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Diritto tributario italiano
Voluntary disclosure: scenari attuali
e prospettive future
Pierpaolo Angelucci
Dottore commercialista
Scarioni Angelucci, Studio tributario associato
in Milano
Riflessioni circa le conseguenze dell'autodenuncia di
patrimoni esteri
1.
Premessa: l’introduzione del reato di autoriciclaggio
e l’occasione di regolarizzare i capitali offshore
La scorsa primavera è stata divulgata la relazione elaborata
dalla Commissione Greco, un Gruppo di studio costituito dal
Ministero della Giustizia nel gennaio 2013 con il compito di
esaminare gli obblighi dello Stato italiano conseguenti ai trattati internazionali per il contrasto del fenomeno del riciclaggio
di denaro.
Il Gruppo di studio ha evidenziato che, a differenza di quanto
avviene in altri Paesi, il fenomeno del cosiddetto “autoriciclaggio”
è una condotta non contemplata tra i reati previsti dall’ordinamento penale italiano, ed in particolare non inclusa nella fattispecie di riciclaggio prevista dal Codice penale[1]. La Commissione Greco ha pertanto auspicato l’introduzione di una nuova
fattispecie che consenta la punibilità dell’autoriciclaggio e, a tal
fine, sono state elaborate due distinte proposte di riformulazione della disposizione penale.
Oggetto del presente contributo non è l’approfondimento delle proposte formulate in materia di riciclaggio, quanto le conseguenti riflessioni compiute dalla Commissione Greco, che, a
fronte dell’introduzione di misure repressive di condotte gravi
e dannose per l’economia del Paese, ha ritenuto opportuno
suggerire l’introduzione di disposizioni che possano incentivare
forme di collaborazione con gli autori di determinati illeciti e
condurre al recupero integrale delle somme frutto di reato.
Uno degli obiettivi che si pone il Gruppo di studio è l’emersione
dei capitali che, nonostante le diverse edizioni dei cosiddetti
“scudi fiscali”, sono ancora illecitamente detenuti all’estero. Tuttavia, il raggiungimento di un simile obiettivo non deve avvenire, secondo la Commissione Greco, tramite nuove forme di
condono (che potrebbero essere incentivanti di ulteriori fenomeni di evasione fiscale), bensì mediante l’introduzione di
“strumenti di premialità” in favore di contribuenti che dichiarino
spontaneamente l’esistenza di un capitale detenuto illecitamente all’estero. Le conseguenze di una dichiarazione sponta-
nea (cosiddetta “autodenuncia”) consisterebbero nel pagamento
per intero delle imposte evase e nell’attenuazione delle sanzioni amministrative a seconda dell’effettività e dell’esaustività
della collaborazione offerta in termini di informazioni fornite
sull’origine dei capitali, nonché sulle modalità con cui è avvenuto il trasferimento e l’occultamento all’estero.
2.
Il contesto internazionale: le linee guida delineate
dall’OCSE nel paper “Offshore Voluntary Disclosure”
Va ancora ricordato che l’iniziativa della Commissione Greco si
inserisce in uno scenario internazionale particolarmente sensibile alla problematica dei patrimoni offshore, come dimostra
il documento Offshore Voluntary Disclosure, pubblicato nel settembre 2010. Nel paper dell’OCSE viene affrontato il tema della
regolarizzazione dei capitali illecitamente depositati nelle giurisdizioni offshore e vengono fornite importanti linee guida in
merito a provvedimenti che possono essere adottati dagli Stati
per consentirne la regolarizzazione.
Nella prima parte del documento sono delineati alcuni principi
generali che dovrebbero essere seguiti dagli Stati che si accingono a introdurre misure di voluntary disclosure: in primo luogo,
secondo l’OCSE occorre che le disposizioni siano chiare in merito alle fattispecie coperte, ai periodi di imposta interessati, ai
soggetti coinvolti, e ovviamente in merito al funzionamento
degli eventuali “strumenti di premialità”. Il paper sottolinea come
il programma di voluntary disclosure debba essere attrattivo nel
breve periodo e al contempo debba garantire che i contribuenti che hanno aderito al programma continuino a dimostrarsi
adempienti agli obblighi fiscali. In particolare, l’attrattività del
programma non deve essere valutata solo in termini di rilevanza dei costi per il contribuente, ma dipende anche dalla circostanza che la disclosure sia percepita dal contribuente come
un’opportunità speciale, e non ripetibile, per regolarizzare la
propria posizione. L’OCSE indica, inoltre, che il successo di simili
programmi dipende anche dal grado di chiarezza che le Autorità forniscono circa l’utilizzo della discrezionalità nell’irrogazione delle sanzioni, e dal grado di rischio di ulteriori attività di
accertamento nei confronti dei soggetti che hanno compiuto
la disclosure. Infine, l’OCSE sostiene che deve essere chiaro il
rapporto tra il programma di voluntary disclosure e le misure an-
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tiriciclaggio ordinariamente previste; in particolare, la disclosure
non deve implicare l’esenzione dagli adempimenti antiriciclaggio da parte di soggetti terzi (intermediari finanziari, professionisti e anche la stessa Amministrazione finanziaria), coinvolti
nella procedura di emersione.
Dopo aver enunciato i principi che dovrebbero caratterizzare
una disciplina di voluntary disclosure, nel documento dell’OCSE
sono esposti una serie di fattori che dovrebbero essere oggetto di considerazione nell’implementazione della stessa. L’OCSE
ritiene, infatti, che le Autorità dovrebbero emanare istruzioni
sufficientemente precise in modo da incoraggiare l’adesione di
contribuenti che, pur essendo propensi alla regolarizzazione,
potrebbero essere scoraggiati dalla mancanza di indicazioni
chiare in merito ad alcune criticità. In particolare, si tratterebbe
di circolarizzare una vera e propria “guida” ove siano trattate le
seguenti questioni:
◆
◆
◆
◆
◆
◆
◆
◆
la procedura per la disclosure: occorre indicare quale sia
l’Autorità da contattare, gli uffici e i funzionari di riferimento, nonché la documentazione necessaria per procedere;
i casi di documentazione incompleta: la guida dovrebbe
chiarire come le Autorità si pongano in situazioni in cui le
informazioni rese dal contribuente non siano complete. Ci
possono essere, infatti, numerosi casi in cui il contribuente
non è in grado di fornire una ricostruzione completa in merito al patrimonio estero (tipico è il caso dei patrimoni ricevuti per successione ereditaria ove non sempre è possibile
per l’erede accedere agevolmente a tutte le informazioni e
ai documenti che riguardano il patrimonio estero)[2];
la riservatezza delle informazioni: il contribuente deve conoscere il livello di discrezione della procedura. L’obiettivo
può essere ottenuto limitando l’accesso alle informazioni
a determinati funzionari dell’Amministrazione finanziaria
o anche mediante specifiche disposizioni che introducano
l’obbligo di segretazione nei confronti dei terzi;
le eventuali future indagini delle Autorità: i contribuenti generalmente ritengono che all’adesione a procedure di
disclosure possano conseguire ulteriori attività di accertamento a causa del mutamento del “profilo di rischiosità fiscale”. Le Autorità dovrebbero considerare se rendere manifesti eventuali indirizzi operativi interni circa la previsione
di indagini aggiuntive nei confronti di contribuenti che nel
passato sono stati inadempienti agli obblighi tributari;
la richiesta di informazioni a parti terze: la guida dovrebbe indicare in quali casi le Autorità potrebbero rivolgersi a
parti terze (intermediari finanziari, soci in affari del contribuente, datori di lavoro) per verificare le informazioni fornite dal contribuente;
le sanzioni e gli interessi: la guida dovrebbe precisare le
modalità di applicazione delle sanzioni e degli interessi in
modo che il contribuente sia pienamente consapevole del
costo della regolarizzazione;
le misure penali: la guida avrebbe il compito di chiarire se e in
quali casi non vi siano delle conseguenze di natura penale in
capo al soggetto che aderisce alla procedura di emersione;
l’identificazione del contribuente: le Autorità dovrebbero indicare se e in che misura è possibile intraprendere la
procedura di emersione senza la necessità (quanto meno
iniziale) di manifestare l’identità del contribuente.
3.
Il panorama italiano: le attuali conseguenze
di una voluntary disclosure
Il contesto internazionale a cui si è fatto cenno appare dunque
favorevole a provvedimenti di emersione di capitali detenuti illecitamente all’estero, a condizione che le disposizioni adottate
dagli Stati non assumano la forma del condono, bensì prevedano l’intero recupero delle imposte sottratte a tassazione ed
eventuali riduzioni delle misure sanzionatorie a carico del contribuente che aderisce al programma di disclosure.
Anche l’Amministrazione finanziaria italiana sembra essersi
espressa a favore di processi di voluntary disclosure a cui si fa
espressa menzione nella Circolare dell’Agenzia delle Entrate
n. 25 del 31 luglio 2013. Nell’ambito degli indirizzi dell’attività di contrasto all’evasione internazionale, infatti, la Circolare
attribuisce ad un determinato ufficio dell’Agenzia – si tratta
dell’Ufficio Centrale per il Contrasto agli Illeciti Finanziari Internazionali (UCIFI) – “il compito di sperimentare l’azione di contrasto […] anche attraverso lo sviluppo di attività volte alla volontaria
disclosure di attività economiche e finanziarie illecitamente detenute
all’estero da contribuenti nazionali”.
Nonostante l’apertura dell’Agenzia delle Entrate, ad oggi,
l’entità delle sanzioni conseguenti alla mancata compilazione
del modulo RW, unitamente all’apertura di un procedimento penale qualora si integri un reato penale tributario, rappresentano il maggior ostacolo alle procedure di voluntary
disclosure. L’onerosità delle sanzioni RW è dovuta da un lato
alla gravosità della misura sanzionatoria prevista dalla legge[3] , e d’altro lato alla prassi seguita dall’Agenzia delle Entrate nell’applicazione delle disposizioni relative al cosiddetto
“cumulo giuridico” di cui all’articolo 12 D.Lgs. n. 472/1997, che
rimangono sostanzialmente inattuate. Come noto, in linea di
principio le sanzioni RW si applicano per ogni singolo periodo
d’imposta in cui è stata commessa la violazione consistente nell’omessa indicazione delle attività estere. Pertanto, in
caso di illecita detenzione di capitali all’estero per un lasso di
tempo pluriennale, la violazione viene ripetuta e la sanzione
viene potenzialmente “moltiplicata”. In altri termini, è comminato il cosiddetto “cumulo materiale” delle sanzioni, che consiste nella sommatoria tout court delle sanzioni applicate per
tutte le violazioni di ogni singolo periodo di imposta. In questi
casi, in assenza di una misura (che dovrebbe essere il cumulo
giuridico) che disattivi il cumulo materiale si addiviene ad un
rilevante onere sanzionatorio[4].
Nella prassi adottata dall’Agenzia delle Entrate nelle più recenti
attività di accertamento di patrimoni esteri, ed in particolare
negli atti di contestazione relativi al modulo RW, non ha trovato applicazione l’irrogazione di sanzioni mediante il cumulo
giuridico, che in sostanza prevede che in caso di ripetute violazioni si applichi la sanzione per la violazione più grave, congruamente aumentata[5].
Infatti, una volta determinata la sanzione, l’articolo 16, comma
3 D.Lgs. n. 472/1997 prevede a favore del contribuente la possibilità di definire la controversia con il pagamento di un importo pari ad un terzo della sanzione indicata ma comunque non
inferiore ad un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni
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La sanzione da comminare è quella prevista dalla Tabella 2
e determinata con il cumulo giuridico, in quanto inferiore
alla sanzione determinata con il cumulo materiale. Tuttavia,
nell’impostazione dell’Agenzia delle Entrate, la somma per la
definizione non può essere inferiore alla somma di 1/3 dei minimi edittali di ogni anno. Pertanto, nell’esempio, per definire
la contestazione occorrerebbe assolvere una sanzione pari a
7'200 euro (che si rivela pari al cumulo materiale).
più gravi relative a ciascun tributo. In altri termini, sulla base
delle disposizioni sopra richiamate, nel caso di contestazioni di
violazioni relative alla omessa compilazione del modulo RW,
deve essere effettuato il confronto tra:
◆
◆
1/3 della sanzione comminata (ossia il minore ammontare
tra il cumulo giuridico e il cumulo materiale), e
1/3 dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo.
4.
Il panorama italiano (segue): la disposizione proposta
dalla Commissione Greco
La Commissione Greco, in coerenza con il panorama internazionale delineato nel paper dell’OCSE, e consapevole del disincentivo rappresentato dal gravoso onere delle sanzioni RW, per
favorire i procedimenti di voluntary disclosure ha proposto l’introduzione di una norma che preveda “strumenti di premialità”
nei confronti di contribuenti che autodenuncino la detenzione
illecita di capitali all’estero, senza che tale provvedimento possa essere interpretato come una forma di condono né possa
rappresentare un incentivo a nuovi episodi di evasione. I criteri
guida della procedura di emersione individuati dalla Commissione Greco consisterebbero:
In questo caso, la sanzione da pagare per definire la pretesa
dell’Agenzia delle Entrate sarebbe la maggiore dei due ammontari. Con riferimento alle sanzioni RW, tale confronto
dovrebbe condurre a definire la pretesa dell’Agenzia con il
pagamento di 1/3 della sanzione indicata (solitamente il cumulo giuridico), che è ragionevolmente superiore ad 1/3 del
minimo edittale per la violazione più grave prevista per l’unico “tributo” [6] , che sarebbe la sanzione collegata alla mancata
indicazione nel modulo RW della somma più rilevante (generalmente si tratta della consistenza più elevata che doveva
essere indicata in un determinato anno nella sezione II del
modulo).
Tuttavia, gli Uffici impositori, sulla scorta di indicazioni fornite
dalla Direzione Centrale dell’Agenzia delle Entrate in un documento ufficiale risalente al 2001 (ove peraltro non venivano
nemmeno menzionate le sanzioni RW)[7] , hanno adottato
l’impostazione per cui, per definizione delle sanzioni, deve essere assolto il maggiore tra 1/3 della sanzione comminata (minore tra cumulo materiale e giuridico) e 1/3 della somma dei
minimi edittali previsti per le violazioni più gravi di ogni periodo
di imposta. In sostanza, ne consegue un sostanziale ritorno al
risultato del cumulo materiale[8].
◆
◆
◆
Per meglio chiarire l’impostazione dell’Agenzia delle Entrate,
si assuma un patrimonio estero non dichiarato per gli anni
2008, 2009 e 2010, rispettivamente pari a 100'000, 120'000
e 140'000 euro.
nell’obbligo del pagamento per intero delle imposte evase[10];
nell’attenuazione delle sanzioni amministrative in relazione all’effettività e all'esaustività della collaborazione offerta e delle informazioni fornite circa l’origine dei capitali e il
loro trasferimento e occultamento all’estero;
nella non perseguibilità penale delle condotte di infedele e
omessa dichiarazione, che spesso caratterizzano rilevanti
patrimoni localizzati all’estero da cui sono conseguiti redditi non dichiarati da parte del contribuente[11].
Peraltro, la disposizione elaborata dalla Commissione Greco
prevede conseguenze diverse a seconda che l’autodenuncia
del contribuente sia cosiddetta “preventiva”, oppure avvenga
Tabella 1: Applicazione del cumulo materiale
Consistenza (in migliaia di euro)
Aliquota sanzione
Sanzione (in migliaia di euro)
100
6%
6.0
120
6%
7.2
140
6%
8.4
Cumulo materiale (6.0+7.2+8.4)
21.6
Riduzione per acquiescenza (21.6/3)
7.2
Tabella 2: Applicazione del cumulo giuridico
Calcolo della sanzione
Sanzione (in migliaia di euro)
Sanzione per la violazione più grave
8.4
Aumento del 50% (articolo 12, comma 5 D.Lgs. n. 472/1997)
4.2
Cumulo giuridico[9]
12.6
Riduzione per acquiescenza (12.6/3)
4.2
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a seguito di un’attività di verifica delle Autorità, che induca il
contribuente a manifestare spontaneamente la propria situazione di illecito, collaborando fattivamente per il recupero delle
imposte evase. Nel prosieguo sarà trattato solo il caso dell’autodenuncia “preventiva”, che ad oggi sembra interessare non
pochi contribuenti desiderosi di rimediare spontaneamente a
passate inadempienze.
A tal riguardo, la norma proposta dalla Commissione Greco (il
primo comma dell’articolo 4-bis – intitolato “Dichiarazioni tardive
del contribuente” – che sarebbe introdotto nel D.L. n. 167/1990),
dispone che “nel calcolo dell’imposta evasa di cui agli art. 4 e 5 del
D.Lgs. n. 74/2000, non si tiene conto dell’ammontare delle attività
detenute all’estero in violazione degli obblighi di cui all’art. 4 del presente decreto e di quello dei relativi redditi se il contribuente fornisce
spontaneamente agli Uffici finanziari tutte le informazioni in ordine
all’origine, al trasferimento all’estero, all’eventuale rimpatrio e alla detenzione delle predette attività e dei relativi redditi, prima che sia stata
constatata la violazione ai suddetti obblighi o siano già iniziati accessi,
ispezioni, verifiche o, comunque, altre attività di accertamento tributario e contributivo di cui questi o le altre persone solidalmente responsabili della violazione hanno avuto formale conoscenza o sia stato
già avviato un procedimento penale per i delitti previsti dal D.Lgs. n.
74/2000. In tal caso, le sanzioni amministrative previste dal presente
decreto possono essere diminuite sino alla metà e non si applica il disposto di cui all’art. 16 comma 3 del D.Lgs. 472/97”.
La proposta dalla Commissione Greco si rivela in linea con alcuni principi enunciati nel paper dell’OCSE e avrebbe sicuramente
il pregio di semplificare il panorama attuale. Detta disposizione, oltre a consentire il superamento della problematica penale nei casi di infedele e omessa dichiarazione (rimarrebbero
punibili, seppur con una riduzione di pena, i comportamenti
più gravi, quali l’utilizzo di fatture false[12]), permetterebbe l’irrogazione delle sanzioni amministrative relative alla mancata
compilazione del modulo RW in misura più moderata rispetto
a quanto, come visto, avverrebbe oggi in caso di autodenuncia.
Nel paragrafo precedente sono stati illustrati i motivi per cui
con le norme vigenti il costo di una autodenuncia si rivelerebbe
piuttosto elevato in termini di sanzioni RW; sarà, pertanto, più
agevole comprendere la portata della disposizione proposta
dalla Commissione Greco. In particolare, a seguito dell’introduzione dell’articolo 4-bis, l’attenuazione delle sanzioni sarebbe
ottenibile grazie:
◆
◆
alla possibile riduzione delle sanzioni sino alla metà;
alla non applicazione dell’articolo 16, comma 3 D.Lgs. n.
472/1997.
Si osserva che la possibile riduzione delle sanzioni sino alla metà
sembra lasciata alla totale discrezionalità dell’Amministrazione
finanziaria[13]. Tuttavia, tale discrezionalità, pur essendo tipica del sistema sanzionatorio tributario, non appare del tutto
coerente con le indicazioni dell’OCSE, secondo cui, invece, il
contribuente dovrebbe avere una ragionevole conoscenza del
costo dell’autodenuncia. Peraltro, tale previsione appare eccessivamente discrezionale se si pone riferimento alla struttura e
al tenore letterale della norma. Infatti, il primo periodo della
disposizione proposta prevede che in caso di voluntary disclosure
non siano perseguibili i reati di infedele e omessa dichiarazione
a condizione che: i) il contribuente fornisca “tutte” le informazioni richieste, e ii) non siano già in essere verifiche o indagini
nei suoi confronti. Il secondo periodo della norma prevede che
“In tal caso” (ossia solo al verificarsi delle suddette condizioni),
il contribuente può beneficiare della riduzione delle sanzioni
amministrative RW. Pertanto, la possibile riduzione delle sanzioni alla metà non dipende più dal grado di collaborazione
(che, a mente del primo periodo della norma, deve essersi già
manifestata in misura totale[14]), ma sembrerebbe essere una
decisione del tutto discrezionale dell’Agenzia delle Entrate.
Con riferimento, invece, alla non applicazione dell’articolo 16,
comma 3 D.Lgs. n. 472/1997 da tale previsione ne conseguirebbe, invece, l’irrogazione delle sanzioni RW senza la necessità di effettuare il confronto con i minimi edittali previsti per le
violazioni più gravi relative a ciascun tributo.
In sostanza si può immaginare che, le sanzioni RW sarebbero irrogate applicando il meccanismo del cumulo giuridico.
Anche in questo caso, si osserva che l’Agenzia delle Entrate
avrebbe ampia discrezionalità di irrogare una sanzione mite
oppure decisamente gravosa, a seconda dei “moltiplicatori”
utilizzati per aumentare la sanzione per la violazione più grave. In questo caso, tuttavia, l’esercizio della discrezionalità da
parte dell’Agenzia delle Entrate sarebbe più comprensibile in
quanto regolata dai criteri generali che disciplinano la determinazione delle sanzioni[15].
Un’ultima annotazione tecnica riguarda ulteriori conseguenze della non applicabilità dell’articolo 16, comma 3 D.Lgs. n.
472/1997. In particolare, tale norma, oltre a richiedere il confronto con i minimi edittali, consente: i) la riduzione ad 1/3 della
sanzione irrogata in caso di acquiescenza; ii) la non irrogabilità
delle sanzioni accessorie in caso di definizione della contestazione dell’Amministrazione. Secondo il dettato letterale della
disposizione proposta dalla Commissione Greco, il comma 3
dell’articolo 16 D.Lgs. n. 472/1997 sarebbe inapplicabile “per intero”, e non solo per la parte che richiede il confronto con i minimi edittali. Pertanto, in caso di acquiescenza del contribuente
non sarebbe più prevista la considerevole riduzione ad 1/3 della
sanzione irrogata, che rimarrebbe pertanto quella determinata
tramite il meccanismo del cumulo giuridico.
Elenco delle fonti fotografiche:
http://static.fanpage.it/calciofanpage/wp-content/uploads/2012/04/
scandalo-procuratori-agenzia-638x425.jpg [25.09.2013]
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[1] L’analisi condotta dal Gruppo di studio ha evidenziato che il reato di riciclaggio di cui all’articolo 648-bis del Codice penale – a norma del quale
“Fuori dai casi di concorso nel reato, chiunque sostituisce o trasferisce denaro, beni o altre utilità provenienti
da delitto non colposo, ovvero compie in relazione ad
essi altre operazioni, in modo da ostacolare l’identificazione della loro provenienza delittuosa, è punito con
la reclusione da quattro a dodici anni e con la multa da
euro 1.032 a euro 15.493” – consiste in una condotta punibile soltanto fuori dai casi di concorso
nel reato presupposto del riciclaggio, e pertanto
inefficace sia nei confronti del riciclaggio compiuto autonomamente dall’autore del reato presupposto (ad esempio un contribuente che evade
le imposte) sia nei confronti di un altro soggetto – il cosiddetto “riciclatore” – che concorra anche nel compimento del reato presupposto (ad
esempio chi provvede a mettere a disposizione
società per l’emissione di fatture false).
[2] Nell’ordinamento italiano vige il principio di
intrasmissibilità delle sanzioni agli eredi; pertanto, la successione è una circostanza che può
consentire l’emersione di patrimoni esteri con
minori criticità. Gli eredi che, invece, non denunciano i patrimoni esteri, perpetrando così
l’illecito, nell’eventualità di una successiva autodenuncia potrebbero, in effetti, trovarsi in una
situazione complicata dalla lacunosità delle informazioni riguardo al patrimonio.
[3] Si ricorda che, prima delle modifiche recate dalla Legge europea 2013, le sanzioni per la mancata
compilazione del modulo RW, a seconda dei periodi di imposta interessati, andavano dal 5 al 25% o
dal 10 al 50% degli ammontari di cui si era omessa
l’indicazione. A seguito dell’introduzione della Legge europea 2013, le sanzioni sono state ridotte e
verranno ora applicate ordinariamente nella misura variabile dal 3 al 15%, e dal 6 al 30% per le attività detenute in Paesi cosiddetti “black list”.
[4] A mero titolo esemplificativo, nel caso di capitali detenuti in Svizzera (Paese considerato black
list), tenendo conto, per il principio del favor rei di
cui all’articolo 3 D.Lgs. n. 472/1997, delle nuove misure sanzionatorie anche per le violazioni
commesse nei periodi di imposta passati, e assumendo l’applicazione della sanzione minima (5 o
6% a seconda del periodo di imposta, sempre in
virtù del favor rei), il cumulo materiale delle sanzioni irrogabili per i periodi di imposta accertabili
(dal 2004 in poi ed escludendo il 2011 per via del
ravvedimento operoso) condurrebbe ad un onere pari al 38% di un capitale ipotizzato costante nel corso degli anni. Occorre rilevare che, in
applicazione dell’articolo 16, comma 3 D.Lgs. n.
472/1997, detto onere potrebbe essere ridotto
ad 1/3 qualora il contribuente faccia acquiescenza al provvedimento sanzionatorio, accettando
quindi le contestazioni mosse dell’Amministrazione (ossia ciò che dovrebbe ragionevolmente
accadere in caso di voluntary disclosure). In ogni
caso, pur tenendo conto dell’applicazione delle
sanzioni nella misura minima e della riduzione
“per acquiescenza”, il computo del cumulo materiale delle sanzioni RW non è di poco conto, specie se si considera che per determinare il costo
complessivo della disclosure occorre ovviamente
addizionare l’ammontare delle imposte evase, gli
interessi, e le relative sanzioni.
[5] L’articolo 12 D.Lgs. n. 472/1997 prevede l’irrogazione di una sanzione unica calcolata tramite il meccanismo del cosiddetto “cumulo giuridico” qualora con una sola azione od omissione
siano violate diverse disposizioni anche relative
a tributi diversi, oppure con più azioni od omissioni siano compiute diverse violazioni formali
della stessa disposizione. In tali casi la sanzione
irrogata è quella che dovrebbe infliggersi per la
violazione più grave, aumentata da un quarto al
doppio; la medesima disposizione è applicabile,
in virtù del successivo comma 2, anche in ipotesi
di progressione nelle violazioni tese a pregiudicare la determinazione della base imponibile del
contribuente; il comma 5 dell’articolo 12 prevede
un ulteriore aumento della sanzione (dalla metà
al triplo) quando violazioni della stessa indole
vengono commesse in periodi di imposta diversi,
come tipicamente accade nel caso della mancata
compilazione del modulo RW. La norma dispone
poi che la sanzione determinata mediante l’applicazione del cumulo giuridico non possa essere
irrogata se si rivela superiore a quella che risulterebbe dal cumulo delle sanzioni previste per le
singole violazioni (cosiddetto “cumulo materiale”).
Pertanto, la sanzione da comminare è rappresentata dall’ammontare minore tra il cumulo
giuridico e il cumulo materiale.
[6] Peraltro, risulta in ogni caso incoerente il
riferimento ai minimi edittali per le violazioni
più gravi relative a ciascun tributo, in quanto la
sanzione RW non è collegata ad alcun tributo.
Infatti, a seguito delle modifiche recate dal D.L.
n. 98/2011, le sanzioni collegate al tributo devono essere irrogate con l’atto di accertamento
del tributo stesso, con le regole dell’articolo 17
D.Lgs. n. 472/1997. Le sanzioni RW vengono invece irrogate ai sensi dell’articolo 16 D.Lgs. n.
472/1997, e il riferimento ancora posto dall'articolo 16, comma 3 ai minimi edittali per ciascun
tributo è evidentemente dovuto ad una mancanza di coordinamento normativo a seguito dell’introduzione del D.L. n. 98/2011.
[7] Cfr. nota dell’Agenzia delle Entrate dell’11 settembre 2001, n. 159135.
[8] Specie dopo l’approvazione della Legge europea 2013 che ha abolito la sezione III del modulo
RW relativa ai trasferimenti, e nell’assunzione
che la mancata compilazione del modulo RW sia
considerata nel complesso un’unica violazione.
[9] Potrebbe ritenersi che, a seguito dell’entrata in
vigore della Legge europea 2013, non si applichi
più l’ulteriore aumento previsto dall’articolo 12,
commi 1 e 2. Infatti, per via dell’abrogazione della
sezione III del modulo RW, l’unica violazione sarà
quella riferita alla sezione II.
[10] Da intendersi per i periodi di imposta per i
quali non è ancora intervenuta la prescrizione.
[11] Si rammenta che a partire dal 2011 i reati di
dichiarazione infedele e di omessa dichiarazione
si integrano quando l’imposta evasa è superiore
rispettivamente a 50’000 euro e 30’000 euro (cfr.
articoli 4 e 5 D.Lgs. n. 74/2000).
[12] Il comma 3 dell’articolo 4-bis prevede la riduzione della pena fino alla metà per il reato di cui
all’articolo 2 D.L. n. 74/2000. Nulla viene disposto
in merito all’articolo 3 del medesimo provvedimento.
[13] Peraltro, nel nostro ordinamento sarebbe
già prevista una norma simile che consentirebbe – a discrezione dell’Agenzia delle Entrate –
una sensibile riduzione delle sanzioni. Si tratta
dell’articolo 7, comma 4 D.Lgs. n. 472/1997, secondo cui “Qualora concorrano eccezionali circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l’entità
del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione,
questa può essere ridotta fino alla metà del minimo”.
Tuttavia, non sono a conoscenza dell’autore casi
in cui detta norma sia stata applicata nell’irrogazione delle sanzioni RW.
[14] Peraltro, ciò comporta che la non perseguibilità penale non sia una conseguenza automatica dell’autodenuncia, ma sia comunque subordinata alla totale collaborazione del contribuente
in termini di informazioni rese all’Agenzia delle
Entrate.
[15] Cfr. l’articolo 7 D.Lgs. n. 472/1997, ove si
pone riferimento alla condotta del contribuente,
oltre che alla sua personalità e alle sue condizioni
economiche e sociali.