FORME DI COOPERAZIONE TRA IMPRESE
PER LA PARTECIPAZIONE AD APPALTI
NELL’UNIONE EUROPEA – ASPETTI
GIURIDICI E FISCALI
PREMESSA
Nelle presenti note si procede ad esaminare le implicazioni fiscali di quattro forme di
cooperazione:
• sub-appalto
• consorzio
• ATI – Associazione Temporanea di Imprese
• società
Vengono prese in considerazione le seguenti tipologie di prestazioni contrattuali:
1) fornitura di beni pronti per l’uso realizzati in base a contratti d’appalto;
2) fornitura di beni con installazione / montaggio all’estero a cura o a spese
dell’impresa fornitrice;
3) lavori all’estero;
4) prestazioni di consulenza e assistenza tecnica, ivi compresa la formazione e
l’addestramento di personale;
5) fornitura di software standard o personalizzato.
Riguardo agli enti committenti esteri vengono prese in esame tre situazioni:
A) stazione appaltante ente pubblico di altro Paese Ue;
B) stazione appaltante ente pubblico di Paese Extra Ue;
C) stazione appaltante organismo internazionale, nell’interesse proprio o di
altro ente pubblico di altro Paese Ue o di Paese extra-Ue.
SUB-APPALTO
La gara d’appalto viene vinta da una impresa, italiana o estera, e questa affida in subappalto una parte delle prestazioni contrattuali.
SUB-APPALTANTE: IMPRESA ITALIANA
In tale evenienza le imprese italiane sub-appaltatrici, a fronte delle forniture / prestazioni
eseguite emettono fattura sull’impresa sub-appaltante italiana.
Riguardo alla strutturazione delle operazioni, sotto il profilo dell’Iva italiana, valgono le
seguenti regole:
RAPPORTO TRA LE IMPRESE ITALIANE FORNITRICI E L’IMPRESA SUBAPPALTANTE ITALIANA
1) fornitura di beni pronti per l’uso realizzati in base a contratti d’appalto:
i. se i beni vengono fisicamente consegnati all’impresa italiana
sub-appaltante, la quale ne cura il trasporto all’estero: l’impresa
fornitrice deve emettere fattura con Iva;
ii. se i beni vengono inviati all’estero, a cura o a nome dell’impresa
fornitrice, per incarico dell’impresa sub-appaltante italiana, viene
a realizzarsi l’operazione di triangolazione, con emissione della
fattura senza Iva (non imponibile ai sensi dell’articolo 8/1/a del
Dpr n. 633/1972, se i beni vengono inviati in Paesi extra Ue, non
imponibile articolo 58 del Dl n. 331/1993, se i beni vengono
inviati in altro Paese Ue).
2) fornitura di beni con installazione / montaggio all’estero a cura o a spese
dell’impresa fornitrice:
Æ come caso precedente.
3) lavori all’estero:
Æ l’impresa che svolge il lavoro all’estero emette fattura fuori campo Iva ai sensi
dell’articolo 7, quarto comma, lettera a) o lettera b), del Dpr n. 633/1972, a
seconda che i lavori abbiano per oggetto beni immobili o beni mobili materiali;
Æ occorre verificare l’eventuale configurarsi di stabile organizzazione o di
obbligo di apertura di posizione Iva nel Paese estero.
4) prestazioni di consulenza e assistenza tecnica, ivi compresa la formazione e
l’addestramento di personale:
Æ l’impresa italiana fornitrice emette la fattura:
i. con Iva, se la prestazione viene utilizzata in ambito Ue;
ii. in articolo 7, quarto comma, lettera d), del Dpr n. 633/1972, se la
prestazione viene utilizzata fuori dall’ambito Ue;
5) fornitura di software standard o personalizzato:
ƒ fornitura di software standard: come punto 1);
ƒ fornitura di software personalizzato: come punto 4);
ƒ fornitura di software in via telematica: come punto 4).
RAPPORTO TRA L’IMPRESA SUB-APPALTANTE ITALIANA E L’ENTE
PUBBLICO /ORGANISMO INTERNAZIONALE ESTERO
L’argomento è già stato delineato in occasione dell’incontro del 1° marzo 2005 (si rinvia
alla relazione “scaricabile” dal sito www.to.camcom.it).
In questa sede ci si limita ad eseguire una puntualizzazione e a delineare alcune
considerazioni di sintesi.
Puntualizzazione
Nei rapporti con enti pubblici di altro Paese Ue, occorre tenere presente quanto segue.
Gli enti pubblici di altro Paese Ue, ai fini fiscali, possono essere classificato in due
tipologie:
• enti pubblici NON soggetti passivi d’imposta: enti pubblici che NON esercitano
alcuna attività commerciale o agricola;
Æ NON sono (in via di principio) dotati di partita Iva;
Æ non hanno il diritto di detrarre l’Iva subita sugli acquisti di beni e servizi (sono
dei consumatori finali);
• enti pubblici soggetti passivi d’imposta che esercitano attività commerciali o
agricole:
ƒ come oggetto esclusivo o principale della loro attività;
Æ sono dotati di partita Iva;
Æ sono equiparati agli ordinari contribuenti imprese;
ƒ come oggetto NON esclusivo o principale: si tratta di enti che, a
fianco di un’attività istituzionale non commerciale e non agricola,
prevalente, esercitano un’attività commerciale o agricole in via
secondaria.
Æ sono dotati di partita Iva;
Æ relativamente agli acquisti eseguiti nell’ambito dell’attività
istituzionale NON hanno il diritto a detrarre l’Iva subita;
Æ relativamente agli acquisti eseguiti nell’ambito dell’attività
commerciale o agricola sono equiparati agli ordinari contribuenti
imprese.
Riguardo alle forniture di beni pronti per l’uso (punto 1), l’ente pubblico di altro Paese
Ue, NON soggetto passivo d’imposta, se supera una determinata soglia annua (o se opta
per l’applicazione dell’Iva del proprio Paese), ha l’obbligo di richiedere l’attribuzione del
numero di partita Iva alla propria Autorità fiscale.
In tale caso l’attribuzione del numero di partita Iva vale ai soli fini degli acquisti
intracomunitari e NON fa assumere a tali soggetti la qualifica di soggetti passivi
d’imposta
Riguardo alle altre forniture di beni e servizi delineate in premessa (punti da 2 a 5), al
fine di correttamente inquadrare l’operazione, occorre pertanto chiedere all’ente pubblico
estero il rilascio di una certificazione nella quale venga precisata l’esatta natura fiscale
dell’ente:
• ente pubblico NON soggetto passivo d’imposta;
• ente pubblico soggetto passivo d’imposta.
E ciò in quanto, lo si ripete, il fatto che l’ente pubblico estero sia dotato di partita Iva
NON comporta necessariamente che esso abbia la natura di soggetto passivo d’imposta.
Considerazioni di sintesi
Alla luce di quanto affermato nella relazione dell’incontro del 1° marzo 2005 e della
puntualizzazione sopra espressa, è possibile sintetizzare come segue le modalità di
comportamento dell’impresa italiana nei confronti dell’ente pubblico estero o
dell’organismo internazionale:
1) fornitura di beni pronti per l’uso realizzati in base a contratti d’appalto:
ƒ stazione appaltante: ente pubblico di Paese extra Ue o di altro Paese
Ue
Æ l’impresa italiana sub-appaltante emette fattura a carico dell’ente pubblico
estero o in articolo 8/1/a (nel caso di invio dei beni in Paese extra Ue) o in
articolo 41/1/a (in caso di invio in altro Paese Ue, in presenza di ente estero che
comunica la propria partita Iva) o con Iva (in caso di ente estero di altro Paese Ue
che NON comunica la propria partita Iva).
ƒ stazione appaltante: organismo internazionale
Æ l’impresa italiana sub-appaltante emette fattura a carico dell’ente pubblico
estero o in articolo 8/1/a (nel caso di invio dei beni in Paese extra Ue) o in articolo
72 (in caso di invio dei beni in altro Paese Ue).
2) fornitura di beni con installazione / montaggio all’estero a cura o a spese
dell’impresa fornitrice:
ƒ stazione appaltante: ente pubblico di Paese extra Ue o di altro Paese
Ue
Æ l’impresa italiana sub-appaltante emette fattura a carico dell’ente pubblico
estero o in articolo 8/1/a (nel caso di invio dei beni in Paese extra Ue, salvo
l’esistenza di clausole che comportino il passaggio della proprietà dei beni dopo
installazione /montaggio, nel qual caso l’operazione diventa fuori campo Iva ai
sensi dell’articolo 7, secondo comma, del Dpr n. 633/1972) o in articolo 41/1/c
del Dl n. 331/1993;
ƒ stazione appaltante: organismo internazionale
Æ l’impresa italiana sub-appaltante emette fattura a carico dell’organismo
internazionale o in articolo 8/1/a (nel caso di invio dei beni in Paese extra Ue,
salvo l’esistenza di clausole che comportino il passaggio della proprietà dei beni
dopo installazione /montaggio, nel qual caso l’operazione diventa fuori campo
Iva ai sensi dell’articolo 7, secondo comma, del Dpr n. 633/1972)) o in articolo
72 (in caso di invio dei beni in altro Paese Ue).
3) lavori all’estero:
Æ l’impresa italiana sub-appaltante emette fattura a carico dell’ente pubblico o
dell’organismo internazionale fuori campo Iva ai sensi dell’articolo 7, quarto
comma, lettera a) o lettera b), del Dpr n. 633/1972, a seconda che i lavori abbiano
per oggetto beni immobili o beni mobili materiali;
Æ occorre verificare l’eventuale configurarsi di stabile organizzazione o di
obbligo di apertura di posizione Iva nel Paese estero.
4) prestazioni di consulenza e assistenza tecnica, ivi compresa la formazione e
l’addestramento di personale:
• stazione appaltante: ente pubblico di altro Paese Ue
ƒ ente pubblico estero soggetto passivo d’imposta:
Æ operazione FC IVA articolo 7/4/e;
ƒ
ente pubblico estero NON soggetto passivo d’imposta:
i. la prestazione viene eseguita in Italia: applicazione dell’Iva
italiana;
ii. la prestazione viene eseguita nel Paese di residenza dell’ente
pubblico: l’impresa italiana deve (generalmente) aprire una
posizione Iva in loco al fine di addebitare l’Iva locale ed assolvere
agli obblighi Iva.
•
stazione appaltante: ente pubblico di Paese extra Ue
Æ prestazione eseguita in Italia: operazione fuori campo Iva articolo
7/4/f, (confermato durante Telefisco 2005);
Æ prestazione eseguita nel Paese di residenza dell’ente pubblico:
¾ Paese con imposta del tipo Iva: l’impresa italiana deve
presumibilmente aprire una posizione Iva in loco al fine di
addebitare l’Iva locale ed assolvere agli obblighi Iva, salvo
“reverse charge”
¾ Paese con altro tipo di imposta:
Æ normalmente NO adempimenti in loco.
•
stazione appaltante: organismo internazionale
ƒ
se l’organismo internazionale ha sede in un altro Paese Ue e NON è
soggetto passivo d’imposta nel Paese di residenza:
¾ se la prestazione viene eseguita in Italia: operazione non
imponibile articolo 72 del Dpr n. 633/1972;
¾ se la prestazione viene eseguita nel Paese di residenza dell’ente
pubblico (o in altro Paese Ue): l’impresa italiana deve
(generalmente) aprire una posizione Iva nel Paese di
svolgimento del servizio. Anche in tale situazione la posizione
Iva estera emetterà fattura senza applicazione di Iva (in base ad
una norma analoga a quella dell’articolo 72).
ƒ
se l’organismo internazionale ha sede in un altro Paese Ue ed è
soggetto passivo d’imposta nel Paese di residenza (caso eccezionale,
riportato solo per ragioni di completezza):
Æ operazione fuori campo Iva ai sensi dell’articolo 7/4/e del Dpr
n. 633/1972;
ƒ
se l’organismo internazionale ha sede in un Paese extra Ue:
Æ ai fini dell’Iva italiana: operazione fuori campo Iva articolo 7/4/f,
del Dpr n. 633/1972.
Æ ai fini dell’imposta sugli scambi in vigore nel Paese estero: verifica
caso per caso.
5) fornitura di software standard o personalizzato:
ƒ fornitura di software standard: come punto 1);
ƒ fornitura di software personalizzato: come punto 4);
ƒ fornitura si software trasmesso in via telematica: come punto 4).
SUB-APPALTANTE: IMPRESA ESTERA
In tale evenienza le imprese italiane sub-appaltatrici, a fronte delle forniture / prestazioni
eseguite emettono fattura sull’impresa sub-appaltante estera.
Il trattamento delle operazioni, ai fini Iva, può essere così
sintetizzato:
1) fornitura di beni pronti per l’uso realizzati in base a contratti d’appalto:
Æ l’impresa italiana fornitrice emette fattura a carico dell’impresa estera o in
articolo 8/1/a (nel caso di invio dei beni in Paese extra Ue) o in articolo 41/1/a
(in caso di invio in altro Paese Ue, previo controllo della partita Iva
dell’impresa estera);
2) fornitura di beni con installazione / montaggio all’estero a cura o a spese
dell’impresa fornitrice:
Æ l’impresa italiana fornitrice emette fattura a carico dell’impresa estera o in
articolo 8/1/a (nel caso di invio dei beni in Paese extra Ue, salvo
l’esistenza di clausole che comportino il passaggio della proprietà dei beni dopo
installazione /montaggio, nel qual caso l’operazione diventa fuori campo Iva ai
sensi dell’articolo 7, secondo comma, del Dpr n. 633/1972) o in articolo 41/1/c
del Dl n. 331/1993;
3) lavori all’estero:
Æ l’impresa italiana realizzatrice dei lavori emette fattura a carico dell’impresa
estera fuori campo Iva ai sensi dell’articolo 7, quarto comma, lettera a) o lettera
b), del Dpr n. 633/1972, a seconda che i lavori abbiano per oggetto beni immobili
o beni mobili materiali;
Æ occorre verificare l’eventuale configurarsi di stabile organizzazione o di
obbligo di apertura di posizione Iva nel Paese estero.
4) prestazioni di consulenza e assistenza tecnica, ivi compresa la formazione e
l’addestramento di personale:
Æ l’impresa italiana fornitrice emette fattura sull’impresa estera fuori campo Iva
ai sensi dell’articolo 7/4/e del Dpr n. 633/1972.
5) fornitura di software standard o personalizzato:
a. fornitura di software standard: come punto 1);
b. fornitura di software personalizzato: come punto 4);
c. fornitura si software trasmesso in via telematica: come punto 4).
CONSORZIO
La costituzione di un’organizzazione comune da parte di più imprese, al fine di
raggiungere la “massa critica” necessaria per competere con efficacia sui mercati
internazionali nella fase di partecipazione a gare d’appalto ed, eventualmente, di
successiva esecuzione della fornitura, è fenomeno che ha assunto nel tempo notevole
rilevanza pratica.
E ciò anche a seguito di alcuni interventi legislativi di carattere agevolativo, quali quelli
attuati con la legge 29 luglio 1981, n. 394 e con la legge 21 febbraio 1989, n. 83.
Tra le imprese partecipanti e il consorzio vengono a istituirsi rapporti giuridici
variamente configurati e, di conseguenza, ne scaturiscono soluzioni diversificate sotto il
profilo tributario.
Possono darsi le seguenti situazioni:
a) il consorzio si limita a svolgere attività di carattere promozionale, organizzando la
partecipazione a fiere, espletando indagini di mercato, curando l’attività
pubblicitaria e di pubbliche relazioni, eseguendo viaggi e missioni.
Detta attività (ove vengano soddisfatti i requisiti previsti dalle norme di
agevolazione) viene finanziata con contributi pubblici e, per la differenza, da
addebiti di carattere corrispettivo a carico dei soci.
I servizi di carattere promozionale resi dal consorzio a favore delle imprese
consorziate (per la parte a loro carico), se vengono soddisfatti i requisiti di cui alle
leggi in materia, rientrano nell’ambito dei servizi internazionali o connessi agli
scambi internazionali di cui all’articolo 9 del Dpr n. 633/1972.
L’articolo 3, secondo comma, della Legge n. 83/1989, afferma infatti che:
“I servizi resi dai consorzi e dalle società consortili di cui all’art. 1 alle imprese
consorziate costituiscono servizi internazionali o connessi agli scambi
internazionali ai sensi dell’art. 9 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e successive
modificazioni”.
A seguito della realizzazione del mercato unico comunitario, con Risoluzione n.
135/E del 19 luglio 1996 il Ministero aveva affermato che tale norma agevolativa
valeva limitatamente alle attività svolte da tali consorzi in connessione con le
esportazioni verso Paesi extra-Ue dei prodotti delle imprese consorziate; con la
Risoluzione n. 138/E del 7 maggio 2002 (riportata, con commento, nella
Circolare Assonime n. 37 del 13 maggio 2002) il beneficio è stato esteso
anche all’attività promozionale svolta in connessione con operazioni in ambito
comunitario.
b) il consorzio agisce in nome e per conto proprio e cioè in modo autonomo rispetto
alle imprese consorziate.
In tale ipotesi il Consorzio, una volta vinta la gara d’appalto all’ estero, in base
alle regole consortili, incarica le imprese consorziate di eseguire le prestazioni
contrattuali all’ente pubblico estero o all’organismo internazionale oppure le
realizza, in tutto o in parte, in proprio mediante l’utilizzo dei mezzi messi a
disposizione dalle imprese consorziate stesse.
Per la parte di prestazioni realizzate dalle imprese consorziate a favore del
consorzio, ai fini fiscali, si applicano le regole esaminate con riferimento al subappalto.
c) il consorzio agisce in nome e per conto altrui e cioè come mandatario con
rappresentanza delle imprese consorziate.
In tale ipotesi, il consorzio svolge un’attività di servizio nell’interesse delle
singole imprese consorziate (ad esempio: raccoglie e predispone la
documentazione necessaria per la partecipazione alle gare d’appalto, cura la
presentazione delle offerte, coordina eventualmente l’attività successiva, ecc.).
Sotto il profilo giuridico e fiscale, una volta vinta la gara, i rapporti con la
stazione appaltante vengono intrattenuti direttamente dalla singola o dalle singole
imprese vincitrici.
Tornano applicabili le regole delineate con riferimento al sub-appalto, parte
relativa ai rapporto tra l’impresa sub-appaltante italiana e l’ente pubblico
/organismo internazionale estero.
d) il Consorzio agisce in nome proprio ma per conto altrui, e cioè come mandatario
senza rappresentanza (o commissionario) delle imprese consorziate.
In tale ipotesi il Consorzio, una volta vinta la gara d’appalto, stipula il contratto a
suo nome.
Ai fini fiscali tornano applicabili le regole esaminate in riferimento al sub-appalto.
Si ricorda che in presenza di mandato senza rappresentanza:
• ai fini Iva: le singole imprese consorziate (e gli altri eventuali fornitori)
emettono fattura sul consorzio e il consorzio emette fattura sulla stazione
appaltante;
• si fini delle imposte sui redditi, relativamente alle operazioni
“intermediate”, il consorzio rileva partite di credito e di debito e non costi
e ricavi, in quanto questi ultimi si determinano direttamente in capo ai
soggetti che eseguono effettivamente le operazioni economiche (risposta
a interpello: Risoluzione n. 377/E del 2 dicembre 2002).
ATI – Associazione Temporanea di Imprese
Premessa
La possibilità da parte di più imprese di partecipare unitariamente
ad una gara d’appalto per lavori pubblici o per pubbliche forniture
è espressamente prevista dalla normativa vigente del nostro Paese.
L’articolo 93, comma 1, del Dpr n. 554/1999 afferma che:
“ Sono ammessi a presentare offerta per gli appalti e le concessioni di lavori pubblici
imprese riunite che abbiano conferito o si impegnino a conferire, mandato collettivo
speciale con rappresentanza ad una di esse, detta capogruppo.”.
L’articolo 95, comma 7, del Dpr n. 554/1999 afferma che:
“ Ai fini del presente regolamento, il rapporto di mandato non determina di per sé
organizzazione o associazione delle imprese riunite, ognuna delle quali conserva la
propria autonomia ai fini della gestione, degli adempimenti fiscali e degli oneri
sociali.”.
L’articolo 96 del Dpr n. 554/1999 afferma che:
“ 1. Le imprese riunite dopo l’aggiudicazione possono costituire tra loro una società
anche consortile, ai sensi del libro V del titolo V, capi 3 e seguenti del Codice
Civile, per l'esecuzione unitaria, totale o parziale, dei lavori.
2. La società subentra, senza che ciò costituisca ad alcun effetto subappalto o
cessione di contratto e senza necessità di autorizzazione o di approvazione,
nell'esecuzione totale o parziale del contratto, ferme restando le responsabilità
delle imprese riunite ai sensi della Legge.”.
E’ da ritenere che tale schema operativo possa essere utilizzato anche per la
partecipazione a gare d’appalto indette da enti pubblici di Paesi esteri e da organismi
internazionali.
Risvolti fiscali
Sul piano operativo (estremizzando) occorre distinguere tra:
• ATI verticale, la quale si verifica nel caso in cui più imprese, ciascuna in
possesso di una differente specializzazione, si raggruppano per ottenere
congiuntamente l’aggiudicazione di un’opera o di una fornitura che
richiede il concorso di specializzazioni diverse ma con lavori
oggettivamente divisibili;
• ATI orizzontale, la quale si verifica nel caso in cui più imprese, che
esercitano lo stesso tipo di attività concorrono alla realizzazione
dell’oggetto dell’appalto mediante la ripartizione interna delle pro-quota
dei lavori da eseguire.
Le imprese partecipanti ad un’ATI di tipo orizzontale assumono nei
confronti del committente un’obbligazione indivisibile, unitaria e
plurisoggettiva di natura solidale.
Ove i lavori da eseguire siano indivisibili, sorge la
necessità di costituire una società.
Per quanto concerne i risvolti fiscali, è possibile osservare quanto segue.
Il pensiero del Ministero delle Finanze in tema di ATI è tutt’altro che chiaro e
consolidato.
In passato si è potuto constatare una notevole divergenza tra quanto affermato dalla
Direzione Generale delle Tasse (preposta, in quel tempo, alla gestione dell’Iva) e dalla
Direzione Generale Imposte (preposta, in quel tempo, alla gestione delle imposte sui
redditi).
Come afferma un noto autore (Guido Arturo Tedeschi, Consorzi, Riunioni temporanee,
Geie – Giuffrè Editore, 2001, pp. 492-493)
“Si è potuto constatare come l’atteggiamento del Dir. Tasse sia approdato a rive del tutto
opposte a quelle della Dir. Imposte.
Gli operatori non possono tuttavia considerarsi soggetti passivi di imposta ai fini
dell’imposizione diretta e non soggetti ai fini Iva e sono costretti a trarre, da queste
contradditorie risoluzioni, le regole del loro comportamento pratico.
Non si possono ignorare le conseguenze, a dir poco catastrofiche, che potrebbero derivare
al contribuente dall’aver ignorato, sotto ogni aspetto fiscale, la nascita di un soggetto
autonomo di imposta.
E’ necessaria perciò la massima cautela, che deve indurre a non uniformarsi
acriticamente alla conclusioni della Dir. Tasse, non condivise dalla Dir. Imposte”.
Avendo a mente le considerazioni appena espresse, è possibile tracciare il seguente
quadro di sintesi.
ATI verticale
Il Ministero delle Finanze ha ritenuto che:
ƒ ciascuna impresa dell’ATI mantenga la propria individualità e non si venga a
configurare un soggetto comune (del tipo società di persone);
ƒ ciascuna impresa debba emettere le fatture per i lavori eseguiti direttamente in
capo all’ente committente in base all’importo previsto in contratto.
Riguardo a tale ultimo aspetto si osserva che poiché l’impresa capofila opera in virtù di
un contratto di mandato speciale con rappresentanza, NON appare coerente con tale
contratto l’adozione di una procedura che preveda:
• l’emissione nei confronti dell’impresa capofila delle fatture per lavori
eseguiti da parte delle singole imprese dell’ATI ;
• la conseguente rifatturazione da parte dell’impresa capofila a carico
dell’ente appaltante.
E ciò anche nel caso in cui il contratto d’appalto preveda in carico all’ente committente di
provvedere a pagare interamente il corrispettivo dell’appalto all’impresa capofila, con
successiva redistribuzione da parte di quest’ultima a favore delle singole imprese facenti
parte dell’ATI.
Volendo attuare tale modalità di fatturazione, occorre prevederlo in sede di
predisposizione del contratto costitutivo dell’ATI o con patto aggiunto (con il consenso
dell’ente committente).
Nel caso di ATI verticale, riguardo ai rapporti con l’ente appaltante estero valgono le
considerazioni delineate nel capitolo relativo al sub-appalto, sezione rapporto tra
l’impresa sub-appaltante italiana e l’ente pubblico /organismo internazionale estero
ATI orizzontale
Nel caso di ATI orizzontale:
• se i lavori sono divisibili (ad esempio: per lotti o tratti) allora è possibile
sostenere la non necessità della costituzione di un organismo autonomo;
• ove, invece, i lavori siano indivisibili si rende necessario costituire un
organismo autonomo.
Ove si renda necessaria la costituzione di un organismo autonomo, questo dovrà avere la
forma giuridica di una società tipica o di un consorzio, non essendo più possibile (a
seguito dell’istituzione del Registro delle imprese) fare ricorso alla figura della società di
fatto.
Si ricorda che a seguito dell’emanazione della legge di riforma del diritto societario
(D.Lgs. n. 6/2003), una società di capitali può assumere la qualità di socio in una società
di persone (articolo 2361 del codice civile).
La creazione di una società a valle delle imprese riunite (ad esempio: società consortile “a
latere”), per l’esecuzione unitaria dell’appalto, era prevista dall’articolo 23 bis della legge
n. 584/1977, introdotto dalla legge n. 687/1984, completata dall’articolo 6, terzo comma,
della legge n. 80/1987 e poi confluita nell’articolo 26 del D.Lgs. n. 406/1991.
Nella legge Merloni (legge n. 109/1994), tale possibilità non è stata riprodotta.
Essa è stata tuttavia inserita, come sopra accennato, nel Regolamento generale (articolo
95 del Dpr n. 554/1999).
Detta società subentra, senza che ciò costituisca ad alcun effetto subappalto o cessione di
contratto, nell’esecuzione totale o parziale del contratto, ferme le responsabilità delle
singole imprese dell’ATI.
La normativa sugli appalti pubblici non sembra invece consentire alla società a “latere”
di subentrare nel rapporto contrattuale esistente tra le singole imprese e l’ente appaltante.
A tale riguardo, in dottrina (Bruno Pagamici, I consorzi tra imprese edili, edizioni FAG,
Milano, 2004, pp. 86-87) è stata prospettata, mediante l’esposizione di un esempio, la
seguente soluzioni operativa.
“In un’ATI fra due società per la realizzazione di un’opera indivisibile appaltata per un
corrispettivo pari a 10.000, le imprese A e B hanno una partecipazione del 50% ciascuna.
A fronte del costo complessivo della commessa di 8.000, viene costituita una società
consortile per l’esecuzione unitaria dell’opera e tra le imprese riunite in ATI si stabilisce
quanto segue:
a) la società consortile eseguirà il 20% dei lavori con organizzazione propria;
b) la società A eseguirà il restante 80%.
Sulla base dei predetti dati, vengono di seguito esposti i riflessi economici che
l’operazione comporta sia per la società consortile costituita ex art. 23 – bis (ora articolo
95 del Dpr n. 554/1999) che per le società riunite nell’ATI (Æ caso A).
Prospetto costi-ricavi della società consortile
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------costi
ricavi
---------------------------------------------------------- ----------------------------------------------------------Lavori eseguiti direttamente
dalla società A
(80% di 10.000)
Esecuzione del 20% dei lavori
(80% di 2.000)
Totale
8.000
1.600
------------9.600
Ribaltamento costi alle imprese
riunite:
(50% Società A)
(50% Società B)
Totale
4.800
4.800
----------9.600
Prospetto costi-ricavi della società A
(Caso A)
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------costi
ricavi
---------------------------------------------------------- ----------------------------------------------------------Lavori eseguiti direttamente
dalla società A
(80% di 8.000)
Ribaltamento costi da parte della
società consortile
Totale
Utile
Totale
6.400
4.800
------------11.200
1.800
------------13.000
Fatturazione al committente
(50% di 10.000)
5.000
Fatturazione alla società consortile
8.000
Totale
----------13.000
In pratica, la società A ha eseguito il 90% del lavori (80% direttamente e 10% in seguito
all’utilizzo dell’organizzazione comune della società consortile) ed ha conseguito un utile
di 1.800 (pari al 90% di 2.000).
Va peraltro osservato, che se il lavoro fosse divisibile, la società A eviterebbe la doppia
fatturazione, ma conseguirebbe lo stesso risultato economico (Æ caso B).
Prospetto costi-ricavi della società A
(Caso B)
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------costi
ricavi
---------------------------------------------------------- ----------------------------------------------------------Lavori eseguiti direttamente
dalla società A
(80% di 8.000)
Utile
Totale
Fatturazione al committente
(90% di 10.000)
9.000
7.200
1.800
------------9.000
Totale
----------9.000
Risvolti nei rapporti con l’estero
Quanto affermato relativamente all’esperienza italiana può risultare utile anche per la
strutturazione di raggruppamenti di imprese per la partecipazione ad appalti
internazionali.
Al riguardo, sotto il profilo fiscale, si osserva quanto segue:
•
•
in presenza di ATI verticali tornano applicabili le regole delineate con riferimento al
sub-appalto, sezione rapporto tra l’impresa sub-appaltante italiana e l’ente pubblico
/organismo internazionale estero.
in presenza di ATI orizzontali, laddove per la tipologia delle prestazioni contrattuali
da eseguire si rendesse necessario (anche in base alla normativa del Paese estero)
costituire un organismo strumentale “a latere” (di diritto del Paese estero),
occorrerebbe valutare attentamente la convenienza a partecipare alla gara d’appalto
con un ATI e ciò in quanto la società “a latere” in Paesi con imposte del tipo Iva,
dovendo emettere fattura sulle singole imprese dell’ATI con Iva, rende inevitabile per
queste aprire una posizione Iva nel Paese estero, con evidenti complicazioni di
carattere burocratico.
Alla luce di quanto sopra è da ritenere che nel caso di opere indivisibili, per esigenze di
semplificazione, sia conveniente partecipare alla gara d’appalto o mediante una struttura
di tipo consortile o mediante una società di diritto locale.
SOCIETA’
Aspetti generali
Nel caso in cui un insieme di imprese, intenda essere presente, su alcuni mercati ritenuti
strategici, in forma stabile, mediante una società di diritto del Paese interessato, al fine di
partecipare a gare d’appalto e successivamente realizzare le forniture, decidendo volta per
volta, in funzione del contenuto delle commesse da eseguire la ripartizione dei compiti tra
società estera e singole società partecipanti all’iniziativa, vengono ad essere risolti gran
parte delle difficoltà burocratiche connesse alle modalità di presenza prive di stabilità.
Sotto il profilo operativo si tratta di trovare un accordo sui seguenti aspetti:
• con quale forma giuridica partire dall’Italia (o direttamente o mediante una società
consortile);
• quali imprese italiane e straniere coinvolgere (integrazione di varie professionalità /
sommatoria di professionalità);
• con quale forma giuridica sbarcare all’estero (normalmente una SRL);
• con quali risorse umane e materiali partire (un CDA, personale commerciale, locali
in locazione, ecc.);
• con quale capitale partire (dipende dagli obiettivi concordati tra i soci: piano di
fattibilità);
• come ripartire le spese di funzionamento (occorre uno specifico regolamento);
• come coinvolgere le imprese del pool nella partecipazione alle gare d’appalto e nella
successiva esecuzione delle commesse (occorre specifico regolamento);
• ecc.
Risvolti fiscali
Sotto il profilo dell’Iva, riguardo ai rapporti tra imprese italiane e società
partecipata estera, valgono le considerazioni delineate in merito al subappalto, sezione rapporti con l’impresa estera.
Per quanto concerne le imposte sui redditi, occorre tenere a mente i seguenti
aspetti:
• i dividendi che provengono da società estere concorrono a formare il
reddito delle società italiane (società di capitale) partecipanti in misura
pari al 5% del loro importo (essendo il 95% escluso dall’Ires);
Fanno eccezione a questo schema i dividendi che vengono distribuiti da
società estere domiciliate in Paesi a fiscalità privilegiata, salvo interpello
positivo;
• riguardo alle ritenute alla fonte, occorre distinguere che:
ƒ ove la partecipazione nella società estera sia almeno pari al 25% del
suo capitale sociale e la società abbia sede in altro Paese Ue: si
applica la normativa “madre-figlia” con conseguente esonero da
ritenuta (ove la società partecipante italiana sia una società di
capitali);
ƒ ove invece la percentuale di possesso sia inferiore o la società abbia
sede in Paese extra Ue, sul dividendo sarà normalmente applicata una
ritenuta da parte della società estera; in tal caso alla società italiana
avrà diritto al credito d’imposta di cui all’articolo 165 del Tuir,
calcolato in base al 5% del dividendo;
• in caso di perdita della società estera non è più possibile svalutare con
valenza fiscale la partecipazione detenuta nella stessa; d’altro lato, salvo
il caso di rapporto di controllo (nel caso considerato da escludere, in
considerazione dello scopo affidato alla società estera dalle varie imprese
italiane interessate a sviluppare il mercato estero), non è possibile
adottare lo schema del consolidato fiscale mondiale;
• nei rapporti tra le imprese italiane e le società estere, per ragioni di
cautela fiscale, è opportuno osservare i prezzi normali di mercato (anche
se in tali ipotesi, non essendovi un rapporto di controllo, non torna
applicabile la normativa italiana in tema di transfer price, articolo 110,
comma 7, del Tuir);
Esempio n. 1
La SRL italiana A detiene il 25% del capitale sociale di una società polacca.
La restante parte del capitale è detenuto dalle SRL italiane B, C e D.
La società polacca consegue un utile ante imposte equivalente a 400.000 euro.
Le imposte societarie polacche sono pari al 19% del reddito.
La società polacca distribuisce interamente l’utile netto.
Viene applicato il regime “madre – figlia”.
Il Conto Economico e il reddito complessivo della società italiana, ante dividendo, è in
pareggio.
Non si tiene conto dell’Irap.
Svolgimento:
o In Polonia:
Utile ante imposte
Imposta societaria 19%
Utile netto (dividendo lordo)
Ritenuta alla fonte
Dividendo netto
o In Italia (Æ società italiana A) :
Dividendo lordo
Abbattimento 95%
Reddito imponibile Ires
Ires 33%
meno:
Credito per imposte estere
Ires da versare
400.000
- 76.000
---------------------324.000
0
----------------------324.000
=============
81.000
76.950
----------------------4.050
==============
1.336,50
0
-----------------------1.336,50
==============
Esempio n. 2
La SRL italiana A detiene il 10% del capitale sociale di una società rumena.
La restante parte del capitale è detenuto da altre SRL italiane.
La società rumena consegue un utile ante imposte equivalente a 1.000.000 euro.
Le imposte societarie rumene sono pari al 16% del reddito.
La società rumena distribuisce interamente l’utile netto.
Il Conto Economico e il reddito complessivo della società italiana, ante dividendo, è in
pareggio.
Non si tiene conto dell’Irap.
Svolgimento:
o In Romania:
Utile ante imposte
Imposta societaria 25%
Utile netto (dividendo lordo)
Ritenuta alla fonte 10%
Dividendo netto
o In Italia:
Dividendo lordo
Abbattimento 95%
Reddito imponibile Ires
Ires 33%
meno:
Credito per imposte estere:
(84.000 x 10% x 5%)
Ires da versare
Torino, 8 marzo 2005
Stefano Garelli
1.000.000
- 160.000
---------------------840.000
- 84.000
----------------------756.000
=============
84.000
79.800
----------------------4.200
==============
1.386
-
420
-----------------------966
==============
RISOLUZIONE N. 377/E
Direzione Centrale
Normativa e Contenzioso
Roma, 2 dicembre 2002
Oggetto: Istanza di interpello - Rapporto di mandato senza rappresentanza,
trattamento ai fini delle imposte dirette.
Art. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212. WX S.p.A.
Con l’istanza d’interpello di cui all’oggetto, concernente l’esatta
applicazione degli articoli 52 e 53 del testo unico delle imposte sui redditi,
approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, è
stato esposto il seguente
Quesito
La società WX S.p.A. (di seguito Società) svolge principalmente
prestazione di servizi informatici, di consulenza e di supporto generale alle
amministrazioni centrali e periferiche dello Stato ed alle altre pubbliche
amministrazioni, sulla base di apposite convenzioni stipulate con il Ministero
dell’Economia e delle Finanze (di seguito Ministero).
In esecuzione di tali convenzioni, la Società acquista beni e servizi in nome
proprio e per conto del Ministero, nell’ambito di un rapporto riconducibile ad un
mandato senza rappresentanza.
In relazione a tali acquisti, la Società addebita al Ministero un importo pari
al prezzo dei beni e servizi acquistati, mentre il compenso ad essa spettante per
l’attività di intermediazione svolta è determinato in relazione a parametri differenti,
secondo quanto previsto nelle convezioni.
La Società chiede se sia possibile, con riferimento agli acquisiti di beni e
servizi effettuati nell’ambito del mandato senza rappresentanza, rilevare a conto
2
economico e considerare quale componente di reddito imponibile solo il
corrispettivo dell’attività d’intermediazione svolta e non anche il costo di acquisto
dal fornitore e l’addebito al mandante.
Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
In primo luogo la Società fa presente che il trattamento contabile e quello
ai fini delle imposte dirette degli acquisiti e delle vendite effettuate in esecuzione
di un mandato senza rappresentanza, cioè dal mandatario in nome proprio e per
conto del mandante, non è disciplinato da specifiche disposizioni di legge.
Attualmente la Società rileva in contabilità due distinte operazioni: da un
lato rileva l’acquisto dal fornitore imputando il prezzo tra i costi con contropartita
tra i debiti; dall’altro rileva l’addebito al Ministero imputando un importo pari a
detto prezzo tra i ricavi con contropartita tra i crediti.
Tale modalità di contabilizzazione ha effetto nullo sul conto economico
della Società che, di fatto, è influenzato esclusivamente dal corrispettivo spettante
per il servizio svolto, determinato e rilevato in modo distinto. In particolare, tale
corrispettivo è determinato sulla base dei costi per il personale e degli altri oneri
di gestione, risultanti dal Piano Annuale delle Attività compilato dalla Società, ed è
corrisposto dal Ministero mediante canoni trimestrali anticipati.
Tuttavia, le modalità di rilevazione delle operazioni adottate dalla Società
non sono conformi alla prassi seguita da altri contribuenti di imputare a conto
economico solo il corrispettivo dell’attività di intermediazione svolta dal
mandatario e non anche il costo dell’acquisto dal fornitore e l’addebito al
mandante, in caso di mandato all’acquisto, ovvero il ricavo della vendita al cliente e
l’accredito al mandante, in caso di mandato alla vendita (cfr. Norma di
Comportamento n. 139 dell’Associazione Dottori Commercialisti).
Tale prassi si fonda sulla tesi, predominante in dottrina, secondo la quale
nel mandato senza rappresentanza si verifica l’acquisto immediato della proprietà
sulle cose mobili non registrate direttamente in capo al mandante, per cui la
successiva consegna dei beni dal mandatario al mandante non è oggetto di un
3
contratto di trasferimento a se stante, ma è conseguenza della semplice esecuzione
di un’obbligazione connaturata al mandato.
La Società fa presente, inoltre, che tale impostazione trova riscontro anche
in alcuni documenti di prassi emanati in passato dall’Amministrazione Finanziaria i
quali, tuttavia, non riguardano in modo diretto il trattamento della fattispecie ai fini
delle imposte dirette.
In conclusione, la Società ritiene corretto imputare a conto economico e
considerare quale componente positivo di reddito esclusivamente il corrispettivo
dell’attività d’intermediazione svolta.
Parere dell’Agenzia delle Entrate
La scrivente ritiene di poter condividere la soluzione prospettata.
Gli acquisti di beni e servizi operati dalla Società in esecuzione delle
convenzioni stipulate con il Ministero s’inseriscono, effettivamente, in un rapporto
di commissione, nel quale la Società opera come mandatario in nome proprio e per
conto del Ministero, cioè senza rappresentanza.
Le convenzioni stipulate prevedono, tra l’altro, che ogni acquisizione di
beni e servizi deve essere espressamente autorizzata dal Ministero e che gli
“impegni finanziari” assunti dalla Società “saranno rimborsati nella misura
risultante dalle fatture emesse dai fornitori esterni, con esclusione di ogni
provvigione aggiuntiva” rispetto al corrispettivo pattuito per la complessiva
attività svolta e già liquidato anticipatamente con le modalità sopra indicate. I
rimborsi vengono effettuati dietro presentazione di fattura da parte della Società,
accompagnata dalle corrispondenti fatture emesse dai fornitori esterni e
subordinatamente alla consegna dei beni o all’erogazione dei servizi al Ministero.
Infine, nelle convenzioni è specificato che il Ministero acquista la
proprietà esclusiva delle apparecchiature acquistate dalla Società su sua richiesta e
del software applicativo da questa sviluppato, direttamente e/o tramite il ricorso a
fornitori esterni.
In sostanza, nello schema contrattuale posto in essere dalle parti, il
Ministero riceve direttamente le prestazioni di servizi erogate dai fornitori esterni
4
e acquista direttamente la proprietà dei beni acquisiti con l’intermediazione della
Società mandataria, trattandosi di beni mobili non registrati.
Tale disciplina dei rapporti tra le parti è coerente con l’impostazione
prevalente in dottrina, ed esplicitamente riconosciuta anche dall’Amministrazione
Finanziaria (cfr. circolare 16 febbraio 1973, n. 15 e risoluzione n. 292237 del 21
dicembre 1985), secondo la quale il mandante acquista direttamente la proprietà
dei beni mobili non registrati, mentre la successiva consegna degli stessi da parte
del mandatario rappresenta una mera fase esecutiva del rapporto.
A conferma di tale interpretazione basti osservare che l’art. 1706 del
codice civile espressamente attribuisce al mandante l’azione di rivendicazione,
tipica azione a difesa della proprietà, per ottenere la consegna delle cose mobili
acquistate dal mandatario in nome proprio, fatti salvi solo i diritti acquistati dai
terzi per effetto del possesso di buona fede. Di conseguenza, si può fondatamente
escludere l’esistenza e la necessità di un successivo contratto di trasferimento
della proprietà dei beni dal mandante al mandatario, sia pure limitatamente ai beni
mobili non registrati.
Tale soluzione non è contraddetta dalla disciplina IVA che prevede, al
contrario, l’obbligo di fatturazione per i passaggi tra committenti e commissionari,
considerato che, come già affermato risoluzione n. 9/2156 dell’8 luglio 1977, tale
obbligo è richiesto per ragioni operative proprie di tale imposta e non assume
invece rilevanza né agli effetti delle imposte dirette, né ad altri effetti.
Nella fattispecie prospettata nell’istanza, ciò che rileva ai fini delle
imposte dirette è invece la sostanza dell’operazione. In tale ottica il mandatario
svolge esclusivamente un’attività d’intermediazione che consiste nell’acquisto di
beni e servizi in nome proprio, ma per conto e nell’interesse del mandante, il quale
deve inoltre espressamente autorizzarli. A fronte di tale attività d’intermediazione,
strumentale a quella del mandante, l’interesse del mandatario è limitato a
conseguire la provvigione contrattualmente prevista e non a conseguire la proprietà
dei beni o l’utilità dei servizi acquisiti, per poi cederli al mandante lucrando un
eventuale utile di negoziazione.
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Tale circostanza è evidente nella fattispecie prospettata, nella quale, come
detto sopra, il Ministero rimborsa alla Società l’importo esatto delle fatture dei
fornitori
esterni,
mentre
la
provvigione
per
la
complessiva
attività
d’intermediazione è corrisposta anticipatamente ed è commisurata a parametri che
non tengono direttamente conto delle quantità o del valore dei beni e servizi
acquistati.
Gli esborsi sostenuti dalla Società mandataria, pertanto, non rappresentano
dal punto di vista economico costi propri, ma “impegni finanziari”, come vengono
definiti nelle convenzioni; parallelamente i successivi rimborsi da parte del
Ministero non rappresentano ricavi, i quali sono invece costituiti esclusivamente
dalle provvigioni pattuite.
Anche i principi contabili internazionali affermano la prevalenza degli
aspetti sostanziali delle operazioni economiche; di conseguenza, ad esempio,
devono essere considerati ricavi solo le entrate conseguite dall’impresa in nome e
per conto proprio e che determinano un incremento del patrimonio netto (cfr. IAS
18, paragrafo 8).
In conclusione, nella fattispecie rappresentata, gli effetti economici e
reddituali delle operazioni di acquisto di beni e servizi poste in essere dal
mandatario si producono solo in capo al mandante, proprio perché il ruolo del
primo si limita in realtà alla mera intermediazione nell’attività del secondo. Come
nel caso di specie, anche gli effetti economici dell’attività di un consorzio che
opera in nome proprio e per conto delle imprese consorziate, ad esempio, si
producono direttamente ed esclusivamente in capo a queste ultime (cfr. risoluzioni
n. 888 del 30 maggio 1986 e n. 98 del 28 marzo 2002).
Di conseguenza, il conto economico della Società mandataria non deve
essere influenzato dagli esborsi effettuati per gli acquisti di beni e servizi effettuati
per conto del Ministero e dai relativi rimborsi, ma solo dai costi sostenuti in nome
e per conto proprio per il funzionamento della propria struttura e dalle provvigioni
spettanti per l’opera d’intermediazione prestata. Solo tali ultimi oneri e proventi
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costituiscono componenti rilevanti nella determinazione del reddito imponibile ai
fini delle imposte sui redditi.
Il Sole 24 Ore - L'Esperto Risponde
Numero 90 pagina 80 del 22 novembre 1999
AUTONOMA LA FATTURAZIONE DELLE IMPRESE ASSOCIATE
Due ditte "A" e "B" si costituiscono in Associazione temporanea d'impresa (Ati). La ripartizione percentuale e`: "A" 50%
e "B" 50%; "A", inoltre, risulta capogruppo mandataria. Partecipano a una gara d'appalto. A seguito di aggiudicazione, le
due imprese tengono il seguente comportamento: i costi vengono fatturati a entrambe al 50%; la ditta "A" emette
fatture all'ente appaltante per l'intera prestazione e la ditta "B" emette fattura alla ditta "A" per la sua quota di
prestazione. E' esatto tale comportamento? In caso di errore, come sanare il tutto?
Amedeo Blasotti - NAPOLI
----Come e` noto, l'associazione di due o piu` imprese nell'aggiudicazione ed esecuzione di un contratto di appalto di opere
pubbliche e` fondata su di un rapporto di mandato con rappresentanza, gratuito e irrevocabile, conferito da una o piu`
imprese collettivamente ad altra impresa, qualificata "capogruppo", legittimata a compiere, nei rapporti con
l'Amministrazione, ogni attivita` giuridica connessa o dipendente dall'appalto e produttiva di effetti giuridici direttamente
nei confronti delle imprese mandanti sino all'estinzione del rapporto, salva restando l'autonomia negoziale delle imprese
riunite per quanto concerne la gestione dei lavori a ciascuna di esse affidati e i rapporti con i terzi.
Sulla base di questo presupposto, la giurisprudenza ha recentemente chiarito che deve ritenersi consentito il recesso
dell'impresa mandante con la conseguenza che, nella particolare ipotesi di Associazione di due sole imprese, la
capogruppo e` tenuta a continuare, da sola o previa sostituzione dell'impresa receduta, l'esecuzione del contratto nei
confronti dell'amministrazione trattandosi di mandato conferito non solo nell'interesse anche del mandatario, ma pure
in quello preminente dell'amministrazione committente.
Cio` senza che la successione della capogruppo in tutti i rapporti della mandante receduta "possa integrare gli estremi
della cessione del contratto, ovvero dar luogo a una cessione in suo favore dei crediti maturati dalla mandante per i
lavori da questa eseguiti e contabilizzati, dovendo essere fatta valere da parte di quest'ultima nei soli rapporti interni con
la capogruppo, ai sensi dell'articolo 1713 del Codice civile, secondo cui il mandatario deve rendere al mandante il conto
del suo operato e rimettergli tutto cio` che, per suo conto, ha ricevuto a causa del mandato stesso" (Cassazione Sezione
I, 11 maggio 1998 n. 4728 in Massimario 1998).
Ancora piu` recentemente e` stato stabilito che, in base alla disciplina speciale in materia di raggruppamenti di impresa,
"i corrispettivi dell'appalto sono incamerati direttamente - ed esclusivamente - dalla capogruppo, la quale poi, sulla base
del mandato, sara` contrattualmente obbligata a versare alle mandatarie le somme di loro spettanza: l'adempimento del
mandato, cioe`, con la riscossione delle somme da parte della mandataria, dara` vita a un rapporto di debito/credito tra
costei e le mandanti" (Cassazione, 13 maggio 1999 n. 4746).
Sul punto si era gia` pronunciata, con una ormai datata decisione, la Corte dei conti, che ha avuto modo di affermare
"l'inammissibilita` di pagamenti separati a ciascuna delle imprese facenti parte di una associazione temporanea, da parte
della Pubblica amministrazione committente, in presenza di un'espressa disposizione ... secondo la quale al mandatario
spetta la rappresentanza esclusiva, anche processuale, delle imprese mandanti nei confronti del soggetto appaltante per
tutte le operazioni e gli atti di qualsiasi natura dipendenti dall'appalto, anche dopo il collaudo dei lavori, fino alla
estinzione di ogni rapporto" (Corte dei conti, 30 maggio 1990 n. 32, in Archivi Giurisprudenziali delle Opere pubbliche,
1990, 1063). Con queste decisioni la Suprema Corte sembra aver definitivamente chiarito che sussiste un rapporto di
debito/credito tra capogruppo e mandante fondato sul contratto di mandato, e non certo in dipendenza di una
prestazione (consistente nella realizzazione dei lavori) svolta da parte della associata a favore della mandataria. In
sostanza, le imprese che operano congiuntamente, in forza di un mandato collettivo, rimangono obbligate solidalmente
nei confronti della stazione appaltante ponendo in essere le attivita` ad esse affidate direttamente nei confronti della
committente, cui dovranno fatturare, ognuno per la propria quota di competenza, la prestazione eseguita (e come
risultante dalla contabilita` dei lavori) pur rimanendo a carico della capogruppo il potere/dovere di incassare l'intero
credito vantato dal raggruppamento nei confronti della stazione appaltante.
E' pertanto evidente che la fatturazione delle imprese riunite deve intervenire in via autonoma, non potendo l'importo
complessivo dei lavori via via eseguiti dalle associate essere fatturato integralmente dalla mandataria.
D'altro canto, in ipotesi in cui le imprese raggruppate hanno proceduto mediante un'unica fattura nei confronti dell'ente
committente emessa dalla capogruppo, si e` assistito a pronunce senz'altro criticabili. In particolare, e` stato affermato
che "la dichiarazione di fallimento della capogruppo di un'Ati puo` determinare il recesso dell'Amministrazione
appaltante o la prosecuzione del rapporto con altra impresa, ma non modifica il ruolo dell'originaria mandataria in ordine
ai rapporti giuridici preesistenti e, quindi, il diritto di quest'ultima di pretendere dal committente il corrispettivo dei lavori
eseguiti sino al momento dell'apertura della procedura concorsuale, salva la facolta` per le altre imprese associate di far
valere al passivo del fallimento della capogruppo i crediti maturati relativi alla quota di corrispettivo pattuita per
l'esecuzione delle opere" (Tribunale di Treviso, 10 gennaio 1995 in Diritto Fallimentare 1997, II, 338).
La richiamata sentenza, senz'altro contraddittoria rispetto a quanto anche piu` recentemente stabilito dalla Corte di
Cassazione in merito alla sussistenza di un rapporto debito/credito tra capogruppo e associate fondato su un rapporto di
mandato, ha introdotto un principio che puo` trovare facile applicazione proprio in quei casi in cui la fatturazione e`
demandata alla mandataria, piuttosto che rimanere in capo alle singole imprese. Risulta palese, allora, che la
fatturazione eseguita integralmente dalla mandataria non solo e` contraria ai principi generali che regolano la materia
- fatturazione delle prestazioni eseguite da terzi (le imprese associate), con conseguente alterazione delle scritture
contabili in dipendenza della lievitazione fittizia del fatturato per lavori - ma puo` determinare conseguenze negative in
capo alle stesse imprese mandanti qualora la capogruppo incorra in una procedura concorsuale in virtu` della quale gli
importi fatturati per lavori realizzati dalle associate potrebbero essere acquisiti all'attivo della mandataria. Non risulta,
pertanto, corretto (ne` conveniente) il metodo adottato di far fatturare per intero i lavori alla capogruppo.
Per quanto riguarda l'eventuale "correzione" del comportamento tenuto, l'unica soluzione possibile sembra dover
coinvolgere il momento dell'incasso in quanto non sembra possibile modificare le fatture gia` emesse nei confronti della
Pubblica amministrazione. A tal fine (e ferma restando la fatturazione pro-quota per il futuro) la capogruppo
mandataria potrebbe ordinare all'istituto di credito ove sono fatti confluire dalla Pubblica amministrazione i pagamenti, in
modo irrevocabile, l'accredito del 50% degli importi provenienti dai lavori in esecuzione a favore della mandante.