“IVA: rapporti di scambio di beni e servizi in ambito
comunitario ed extra comunitario. Aspetti critici e
problematiche operative”
Sondrio 16 Aprile 2009
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OPERAZIONI NON
IMPONIBILI DPR 633/72
•
•
•
•
•
•
ART. 8
- Cessioni all’esportazioni
ART. 8 BIS – Operaz. Assimil. all’esport.
ART. 9
- Serv. Intern. Connessi scambi
ART. 38 Quater- Cessioni viaggiatori stran.
ART. 71 – Esport. Vaticano e San Marino
ART. 72 Operaz. previste da accordi intern.
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Operazioni Comunitarie
NON IMPONIBILI D.L. 331/93
• Acquisti e cessioni di beni (trasferimento fisico tra
due diversi paesi comunitari ed onerosità);
• Trasporto di beni (quando iniziano in un paese
comunitario e terminano un altro -tutta la tratta-);
• Operazioni accessorie al trasporto comunitario
(carico, scarico, trasbordo);
• Le intermediazioni sui servizi sopra indicati;
• Le prestazioni di servizi relativi a beni mobili
(lavorazioni, riparazioni, ecc..).
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CESSIONI COMUNITARIE
Risoluzione n. 345/E del 28 novembre 2007
PRESUPPOSTO CHE I BENI ABBIANO LASCIATO FISICAMENTE LO STATO
DI ORIGINE
Sentenze della Corte di giustizia del 27 settembre 2007 nei procedimenti C-146/05,
C-184/05 e C-409/04;
DOCUMENTAZIONE PROVA:
-Fattura vendita art. 41 DL 331/93;
-Elenco intrastat cessioni;
-Documentazione bancaria;
-Lettera di vettura internazionale (cmr, bill of lading, air waybill );
Criticità: trasporto a cura del cessionario.
“il fornitore deve dimostrare di avere agito con una diligenza
«qualificata»”
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Risoluzione 15 dicembre 2008, n. 477/E
L’Agenzia dopo aver ricordato che l’invio dei beni in altro Stato membro è un
elemento costitutivo della cessione intracomunitaria, in assenza del quale non
può applicarsi il trattamento di non imponibilità,
HA PRECISATO CHE
“Ai fini della prova dell’avvenuta cessione intracomunitaria e dell’uscita dei
beni dal territorio dello Stato, la risoluzione n. 345 del 2007 ha indicato
l’esibizione del documento di trasporto a titolo meramente esemplificativo.
Pertanto, nei casi in cui il cedente nazionale non abbia provveduto direttamente al trasporto delle merci e non sia in grado di esibire il predetto
documento di trasporto, la prova di cui sopra potrà essere fornita con
qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state
inviate in altro Stato membro”.
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I (POSSIBILI) DOCUMENTI PROBATORI
1) DDT debitamente integrato con l’annotazione del luogo di
destinazione e la firma per ricevuta del destinatario (identificazione
di chi ritira la merce.
2) documentazione commerciale ed amministrativa di supporto (mail,
ordini d’acquisto, accordi contrattuali, documentazione bancaria).
3) Prove alternative:
- dichiarazione scritta del cliente che attesti l’avvenuta ricezione dei
beni;
- corrispondenza commerciale che indichi le modalità del trasporto
e la documentazione bancaria relativa al pagamento dei beni.
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A
Esportazioni dirette
B
residente nel territorio
dello Stato
non residente nel territorio
della Comunità
l’operazione
produce
plafond per
A
A
B
IVA non imponibile
art. 8, comma 1 lett. a
Bollo esente art. 15
tab. b DPR 642/72
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ADEMPIMENTI :
Cedente A fattura immediata
prova esportazione DAU 3 vistato
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Progetto comunitario AES (Automated Export System)
Dal 1 Luglio 2007 VISTO TELEMATICO
1.
Registrazione della dichiarazione in AIDA (sistema informativo dogane): il
sistema fornisce gli estremi di registrazione e l’identificativo comunitario MRN
(Movement Reference Number - Notifica di esportazione sito internet dogane-) ;
2.
3.
4.
5.
Svincolo dell’operazione da parte dell’Ufficio di Esportazione con la consegna
del DAE (Documento di Accompagnamento all’Esportazione);
Comunicazione da parte dell’Ufficio di Uscita all’Ufficio di Esportazione dei
risultati di uscita entro il giorno lavorativo successivo all’uscita delle merci dal
territorio doganale comunitario;
Comunicazione al dichiarante dell’esito dell’operazione AES tramite invio di un
messaggio iVISTO;
Monitoraggio delle dichiarazioni di esportazione da parte dell’Ufficio di
Esportazione per le operazioni scadute per le quali non è pervenuto alcun
messaggio entro 90 gg.
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Cessioni all’esportazione “dirette”
Requisiti congiunti:
 Il trasferimento della proprietà (no temporanee);
 La materiale uscita dei beni fuori dal territorio
U.E.;
 Il trasporto o la spedizione dei beni eseguite
“a cura o a nome dei cedenti”;
Non è necessario il requisito dell’onerosità.
(onerosità necessaria per la formazione del plafond)
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Acconti su esportazioni
• Al momento del pagamento di acconti va emessa
fattura senza IVA;
• Al momento della consegna del bene deve essere
emessa fattura relativa alla cessione recante
l’indicazione del prezzo complessivo fatturato,
nonché gli estremi di tutte le fatture di acconti, se
saldo zero va annotata in apposita colonna del
registro (Ris. Minis. 125/E del 7/9/98)
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TRIANGOLARI
IT1= 1 cedente (fattura)
CH
IT2= Promotore (DAU)
CH= 2° acquir. Dest. Fin.
Fattura
IT2
IDENTIFICATO IN IT
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EX WORKS (franco fabbrica) mai triangolare
Cassazione 4 aprile 2000 n. 4098 – posizione sostanzialista CTR Lazio 3 febbraio 2006 n. 178/14/06 con IVA senza incarico trasporto
Cassazione sentenza n. 21946/2007 posizione formalista rigorosa;
CTR Lombardia 21 settembre 2007 n . 69/22/07 – Contratto trasporto solo cedente
IT 1
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CURA DEL TRASPORTO
UNA SOCIETA’ ITALIANA CHE VENDE BENI AD UNA SOCIETA’ TEDESCA
IT (Fornitore)
DE (Cliente di IT)
CH (cliente di DE)
1) : IT su incarico del cliente tedesco trasporta la merce
in Svizzera.
2) : DE (operatore comunitario) ritira i beni dal magazzino di IT
(franco fabbrica) e cura il trasporto in Svizzera.
3) : CH provvede a ritirare la merce acquistata da DE
presso il magazzino di IT.
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CESSIONI TRIANGOLARI E PLAFOND
• Il promotore della triangolazione ha un plafond
ridotto di un ammontare pari al costo sostenuto per
l’acquisto dei beni in triangolazione.
ESEMPIO:
• Cessioni all’estero:
120
• Acquisti di tali beni
100
Plafond libero per 20 e vincolato per 100;
Il vincolato può essere utilizzato solo per acquisti
di beni da esportare entro sei mesi.
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Esportazioni quadrangolari
Art . 8 primo comma lettera a)
A
B
residente nel
territorio dello
Stato
residente nel
territorio dello
Stato
A1
commissionario
residente nel
territorio dello
Stato
C
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non residente
nel territorio
della Comunità
Nei rapporti comunitari l’intervento
del commissionario crea problemi
quando entra in possesso della merce
(art. 41/331 diverso dall’art. 8/633
è possibile ricorrere all’art. 58/331
triangolare -RM 115 del 9/7/2001-)
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TRIANGOLARE CON LAVORAZIONE
?
IT2
IT1
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RISOLUZIONE N. 223/E del 10 agosto 2007
Esportazione a cura del non residente
CONDIZIONI:
B= Operatore economico;
Beni senza subire lavorazione;
Esportazione entro 90 gg dalla consegna.
A
residente nel
territorio dello
Stato
B
B
non residente
non residente
90 giorni
30 giorni
oltre
Operazione non imponibile
Operazione imponibile regolarizzazione
fattura (art.7, c.1 D.Lgs 471/97) versamento IVA dovuta
Sanzione da metà ad una volta l’IVA
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dovuta (salvo le ipotesi di ravvedimento di cui all’art. 13 D.Lgs 472/97)
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Vendita a soggetti non residenti
nella UE (art. 38- quater)
NON IMPONIBILE
Deve trattarsi di merce ben definita:
Abbigliamento, calzature, oggetti di arredamento,
oggetti di oreficeria, apparecchi di telefonia ecc…;
Deve superare i 154,94 euro (IVA compresa);
I beni devono uscire dal territorio comunitario, nei
bagagli personali dell’acquirente entro il terzo
mese dalla cessione.
No formazione Plafond
RIGO VE32 ALTRE OPERAZIONI NON IMPONIBILI
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Formalità per il venditore
• Deve ottenere entro la fine del quarto mese
successivo alla vendita, l’esemplare della fattura
vistato dalla dogana di uscita dalla U.E.
• Il comma 356 della legge 266 del 23/12/2005
(Finanziaria 2006) ha modificato le modalità
applicative dell'articolo 38-quater del Dpr 633/72
I dati del passaporto vanno apposti non più
all'emissione della fattura ma prima del visto
doganale
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Vendita a soggetti non residenti
nella UE (art. 38- quater)
L'operatore nazionale può addebitare l'imposta al viaggiatore straniero,
provvedendo al suo successivo rimborso dopo aver ricevuto la fattura
vistata dall'ufficio doganale di uscita dalla Comunità. In questo caso,
devono essere effettuate le variazioni in diminuzione dell'Iva a debito
già contabilizzata nel registro delle fatture emesse.
Nell'ambito di questa procedura, generalmente intervengono, come
soggetti intermediari, le società di tax refund o tax free.
Queste società provvedono a rimborsare direttamente l'imposta (al
netto di una provvigione) ai viaggiatori dopo aver ricevuto la fattura
vistata dalle autorità doganali ed effettuato il controllo dei requisiti
previsti dall'articolo 38-ter.
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Forniture ad esportatori
A
A
residente
B
IVA non imponibile
art. 8, comma 1 lett. c
Bollo euro 1,81 se
l’importo è superiore
a Euro 77,47
Lettera
di
Intento
B
residente
(esportare abituale)
l’operazione non
produce plafond per A
ACQUISTI AMMESSI CON LETTERA D’INTENTO NEI LIMITI DEL PLAFOND
1)
2)
3)
4)
5)
Materie prime, semilavorati, prodotti finiti, ecc.
Beni ammortizzabili (esclusi i fabbricati e le aree edificabili)
Servizi di trasformazione, lavorazione, montaggio e simili
Prestazioni di servizi
Altre spese generali
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Controllo cessioni ad esportatori
abituali (Art. 8 c.1 lett. c)
• l’esistenza delle dichiarazioni d’intento in epoca
anteriore all’effettuazione delle operazioni, la loro
numerazione ed annotazione, nonché l’indicazione
degli estremi di tali dichiarazioni sulle fatture.
• Ovviamente in presenza di dichiarazione
d’intento regolarmente pervenuta il cedente non
ha obblighi d’indagine sulla correttezza e
veridicità delle condizioni previste, a condizione
che trasmette telematicamente i dati contenuti
nella dichiarazione d’intenti entro il 16 del mese
successivo al ricevimento .
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Operazioni con San Marino
(art. 71 e DM 24/12/1993)
CESSIONI
• Non imponibili se rese nei confronti di operatori economici (con IVA a
privati).
Ai fini delle prova sono previste tre condizioni:
 1) possesso dell'esemplare della fattura con marca e timbro dell'Ufficio
Tributario della Repubblica di San Marino, restituita dal soggetto
acquirente sammarinese, alla fattura deve essere allegato il documento
di accompagnamento dei beni viaggianti, del quale permane l'obbligo
di emissione nell'interscambio commerciale italo-sammarinese (rif.
circolare 16 settembre 1996, n. 225/E, paragrafo 2.5);
 2) eseguita notazione, a margine delle corrispondenti scritture
effettuate nel registro delle vendite, dell'avvenuto ricevimento
dell'esemplare della fattura vidimata di cui al precedente punto 1);
 3) indicazione dell'operazione, per la sola parte fiscale, nell'elenco
riepilogativo delle cessioni intracomunitarie di beni se effettua altre
cessioni comunitarie (INTRA 1).
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UTILIZZO PLAFOND
Per quanto concerne gli eventuali acquisti
effettuati in sospensione d’imposta ai sensi
dell’art. 8 1° comma lett. c e 2° comma del
DPR 633/72 il controllo verterà:
sulla sussistenza dei presupposti sostanziali;
 sull’utilizzo entro i limiti consentiti;
 sulla correttezza degli adempimenti
formali.
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PLAFOND ART . 8 C. 2
PER LA FORMAZIONE:
Operazioni registrate nel periodo;
Prima della L.28/97 Esportazioni “fatte”;
PER L’UTILIZZO:
Momento di effettuazione dell’operazione (art. 6) e
non la data di registrazione
(art. 19 decreto IVA 2 anni di tempo).
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ESPORTATORE ABITUALE
OBBLIGHI DEL FORNITORE
Circolare n. 10/E del 16.3.05
• La sanzione che punisce con pena proporzionale all’imposta non
addebitata il cedente o il prestatore che ometta di inviare, o invii
con dati incompleti o inesatti, la comunicazione delle dichiarazioni
d’intento ricevute non pare applicabile all’ipotesi in cui il
contribuente, pur non avendo comunicato i dati della
dichiarazione d’intento, non abbia, successivamente, effettuato
forniture in sospensione d’Iva.
• Tuttavia, la violazione della disposizione, in quanto strumentale
alla tutela dell’integrità nell’esercizio delle azioni di controllo,
costituisce violazione formale sanzionata ai sensi dell’art.
11,comma 1 lettera a) del d.lgs 471/1997, che punisce la violazione
con la sanzione amministrativa da € 258 € 2.065
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COMUNICAZIONE DELLE
DICHIARAZIONI D’INTENTO
RAVVEDIMENTO
Circolare n. 41/E del 26.9.05
In applicazione delle regole generali in
materia di sanzioni, la violazione
consistente nella omessa o errata
comunicazione della dichiarazione
d’intento può essere oggetto di
ravvedimento di cui all’articolo 13 del
D. lgs. 472/97 entro un anno dalla
violazione commessa.
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DICHIARAZIONE D’INTENTO
RETTIFICA IN DIMINUZIONE
Circolare n. 41/E del 26.9.05
Se, nel corso del tempo, l’esportatore abituale intende incrementare
l’ammontare del plafond disponibile già dichiarato al proprio
fornitore, egli deve inviare una nuova dichiarazione d’intento i cui
dati devono essere comunicati dal cedente/prestatore entro i
termini previsti dalla legge.
Le disposizioni che disciplinano gli adempimenti dell’esportatore
abituale non prevedono l’invio della dichiarazione d’intento
nell’ipotesi in cui l’esportatore intenda rettificare in diminuzione
l’ammontare del plafond disponibile già comunicato, ovvero voglia
revocare la dichiarazione già inviata.
Ne consegue che, in tale seconda ipotesi, in assenza di una nuova
dichiarazione d’intento, il cedente/prestatore non è tenuto ad
inviare all’Agenzia alcuna nuova comunicazione
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DETRAZIONE IVA SU
SPLAFONAMETO
• L’Iva versata all’ufficio in seguito all’accertamento per indebito
utilizzo plafond non può essere detratta se è decorso il termine
biennale di decadenza stabilito dall’art. 19 comma 1 DPR 633/72.
Esempio: accertamento splafonamento 2005 il termine
per detrarre l’imposta accertata dall’ufficio scadeva il 30 settembre
2008 con la presentazione della dichiarazione relativa al 2007.
(Risposta interrogazione parlamentare sottosegretario mineconomia
novembre 2007).
Superamento IVA in importazione: la regolarizzazione del contribuente
per la detrazione dell’imposta deve avvenire nei termini dell’art. 19
DPR 633/72 (Circolare 54/E del 2002).
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Consignment stock in ambito extra UE:
(Ris. n. 58 del 5/5/2005)
Agli effetti della costituzione del plafond assume rilevanza il
prelievo del bene e non l’uscita delle merci dal territorio della
Comunità (momento impositivo sospeso fino all’effetto traslativo che
coincide con il prelevamento - (art. 6 Dpr 633/72 max 1 anno).
La stesso trattamento per contratti stipulati in ambito comunitario
(annotazione su registro art. 50 comma 5 DL 331/93).
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Consignment stock in ambito extra UE:
(Ris. n. 58 del 5/5/2005)
- ADEMPIMENTI - Lista valorizzata, redatta su carta intestata dell’impresa
“esportatrice” con l’indicazione dei beni inviati all’estero,
da annotare in apposito registro IVA tenuto e conservato
ai sensi dell’art. 39 del d.P.R. n. 633/1972;
- Bolla doganale;
- All’atto del prelievo l’acquirente estero emette un documento
attestante la merce prelevata;
- L’esportatore nazionale, in relazione ai beni prelevati, emette
una fattura art. 8 DPR 633/72, richiamando la bolla doganale
e gli estremi del contratto.
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BENI INVIATI FUORI DAL TERRITORIO
DELLO STATO IN UN DEPOSITO PROPRIO
DIFFERENZA UE ED EXTRAUE (Ris. 58/E del 2005)
Non concorre alla formazione del plafond l’invio di beni in un
deposito proprio situato in un paese terzo per la successiva
rivendita, trattandosi in questo caso di cessione fuori campo IVA ai
sensi dell’articolo 7 comma 2 del DPR 633/72 (manca l’onerosità) .
Analoga operazione in ambito comunitario invece concorre alla
formazione del plafond, per effetto della deroga prevista dall’art .
41 comma 2 lettera c DL 331/93 per effetto dell’ultimo comma
dello stesso art. 41.
Assonime sostiene che tutte l’esportazioni definitive di merci (a
prescindere del trasferimento della proprietà dovrebbero
concorrere alla formazione del plafond (Circolare n. 24 del 2005)
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Consignmet stock
- riflessi detrazione IVA all’importazioneRisoluzione n. 346/E del 5 agosto 2008
L’acquirente italiano che stipula un contratto di
consignment stock con società extra Ue, pur
essendo al momento dell’importazione soltanto il
detentore e non il proprietario del bene, deve
versare l’Iva in dogana all’atto di ingresso della
merce nel nostro Paese e può immediatamente
detrarla dopo aver annotato la bolletta doganale
nell’apposito registro.
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PLAFOND & VARIAZIONI
Circolare n. 8/D del 2003
VARIAZIONE IN DIMINUZIONE
Nell’anno: nessun problema;
Nell’anno successivo: non diminuiscono il
plafond dell’anno ma quello precedente
(rischio per totale utilizzo);
Anni precedenti (rischio splafonamento.)
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PLAFOND & VARIAZIONI
VARIAZIONI IN AUMENTO:
1) Emesse nell’anno incrementono il plafond;
2) Emesse nell’anno successivo incrementono il
plafond dell’operazione originaria (possibile
utilizzarlo);
3) Emesse in anni successivi non incidono più sul
plafond (ma utili per eventuali bilanciamenti di
variazione di segno opposto).
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AUTOFATTURE
Es. Intermediazioni, Lavorazioni UE ecc..Dell'Aversana
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Sentenza Corte di giustizia UE
caso “Ecotrade” 8 maggio 2008
Se il contribuente non ha limitazioni del
diritto alla detrazione IVA, l’omessa
autofattura comporta l’applicazione della
sanzione ma non il recupero dell’IVA.
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Omessa autofattura
RISOLUZIONE N. 56/E del 06 marzo 2009
Qualora sia constatata una violazione del regime
dell’inversione contabile che comporti, in quella
sede, l’assolvimento del tributo da parte dei
contribuenti, contestualmente all’accertamento
del debito, deve essere riconosciuto il diritto alla
detrazione della medesima imposta; pertanto,
ferma restando l’applicazione della sanzione
amministrativa, il contribuente non sarà tenuto
a versare alcun ammontare a titolo di imposta
all’Erario, qualora sia riconosciuta la spettanza
integrale della detrazione.
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Depositi IVA
LUOGO FISICO
NO VIRTUALE
IMMISSIONE IN LIBERA PRATICA
1)
2)
Merce mai entrata oppure falsa annotazione e sottoscrizione circa la presa
in carico sul registro, competenza Dogana per IVA in importazione;
Interposizione per una frode Iva interna competenza Entrate
CESSIONI ALL’INTERNO NO PLAFOND
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Base imponibile per estrazione vedere bolla Imp. (no fattura estera)
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