pro-quota superabile dal
contribuente tramite prova contraria, dimostrando che i
maggiori ricavi
 sono stati accantonati,
 ovvero reinvestiti.
RINVIO ALLA CONSULTA
Comm. Trib. Reg.le Marche, sez. 2, ard. 9 luglio 2010 n.
115/2/10
Va rimessa alla Corte Cost. la valutazione della legittimità dell’art.
384 c.2 C.p.c. al fine di verificare se l’automatismo in esso
contenuto sia coerente con le previsioni degli artt. 23 (riserva di
legge), 24 (riparazioni degli errori giudiziari) e 53 (capacità
contributiva).
SPUNTI CRITICI OFFERTI DA
GIURISPRUDENZA DI MERITO E DI
LEGITTIMITÀ
• Commissione Tributaria Regionale Puglia – sez. XXIII –
n. 66 del 9.2.07/13.4.07 (favorevole al contribuente –
conformi C.T.R. Lombardia e Lazio) – “è ipotesi piuttosto
diffusa nella realtà che, pur se la società ha conseguito ricavi
extra-bilancio, essi siano rimasti nella disponibilità della società
stessa per essere re-impiegati, al limite, nel sostenimento di
spese pur esse extra-bilancio”
>> la “ristretta base azionaria” non può essere
considerata – da sola - come “fatto noto” sul quale
poggiare la presunzione della distribuzione degli utili
extra-bilancio ai soci (sono necessari ulteriori elementi a
supporto della presunzione di r.b.a.)
ELEMENTI A DIFESA (GIURISPRUDENZA DI
MERITO – ONUS PROBANDI
“QUALIFICATO” IN CAPO ALL’UFFICIO)
•
necessità di ulteriori elementi (in fatto) a supporto
dell’azione accertatrice, tra i quali:
- verifica di eventuali movimenti bancari del socio
- acquisto di beni di particolare valore
- incrementi patrimoniali in capo al socio (aumenti cap.
sociale, versamenti copertura perdite, ecc.)
altre
manifestazioni
concrete
di
capacità
contributiva da parte del socio (non altrimenti
giustificabili)
SOCIETÀ E SOCI
NELL’ACCERTAMENTO CON
ADESIONE
LA NORMA DEL D.LGS. 218/1997
Articolo 4, comma 2
Il principio è che in caso di rettifica che interessi una società di
persone o una società trasparente, il contraddittorio debba essere
svolto con riferimento a tutti i soggetti e dunque compresi i soci
La finalità è quella di chiudere tutte le posizioni dei soggetti
interessati direttamente od indirettamente
RAPPORTI SOCIETÀ DI PERSONE E SOCI
DEFINIZIONE SOCIETA’ E NON
DEI SOCI
Ai soci (o al socio) che non hanno aderito è notificato avviso di
accertamento di maggior reddito di partecipazione, così come risultante
dall’adesione del reddito da parte della società.
CASS. 8.7.2005
N. 14418
La definizione dell’accertamento con adesione
da parte di una società di persone costituisce
titolo per l’accertamento del reddito del socio.
RAPPORTI SOCIETÀ DI PERSONE E SOCI
DEFINIZIONE SOCIETÀ E NON DEI SOCI
Il socio che non ha aderito può impugnare l’avviso di accertamento
notificato nei suoi confronti a seguito della definizione della società e
non della sua posizione. E’ evidente che i margini di buon fine del
contenzioso sono pochi, poiché l’Ufficio utilizzerà la definizione raggiunta
con la società per produrre “elementi o fatti concretamente rivelatori di
una maggiore capacità contributiva del socio, idonei a formare un
ragionevole convincimento del giudice” (Cass. 8.7.2005, n. 14418).
Al socio che non aderisce e che rinuncia ad impugnare l’accertamento
non si applica la riduzione ad un quarto delle sanzioni.
SOCIETÀ DI PERSONE SANZIONI
FISCALI AI SOCI NON
AMMINISTRATORI
Società di persone sanzioni fiscali ai soci non amministratori
SOCIETÀ DI PERSONE SANZIONI FISCALI
AI SOCI NON AMMINISTRATORI
Società di persone sanzioni fiscali ai soci non amministratori
LE NORME INTERESSATE
D. Lgs. 18/12/1997 n. 472
art. 5
“Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative
ciascuno risponde della propria azione
od
omissione,
cosciente
e volontaria, sia essa
dolosa o colposa..”
Codice Civile
Art. 2320 comma 3
In ogni caso essi hanno diritto di avere comunicazione annuale
del bilancio e del conto dei profitti e delle perdite, e di
controllarne l'esattezza consultando i libri e gli altri documenti della
società.
Art. 2261
I soci che non partecipano all'amministrazione hanno diritto di avere dagli amministratori notizia dello
svolgimento degli affari sociali, di consultare i documenti relativi all'amministrazione e di ottenere il
rendiconto quando gli affari per cui fu costituita la società sono stati compiuti.
Se il compimento degli affari sociali dura oltre un anno, i soci hanno diritto di avere il rendiconto
dell'amministrazione al termine di ogni anno, salvo che il contratto stabilisca un termine diverso.
Società di persone sanzioni fiscali ai soci non amministratori
SOCIETÀ DI PERSONE SANZIONI FISCALI
AI SOCI NON AMMINISTRATORI
AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA
ACCERTAMENTO MAGGIOR REDDITO IN CAPO ALLA
SOCIETA’
DICHIARAZIONE INFEDELE
SANZIONE A CARICO DELLE SOCIETA’
?
DEVONO RISPONDERNE ANCHE I SOCI ACCOMANDANTI