Procedure
Prestazioni di servizi:
il momento di effettuazione
di Massimo Gabelli e Davide Rossetti (*)
Premessa
Con la Legge 15 dicembre 2010, n. 217 (“Legge Comunitaria 2010”) sono state recepite nell’ordinamento tributario nazionale le Direttive IVA 2008/117/CE, 2009/69/CE e 2009/162/CE.
Tra le principali novità, in adeguamento alla direttiva 2008/117/CE, si annovera quella relativa al momento di effettuazione delle prestazioni di servizi “generiche” scambiate con soggetti passivi non residenti nel
territorio dello Stato.
Secondo quanto disposto dall’art. 8, comma 2, lett. a), della Legge n. 217/2010, a decorrere dal 17 marzo
2012, le prestazioni di servizi “generiche”, di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972, rese da un soggetto
passivo non stabilito nel territorio dello Stato a un soggetto passivo ivi stabilito, nonché rese da un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato ad un soggetto passivo che non è ivi stabilito, si considerano
infatti effettuate nel momento in cui sono ultimate ovvero, se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi.
Se anteriormente al verificarsi di tali eventi viene pagato in tutto o in parte il corrispettivo, le prestazioni di
servizi si intendono effettuate, limitatamente all’importo pagato, alla data del pagamento del medesimo.
Le stesse prestazioni, se effettuate in modo continuativo nell’arco di un periodo superiore a un anno e se non comportano pagamenti anche parziali nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare fino alla loro ultimazione.
La presente procedura è finalizzata ad identificare il momento di effettuazione delle varie tipologie di servizi a seconda dei soggetti che rendono e/o ricevono stesse, nonché i connessi adempimenti inerenti la loro fatturazione.
Momento di effettuazione delle prestazioni di servizi “generiche”
Secondo il dettato dell’art. 6, terzo comma, del D.P.R. n. 633/1972, le prestazioni di servizi si considerano
effettuate al momento del pagamento del corrispettivo, salvo che in data antecedente al verificarsi di tale
evento non sia: (a) stata emessa la fattura; (b) stato pagato in tutto in tutto o in parte il corrispettivo.
Al ricorrere di una delle due suddette ipotesi, la regola generale subisce una deroga: le prestazione di servizi si considerano effettuate, limitatamente all’importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella
del pagamento (art. 6, comma quarto, D.P.R. n. 633/1972).
A decorrere dal 17 marzo 2012, le regole per la determinazione del momento di effettuazione rilevante
ai fini IVA delle prestazioni di servizi “generiche”, di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972, subiscono
una deroga rispetto alla disciplina appena illustrata.
Infatti, mediante l’introduzione del nuovo comma sesto nell’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, le prestazioni di
servizi “generiche”:
- ricevute da soggetti passivi non stabiliti nel territorio dello Stato;
- rese a soggetti passivi non stabiliti nel territorio dello Stato,
(*) Studio Legale e Tributario Morri Cornelli e Associati
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Procedure
in deroga a quanto disposto dai precedenti commi terzo e quarto, si considerano effettuate al momento di
ultimazione (Cfr. Tavola 1).
Inoltre, laddove dette operazioni abbiano carattere continuativo e periodico, le stesse assumono rilevanza ai
fini IVA alla data di maturazione del corrispettivo, derogando così alla regola generale che vuole che le suddette prestazioni “interne” si considerino effettuate nel mese successivo a quello in cui sono rese (cfr.
art. 6, terzo comma, secondo periodo, del D.P.R. n. 633/1972).
Tavola 1 - Prestazioni di servizi “generiche” rese a e/o ricevute da soggetti passivi non residenti
nel territorio dello Stato
Ulteriore deroga alla regola generale - quasi una sorta di “deroga della deroga” - è prevista dall’ultimo
periodo del sesto comma in esame, secondo il quale le prestazioni di servizi “generiche” rese a e/o ricevute da soggetti passivi non stabiliti nel territorio dello Stato, in modo continuativo e con durata ultrannuale, che non comportano pagamenti anche parziali nel medesimo periodo (Tavole 2 e 3), si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare (31/12) fino alla loro conclusione1.
Considerato quanto sopra, con riferimento alle suddette tipologie di prestazioni di servizi, l’emissione anticipata
della fattura da parte del soggetto estero, in data anteriore a quella dell’ultimazione delle prestazioni di servizi, diventerebbe irrilevante, dal momento che la stessa non permetterebbe di anticipare il momento impositivo dell’operazione.
Nota:
1 Cfr. F. Ricca, “Comunitaria 2010: le novità in tema IVA”, in L’IVA n. 2/2012, pag. 5; M. Peirolo, “La Comunitaria 2010 modifica il
momento di effettuazione delle prestazioni di servizi”, in Corriere tributario n. 3/2012, pag. 173.
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Procedure
Tavola 2 - Prestazioni di servizi “generiche” di durata ultrannuale e senza pagamenti parziali
Tavola 3 - Confronto tra prestazione servizi “generiche” interne e non: momento di effettuazione2
Oggetto
Prestazioni di servizi
“generiche”
Prestazioni di servizi
continuative e periodiche
Prestazioni di servizi
“generiche” continuative e periodiche
Prestazioni di servizi
“generiche” continuative e periodiche
di durata ultrannuale, senza pagamenti anche parziali
Prestatore
Committente
Regola generale
Deroga
ITA
ITA
Pagamento
corrispettivo
Emissione fattura
Pagamento acconto
ITA
UE/EXTRA-UE
UE/EXTRA-UE
ITA
Data di
ultimazione
Pagamento
corrispettivo
ITA
ITA
Mese successivo
a quello in cui
sono rese
Emissione fattura
Pagamento acconto
ITA
UE/EXTRA-UE
UE/EXTRA-UE
ITA
Maturazione
corrispettivo
Pagamento
corrispettivo
ITA
UE/EXTRA-UE
Fine anno solare fino
alla loro conclusione
–
UE/EXTRA-UE
ITA
L’individuazione del momento di ultimazione delle prestazioni di servizi “generiche” come momento rilevante ai fini dell’applicazione dell’IVA ha destato non poche perplessità, dal momento che i contribuenti (e anche i funzionari dell’Agenzia delle Entrate addetti alle verifiche) si sono trovati a doversi confrontare con un momento di non facile individuazione rispetto a quello del pagamento dei corrispettivi
e/o della fatturazione3.
Si pensi, a titolo meramente esemplificativo, al caso di prestazioni di consulenza, per le quali non sempre è facile ed immediato individuarne il momento di ultimazione, in assenza di notizie precise fornite dal
prestatore. Sotto un profilo operativo, infatti, è solo alla data del ricevimento della fattura - che come detto, stante il disposto dalla nuova normativa non dovrebbe assumere rilevanza ai fini della rilevanza ai fini
IVA delle prestazioni di servizi - che il committente viene a conoscenza dell’ultimazione della prestazione,
nonché della determinazione dell’ammontare del corrispettivo dovuto.
Al fine di superare tale criticità, appare importante il contributo interpretativo fornito dalla Direzione cenNote:
2 Cfr. R. De Pirro, “Comunitaria 2010: le nuove regole IVA dal 17 marzo 2012”, in Pratica Fiscale e Professionale n. 20/2012, pag. 27.
3 Cfr. P. Maspes, S. Brandoni, “Nuovo momento di effettuazione per i servizi B2B: la fattura esce dalla porta e rientra dalla finestra”, in
Corriere tributario, n. 28/2012, pag. 2175.
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Procedure
trale normativa dell’Agenzia delle Entrate, nell’ambito delle risposte rese nel corso della diretta MAP del
31 maggio 2012, in ordine al momento di effettuazione delle prestazioni in commento (le risposte sono
state poi commentate e interpretate dalla circolare delle Entrate 20 settembre 2012, n. 35/E).
Nello specifico, l’Amministrazione finanziaria ha confermato che la fattura emessa da parte del prestatore stabilito in un altro Stato comunitario può essere assunta quale indice di effettuazione dell’operazione.
Secondo tale precisazione, dichiaratamente assunta “per motivi di certezza e semplificazione”, viene di fatto ricondotto al momento di ricezione della fattura quello dell’esigibilità dell’imposta.
Alla luce di tale chiarimento si può, quindi, sostenere che la mancata ricezione della fattura possa rappresentare un
indice di non ultimazione dell’operazione4.
Momento di effettuazione delle prestazioni di servizi “specifiche”
Le modifiche apportate alla formulazione dell’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, in ordine all’individuazione del momento di effettuazione delle prestazioni di servizi rese a e/o ricevute da soggetti passivi non
stabiliti nel territorio dello Stato, riguardano unicamente le prestazioni c.d. “generiche”, restando pertanto immutate le regole relative alle prestazioni di servizi c.d. “specifiche”, ossia quelle disciplinate dagli art. 7-quater e 7-quinquies, del D.P.R. n. 633/1972.
In termini concreti, le prestazioni di servizi “specifiche”:
- ricevute da soggetti passivi non stabiliti nel territorio dello Stato;
- rese a soggetti passivi non stabiliti nel territorio dello Stato,
continuano a rilevare ai fini applicativi dell’IVA al momento del pagamento del corrispettivo, ovvero,
alla data di emissione della fattura, se antecedente allo stesso, o a quella in cui è stato pagato in tutto
in tutto o in parte il corrispettivo.
Laddove le suddette prestazioni abbiano, invece, carattere periodico o continuativo, le stesse assumono rilevanza ai fini IVA nel mese successivo a quello in cui sono rese, ovvero, se antecedente, al momento del
pagamento parziale o alla data di emissione della fattura (Tavole 4 e 5).
Soggetti responsabili e modalità di assolvimento dell’IVA
Sempre con decorrenza 17 marzo 2012, sono state modificate anche le regole relative alle modalità
di assolvimento dell’IVA.
L’art. 8, comma 2, lett. g), della Legge n. 217/2011, ha dettato una nuova formulazione dell’art. 17, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972, disponendo che per le prestazioni di servizi “generiche” rese da un soggetto passivo comunitario nei confronti di un soggetto passivo residente nel territorio dello Stato l’IVA deve essere assolta dal soggetto passivo committente nazionale secondo le modalità dettate dagli artt. 46 e 47
del D.L. n. 331/19935. In altri termini, l’IVA relativa alle prestazioni di servizi di cui all’art. 7-ter del D.P.R.
n. 633/1972 rese da soggetti passivi residenti in altri Stati membri UE deve esse obbligatoriamente assolta mediante il meccanismo dell’inversione contabile (c.d. reverse charge), ossia l’integrazione della
fattura ricevuta, in linea con quanto previsto per gli acquisti intracomunitari.
Con riferimento alle prestazioni di servizi “specifiche”, l’imposta continua ad essere corrisposta mediante
l’emissione dell’autofattura, nel momento in cui le stesse risultano effettuate.
Note:
4 Nella diretta MAP del 31 maggio 2012 (e nella circ. 35/E/2012), l’Agenzia delle Entrate ha precisato che anche in caso di mancato
ricevimento della fattura da parte del prestatore del servizi soggetto passivo UE entro il mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, il committente soggetto passivo italiano deve provvedere, entro il mese seguente, ad emettere autofattura relativamente
alla prestazione ricevuta, ma solo quando abbia “conoscenza che la prestazione è stata effettuata o quando ha eseguito il pagamento”.
5 S. Cinieri, A. Padula, “Le nuove regole IVA per le prestazioni di servizi”, in L’IVA n. 7/2012, pag. 11.
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L’autofattura resta, inoltre, la modalità attraverso la quale adempiere al pagamento del tributo nell’ipotesi di
prestazioni di servizi “generiche” e “specifiche” rese da operatori non residenti in altro Stato comunitario
(Tavola 6).
Tavola 4 - Momento di effettuazione delle prestazioni di servizi “specifiche”
Tavola 5 - Confronto tra prestazione servizi “specifiche” interne e non: momento di effettuazione
Oggetto
Prestatore
Committente
ITA
ITA
ITA
UE
UE
ITA
ITA
EXTRA-UE
EXTRA-UE
ITA
ITA
ITA
ITA
UE/EXTRA-UE
UE/EXTRA-UE
ITA
Prestazioni di servizi
diverse da quelle
“generiche”
Prestazioni di servizi
“specifiche” continuative e periodiche
Regola generale
Deroga
Pagamento
corrispettivo
Emissione fattura
Pagamento acconto
Mese successivo a
quello in cui sono rese
Emissione fattura
Pagamento acconto
Maturazione
corrispettivo
Pagamento
corrispettivo
Tavola 6 - Modalità di assolvimento dell’IVA: reverse charge e autofattura
Oggetto
Cedente/Prestatore
Cessionario/Committente
Regola generale
Prestazioni di servizi “generiche”
UE
ITA
Reverse charge
EXTRA-UE
ITA
Autofattura
UE
ITA
Autofattura
EXTRA-UE
ITA
Autofattura
Prestazioni di servizi diverse
da quelle “generiche”
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