Il reddito d’impresa
I componenti positivi
Silvia Mencarelli
•
Per ciascun componente positivo di reddito il
legislatore disciplina:
1) I criteri identificativi;
2) le fattispecie al cui verificarsi i proventi
concorrono a formare il reddito;
3) le regole per la loro individuazione.
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Componenti positivi
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•
Ricavi (art. 85)
Plusvalenze patrimoniali (art. 86)
Plusvalenze esenti (art. 87)
Sopravvenienze attive (art. 88)
Dividendi e interessi (art. 89)
Proventi immobiliari (art. 90)
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Ricavi
•
a)
b)
•
Sono considerati ricavi i corrispettivi derivanti da:
cessioni di beni-merce;
cessioni di materie prime, sussidiarie, semilavorati o altri
beni destinati al processo produttivo.
La cessione deve essere a titolo oneroso, cioè deve essere
previsto un corrispettivo, costituito da una somma di
denaro o da un bene in natura o da un servizio. In questi
ultimi due casi il ricavo corrisponde al valore normale del
bene o servizio ricevuto (secondo la definizione di cui all’art.
9, co. 4, Tuir).
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• Costituiscono ricavi anche i
corrispettivi derivanti dalla
cessione di:
- Partecipazioni societarie (azioni o
quote) iscritte in bilancio
nell’attivo circolante;
- strumenti finanziari similari alle
azioni iscritti in bilancio nell’attivo
circolante;
- obbligazioni e altri titoli diversi
dai precedenti iscritti nell’attivo
circolante.
• Qualora la partecipazione o il
titolo sia iscritto in bilancio tra le
immobilizzazioni finanziarie, la
relativa cessione darebbe origine
ad una plusvalenza e non ad un
ricavo.
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• Costituiscono ricavi
anche le indennità
conseguite, anche sotto
forma di risarcimento,
per la perdita o il
danneggiamento di un
bene-merce.
• Se il risarcimento
riguarda un bene
strumentale, esso non
darà origine ad un
ricavo ma ad una
plusvalenza
patrimoniale (art. 86,
co. 1, lett. b).
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-
-
Costituiscono ricavi anche due
forme di contributi:
i contributi spettanti in base a
contratto (quindi di fonte
privatistica) (sono quelli che
servono per sostenere certe spese,
come quelle di impianto o di
ricerca);
i contributi in conto esercizio (di
fonte pubblicistica) (sono quelli
erogati a favore di quelle imprese
che operano i regime di prezzi
amministrati (ad es. di trasporto
pubblico).
•
I contributi in conto capitale (che
vengono erogati per rafforzare
l’apparato produttivo o per l’acquisto
di beni strumentali) non danno luogo
a ricavi, ma a sopravvenienze attive
(art. 88, co. 3, lett. b).
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•
a)
b)
•
Da luogo a ricavi anche:
l’assegnazione del bene- merce
al socio;
la destinazione del bene merce
a finalità extra-imprenditriali.
Se si trattasse di un bene
strumentale la cessione o
assegnazione darebbe origine
ad una plusvalenza
patrimoniale.
• La finalità è quella di impedire
che il bene relativo all’impresa
fuoriesca dal patrimonio
detassato, mediante un passaggio
di titolarità dall’impresa al socio
(caso a) o mediante l’oggettiva
sottrazione del bene all’impresa
ed a al suo regime (caso b).
• Il ricavo è dato in entrambi i casi
dal valore normale del bene.
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Plusvalenze patrimoniali
• Le plusvalenze concorrono a
formare il reddito di impresa in
tre ipotesi:
- cessione a titolo oneroso;
- risarcimento per la perdita o il
danneggiamento del bene;
- assegnazione del bene ai soci o
destinazione dello stesso a
finalità extra-imprenditoriali.
• Queste tre vicende devono
riguardare un bene strumentale o
patrimoniale. Se riguardano un
bene-merce danno luogo a ricavi.
• Anche le immobilizzazioni
finanziarie possono dare luogo a
plusvalenze patrimoniali, ma non
devono essere quelle che
usufruiscono del regime
dell’esenzione (partecipation
exemption).
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• Determinazione della plusvalenza.
Corrispettivo della cessione (o valore normale del
bene ricevuto) – costo non ammortizzato del bene
(c.d. “costo fiscalmente riconosciuto”).
Il corrispettivo va considerato al netto degli oneri
accessori di diretta imputazione (bolli, imposte
indirette, commissioni, spese notarili, trasporto,
collaudo, ecc.).
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• Tassazione della plusvalenza.
Se il contribuente non esercita alcuna scelta in sede
di dichiarazione, la plusvalenza è tassata per intero
nell’esercizio di realizzo. Dietro opzione, è possibile
tassare la plusvalenza in quote costanti in cinque
esercizi, ma solo se il bene è posseduto dal almeno
tre anni.
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•
Cessione di azienda
Anche la cessione onerosa dell’azienda
può dare origine ad una plusvalenza,
costituita dalla differenza tra il prezzo
realizzato ed il valore fiscale netto del
complesso dei beni aziendali.
•
Modalità di tassazione della plusvalenza
da cessione di azienda.
-
Se l’azienda è posseduta da almeno tre
anni è consentita la tassazione rateizzata
in cinque anni;
se il cedente è una persona fisica e
l’azienda è posseduta da più di cinque
anni è possibile optare per la tassazione
separata (art. 17, co. 1, lett. g). L’imposta è
determinata applicando all’ammontare
conseguito l’aliquota corrispondente alla
metà del reddito complessivo netto del
contribuente nel biennio anteriore (art.
21, co. 1).
-
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•
Plusvalenze esenti
(partecipation exemption)
Fino all’anno 2003 (riforma
dell’imposizione del reddito delle
società) era tassato in capo al socio
sia il dividendo, sia il capital gain,
cioè la plusvalenza derivante dalla
cessione della partecipazione.
•
Con l’introduzione dell’IRES (imposta
sul reddito della società) si è voluto
concentrare la tassazione in capo alla
società, prevedendo un sistema di
esenzione, seppure parziale, sia dei
dividendi che delle plusvaleze
derivanti dalla cessione delle
partecipazioni societarie. In sostanza,
si è voluto considerare neutrali, da un
punto di vista fiscale, tutte le
manifestazioni reddituali successive
alla produzione del reddito della
società di capitali.
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• Il regime dell’esenzione varia a
seconda delle caratteristiche
soggettive del socio che detiene
la partecipazione e che realizza la
plusvalenza.
• Per le società di capitali, enti
commerciali ed enti non
commerciali è prevista
l’esenzione del 95% (art. 87, co.
1).
• Per le persome fisiche che
svolgono attività d’impresa
l’esenzione è del 60% (art. 58,
comma 2) (quindi solo il 40%
concorre a formare il reddito
d’impresa).
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• Per le persone fisiche che non svolgono attività di impresa
l’esenzione è subordinata alla distinzione tra partecipazione
“qualificata” e partecipazione “non qualificata”.
• Sono “qualificate” le partecipazioni che rappresentano oltre il
2 o il 20 per cento dei diritti di voto esercitabili in assemblea
ordinaria, ovvero oltre il 5 o 25 per cento del capitale o del
patrimonio, a seconda che si tratti, rispettivamente, di titoli
quotati o di altri titoli. Le partecipazioni di entità inferiore a
queste percentuali si considerano “non qualificate” (art. 67,
co. 1, lett. c).
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• Se la partecipazione è “qualificata”, la plusvalenza
derivante dalla cessione della partecipazione è
esente nella misura del 60% (art. 68, co. 3).
• Se la partecipazione è “non qualificata”, sul capital
gain si applica un’imposta sostitutiva del 12,5%
(D.Lgs. 21/12/1997, n. 461). In questi casi la
plusvalenza costituisce per la persona fisica un
reddito diverso.
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Imposta sostitutiva sul capital
gains
•
Ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva del 12,5%, il contribuente può
scegliere fra tre diversi regimi impositivi.
1)
Regime della dichiarazione: il contribuente ha l’obbligo di presentare la
dichiarazione, determinare la plusvalenza e calcolare l’imposta sostitutiva.
Regime del risparmio amministrato: il calcolo della base imponibile e
dell’imposta sostitutiva competono all’intermendiario (banca, sim) presso il
quale i titoli sono in custodia o in amministrazione. L’imposta sostitutiva è
calcolata su ciascuna singola plusvalenza.
Regime del risparmio gestito: la plusvalenza è calcolata e prelevata
dall’intermediario che gestisce il patrimonio. L’imposta sostitutiva non è
applicata sulla singola plusvalenza ma sull’intero risultato della gestione
patrimoniale (differenza tra il valore del patrimonio all’inizio del periodo di
imposta e valore finale).
2)
3)
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Partecipation exemption
•
a)
b)
c)
d)
L’applicazione del regime dell’esenzione della plusvalenza è
subordinato al verificarsi di tre requisiti:
possesso della partecipazione da almeno un anno;
iscrizione in bilancio della partecipazione tra le
immobilizzazioni finanziarie;
residenza della società partecipata nella c.d. white list (paesi
individuati da un apposito d.m.);
esercizio da parte della società partecipata di un’impresa
commerciale, ai sensi dell’art. 55 Tuir.
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Sopravvenienze attive
• Sopravvenienze attive proprie: poste
rettificative del reddito relativo ad esercizi
precedenti.
• Sopravvenienze attive improprie: sono
svincolate dalle vicende imponibili relative ai
periodi pregressi ma derivano sempre da
eventi straordinari.
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Sopravvenienze attive proprie
• Ricavi conseguiti a fronte di spese iscritte in bilancio in
precedenti esercizi (es. recupero di crediti ritenuti inesigibili).
• Ricavi conseguiti per un ammontare superiore a quello che ha
formato il redditi in precedenti esercizi (es. conseguimento di
maggiori corrispettivi a seguito di revisione contrattuale).
• Sopravvenuta insussistenza si spese dedotte in bilancio in
precedenti esercizi (es. riscossione di crediti già considerati
inesigibili).
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• Non costituiscono sopravvenienze attive:
- i versamenti effettuati dai soci a favore della
società e la rinuncia dei soci ai propri crediti
verso la società (neutralità fiscale del
conferimento).
- riduzione dei debiti derivanti da concordati
fallimentari e preventivi.
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Sopravvenienze attive improprie
• Indennità conseguite a titolo di risarcimento per danni diversi da quelli che
danno luogo a ricavi (perdita/danneggiamento di beni-merce) ed a
plusvalenze (perdita/danneggiamento di beni strumentali). Vi rientrano,
ad es., gli indennizzi per la perdita di avviamento o per concorrenza
sleale).
• I proventi e le liberalità diversi da quelli che danno luogo a ricavi
(contributi in base a contratto ed in conto esercizio). Vi rientrano i
contributi in conto capitale, finalizzati all’acquisto di beni strumentali o al
rafforzamento dell’apparato produttivo. Questi contributi possono essere
tassati, a scelta del contribuente, nell’esercizio di incasso o in quote
costanti in cinque esercizi.
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Dividendi
• Nel sistema precedente
all’introduzione dell’IRES, gli utili
delle società di capitali
scontavano una prima tassazione
in capo alla società (IRPEG) ed
una seconda tassazione in capo al
socio, al momento della
distribuzione del dividendo
(IRPEF). La doppia tassazione
dell’utile veniva neutralizzata
riconoscendo al socio un credito
di imposta, corrispondente al
tributo dovuto dalla società.
• Nel sistema attuale l’utile
societario è tassato in capo al
soggetto che lo ha prodotto (la
società) ed il dividendo è esente,
seppure parzialmente, in capo al
socio (principio di esenzione).
• Simmetricamente al regime della
partecipation exemption, tale
esenzione è di diversa entità a
seconda delle caratteristiche
soggettive del socio.
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• I dividendi conseguiti da persone fisiche non
imprenditori concorrono a formare il reddito
limitatamente al 49,72% del loro ammontare,
costituendo redditi di capitale (art. 47). Se la
partecipazione è “non qualificata” sono,
tuttavia, soggetti alla ritenuta alla fonte a
titolo d’imposta del 12,5%.
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• I dividendi conseguiti da persone fisiche che
svolgono attività di impresa e società di
persone concorrono a tassazione nella misura
del 49,72%, costituendo componenti positive
del reddito di impresa (art. 59).
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• I dividendi percepiti da soggetti IRES (società
di capitali, enti commerciali e non
commerciali) non concorrono a formare il
reddito per il 95% del loro ammontare (art.
89).
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Proventi immobiliari
•
•
Gli immobili non connessi all’attività
dell’impresa, in quanto non
costituiscono né beni-merce, né beni
strumentali, danno luogo a reddito
d’impresa non nell’ammontare
effettivo, ma sulla base degli estimi
catastali (art. 90).
In caso di cessione tali beni possono
dar luogo a plusvalenze o
minusvalenze e non sono
ammortizzabili. Vi rientrano i terreni
agricoli ed i fabbricati suscettibili ad
uso abitativo non utilizzati
direttamente dall’impresa.
•
In sede di dichiarazione, quindi,
devono essere effettuate variazioni in
aumento pari ai redditi imputabili su
base catastale, nonché in
diminuzione pari ai costi
effettivamente sostenuti ed ai
proventi effettivamente conseguiti
rilevati in contabilità.
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