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Treviso, 20 aprile 2010
La disciplina tributaria delle imprese
controllate estere (CFC) alla luce delle
recenti modifiche normative.
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Non deducibilità dei costi da imprese black list:
riflessioni sulle recenti interpretazioni
dell’Agenzia delle Entrate.
Dott. Alfredo Fossati
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La norma: art. 110, c. 10, TUIR.
Art. 110, comma 10 TUIR
Non sono ammessi in deduzione:
• le spese e gli altri componenti negativi
• derivanti da operazioni intercorse
• con imprese residenti ovvero localizzate in Stati a
fiscalità privilegiata extra UE o extra Spazio economico
europeo.
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Finalità della norma.
Norma antielusiva: ratio è evitare che società residenti
costruiscano strutture “fittizie” in paesi black list, sfruttando la
fiscalità agevolata e abbattendo la base imponibile italiana.
Quindi la norma ha introdotto una presunzione legale relativa
di indeducibilità, lasciando la prova contraria al contribuente
(art. 110, c. 11 TUIR).
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La norma: art. 110, c. 10, TUIR.
Spese e componenti negativi di reddito:
• spese d’esercizio;
• perdite su crediti (circ. n. 39/E del 10/05/2002, par. 5);
• spese per prestazioni rese da professionisti (art. 110, c.
12 bis TUIR).
Operazioni intercorse:
• operazioni commerciali;
• operazioni finanziarie.
Imprese non residenti:
• società ed enti diversi dalle società;
• stabili organizzazioni (ris. n. 235/E del 24/08/2009).
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D.M. 23 gennaio 1992.
Stati o territori aventi regime fiscale privilegiato: D.M. 23
gennaio 1992.
- art. 1: Stati e territori considerati tout court paradisi fiscali;
- art. 2: Stati considerati paradisi fiscali con l’esclusione di
alcune tipologie di società (ex. Bahrein con esclusione società
di esplorazione, estrazione e raffinazione petrolio);
- art. 3: Stati considerati paradisi fiscali solo per alcune
tipologie di società o attività ovvero (art. 3, c. 2) se le società
ivi localizzate hanno un regime agevolato ottenuto con i c.d.
ruling (caso della Svizzera).
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Art. 168 bis TUIR.
Finanziaria 2008: introduzione dell’art. 168 bis TUIR:
eliminazione delle attuali black lists, sostituite con due white
lists.
White list ai fini dell’applicazione dell’art. 110, c. 10 TUIR: “con
decreto del Ministero dell’economia e delle finanze sono
individuati gli Stati e i territori che consentono un adeguato
scambio di informazioni”.
White list ai fini dell’applicazione dell’art. 167 TUIR (CFC): “con
decreto del Ministero dell’economia e delle finanze sono
individuati gli Stati e i territori che consentono un adeguato
scambio di informazioni e nei quali il livello di imposizione non
è sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia”.
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Art. 110, c. 11 TUIR: Separata indicazione in
dichiarazione.
- I costi da società black list devono essere indicati separatamente in
dichiarazione (RF30 e RF52 UNICO 2010);
- Norma previgente: “la deduzione delle spese e degli altri
componenti negativi di cui al comma 10 è comunque subordinata
alla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei relativi
ammontari dedotti”.
Quindi: mancata separata indicazione = indeducibilità tout court.
- Finanziaria 2007: “le spese e gli altri componenti negativi deducibili
ai sensi del primo periodo sono separatamente indicati nella
dichiarazione dei redditi”. Quindi: l’omessa separata indicazione
consente comunque la deduzione (se esimenti sono soddisfatte).
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Art. 110, c. 11 TUIR: Separata indicazione in
dichiarazione.
-
Possibile deducibilità dei costi anche per omissioni ante
31/12/2006, purché le esimenti siano soddisfatte (circ. 3 novembre
2009, n. 46/E).
- Finanziaria 2007 ha anche introdotto nuova sanzione per l’omessa
separata indicazione in dichiarazione: 10% del costo, con min. € 500
e max € 50.000 (art. 8, c. 3 bis del D.Lgs. n. 471/97).
- È possibile presentare una dichiarazione integrativa ex art. 2, c. 8,
D.P.R. n. 322/98 (solo prima dell’inizio di accessi ispezioni e
verifiche). In tal caso la sanzione applicabile è da € 258 ad € 2.065
(art. 8, c. 1 D.Lgs. n. 471/97) con possibile applicazione
ravvedimento operoso (quindi riduzione a 1/10 per presentazione
entro un anno).
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Art. 110, c. 11 TUIR: Separata indicazione in
dichiarazione.
Sanzioni
applicabili
2006
2007
10%
10%
€ 258 – € 2.065
€ 258 - € 2.065
€ 25
€ 25
100% - 200%
100% - 200%
+
10% (*)
A) ESIMENTI
PROVATE
- Avvio controlli
- No controlli
- Dichiarazione integrativa ex
art. 2 DPR n. 322/98
- Dichiarazione integrativa
nei termini da ravvedimento
B) ESIMENTI
NON PROVATE
* Nel caso in cui i controlli non siano iniziati è possibile presentare una dichiarazione integrativa. Se
questa fosse presentata nei termini da ravvedimento potrebbe ipotizzarsi il pagamento di 1/10 del 10%,
ossia 1%.
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Art. 110, c. 11 TUIR: le circostanze esimenti.
I costi sono deducibili se si provano ALTERNATIVAMENTE le
due circostanze esimenti:
- che l’impresa residente in Stati o territori black list svolge
prevalentemente un’attività commerciale effettiva,
OVVERO
- che le operazioni rispondono ad un effettivo interesse
economico e hanno avuto concreta esecuzione.
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La prima esimente: attività commerciale effettiva.
La
prima
esimente:
“le
imprese
estere
prevalentemente un’attività commerciale effettiva”.
svolgono
Attività commerciale è individuata sulla base dell’art. 2195 c.c.
(Circ. 26 gennaio 2001, 9/E):
-
attività
attività
attività
attività
attività
industriali dirette alla produzione di beni e servizi;
intermediarie nella circolazione dei beni;
di trasporto per terra, per acqua o per aria;
bancarie ed assicurative;
ausiliarie delle precedenti.
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La prima esimente: attività commerciale effettiva.
Documenti idonei a dimostrare il collegamento fisico della struttura commerciale al
territorio black list (Circ. 23 maggio 2003, n. 29):
1.
2.
3.
4.
5.
6.
bilancio;
certificazione del bilancio;
prospetto descrittivo dell’attività esercitata;
contratti di locazione degli immobili adibiti a sede degli uffici e dell'attività;
copia fatture utenze elettriche e telefoniche relative a uffici e altri immobili utilizzati;
contratti di lavoro dei dipendenti che indicano il luogo di prestazione dell'attività
lavorativa e le mansioni svolte;
7.
conti correnti bancari aperti pressi istituti locali;
8.
estratti conto bancari con evidenza delle movimentazioni finanziarie relative alle
attività esercitate;
9.
copia dei contratti di assicurazione relativi ai dipendenti e agli uffici;
10. autorizzazioni sanitarie e amministrative relative all'attività e all'uso dei locali.
DIFFICOLTA’: se sono imprese autonome non è sempre agevole reperire questa
documentazione.
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Confronto con l’esimente per regime CFC.
La prima esimente per la disapplicazione dell’art. 110, c. 10 TUIR:
- “le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività
commerciale effettiva”.
La prima esimente per la disapplicazione del regime CFC (art. 167, c.
5, lett. a) TUIR):
-“la società o altro ente non residente svolga un’effettiva attività
industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato
dello Stato o territorio di insediamento”.
Per la disapplicazione dell’art. 110 TUIR la norma NON RICHIEDE il
radicamento “nel mercato o nel territorio di insediamento”.
TUTTAVIA: l’Amministrazione sta richiedendo questo requisito anche
per la disapplicazione dell’art. 110 TUIR (ris. 8 aprile 2009, n. 100/E).
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La seconda esimente.
La seconda esimente ALTERNATIVA alla prima: “le operazioni poste in
essere rispondono ad un effettivo interesse economico e le stesse
hanno avuto concreta esecuzione”.
Prova più agevole se le società non appartengono allo stesso gruppo.
EFFETTIVO
INTERESSE
ECONOMICO:
dimostrazione
che
l’operazione ha una giustificazione economica con particolare
riferimento al prezzo praticato, alla qualità dei prodotti forniti, alla
tempistica e puntualità della consegna considerando sia il contesto
nel quale è avvenuta sia la praticabilità di soluzioni alternative a
quella che vede come controparte una società “black list” (circ. n. 1/E
del 26/01/2009).
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La seconda esimente: effettivo interesse
economico.
- Preliminare prova da fornire: soddisfatto il requisito dell’inerenza
(circ. 26 gennaio 2009, n. 1/E).
- Parere Comitato Consultivo n. 24 del 9 maggio 2007:
l’interesse economico non deve solo essere illustrato ma deve essere
dimostrato “con elementi probatori congrui circa la concretizzazione
di tale interesse in capo al rapporto contrattuale oggetto
dell’interpello”.
- Ris. n. 127/E del 6 giugno 2003: è possibile, per alcune attività,
individuare in astratto “specifiche operazioni tipicamente afferenti
l’attività di impresa […] per l’obiettivo collegamento con l’oggetto
dell’impresa”, per ex. spese sostenute nei porti da parte delle imprese
del settore della navigazione (così anche Comm. trib. prov. Roma
sent. n. 454/53/09).
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La seconda esimente: effettivo interesse
economico.
- Ris. 16 marzo 2004 n. 46: per la disapplicazione dell’indeducibilità di costi
per l’acquisto di prodotti da Mauritius é sufficiente provare che il prezzo è
inferiore del 30% rispetto a quello dei fornitori italiani. Si aggiunge: “non
essendo specificate le altre condizioni di vendita […] ad esempio i termini di
consegna e di pagamento, la qualità dei materiali, il costo del trasporto etc. la
risposta viene resa nel presupposto che tali condizioni siano identiche”.
Di tenore difforme:
- Parere Comitato consultivo n. 3 del 25 marzo 2004: il confronto del
prezzo non è ritenuto sufficiente ma si chiede che “il contribuente offra
documentalmente non solo il confronto differenziale tra i prezzi di vendita, alla
produzione, delle unità di prodotto realizzate nel Paese estero […] ma
soprattutto (a titolo di mero esempio) l’analisi di tutti i costi intermedi, di cui si
ricaricano progressivamente gli originari prezzi alla produzione all’estero (il
trasporto, il deposito, l’assicurazione” (così anche Parere n. 4 del 7 marzo
2006).
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La seconda esimente: effettivo interesse
economico.
- Parere Comitato consultivo n. 17 del 28 luglio 2004: società greca
(agente della società italiana) diventa agente esclusivo in Grecia di una società
residente a Cipro. Tutti i contratti in essere con la società greca sono trasferiti
alla società cipriota, stesse prestazioni ma fattura la società di Cipro. Il
comitato ha ammesso la deducibilità dei costi perché “il rapporto con la
società [cipriota] è stato “de facto” imposto dalla società greca” e perché “tutti
i clienti sono stati procurati grazie alla intermediazione della [soc. cipriota]
non già in via diretta, ma attraverso il proprio sub-agente esclusivo [soc.
greca]”.
- Sent. CTP Firenze n. 194/06/2008 del 22/01/2008: il paragone dei
prezzi delle transazione deve essere effettuato considerando mercati similari
(la Commissione non ha ritenuto provata l’esimente perché il contribuente
confrontava i prezzi praticati dalla società con cui è avvenuta la transazione,
avente sede in Hong Kong, a prezzi praticati da altre società UE).
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La seconda esimente: concreta esecuzione.
CONCRETA ESECUZIONE
Mediante la produzione di:
ordini d’acquisto;
contratti di fornitura;
corrispondenza commerciale;
documentazione doganale;
fatture d’acquisto;
documentazione bancaria attestante i pagamenti.
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L’interpello.
L’esistenza delle esimenti è provata mediante la presentazione
di un interpello ex art. 11, c. 13 e 21, c. 9, L. n. 413/91.
Trascorsi 120 giorni dalla presentazione, in caso di mancata
risposta, il contribuente deve diffidare l’Agenzia ad adempiere.
Trascorsi 60 giorni dalla diffida la mancata risposta forma il
c.d. silenzio-assenso.
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Preventiva richiesta di documenti.
Obbligatorietà del contraddittorio (art. 110, c. 11 TUIR):
- l’amministrazione Finanziaria, prima di emettere l’avviso di
accertamento deve notificare apposito avviso con cui concede
al contribuente di fornire, in 90 giorni, le prove delle due
circostanze esimenti (non è richiesta una particolare forma per
l’avviso: così CTP Treviso sent. 22/09/2009 n. 81);
- l’Amministrazione nell’accertamento deve
motivazione se ritiene le prove inidonee.
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dare
specifica
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Rapporto con CFC rule.
Prevalenza della disciplina sulle CFC:
- l’indeducibilità dei costi sostenuti con società residenti in
Paesi a fiscalità privilegiata non si applica se queste rientrano
nel regime CFC.
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Rapporto con convenzioni contro le doppie
imposizioni.
È legittima la norma interna in contrasto con le norme pattizie?
- dottrina: indeducibilità dei costi sostenuti con società “black
list” violerebbe quei trattati che contengono la clausola di non
discriminazione di cui all’art. 24, par. 4 Modello OCSE):
“gli interessi, i canoni ed altre spese pagati da un’impresa
residente in uno Stato contraente ad un’impresa residente in
un altro Stato contraente sono deducibili, ai fini del calcolo
degli utili imponibili di detta impresa, nelle stesse condizioni in
cui sarebbero deducibili se fossero pagati ad un residente del
primo Stato”.
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Rapporto con convenzioni contro le doppie
imposizioni.
Esempio - Trattato con la Svizzera:
- art. 25, par. 3, contiene la clausola di non discriminazione,
quindi, poiché il Trattato prevale sulla norma interna, non
dovrebbe applicarsi l’art. 110, c. 10 TUIR.
(Clausola di non discriminazione è presente anche nei trattati
con Filippine, Malesia e Singapore).
TUTTAVIA: la tendenza dell’Amministrazione in sede di verifica
è di richiamare l’abuso del diritto, derivante dall’art. 53 Cost.,
e quindi di fonte gerarchica superiore ai trattati.
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Rapporto con convenzioni contro le doppie
imposizioni.
Trattato con l’Oman (art. 24, par. 6) ha clausola di
salvaguardia che prevede specificatamente l’applicazione delle
norme antielusive riferite all’indeducibilità dei costi:
- le disposizioni che regolano la non discriminazione “non
pregiudicano l’applicazione delle disposizioni interne per
prevenire l’evasione e l’elusione fiscale. La presente
disposizione comprende in ogni caso le limitazioni della
deducibilità delle spese e degli altri elementi negativi derivanti
da transazioni tra imprese di uno Stato contraente ed imprese
situate nell’altro Stato contraente”.
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