Scambi di informazioni e verifiche simultanee
come strumenti per il contrasto dell’elusione
fiscale internazionale e delle politiche di
transfer pricing
Avv. Antonio Tomassini, Tax Partner
DLA Piper Studio Legale Tributario Associato
Scuola di formazione IPSOA
Centro di diritto Penale Tributario
Milano, 2 dicembre 2009
L'attività accertativa all'estero
In linea generale, sul territorio dello Stato, il Fisco ha il potere di:
 Effettuare controlli
 Emettere atti autoritativi
 Escutere in via amministrativa
Ma all'estero quali sono i reali poteri dell'Amministrazione
finanziaria italiana?
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L'attività accertativa all'estero
L'attività accertativa all'estero:
 Le rogatorie penali sono uno strumento poco efficiente per il fatto che molti
Paesi escludono i reati di natura fiscale da quelli per cui è ammessa la
cooperazione
Pro: forte impatto sul "singolo" caso
Contro: è uno strumento non utilizzabile su larga scala
 Controlli basati sullo scambio di informazioni con le amministrazioni estere
(i.e. sulla base di disposizioni, accordi e trattati)
Pro: forte efficacia nella lotta contro la c.d. "esterovestizione"
Contro: i risultati ottenuti contro l'evasione fiscale da occultamento di materia
imponibile non sono brillanti
 Indagini finanziarie (segue)
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L'attività accertativa all'estero
Indagini finanziarie
Le indagini finanziarie, peraltro molto difficili da attuare in quanto
indirizzate a singoli soggetti e non ad una platea estesa, sono limitate
da ulteriori problemi:
 Problemi tecnici
 Problemi di natura geografica
 Problemi di natura qualitativa
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L'attività accertativa all'estero
Lo scambio di informazioni intracomunitario (imposte dirette)
In tema di scambio di informazioni in ambito comunitario il paradigma normativo è
rappresentato dalla Direttiva 19 dicembre 1977, 77/799/CEE, applicabile alle sole
imposte dirette, sui premi assicurativi e sul patrimonio.
 Lo scambio automatico rappresenta la modalità più sofisticata ed avanzata di
scambio di informazioni, ha luogo quando le autorità competenti degli Stati
membri concordano di scambiare, in maniera sistematica e regolare,
predeterminate tipologie di informazioni, a prescindere da una preventiva
richiesta specifica.
 Lo scambio spontaneo si realizza quando l’autorità competente di ciascuno
Stato membro fornisce informazioni di propria iniziativa ad un altro Paese
membro dell’Unione europea, in assenza di una preventiva richiesta o di un
precedente accordo.
 Lo scambio su richiesta si attiva su iniziativa di uno Stato membro richiedente
per ottenere informazioni necessarie a verificare l'osservanza delle disposizioni
previste dalla normativa. In assenza di specifiche limitazioni la richiesta riguarda,
per esempio, documenti, attestazioni, esiti di indagini, ecc…
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L'attività accertativa all'estero
Lo scambio di informazioni intracomunitario (imposte dirette)
Tutte le informazioni che uno Stato acquisisce da un altro Stato
membro in applicazione della Direttiva 77/799/CEE devono
essere:
 mantenute segrete
 raccolte ed archiviate in ossequio a quanto previsto dalla
legislazione nazionale
 esclusivamente accessibili ai soggetti interessati dalle
operazioni di accertamento o di controllo amministrativo
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L'attività accertativa all'estero
Lo scambio di informazioni intracomunitario (IVA)
In materia di Imposta sul Valore Aggiunto vanno ricordati:
 Regolamento CEE n. 218/92: introduzione del sistema VIES, delle
banche dati IVA e costituzione dell'ufficio centrale per lo scambio di
informazioni (CLO)
 Regolamento CEE n. 1798/2003: oltre a confermare quanto previsto
dal precedente regolamento ha introdotto altre regole vincolanti per i
Paesi membri:
 possibilità di scambio di funzionari verificatori
 scambio di informazioni provenienti da paesi extra CEE
 contrasto alle frodi comunitarie (c.d. programma Fiscalis)
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L'attività accertativa all'estero
Lo scambio di informazioni intracomunitario
Le segnalazioni raccolte in ambito mutualistico da due Paesi
potrebbero portare a pretese erariali superiori ai limiti penaltributari previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74.
Di conseguenza, l'amministrazione finanziaria può
inoltrare della comunicazione di reato all'autorità giudiziaria
Ma tale documentazione può essere legittimamente impiegata
nell'ambito del procedimento penale?
In assenza di rogatoria internazionale NO.
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L'attività accertativa all'estero
Lo scambio di informazioni in ambito extracomunitario
In ambito extra-Cee il quadro sistemico di riferimento è dettato dall'art. 26 del
modello OCSE. Le metodologie di scambio previste sono le medesime cui fa
riferimento la normativa CEE per le imposte dirette.
Le verifiche correlate all'attività di scambio di informazioni possono essere
suddivise in tre tipologie:
 simultanee
 all'estero
 scambio di informazioni in merito ad uno specifico settore industriale
Tali tecniche sono descritte nella pubblicazione "Tax Information Exchange
between OECD Member Countries: A Survey of Current Practices ",
pubblicata sul sito OCSE.
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L'attività accertativa all'estero
A supporto del reciproco scambio di informazioni,
l'Amministrazione fiscale italiana ha stipulato nel corso degli
anni specifici accordi con gli organi esteri competenti, con lo
specifico intento di effettuare
VERIFICHE SIMULTANEE
Secondo il commentario OCSE (par. 9.1) le c.d. simultaneous examinations
sono finalizzate "ad ottenere informazioni che possono essere rilevanti ad
entrambi gli Stati" e "scaturenti da un accordo tra due o più parti per
esaminare simultaneamente, ciascuno nel proprio territorio, gli affari fiscali di
uno o più contribuenti in cui essi hanno un interesse comune collegato".
Si veda inoltre Raccomandazione del Consiglio Ocse C(92)81 del 23 luglio
1992, concernente un “Modello di accordo OCSE per lo svolgimento di
verifiche simultanee”.
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L'attività accertativa all'estero
Verifiche simultanee
Questa metodologia accertativa ha, quale obiettivo principale oltre a
rendere efficace e tempestivo lo scambio di informazioni, quello di far
emergere reddito imponibile sottratto a tassazione attraverso
operazioni "estero su estero" (delocalizzazione) o attraverso
operazioni palesemente antieconomiche.
Infatti le condotte evasive delle aziende trovano spesso terreno fertile
nelle strutture (spesso parallele all'attività principale) costituite
direttamente all'estero.
Si pensi, a mero titolo di esempio, alla costituzione di società fittizie di
trading (dove vengono “spostati” utili realizzati in Italia) o a società di
fornitura (solo in apparenza indipendenti) utilizzate per "gonfiare" i
costi.
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L'attività accertativa all'estero
Verifiche simultanee (continua)
Contrasto alla delocalizzazione dei redditi per mezzo di:
 verifiche delle transazioni con paesi a fiscalità privilegiata
 verifiche dei contratti di cost sharing agreements
 verifiche dei prezzi di trasferimento (c.d. transfer pricing)
Tali attività vengono effettuate simultaneamente ma
indipendentemente nei rispettivi ambiti territoriali.
Ad oggi l'Italia ha sottoscritto 12 accordi: Australia, Austria, Belgio,
Danimarca, Finlandia, Francia, Norvegia, Polonia, Slovacchia, Stati
Uniti, Svezia, Ungheria.
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L'attività accertativa all'estero
Iter procedurale della verifica simultanea
 Individuazione autonoma dei contribuenti passibili di verifica simultanea
(fase di intelligence)
 Invio di formale proposta di duplice attività di controllo al Paese interessato
 Accordo scritto fra i due Stati
 Designazione di due rappresentanti (uno per parte) con funzioni di controllo
sull'attività comune (ma indipendente) di verifica (lo scambio di personale fra
le due Amministrazioni non è infatti ammesso)
 Una volta trovato l'accordo fra i due Paesi, le Amministrazioni pianificano le
date di intervento e verificano gli eventuali problemi di natura operativa
 In fase di verifica sono possibili incontri e conference calls al fine di valutare,
congiuntamente, i risultati emersi nel corso dell'attività di accertamento
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L'attività accertativa all'estero
Criticità connesse alla procedura di verifica simultanea
 Rischi di doppia imposizione (si pensi al caso di utili ripresi in
aumento senza la relativa ripresa in diminuzione dall'altra)
 Compatibilità delle metodologie accertative (ogni Stato applica
differenti metodologie di indagine o di garanzia senza dar possibilità
all'altro Paese di verificarne l'attendibilità o l'affidabilità)
 Consistenza e tipologia delle operazioni infragruppo (è importante
essere certi della significatività dei volumi delle operazioni ovvero
dell'esistenza di società controllate/collegate in Paesi a fiscalità
privilegiata)
 Scarsa motivazione dei Paesi aderenti (a causa della "naturale"
diffidenza da parte degli Stati ad accordare collaborazione su temi
delicati ed a causa della natura "non vincolante" degli accordi)
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L'attività accertativa all'estero
La scelta dei contribuenti da assoggettare a verifica simultanea
La scelta è basata su molteplici fattori, fra i quali si possono
ricordare:
 Risultati economici di periodo inferiori a quelli di settore
 Le dimensioni strutturali del gruppo
 Il volume di operazioni intercompany
 La presenza di pratiche elusive
 La presenza di soggetti controllati/collegati in Paesi a fiscalità
privilegiata
 Problematiche connesse al c.d. Transfer Price
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L'attività accertativa all'estero
L'attività di verifica in relazione al Transfer Price
In tema di Transfer Price l'attività ispettiva, usualmente, è basata su:
 attività di intelligence pre-accertativa
 riscontri sostanziali della documentazione contabile (sia per gli
acquisti che per le vendite) e di quella "parallela" (non ufficiale)
 Applicazione dei comparable più adatti:
 confronto esterno (comparable uncontrolled price method oppure cost
plus method)
 confronto interno (resale price method)
 confronto esterno residuale (comparazione con produttore analogo)
 criteri alternativi (comparazione dei profitti globali, ripartizione dell'utile,
ecc…)
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L'attività accertativa all'estero
L'attività di verifica simultanea in relazione al Transfer Price
In caso di verifica simultanea, le Amministrazioni finanziarie
effettueranno i controlli avendo cura di:
 ottenere informazioni per la determinazione delle condizioni in base
alle quali si svolgono le transazioni controllate tra le imprese
associate in due o più giurisdizioni
 promuovere l’adempimento delle norme in materia di prezzi di
trasferimento
Secondo le linee guida dell'OCSE in tema di transfer price, i
verificatori dei due Paesi dovrebbero, dove possibile, pervenire a
dichiarazioni concordi in merito alla determinazione e alla valutazione
di fatti e circostanze che caratterizzano le transazioni tra imprese
associate anche al fine di facilitare l'attuazione delle (eventuali)
procedure amichevoli previste dalle convenzioni contro le doppie
imposizioni.
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L'attività accertativa all'estero
L'attività di verifica simultanea in relazione al Transfer Price
Conseguenze pratiche correlate all'attività di accertamento
simultanea in tema di transfer price:
 maggior cooperazione amministrativa fra i due Paesi
 maggior stimolo per i gruppi di grandi dimensioni ad avviare
politiche preventive in tema di prezzo di trasferimento
 riduzione delle tecniche elusive attuate per il tramite di
consociate/collegate/controllate
 riduzione dei possibili casi di doppia tassazione
 favorire il ricorso alle procedure amichevoli
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L'attività accertativa all'estero
Altri strumenti a tutela del contribuente in materia di risoluzione
di controversie relative al Transfer Price
 procedura amichevole tra Stati disciplinata dall’art. 25 del Modello Ocse e avente lo scopo
di favorire l’eliminazione della doppia imposizione
 procedura arbitrale finalizzata al miglioramento del dialogo tra Amministrazioni finanziarie
di diversi Stati e all’eliminazione della doppia imposizione derivante dall’applicazione non
coordinata della disciplina del transfer pricing
 advanced pricing agreements (Apa) consistenti in accordi stipulati, in via preventiva e con
durata pluriennale, tra contribuente e Fisco al fine di prestabilire le modalità tecniche che
determineranno i prezzi di trasferimento all’interno del gruppo multinazionale nel periodo di
riferimento
 safe harbours consistenti in particolari regimi normativi semplificati, adottati in ambito
Ocse, che impongono alle Amministrazioni finanziarie di fissare in via preventiva regole certe
e parametri minimi ai quali le imprese dovrebbero conformarsi per essere escluse dall’attività
di accertamento in materia di transfer pricing
 ruling internazionale in materia di transfer pricing e finalizzato al raggiungimento di un
accordo preventivo tra contribuente e Fisco sui prezzi di trasferimento, favorendo la
cooperazione tra le parti e garantendo la certezza nei rapporti tributari, in modo da evitare
successive controversie
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