IL MOMENTO DI EFFETTUAZIONE E FATTURAZIONE DEI SERVIZI B2B
La Legge 217/2011 prevede che le prestazioni di servizi “generiche” poste in essere con soggetti
non residenti si considerino effettuate nel momento in cui sono ultimate o, se di carattere periodico
o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi.
Per le prestazioni di servizi “generiche” ricevute da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato
comunitario, è inoltre previsto che il committente italiano sia tenuto ad integrare il documento
ricevuto nei termini e con le modalità di cui agli articoli 46 e 47, DL 331/1993.
IL MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELLE PRESTAZIONI DI SERVIZI
Ai sensi dell’art. 6, DPR 633/1972, il momento impositivo delle operazioni è individuato in relazione
al momento in cui le cessioni di beni e le prestazioni di servizi si considerano effettuate ai fini
dell’IVA.
A partire da tale momento l’imposta si rende dovuta all’Erario e decorrono i termini previsti per
l’assolvimento dei relativi obblighi di fatturazione, registrazione, liquidazione e dichiarazione.
Per le prestazioni di servizi il momento di effettuazione delle operazioni è fissato alla data di
pagamento del corrispettivo o, se antecedente, alla data di emissione della fattura.
Fanno eccezione le prestazioni di servizi “generiche” (disciplinate dall’art. 7-ter, DPR
633/1972) a carattere continuativo ricevute da un soggetto passivo comunitario che, ai
sensi dell’art. 6, c. 3, DPR 633/1972, si considerano effettuate alla scadenza di ogni anno
civile (sempre che nel medesimo periodo non siano stati corrisposti acconti o pagamenti,
anche parziali), sino all’ultimazione della prestazione.
Tale impianto normativo opera in deroga ai criteri fissati dalla legislazione comunitaria, in base ai
quali il momento di effettuazione delle operazioni (o, volendo adottare la terminologia utilizzata dal
Legislatore comunitario, il “fatto generatore” dell’imposta) va individuato nel momento in cui la
prestazione si considera effettuata (e, quindi, all’esecuzione della prestazione).
LE PRESTAZIONI DI SERVIZI POSTE IN ESSERE CON SOGGETTI NON RESIDENTI
Al fine di meglio uniformare la disciplina nazionale a quella comunitaria (Direttiva n. 2008/117/CE),
l’art. 8, c. 2, lett. a), Legge 217/2011 (c.d. “Comunitaria 2010”), stabilisce che, a decorrere dal
17.3.2012, il momento di effettuazione delle prestazioni di servizi:


ex art. 7-ter, DPR 633/1972, rese da un soggetto passivo UE o extra UE a un soggetto
passivo italiano;
diverse da quelle di cui agli artt. 7-quater e 7-quinquies, DPR 633/1972, effettuate da un
soggetto passivo italiano a un soggetto passivo UE o extra UE;
sia da individuarsi nel momento di ultimazione delle stesse (dunque, non più al pagamento del
corrispettivo).
Se tali operazioni hanno carattere periodico o continuativo, il momento impositivo corrisponde con
la data di maturazione dei corrispettivi.
La locuzione “data di maturazione dei corrispettivi” parrebbe presupporre che il momento di
effettuazione dell’operazione si verifichi nell’ultimo giorno del periodo in cui sono dovuti i
pagamenti periodici.
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Esempio 1
Si pensi ad un contratto di assistenza tecnica continuativa con pagamento bimestrale
posticipato al giorno 15 del mese successivo. Per il bimestre gennaio - febbraio la data di
pagamento è fissata al 15.3 ma il momento di effettuazione dell’operazione coincide con il
29.2 (ossia, con l’ultimo giorno del bimestre di maturazione dei corrispettivi pattuiti).
Tuttavia, nel caso in cui il corrispettivo, o parte di esso, sia pagato prima del verificarsi delle
anzidette situazioni, la prestazione si considera effettuata alla data di pagamento, pur
limitatamente all’importo pagato.
Esempio 2
Pertanto, con riferimento ai dati dell’esempio 1, se il pagamento viene effettuato il 20.2 (e,
quindi, anticipatamente rispetto alla scadenza del 15.3), il momento di effettuazione
dell’operazione è anticipato alla data del pagamento (dunque, al 20.2).
Le prestazione “generiche” effettuate in maniera continuativa per un periodo superiore ad un anno
(senza pagamenti anticipati, anche parziali), continuano a considerarsi effettuate al termine di
ciascun anno solare, fino alla loro ultimazione.
Tuttavia, rispetto alla versione precedente (ex art. 6, c. 3, DPR 633/1972), è ora previsto che tale
particolare disposizione operi a prescindere dal luogo di stabilimento del prestatore (comunitario o
extra comunitario), e che interessi anche le operazioni rese (non più soltanto quelle ricevute).
Sul punto la CM n. 37/E/2011, paragrafo 4.4, ha precisato che:
1)
2)
prima di annoverare la prestazione “generica” in questa categoria di servizi (anche se sin
dall’inizio è prevista una durata pluriennale), è necessario attendere 12 mesi;
il momento di effettuazione delle prestazioni di servizi che rispondono al requisito
precedente è comunque il 31.12 di ciascun anno.
Di conseguenza, la prima rilevazione dell’avvenuta effettuazione di un servizio che rientra
nell’ambito applicativo del previgente art. 6, c. 3, DPR 633/1972 (dal 17.3.2012 ex art. 6, c. 6, DPR
633/1972), potrebbe avvenire a distanza di quasi 2 anni dall’inizio della prestazione medesima.
Esempio 3
Servizio di manutenzione, per il quale non sono previsti acconti o pagamenti parziali in
corso d’opera, reso da un prestatore francese a far data dal 1.4.2011. Il committente
italiano deve attendere la data del 1.4.2012 per verificare che sia trascorso 1 anno
dall’inizio del servizio di manutenzione e, successivamente, il 31.12.2012 emettere
autofattura con riferimento al servizio fornitogli nei 21 mesi precedenti, determinando la
base imponibile da assoggettare a IVA ai sensi dell'art. 13, c. 2, lett. c), DPR 633/1972.
PRESTAZIONE DI SERVIZI
MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELL’OPERAZIONE
Prestazioni di servizi generiche RICEVUTE da un
operatore non residente.
Data di ultimazione della prestazione o, se
antecedente, data di pagamento del corrispettivo.
Prestazioni di servizi generiche RESE ad un
operatore non residente.
Data di ultimazione della prestazione o, se
antecedente, data di pagamento del corrispettivo.
Prestazioni di servizi generiche a carattere periodico
o continuativo.
Data di maturazione del corrispettivo o, se
antecedente, data di pagamento del corrispettivo.
Prestazioni di servizi generiche effettuate in modo
continuativo per un periodo superiore a 1 anno
(senza pagamenti parziali nello stesso periodo).
Al 31.12 di ciascun anno, sino alla loro ultimazione.
La base imponibile è costituita dalle spese sostenute
dal prestatore per l’esecuzione dei servizi.
Dunque, a far data dal 17.3.2012, per individuare il momento di effettuazione delle prestazioni di
servizi, occorrerà determinare la natura del servizio sulla scorta delle regole dettate dagli artt. 7-ter,
7-quater e 7-quinquies, DPR 633/1972 (si veda la CF n. 10/2010).
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Le prestazioni rientranti nella regola generale dettata dall’art. 7-ter, DPR 633/1972 (trasporti,
intermediazioni, lavorazioni, ecc.), ricevute da soggetti passivi comunitari ed extra comunitari,
saranno disciplinate dal nuovo art. 6, c. 6, DPR 633/1972 (data di ultimazione della prestazione o,
per i servizi a carattere periodico e continuativo, data di maturazione dei corrispettivi).
Stesso discorso per le prestazioni di servizi rese a soggetti passivi non residenti (comunitari o
extra comunitari) diverse da quelle rientranti tra le deroghe di cui agli artt. 7-quater e 7-quinquies,
DPR 633/1972 (e, quindi, prestazioni di cui all’art. 7-ter, DPR 633/1972).
Di conseguenza, per queste prestazioni di servizi l’emissione anticipata della fattura rispetto
alla data di ultimazione della prestazione o del pagamento del corrispettivo non assumerà
più alcuna rilevanza.
Invece, le altre tipologie di prestazioni (prestazioni ex artt. 7-quater e 7-quinquies, DPR 633/1972,
operazioni con altri soggetti passivi italiani o con privati consumatori non residenti, ecc.),
continueranno a essere disciplinate dall’art. 6, commi 3 e 4, DPR 633/1972 (data di pagamento del
corrispettivo o, se antecedente, data di emissione della fattura).
LA BASE IMPONIBILE DELLE PRESTAZIONI CONTINUATIVE DI DURATA SUPERIORE A UN ANNO
Il novellato art. 13, c. 2, lett. c), DPR 633/1972, stabilisce che la base imponibile delle prestazioni
“generiche” (ex art. 7-ter, DPR 633/1972) effettuate in maniera continuativa per un periodo
superiore ad un anno solare, senza che vi siano pagamenti, anche in acconto, nel medesimo
periodo, è costituita dalle spese sostenute dal prestatore per l’esecuzione delle stesse.
Nella CM n. 37/E/2011, paragrafo 4.4, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che il richiamo
normativo alle “spese sostenute dal soggetto passivo per l’esecuzione dei servizi medesimi” debba
essere interpretato nel senso che la base imponibile da indicare nell’autofattura va determinata
rapportando il corrispettivo totale pattuito dalle parti (da corrispondersi a fine prestazione) alla
quota parte di servizio che è stata resa nel momento in cui si rileva l’ultimazione della prestazione
(ossia, al termine di ciascun anno solare).
A tal fine, secondo l’Agenzia, è necessario impostare una proporzione del seguente tenore:
durata della prima tranche del servizio : durata del contratto = x : corrispettivo totale
dove “x” rappresenta la quota della prestazione ricevuta al termine della prima tranche di servizio.
Esempio 4
Servizio di manutenzione, per il quale non sono previsti acconti o pagamenti parziali in
corso d’opera, della durata di 5 anni a far data dal 1.4.2011, per un corrispettivo
complessivo di € 100.000. Per determinare la base imponibile da indicare nell’autofattura
da emettere al 31.12.2012, il committente italiano deve impostare la seguente proporzione:
21 mesi : 60 mesi = x : 100.000. L’imponibile dell’autofattura sarà quindi pari a € 35.000.
Dunque, il committente di questa particolare tipologia di prestazioni (territorialmente rilevanti in
Italia ai sensi, appunto, dell’art. 7-ter, DPR 633/1972), è tenuto ad assolvere l’IVA al termine di
ciascun anno (dopo che sono comunque trascorsi 12 mesi dall’inizio del servizio), fino a quando la
prestazione non è conclusa, con integrazione del documento ricevuto dal prestatore comunitario o
emissione di autofattura.
OBBLIGO DI INTEGRAZIONE DELLA FATTURA
Come noto (si veda la CF n. 10/2010), a seguito dell’emanazione del D.Lgs. 18/2010, di
recepimento della Direttiva n. 2008/8/CE (c.d. “Direttiva Servizi”), per le operazioni territorialmente
rilevanti in Italia rese da un soggetto non residente, l’IVA deve essere assolta dall’operatore
italiano con emissione di autofattura ex art. 17, c. 2, DPR 633/1972.
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L’autofattura va emessa entro la data di pagamento del corrispettivo (almeno sino al
17.3.2012) e deve essere annotata sia nel registro delle fatture emesse, sia nel registro IVA
acquisti.
Con le CM nn. 12/E/2010 e 37/E/2011, l’Agenzia delle Entrate ha poi precisato che in caso di
prestazioni “generiche” (ex art. 7-ter, DPR 633/1972) ricevute da soggetti passivi comunitari, il
committente italiano ha facoltà di scegliere tra l’emissione dell’autofattura e l’integrazione con IVA
del documento ricevuto dal prestatore UE.
Ora, l’art. 8, c. 2, lett. g), Legge 217/2011, stabilisce che, a decorrere dal 17.3.2012, per le:
1)
2)
prestazioni di servizi “generiche” (ex art. 7-ter, DPR 633/1972);
ricevute da soggetti passivi comunitari;
il committente italiano sia obbligato a integrare la fattura ricevuta dal prestatore UE, nei termini e
con le modalità di cui agli artt. 46 e 47, DL 331/1993.
Come per gli acquisti intracomunitari di beni, quindi, non sarà più previsto un termine per
l’emissione dell’autofattura, ma un termine per l’annotazione della fattura integrata nei
registri IVA, da individuarsi nel mese di ricevimento della fattura (in modo tale da far
confluire l’operazione nella liquidazione IVA del mese di ricevimento della fattura).
Pertanto, a far data dal 17.3.2012, le prestazioni di servizi “generiche” ricevute da un operatore
comunitario dovranno essere assoggettate a imposta esclusivamente con integrazione della
fattura ricevuta dal prestatore comunitario.
La fattura emessa dal prestatore comunitario deve essere numerata e integrata con
indicazione del controvalore in euro del corrispettivo e degli altri elementi che concorrono a
formare la base imponibile dell'operazione se espressi in valuta estera, nonché
dell'ammontare dell'imposta. La fattura così integrata va annotata, distintamente dalle altre
fatture “interne”, nel registro delle fatture emesse e nel registro IVA acquisti entro il mese di
ricevimento o anche successivamente ma comunque entro 15 giorni dal ricevimento, e con
riferimento al relativo mese.
Invece, le prestazioni specifiche regolate dalle ipotesi derogatorie di cui agli artt. 7-quater e 7quinquies, DPR 633/1972, territorialmente rilevanti in Italia, come pure le prestazioni ex art. 7-ter,
DPR 633/1972, ricevute da operatori extra comunitari, dovranno essere assoggettate a imposta
con emissione di autofattura (alla data di pagamento del corrispettivo).
PRESTAZIONE DI SERVIZI
ADEMPIMENTI IN CAPO AL COMMITTENTE NAZIONALE
Prestazioni di servizi generiche ricevute da un operatore
comunitario.
Integrazione e registrazione del documento
ricevuto entro il mese di ricevimento della fattura.
Prestazioni di servizi di altra natura (rilevanti ai fini IVA in
Italia) ricevute da un operatore comunitario.
Emissione di autofattura alla data di pagamento
del corrispettivo.
Prestazioni di servizi (rilevanti ai fini IVA in Italia) ricevute
da un operatore extra comunitario.
Emissione di autofattura alla data di pagamento
del corrispettivo.
REGOLARIZZAZIONE OBBLIGATORIA
Considerato il richiamo all’art. 46, DL 331/1993, parrebbe trovare applicazione, sempre a far data
dal 17.3.2012, anche la disposizione di cui all’art. 46, c. 5, DL 331/1993, in base alla quale, in caso
di mancato ricevimento della fattura o di ricevimento di una fattura con un corrispettivo inferiore a
quello reale, il committente è tenuto a regolarizzare l’operazione.
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In particolare, nell’ipotesi di mancato ricevimento della fattura (relativa a servizi “generici”) emessa
dal prestatore comunitario, entro il mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione
(mese di ultimazione del servizio o, se antecedente, di pagamento), il committente sarà tenuto ad
emettere, entro il mese successivo, un’apposita autofattura (in unico esemplare) con indicazione
del numero di identificazione attribuito al prestatore dal suo Stato membro di appartenenza.
Esempio 5
Prestazione di servizi “generici” ultimata nel mese di gennaio. Se la fattura del prestatore
comunitario non viene ricevuta entro il mese di febbraio, il committente è tenuto ad
emettere autofattura entro il successivo mese di marzo.
Se la fattura riporta un corrispettivo inferiore a quello reale, il committente della prestazione sarà
tenuto ad emettere, entro il 15° giorno successivo alla registrazione della fattura originaria,
un’apposita autofattura integrativa. ■
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