Cap. 1 - Cessioni di beni
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CESSIONI DI BENI
DPR 633/72
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Prassi
R.M. 19.11.73 n. 503097; R.M. 3.8.79 n. 25/364695; R.M. 11.2.89 n. 650989; R.M.
16.10.90 n. 666305; R.M. 30.7.91 n. 430288; C.M. 24.3.92 n. 19/440105; C.M. 24.12.97
n. 328/E; C.M. 24.3.98 n. 89/E; C.M. 16.7.98 n. 188/E; Ris. Agenzia delle Entrate 3.1.2001
n. 1; Ris. Agenzia delle Entrate 18.6.2001 n. 57; Ris. Agenzia delle Entrate 27.6.2001
n. 94; Ris. Agenzia delle Entrate 26.11.2001 n. 193; Circ. Agenzia delle Entrate 12.4.2002
n. 32; Ris. Agenzia delle Entrate 7.5.2002 n. 137; Circ. Agenzia delle Entrate 13.5.2002
n. 40; Ris. Agenzia delle Entrate 4.6.2002 n. 168; Ris. Agenzia delle Entrate 17.6.2002
n. 194; Ris. Agenzia delle Entrate 19.6.2002 n. 54; Ris. Agenzia delle Entrate 22.11.2002
n. 368; Ris. Agenzia delle Entrate 3.4.2003 n. 83; Ris. Agenzia delle Entrate 22.4.2005
n. 50; Ris. Agenzia delle Entrate 25.7.2005 n. 100; Ris. Agenzia delle Entrate 3.4.2006
n. 48; Ris. Agenzia delle Entrate 1.8.2007 n. 197; Circ. Agenzia delle Entrate 22.1.2008
n. 4; Ris. Agenzia delle Entrate 2.4.2008 n. 122; Ris. Agenzia delle Entrate 12.5.2008
n. 192; Ris. Agenzia delle Entrate 4.7.2008 n. 278; Ris. Agenzia delle Entrate 20.10.2008
n. 389; Ris. Agenzia delle Entrate 3.12.2008 n. 472; Ris. Agenzia delle Entrate 11.3.2009 n.
61; Ris. Agenzia delle Entrate 6.8.2009 n. 205; Ris. Agenzia delle Entrate 28.10.2011 n.
103; Ris. Agenzia delle Entrate 9.11.2011 n. 106; Circ. Agenzia delle Entrate 21.11.2013
n. 34; Ris. Agenzia delle Entrate 27.11.2013 n. 84
Giurisprudenza
Cass. 4.8.92 n. 9254; Corte di Giustizia UE 2.6.94 causa C-33/93; C.T.C. 27.6.94
n. 2923; C.T.C. 5.7.94 n. 2448; Corte di Giustizia UE 2.5.96 causa C-231/94; Corte di
Giustizia UE 16.10.97 causa C-258/97; Corte di Giustizia UE 29.6.2000 causa C-455/98;
Corte di Giustizia UE 22.2.2001 causa C-408/98; Corte di Giustizia UE 8.3.2001 causa
C-415/98; Cass. 9.4.2001 n. 5306; C.T.C. 12.3.2003 n. 1740; Corte di Giustizia UE
8.5.2003 causa C-269/00; Corte di Giustizia UE 14.7.2005 causa C-435/03; Cass.
1.6.2001 n. 7423; Corte di Giustizia UE 27.11.2003 causa C-497/01; Corte di Giustizia
UE 20.1.2005 causa C-412/03; Corte di Giustizia UE 21.4.2005 causa C-25/03; Corte di
Giustizia UE 14.7.2005 causa C-434/03; Cass. 5.3.2007 n. 5006; Corte di Giustizia UE
10.11.2011 causa C-444/10; Cass. 15.10.2013 n. 23329; Corte di Giustizia UE 8.5.2013
causa C-142/12; Corte di Giustizia UE 21.11.2013 causa C-494/12
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PREMESSA
Le cessioni di beni, individuate dall’art. 2 del DPR 633/72, sono rilevanti ai fini
IVA se effettuate a titolo oneroso, cioè a fronte di un corrispettivo; le cessioni di
beni “in senso stretto”, di cui al co. 1 dell’art. 2, implicano il trasferimento della
proprietà, ovvero la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento (es.
servitù, usufrutto, uso, abitazione, superficie ed enfiteusi).
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Cap. 1 - Cessioni di beni
Sotto il profilo dell’effetto, la norma dà rilevanza al trasferimento di proprietà e, quindi, al passaggio del titolo giuridico formale, a differenza della norma comunitaria, che reputa sufficiente il passaggio del potere (sostanziale) di disposizione sul bene (art. 14 par. 1 della direttiva 28.11.2006 n.
2006/112/CE).
L’art. 2 co. 2 del DPR 633/72 assimila, tuttavia, alle cessioni “in senso stretto” alcune operazioni che, pur non integrando i presupposti dell’onerosità o dell’effetto traslativo/costitutivo della proprietà (o di altro diritto reale di godimento), rientrano
nell’ambito applicativo dell’IVA.
Il successivo co. 3 dell’art. 2 individua, invece, le operazioni che non costituiscono cessioni di beni e che, in quanto tali, sono escluse da IVA.
Corrispettivo pagato con carte di credito utilizzate fraudolentemente
Il trasferimento fisico di un bene ad un acquirente che utilizzi fraudolentemente
una carta di credito quale strumento di pagamento costituisce una “cessione di beni” ai fini IVA se soddisfa i criteri oggettivi sui quali è basata tale nozione e non è
viziato da frode all’IVA (Corte di Giustizia UE 21.11.2013 causa C-494/12).
L’utilizzo fraudolento della carta di credito come strumento di pagamento non incide sul fatto
che l’operazione possa essere qualificata come cessioni di beni. Infatti, il predetto utilizzo non
rientra nei criteri oggettivi sui quali è basata la nozione in esame, ma si ricollega all’intenzione
della persona che ha partecipato, come acquirente, all’operazione in esame, nonché alle operazioni volte a dare concreta attuazione a tale intenzione.
I giudici comunitari hanno, inoltre, affermato che non incidono sulla determinazione della base imponibile né la circostanza che l’acquirente non abbia pagato
direttamente, al fornitore, il prezzo convenuto, bensì tramite l’emittente della carta, né le modalità di pagamento applicate nei rapporti tra acquirente e fornitore.
La Direttiva 2006/112/CE non esige, affinché una cessione di beni o una prestazione di servizi
possa dirsi effettuata “a titolo oneroso”, che il corrispettivo di tale cessione o prestazione sia versato direttamente dal destinatario. Infatti, ai sensi dell’art. 73 della Direttiva 2006/112/CE, il corrispettivo di una cessione di beni può essere versato non soltanto dall’acquirente, ma anche da un
terzo (nella specie, l’emittente della carta).
Per maggiori approfondimenti sulle modalitò di determinazione della base imponibile, si veda il
cap. 12 “Base imponibile”.
Cessioni disposte per atto della pubblica autorità
Come precisato dalla ris. Agenzia delle Entrate 26.11.2001 n. 193, le cessioni di
beni per atto della pubblica autorità (es. sentenze e decreti del giudice
dell’esecuzione) sono rilevanti ai fini IVA (es. espropriazione, requisizione e vendita forzata di beni mobili o immobili).
Al riguardo:
 il momento impositivo coincide con il pagamento del corrispettivo (art. 6
co. 2 lett. a) del DPR 633/72);
 la base imponibile è costituita dall’indennizzo comunque denominato (art.
13 co. 2 lett. a) del DPR 633/72).
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Cap. 1 - Cessioni di beni
Le somme corrisposte a titolo di indennità di occupazione temporanea, rivestendo natura risarcitoria, non si considerano cessioni di beni e, quindi, sono escluse da IVA (R.M. 10.10.90 n. 430797).
Furto di beni
È escluso che il furto di beni integri una “cessione”, secondo l’art. 5 della direttiva
17.5.77 n. 77/388/CEE (c.d. “VI direttiva CEE”), ora art. 14 della direttiva
2006/112/CE (Corte di Giustizia UE 14.7.2005 causa C-435/03).
Non ricorrono, infatti, i presupposti:
 del “trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario”;
 dell’onerosità.
In caso, invece, di furto di beni vincolati al regime del deposito doganale, la nascita dell’obbligazione doganale all’importazione fa sorgere anche il fatto generatore
e la conseguente esigibilità dell’IVA (Corte di Giustizia UE 11.7.2013 causa C273/12).
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CESSIONI CON RISERVA DI PROPRIETÀ
Sono assimilate alle cessioni in senso stretto, di cui all’art. 2 co. 1, le cessioni con
riserva di proprietà (art. 2 co. 2 n. 1 del DPR 633/72).
Si tratta dell’ipotesi disciplinata dall’art. 1523 c.c., in cui l’acquirente acquista la proprietà della
cosa con il pagamento dell’ultima rata del prezzo.
Momento impositivo
Anche nell’ipotesi in cui l’effetto traslativo della proprietà si produca posteriormente, l’art. 6 co. 1 del DPR 633/72 non ammette deroghe; la vendita si considera, quindi, effettuata, ai fini IVA, con la consegna o spedizione del bene mobile, ovvero con
la stipula del rogito, se si tratta di vendita di un bene immobile.
Per maggiori approfondimenti sul momento impositivo, si veda il cap. 7 “Effettuazione delle operazioni”.
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LOCAZIONI CON CLAUSOLA DI TRASFERIMENTO DELLA PROPRIETÀ
Sono assimilate alle cessioni in senso stretto anche le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti (art. 2 co. 2 n. 2 del
DPR 633/72).
In pratica, il contratto si configura quale locazione, ma alla sua scadenza la proprietà viene acquisita dal conduttore per effetto del pagamento dei canoni pattuiti (art. 1526 u.c. c.c.).
Affinché la locazione con clausola di trasferimento della proprietà sia qualificata,
ai fini IVA, come cessione e non come prestazione è necessario che tale clausola
sia vincolante per entrambe le parti; ciò non avviene, per esempio, nella locazione
finanziaria, ove l’effetto traslativo della proprietà del bene concesso in leasing è
vincolante solo per il locatore.
Non è, infatti, sufficiente qualificare il contratto di leasing come “traslativo” per
escluderlo dalla categoria delle prestazioni di servizi e qualificarlo, conseguente-
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Cap. 1 - Cessioni di beni
mente, come cessione di beni, a meno che le parti non abbiano previsto il trasferimento della proprietà dei beni con effetto vincolante alla scadenza del contratto
(Cass. 15.10.2013 n. 23329).
Secondo i giudici di legittimità, la previsione contrattuale con la quale viene attribuita
all’utilizzatore la facoltà di opzione, alla scadenza del rapporto contrattuale, dell’acquisto in proprietà del bene locato, “non immuta la natura di prestazione di servizi della concessione in godimento del bene fino a che non si realizzi detto effetto traslativo, che è da ritenersi meramente
eventuale” (cfr. anche Cass. 8.2.2000 n. 1362).
Momento impositivo
Analogamente a quanto riportato con riferimento alle vendite con riserva di proprietà, ancorché l’effetto traslativo della proprietà si produca posteriormente, l’art.
6 co. 1 del DPR 633/72 non ammette deroghe, sicché la locazione si considera effettuata, ai fini IVA, con la consegna o spedizione del bene mobile, ovvero con la
stipula del rogito, se si tratta di vendita di un bene immobile.
In merito al momento impositivo, si veda il cap. 7 “Effettuazione delle operazioni”.
4 PASSAGGI DI BENI TRA COMMITTENTE E COMMISSIONARIO (O
VICEVERSA)
Sono equiparate alle cessioni in senso stretto i passaggi di beni dal committente al
commissionario (o viceversa) in virtù di un contratto di commissione all’acquisto
o alla vendita.
Si tratta di una finzione giuridica in quanto si presuppone l’esistenza, ai soli fini
IVA, di un doppio trasferimento del bene oggetto del rapporto di commissione, ossia
dal committente al commissario e da quest’ultimo all’acquirente (commissione alla
vendita), ovvero dal venditore al commissionario e da questi al committente (commissione all’acquisto).
In sostanza, riconducendo il rapporto di commissione (alla vendita o all’acquisto) allo schema
negoziale del mandato senza rappresentanza, il passaggio “interno” del bene dal committente al
commissionario (o viceversa) viene qualificato come cessione “assimilata”, ancorché, di fatto,
non vi sia alcuna materiale traditio del bene intermediato tra i due soggetti contraenti.
Il presupposto oggettivo d’imposta risulta pertanto ampliato, dal momento che la
qualificazione come cessione dei passaggi dei beni dal committente al commissionario (o viceversa) esula dallo schema degli atti che importano il trasferimento del
diritto di proprietà o il trasferimento di diritti reali di godimento.
Con il rapporto di commissione si trasferisce la detenzione del bene, intesa come disponibilità
esclusivamente economica (e non anche giuridica) del bene stesso; il committente, proprietario
del bene affidato al commissionario, non perde affatto la disponibilità giuridica dello stesso, potendo in ogni momento revocare l’ordine di concludere l’affare, salvo il diritto del commissionario ad una parte della provvigione pattuita ex art. 1734 c.c.
Momento impositivo
Riguardo alla determinazione del momento impositivo del duplice trasferimento dei
beni per effetto del contratto di commissione, l’art. 6 co. 2 lett. b) del DPR 633/72 si
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Cap. 1 - Cessioni di beni
limita ad individuare l’effettuazione dell’operazione nel solo caso della commissione
alla vendita.
In base a tale disposizione, il passaggio del bene dal committente al commissionario
si considera effettuato all’atto della vendita del bene da parte di quest’ultimo, da individuarsi secondo gli ordinari criteri (es. consegna o spedizione per i beni mobili) e,
comunque, entro un anno nell’ipotesi di vendita con effetti differiti; ne deriva, quindi, l’irrilevanza della precedente consegna “interna” del bene al commissionario, posto che, nel contratto di commissione alla vendita (ma lo stesso vale anche per quello
all’acquisto), non si verifica alcuna materiale traditio del bene tra i due soggetti contraenti.
Sul punto si rimanda al cap. 12 “Base imponibile”. Per maggiori approfondimenti sul momento
impositivo, si veda il cap. 7 “Effettuazione delle operazioni”.
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CESSIONI GRATUITE ED OMAGGI
L’analisi del regime IVA delle cessioni gratuite di beni presuppone la distinzione tra:
 cessioni effettuate a titolo gratuito, ossia in assenza di un obbligo giuridico di
“dare” da parte del cedente (imponibili o escluse da IVA e a prescindere che i
beni siano o meno di propria produzione e commercio e del loro costo unitario);
 cessioni effettuate a titolo di sconto, ossia in ottemperanza ad un obbligo
contrattualmente stabilito (escluse da IVA ex art. 15 co. 1 n. 2 del DPR
633/72), come nel caso delle cessioni “tre per due”. Secondo la C.M. 3.8.79
n. 25/364695, tali cessioni non possono essere considerate gratuite; in particolare, “sono soggette al tributo le cessioni a titolo di sconto, premio o
abbuono pattuite successivamente alla contrattazione originaria, non potendo tra l’altro trovare applicazione nella specie la disposizione di cui al
punto n. 4) dell’art. 2, che limita la tassazione delle cessioni gratuite soltanto a quelle di propria produzione o commercio. Infatti le cessioni a titolo di sconto, premio o abbuono, anche se pattuite successivamente alla
contrattazione originaria, conservano il titolo in base al quale sono state
concesse e non possono essere considerate gratuite nei sensi previsti dal
cennato art. 2, giacché queste ultime, a differenza delle prime, non sono né
potrebbero essere mai legate ad altre operazioni”.
5.1 CESSIONI GRATUITE
Di seguito, si esamina il regime IVA delle:
 cessioni di beni effettuate nell’ambito delle manifestazioni a premio;
 altre cessioni gratuite escluse da IVA;
 cessioni gratuite esenti da IVA.
5.1.1 Cessioni di beni effettuate nell’ambito delle manifestazioni a premio
In nessun caso è detraibile l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni o servizi utilizzati per l’effettuazione di manifestazioni a premio (art. 19 co. 2
del DPR 633/72).
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Cap. 1 - Cessioni di beni
L’indetraibilità, riferita esclusivamente ai beni e servizi messi in palio (e non anche
agli altri beni e servizi funzionali allo svolgimento della manifestazione a premio,
per i quali l’imposta è e rimane, salvo preclusioni di carattere oggettivo o soggettivo,
detraibile), trova fondamento nell’irrilevanza, ai fini IVA, della successiva assegnazione dei premi ai soggetti aggiudicatari. L’art. 2 co. 3 lett. m) del DPR 633/72 dispone, infatti, che non si considerano cessioni di beni quelle soggette alla disciplina
dei concorsi e delle operazioni a premio di cui al RDL 19.10.38 n. 1933, conv.
L. 5.6.39 n. 937 (e successive modificazioni e integrazioni).
Il divieto di estensione del regime di indetraibilità ai beni e servizi funzionali allo
svolgimento della manifestazione a premio è stato previsto, con una norma interpretativa, dall’art. 5 della L. 18.2.99 n. 28, secondo cui le parole “beni o servizi
utilizzati per l’effettuazione di manifestazioni a premio”, contenute nell’art. 19 co.
2 del DPR 633/72, fanno esclusivo riferimento ai premi messi in palio dai soggetti
promotori.
Per maggiori approfondimenti, si veda il successivo § 7 e il cap. 20 “Detrazione IVA”.
5.1.2
Altre cessioni gratuite escluse
Sono poste al di fuori del campo di applicazione dell’IVA le cessioni gratuite di:
 campioni di modico valore appositamente contrassegnati (art. 2 co. 3 lett.
d) del DPR 633/72);
 prodotti alimentari non più commercializzati o non più idonei alla commercializzazione, in quanto prossimi alla scadenza, ovvero per carenza o errori
di confezionamento, di etichettatura, di peso o per altri motivi similari, qualora:
 ceduti gratuitamente;
 ritirati, presso i luoghi di esercizio dell’impresa, da enti, fondazioni e
ONLUS;
 prodotti editoriali e dotazioni informatiche non più commercializzati o non
idonei alla commercializzazione, ceduti gratuitamente agli enti locali, agli istituti di prevenzione e pena, alle istituzioni scolastiche, agli orfanotrofi ed enti
religiosi (art. 54 co. 1 della L. 21.11.2000 n. 342); in base all’art. 3 del DM
25.5.2001 n. 264, tali cessioni, essendo equiparate, ai fini IVA, alla distruzione
di beni, devono essere adeguatamente provate agli effetti delle presunzioni di
cessione, ossia attraverso il libro giornale o il documento di trasporto o tramite
apposita annotazione su un registro IVA (acquisti o vendite).
Per maggiori approfondimenti, si veda il cap. 9 “Operazioni esenti”.
Campioni di modico valore appositamente contrassegnati
Non è soggetta ad IVA la cessione di campioni gratuiti di beni, la cui produzione o
il cui commercio rientri nell’attività propria dell’impresa, che, unitariamente considerati, siano di modico valore, anche se il valore complessivo della fornitura sia
di consistente entità (ris. Agenzia delle Entrate 3.4.2003 n. 83).
Ai fini dell’esclusione dal campo di applicazione dell’IVA ex art. 2 co. 3 lett. d)
del DPR 633/72, devono essere rispettate le seguenti condizioni:
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Cap. 1 - Cessioni di beni



deve trattarsi di campioni gratuiti, ceduti per promuovere il bene, al fine
di migliorarne la conoscenza e la diffusione presso gli utilizzatori, attuali
e potenziali;
i beni devono essere appositamente contrassegnati in maniera indelebile,
sia per evitare che possano formare successivamente oggetto di commercializzazione, sia per impedire che si possano verificare manovre distorsive della concorrenza. Il requisito dell’indelebilità della dicitura implica
l’invalidità della mera apposizione di un adesivo sul prodotto (R.M.
19.11.73 n. 503097);
i campioni devono essere di modico valore, secondo le indicazioni fornite
con le RR.MM. 30.7.91 n. 430288, 7.2.91 n. 430047, 23.4.80 n. 381445 e
20.11.80 n. 360021.
Ai sensi dell’art. 19 co. 3 lett. c) del DPR 633/72, è detraibile l’IVA relativa alle operazioni
escluse da imposta di cui all’art. 2 co. 3 lett. d).
In pratica, pur trattandosi di cessioni “fuori campo IVA”, il diritto di detrazione resta esercitabile.
5.1.3 Cessioni gratuite esenti
Beneficiano del regime di esenzione da IVA di cui all’art. 10 del DPR 633/72:
 le cessioni gratuite di beni di cui all’art. 2 co. 2 n. 4, effettuate nei confronti
degli enti pubblici, associazioni riconosciute o fondazioni aventi esclusivamente finalità di assistenza, beneficenza, educazione, istruzione, studio o
ricerca scientifica e delle ONLUS (art. 10 n. 12 del DPR 633/72); tali cessioni devono essere provate attraverso gli obblighi formali previsti dall’art.
2 co. 2 del DPR 10.11.97 n. 441. In caso contrario, la cessione si considera
imponibile (C.M. 23.7.98 n. 193/E, § 1.5);
 le cessioni gratuite di beni di cui all’art. 2 co. 2 n. 4, effettuate nei confronti
delle popolazioni colpite da calamità naturali o catastrofi dichiarate tali ai
sensi della L. 8.12.70 n. 996 o della L. 24.2.92 n. 225 (art. 10 n. 13) del DPR
633/72).
Si veda il cap. 9 “Operazioni esenti”.
Beni ceduti gratuitamente alle ONLUS
L’art. 1 co. 130 della L. 24.12.2007 n. 244 (Finanziaria 2008) ha modificato l’art.
13 co. 3 del DLgs. 4.12.97 n. 460 relativamente al regime fiscale dei beni ceduti
gratuitamente alle ONLUS.
La norma si riferisce ai beni non di lusso alla cui produzione o al cui scambio è
diretta l’attività dell’impresa, per i quali sia necessaria l’esclusione dal mercato o
la distruzione in quanto soggetti ad:
 imperfezioni;
 alterazioni;
 danni;
 vizi.
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Cap. 1 - Cessioni di beni
Tali difetti devono essere tali da non consentire la commercializzazione o la vendita dei suddetti beni, pur rendendone possibile la loro utilizzazione.
Sono esclusi i beni di cui all’art. 13 co. 2 del DLgs. 460/97, vale a dire le derrate
alimentari e i prodotti farmaceutici.
In base al citato art. 1 co. 130 della L. 244/2007, tali beni si considerano distrutti
ai fini IVA. Di conseguenza, le relative cessioni, diversamente dalle “ordinarie”
cessioni gratuite effettuate nei confronti delle ONLUS (soggette al regime di esenzione di cui all’art. 10 n. 12 del DPR 633/72), sono escluse da IVA.
OPERAZIONE
REGIME IVA
NORMA DI RIFERIMENTO
In linea di principio, escluse
o imponibili
Art. 2 co. 2 n. 4
del DPR 633/72
Escluse o imponibili
(se soggette ad aliquota
più elevata)
Art. 15 co. 1 n. 2
del DPR 633/72
Cessioni di campioni gratuiti (di modico
valore appositamente contrassegnati)
Escluse
Art. 2 co. 3 lett. d)
del DPR 633/72
Cessioni di beni per manifestazioni a premio
Escluse
Art. 2 co. 3 lett. m)
del DPR 633/72
Cessioni gratuite di prodotti alimentari non
più commercializzati o non più idonei alla
commercializzazione ritirati, presso i luoghi
di esercizio dell’impresa, da enti, fondazioni e ONLUS
Escluse
Art. 6 u.c.
della L. 133/99
Cessioni gratuite di prodotti editoriali e dotazioni informatiche non più commercializzati
(o non idonei alla commercializzazione) a
favore di enti locali, istituti di prevenzione e
pena, istituzioni scolastiche, orfanotrofi ed
enti religiosi
Escluse
Art. 54 co. 1
della L. 342/2000
Cessioni gratuite, a favore delle ONLUS,
di beni non di lusso alla cui produzione o
al cui scambio è diretta l’attività
dell’impresa, per i quali sia necessaria
l’esclusione dal mercato o la distruzione
Escluse
Art. 1 co. 130
della L. 244/2007
Cessioni gratuite di beni a favore di enti
pubblici, associazioni riconosciute o fondazioni (aventi esclusivamente finalità di assistenza, beneficenza, educazione, istruzione, studio o ricerca scientifica) e di ONLUS
Esenti
Art. 10 n. 12
del DPR 633/72
Cessioni gratuite di beni a favore delle
popolazioni colpite da calamità naturali o
catastrofi
Esenti
Art. 10 n. 13
del DPR 633/72
Cessioni a titolo gratuito
Cessioni a titolo di sconto
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Cap. 1 - Cessioni di beni
5.1.4 Cessioni gratuite a favore di enti locali e pubblici
Non sono soggette a IVA le cessioni di beni relativi ad attività produttive dismesse,
effettuate gratuitamente nei confronti (art. 4 co. 23 del DL 1.10.96 n. 510, conv.
L. 28.11.96 n. 608):
 degli enti locali territoriali;
 degli enti pubblici;
 delle aree di sviluppo industriale (ASI);
 delle società di promozione a prevalente partecipazione pubblica.
Non costituiscono attività commerciale e, quindi, non sono soggette a IVA:
 le successive cessioni gratuite dei beni come sopra ricevuti;
 ovvero, la loro gratuita concessione in uso a terzi sotto qualsiasi forma.
5.2 REGIME IVA DEGLI OMAGGI
Ai sensi dell’art. 2 co. 2 n. 4) del DPR 633/72, alla generale imponibilità delle cessioni di beni fanno eccezione (e sono, quindi, escluse da imposta) le cessioni gratuite di beni non rientranti nell’attività propria dell’impresa, a prescindere dal loro
costo unitario (inferiore o meno a 25,82 euro). Per tali omaggi, in base all’art. 19bis1 co. 1 lett. h) del DPR 633/72, l’IVA a monte può essere detratta a condizione
che il costo unitario dei beni non sia superiore a 25,82 euro.
L’art. 23 co. 1 lett. a) del disegno di legge AS 958/2013 (cd. disegno di legge “semplificazioni”)
eleva tale ultima soglia a 50,00 euro. Il limite previsto, sul lato attivo dell’operazione, dall’art. 2
co. 2 n. 4) del DPR 633/72 resta, invece, pari a 25,82 euro.
Spese di rappresentanza
L’art. 2 co. 2 n. 4 del DPR 633/72 deve essere coordinato con la previsione di indetraibilità oggettiva stabilita dall’art. 19-bis1 co. 1 lett. h), riferita alle spese di
rappresentanza, come definite ai fini delle imposte sui redditi (artt. 108 co. 2 e 54
co. 5 del TUIR, rispettivamente in tema di redditi d’impresa e di redditi di lavoro
autonomo).
Il suddetto divieto di detrazione risulta, però, derogato per i beni di costo unitario
non superiore a 25,82 euro (art. 19-bis1 co. 1 lett. h) del DPR 633/72), elevato a
50,00 euro dal disegno di legge “semplificazioni”.
Di conseguenza, posto che la nozione di spese di rappresentanza prevista dal DM
19.11.2008 (attuativo dell’art. 108 co. 2 del TUIR) si estende automaticamente anche ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, l’IVA sostenuta per l’acquisto di beni
e servizi qualificati come “di rappresentanza” è indetraibile, se si tratta di beni di
costo unitario superiore a 25,82 euro, a prescindere dalla deducibilità dei relativi
costi dal reddito d’impresa.
Al riguardo, tuttavia, la C.M. 16.7.98 n. 188/E (§ 6.2) ha chiarito che:
 gli acquisti di beni destinati a essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o
il cui commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa, costituiscono
sempre spese di rappresentanza;
11
Cap. 1 - Cessioni di beni

viceversa, gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui
produzione o il cui commercio rientra nell’attività propria dell’impresa,
non costituiscono spese di rappresentanza.
Al riguardo, non è ancora stato chiarito se la suddetta distinzione trovi ancora applicazione, posto che tale diversità di trattamento non si rinviene nella nuova disciplina
di cui al citato DM 19.11.2008.
In attesa degli auspicati chiarimenti ufficiali, il regime IVA dei beni ceduti a titolo
di omaggio viene di seguito analizzato sulla base della suddetta distinzione indicata dall’Amministrazione finanziaria.
Come rilevato nel § 5.1.2, la detrazione è ammessa anche per i campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati (art. 19 co. 3 lett. c) del DPR 633/72), ancorché le relative cessioni siano escluse da IVA ai sensi dell’art. 2 co. 3 lett. d) del DPR 633/72.
Attività propria dell’impresa
Per “attività propria” dell’impresa s’intende l’attività rientrante nell’oggetto proprio ed istituzionale della stessa, fatta eccezione per quelle attività che non sono
svolte in via principale, bensì (C.M. 3.8.79 n. 25/364695):
 in via meramente strumentale o accessoria rispetto all’attività direttamente
finalizzata al conseguimento dell’oggetto sociale;
 ovvero, in via occasionale.
Occorre, in particolare, avere riguardo all’attività effettivamente svolta, non essendo sufficiente
il dato formale rappresentato dall’atto costitutivo (circ. Agenzia delle Entrate 4.6.2002 n. 168; in
giurisprudenza: Cass. 1.6.2001 n. 7423, 28.5.2001 n. 7214, 3.5.2001 n. 6194 e 6.2.99 n. 1033).
Beni non di propria
Beni non di propria
Beni di propria
produzione o commercio
produzione o commercio
produzione o commercio
Costo unitario fino
a 25,82 euro
Costo unitario superiore
a 25,82 euro
Detratta
Cessione imponibile
Cessione fuori campo IVA
–
Non detratta
Cessione fuori campo IVA
–
Cessione fuori campo IVA
IVA
“a monte”
5.2.1 Beni di propria produzione o commercio
Gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o
commercio rientra nell’attività dell’impresa, non costituiscono spese di rappresentanza (C.M. 16.7.98 n. 188/E).
L’IVA assolta all’atto dell’acquisto è pertanto detraibile, non trovando applicazione la previsione di indetraibilità oggettiva di cui all’art. 19-bis1 co. 1 lett. h) del
DPR 633/72.
Ai sensi dell’art. 2 co. 2 n. 4 del DPR 633/72, la cessione gratuita è imponibile a
IVA indipendentemente dal costo (o valore) unitario dei beni (inferiore, pari o superiore a 25,82 euro).
Base imponibile
La base imponibile, per le cessioni in esame, è pari, ai sensi dell’art. 13 co. 2 lett.
c) del DPR 633/72, al prezzo di acquisto dei beni o, in mancanza, al prezzo di co12
Cap. 1 - Cessioni di beni
sto dei beni o di beni simili, determinato nel momento di effettuazione della cessione gratuita (si veda anche la sent. Corte di Giustizia UE 2.6.94 causa C-33/93).
Modalità di certificazione della cessione
La rivalsa dell’IVA non è obbligatoria per le cessioni gratuite in oggetto (art. 18
co. 3 del DPR 633/72).
In assenza di rivalsa, l’operazione può essere certificata, alternativamente (C.M.
27.4.73 n. 32/501388, § VI):
 emettendo, in un unico esemplare, un’autofattura con l’indicazione del prezzo
di acquisto o di produzione dei beni, dell’aliquota applicabile e della relativa
imposta, specificando anche che trattasi di “autofattura per omaggi”. Tale documento, che deve essere annotato sul registro IVA delle vendite (di cui all’art.
23 del DPR 633/72), può essere emesso singolarmente per ciascuna cessione,
ovvero mensilmente per tutte le cessioni effettuate nel mese;
 annotando, su un apposito “registro degli omaggi”, tenuto a norma dell’art.
39 del DPR 633/72, l’ammontare globale dei prezzi di acquisto o di produzione dei beni ceduti gratuitamente, riferiti alle cessioni effettuate in ciascun
giorno, distinte per aliquota.
Anche se imponibili IVA, le cessioni gratuite non vanno annotate nel registro degli acquisti. In
tal caso, infatti, i “corrispettivi” relativi al valore normale (ora prezzo di acquisto o di produzione) dei beni ceduti gratuitamente incrementerebbero illegittimamente l’imposta detraibile (Cass.
4.8.92 n. 9254). Le cessioni in oggetto vanno, quindi, registrate “a debito”, in modo che il valore
(ora prezzo di acquisto o di produzione) dei beni concorra alla formazione dell’imponibile, da riportare nella dichiarazione annuale.
Indeducibilità dell’IVA non addebitata in rivalsa
L’IVA non addebitata in rivalsa è indeducibile ai fini delle imposte dirette (circ.
Agenzia delle Entrate 18.6.2001 n. 57, risposta 8.1).
In particolare, “nel caso in cui il cedente decida di non addebitare l’IVA e di procedere con
l’emissione di un’autofattura o con l’annotazione nel registro degli omaggi, l’operazione genera
un debito d’imposta verso l’Erario e, nel contempo, un onere per il soggetto che ha deciso di effettuare la cessione gratuita. Tale onere, tuttavia, è indeducibile ai fini delle imposte dirette, in
quanto l’art. 64, comma 1 del TUIR [ora art. 99 co. 1] dispone che le imposte per cui è possibile
richiedere, anche solo facoltativamente, la rivalsa non sono ammesse in deduzione”.
5.2.2
Beni non di propria produzione o commercio
Gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il
cui commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa, costituiscono sempre
spese di rappresentanza, indipendentemente dal costo unitario dei beni stessi (C.M.
188/E/98).
È detraibile l’IVA relativa alle spese di rappresentanza sostenute per l’acquisto di
beni di costo unitario non superiore a 25,82 euro (art. 19-bis 1 co. 1 lett. h) del
DPR 633/72), elevato a 50,00 euro dal disegno di legge “semplificazioni”.
13
Cap. 1 - Cessioni di beni
Non può essere negata la detrazione dell’IVA relativa all’acquisto di beni di costo unitario non
superiore a 25,82 euro (50,00 euro secondo il disegno di legge “semplificazioni”), a nulla rilevando la specifica esclusione prevista dall’art. 19 co. 2 del DPR 633/72; in caso contrario, infatti,
risulterebbe vanificato il contenuto innovativo della disposizione (circ. Agenzia delle Entrate
3.1.2001 n. 1, § 2.3.6).
Per i beni non rientranti nell’attività propria dell’impresa, la cessione gratuita è
sempre esclusa da IVA.
L’IVA “a monte”, invece, è:
 detraibile, se il costo unitario del bene non è superiore a 25,82 euro (50,00
euro secondo il disegno di legge “semplificazioni”);
 indetraibile, se il costo unitario del bene è superiore a 25,82 euro (50,00 euro secondo il disegno di legge “semplificazioni”).
Alimenti e bevande
La detraibilità, per i beni di costo unitario non superiore a 25,82 euro, vale anche
nel caso in cui gli omaggi siano costituiti da alimenti e bevande (es. bottiglie di
vino), tant’è che gli stessi, rientrando tra le spese di rappresentanza, sono assoggettati alla disciplina prevista dal citato art. 19-bis1 co. 1 lett. h), con la conseguente detraibilità dell’imposta per i beni di costo unitario non superiore a 25,82
euro (50,00 euro secondo il disegno di legge “semplificazioni”); quindi, nonostante la lett. f) dell’art. 19-bis1 preveda l’indetraibilità oggettiva dell’imposta relativa
all’acquisto di alimenti e bevande (circ. Agenzia delle Entrate 19.6.2002 n. 54, §
16.6).
Omaggi ai dipendenti
I beni acquistati per essere ceduti come omaggi ai propri dipendenti non sono inerenti all’attività d’impresa e non possono nemmeno essere qualificati come spese
di rappresentanza; di conseguenza, la relativa IVA è indetraibile, mentre la loro
cessione gratuita è esclusa dal campo di applicazione dell’imposta ai sensi dell’art.
2 co. 2 n. 4 del DPR 633/72 (R.M. 16.10.90 n. 666305).
Se gli omaggi sono rappresentati da beni oggetto dell’attività d’impresa, spetta la detrazione
dell’imposta, mentre la cessione gratuita è imponibile ex art. 2 co. 2 n. 4.
DETRAZIONE
CESSIONE GRATUITA
Beni oggetto dell’attività
TIPO DI OMAGGIO
Sì
Imponibile
Beni non oggetto dell’attività
No
Esclusa
Confezioni di beni
Se l’omaggio è rappresentato da una confezione di beni, ai fini dell’individuazione
del regime IVA applicabile, occorre avere riguardo al costo dell’intera confezione,
anziché al costo dei singoli beni.
Qualora la fattura sia riferita a beni o servizi soggetti ad aliquote diverse, nella
stessa occorre indicare distintamente, secondo l’aliquota applicabile (art. 21 co. 3
del DPR 633/72):
 la natura, qualità e quantità dei beni e servizi oggetto dell’operazione;
14
Cap. 1 - Cessioni di beni


il corrispettivo e gli altri dati necessari per determinare la base imponibile;
l’aliquota e l’ammontare dell’imposta e dell’imponibile.
Con riferimento alle confezioni natalizie o pasquali contenenti beni soggetti ad aliquote diverse, la C.M. 24.3.92 n. 19/440105, al fine di evitare che il soggetto passivo
riporti in fattura, oltre ai dati di cui sopra, l’elenco analitico di tutti i prodotti inseriti
nella confezione, consente di adottare una procedura semplificata, a condizione che
venga depositato, presso il competente ufficio delle Entrate (compresa la comunicazione, per conoscenza, al Comando della Guardia di Finanza), l’elenco aggiornato
delle confezioni con la specificazione delle aliquote applicabili ai singoli prodotti.
Se tale condizione risulta soddisfatta, la fattura emessa può riportare esclusivamente:
 il tipo di confezione;
 il prezzo complessivo;
 gli importi imponibili alle diverse aliquote;
 i corrispondenti ammontari dell’IVA;
 gli estremi dell’autorizzazione ministeriale;
 gli estremi dell’avvenuto deposito presso l’ufficio delle Entrate.
5.3 RETROCESSIONE DI BENI ALLA CURATELA FALLIMENTARE
I beni strumentali che, nell’ambito di un accordo transattivo, la società acquirente
si impegna a retrocedere a titolo gratuito alla curatela fallimentare della società
cedente vanno regolarmente assoggettati a IVA, ai sensi dell’art. 2 co. 2 n. 4 del
DPR 633/72 (ris. Agenzia delle Entrate 6.8.2009 n. 205).
Trattandosi di cessione gratuita, la rivalsa è facoltativa (art. 18 del DPR 633/72). Ove essa sia esercitata, la curatela del fallimento ha il diritto di computare in detrazione dell’imposta pagata in relazione all’operazione in oggetto.
6
AUTOCONSUMO
L’autoconsumo è, in via generale, imponibile IVA. Per “autoconsumo” s’intende il
prelievo di beni per l’uso o il consumo personale o familiare del soggetto passivo
o per altre finalità estranee all’attività economica esercitata.
L’imponibilità riguarda l’autoconsumo “esterno”, dal momento che quello “interno”, che ricorre quando i beni sono utilizzati nell’ambito dell’attività esercitata, è
irrilevante ai fini IVA.
Dato che l’autoconsumo interno non rientra nel campo di applicazione dell’IVA esso non è soggetto ai relativi obblighi di documentazione fiscale. In base all’art. 1 co. 2 del DPR 441/97, nel
caso in cui beni acquistati, importati o prodotti siano impiegati per la produzione, non si realizza
la presunzione di cessione (ris. Agenzia delle Entrate 28.10.2011 n. 103).
Riguardo alle evidenze probatorie dell’effettivo impiego dei beni nella produzione, è stato precisato che la norma non prescrive alcun adempimento specifico dalla cui inosservanza possa derivare l’insorgere della presunzione legale di cessione, per cui l’utilizzazione dei beni stessi nel ciclo economico aziendale può essere dimostrata secondo le regole e con tutti i mezzi offerti dagli
15
Cap. 1 - Cessioni di beni
artt. 2697 ss. del c.c. In concreto, quindi, l’utilizzazione per la produzione si può evincere dalle
ordinarie scritture contabili, laddove richieste e, in caso contrario, da coefficienti tecnici o da riscontri diretti (C.M. 23.7.98 n. 193/E, § 1.3.1).
L’imponibilità è esclusa quando l’IVA “a monte” sul bene autoconsumato non sia
stata detratta perché indetraibile (oggettivamente, ex art. 19-bis1 del DPR 633/72,
o soggettivamente, per esempio per effetto del pro rata di cui all’art. 19 co. 5 del
DPR 633/72) o per scelta del soggetto passivo.
“Interno”
irrilevante ai fini IVA
“Esterno”
imponibile (salvo che l’IVA a
monte non sia stata detratta)
Autoconsumo di beni
Fig. 1 - Regime IVA dell’autoconsumo
6.1
NORMATIVA COMUNITARIA
La direttiva 2006/112/CE distingue l’autoconsumo “esterno” di beni
dall’autoconsumo “esterno” di servizi, sebbene la finalità sottesa alla tassazione del
bene/servizio “autoconsumato” sia la medesima, ossia evitare che detto bene/servizio, transitando dalla sfera imprenditoriale (o professionale) a quella personale o familiare dell’imprenditore (o del professionista), giunga detassato al consumo finale.
Si comprende, quindi, la ragione per la quale l’autoconsumo “interno”, a differenza di quello “esterno”, non costituisca una fattispecie assoggettata ad imposta, atteso che i beni/servizi vengono utilizzati nell’ambito dell’attività economica esercitata e non, invece, come si verifica nell’ipotesi di autoconsumo “esterno”, per finalità estranee all’esercizio dell’impresa o della professione.
Tale fattispecie è disciplinata dall’art. 18 n. 1 lett. a) della direttiva 2006/112/CE, che dà la possibilità, agli Stati membri interessati, di assoggettare ad imposta “la destinazione da parte di un
soggetto passivo alle esigenze della propria impresa, di un bene prodotto, costruito, estratto, lavorato, acquistato o importato nell’ambito di detta impresa, qualora l’acquisto del bene in questione presso un altro soggetto passivo non gli dia diritto alla deduzione totale dell’IVA”.
6.1.1
Assimilazione alle operazioni a titolo oneroso - Finalità
L’assimilazione, ai fini dell’imponibilità, alle operazioni a titolo oneroso (nella
specie, alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi “in senso stretto”) risponde
all’esigenza, fondamentale nel sistema di funzionamento del tributo sul valore aggiunto, di garantire il rispetto del principio di neutralità dell’IVA e del conseguente
divieto di trattare in modo difforme situazioni identiche; in altri termini, così come
la cessione o la prestazione a titolo oneroso a favore di terzi è imponibile, allo
stesso modo il medesimo bene/servizio, se destinato all’uso personale o familiare
dell’imprenditore o del professionista, deve essere assoggettato ad imposta, pena
la violazione dei princìpi di cui sopra.
6.1.2
Assimilazione alle operazioni a titolo oneroso - Presupposti
L’eccezione attrattiva in oggetto ha, come presupposto, l’avvenuto esercizio del
diritto di detrazione dell’IVA assolta all’atto dell’acquisto del bene/servizio suc16
Cap. 1 - Cessioni di beni
cessivamente destinato a finalità estranee all’attività economica; in caso contrario
(indetraibilità dell’imposta “a monte”), si perverrebbe alla duplicazione
dell’imposta pagata nei due momenti fiscalmente rilevanti rappresentati:
 dall’ingresso del bene/servizio nella sfera economica del soggetto passivo e
 dall’uscita dello stesso per finalità extra-imprenditoriali.
Destinazione definitiva del bene
L’autoconsumo di beni è regolato dall’art. 16 n. 1 della direttiva 2006/112/CE, che
considera “assimilato a una cessione a titolo oneroso il prelievo di un bene dalla
propria impresa da parte di un soggetto passivo il quale lo destina al proprio uso
privato o all’uso del suo personale, lo trasferisce a titolo gratuito o, più generalmente, lo destina a fini estranei alla sua impresa, quando detto bene o gli elementi
che lo compongono hanno dato diritto ad una detrazione totale o parziale dell’IVA”.
La riconducibilità alla categoria delle “cessioni di beni” presuppone la destinazione, per così dire, “definitiva” del bene oggetto di autoconsumo, in quanto l’utilizzo
soltanto “temporaneo” di un bene, relativo all’impresa, per finalità estranee
all’impresa stessa si qualifica come prestazione di servizi “assimilata”, ex art. 6 n.
2 lett. a), “qualora detto bene abbia consentito una deduzione totale o parziale
dell’imposta sul valore aggiunto”.
Tale disposizione non è stata recepita nella legge IVA italiana, in conformità all’art. 26 n. 2 della direttiva 2006/112/CE, che così recita: “Gli Stati membri hanno la facoltà di derogare alle disposizioni del paragrafo 1 a condizione che tale deroga non dia luogo a distorsioni di concorrenza”.
In termini sostanzialmente analoghi alla deroga attrattiva prevista per l’autoconsumo
di beni, l’art. 26 n. 1 lett. b) della direttiva 2006/112/CE assimila alle prestazioni di
servizi a titolo oneroso l’autoconsumo “esterno” di servizi, ossia “la prestazione di
servizi a titolo gratuito effettuata dal soggetto passivo per il proprio uso privato o
per l’uso del suo personale o, più generalmente, per fini estranei alla sua impresa”.
6.2
NORMATIVA IVA ITALIANA
L’art. 2 co. 2 n. 5 del DPR 633/72, in conformità alla corrispondente disposizione comunitaria, equipara alle cessioni di beni “in senso stretto” la destinazione di beni
all’uso o al consumo personale o familiare dell’imprenditore o di coloro i quali esercitano un’arte o una professione o ad altre finalità estranee all’impresa o all’esercizio
dell’arte o della professione; a tal fine è irrilevante la circostanza che l’autoconsumo o
la destinazione estranea all’attività sia determinata da cessazione dell’attività;
l’imponibilità è però esclusa per i beni con IVA “a monte” non detratta.
La cessazione dell’attività d’impresa, se per causa di morte, non dà luogo ad autoconsumo tassato, in quanto gli effetti giuridici derivanti da tale evento non possono costituire di per sé fatto generatore dell’imposta (R.M. 24.10.78 n. 361708). Si tratta, pertanto, di un’eccezione alla generale imponibilità conseguente alla cessazione dell’attività, indicata dalla circ. Agenzia delle Entrate
19.6.2002 n. 54 (risposta 16.3).
L’autoconsumo “esterno” di servizi è, invece, regolato dall’art. 3 co. 3 del DPR
633/72, che stabilisce due distinte fattispecie tassabili riferite, rispettivamente:
 ai servizi “prelevati” dall’imprenditore per l’uso personale o familiare e
17
Cap. 1 - Cessioni di beni

ai servizi eseguiti a titolo gratuito per finalità estranee all’esercizio
dell’impresa.
Non è, invece, soggetta a IVA la destinazione a finalità estranee all’impresa “delle somministrazioni nelle mense aziendali e delle prestazioni di trasporto, didattiche, educative e ricreative, di
assistenza sociale e sanitaria, a favore del personale dipendente, nonché delle operazioni di divulgazione pubblicitaria svolte a beneficio delle attività istituzionali di enti e associazioni che
senza scopo di lucro perseguono finalità educative, culturali, sportive, religiose e di assistenza e
solidarietà sociale, nonché delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), e delle
diffusioni di messaggi, rappresentazioni, immagini o comunicazioni di pubblico interesse richieste o patrocinate dallo Stato o da enti pubblici” (art. 3 co. 3 del DPR 633/72).
6.2.1 Presupposti dell’imponibilità
Entrambe le ipotesi di autoconsumo (di beni e di servizi) fanno esclusivo riferimento
all’autoconsumo dell’imprenditore (e non anche degli esercenti arti o professioni). I
presupposti dell’imponibilità vanno ricondotti:
 da un lato, alla condizione di detraibilità dell’imposta relativa ai beni/servizi
utilizzati per l’esecuzione gratuita del servizio;
 dall’altro, al valore del servizio autoconsumato (o destinato a finalità extraimprenditoriali), che deve essere superiore a 25,82 euro.
Nell’ordinamento interno, il riferimento alle sole prestazioni effettuate per l’uso personale o familiare dell’imprenditore e a quelle effettuate gratuitamente per finalità extra-imprenditoriali fa sì che
l’autoconsumo di servizi da parte degli esercenti arti e professioni sia escluso da tassazione.
6.2.2 Base imponibile
Ai sensi dell’art. 13 co. 2 lett. c) del DPR 633/72, la base imponibile è costituita
dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili,
determinati nel momento di effettuazione dell’autoconsumo.
6.3 UTILIZZO PROMISCUO DELL’IMMOBILE
È detraibile l’IVA assolta sull’acquisto di immobili ad uso abitativo destinati
all’esercizio di un’attività economica (Corte di Giustizia UE 21.4.2005 causa C25/03).
Si afferma, infatti, che “le deroghe al diritto alla deduzione sono consentite solamente nei casi
espressamente previsti dalla VI direttiva (…) non esiste alcun atto del Consiglio che escluda il
diritto alla deduzione per le spese non aventi carattere strettamente professionale (…) la Repubblica federale di Germania non è stata autorizzata ad introdurre misure derogatorie”.
Identica posizione era stata precedentemente espressa dai giudici comunitari con
riferimento ad altri due procedimenti (Corte di Giustizia UE 8.5.2003 causa C269/00 e 8.3.2001 causa C-415/98), ove si è affermato che il soggetto passivo può
detrarre integralmente l’imposta sull’acquisto di un immobile utilizzato promiscuamente per fini privati e per svolgere la propria attività d’impresa (o di lavoro
autonomo), a condizione che l’autoconsumo (utilizzo del bene per esigenze personali) sia tassato.
18
Cap. 1 - Cessioni di beni
6.3.1 Utilizzo promiscuo di un immobile in comunione
Nella causa C-25/03, al fine di salvaguardare il principio di neutralità, che impone
agli Stati membri di esentare da IVA gli acquisti di beni/servizi effettuati nell’ambito
di un’attività economica tassata, i giudici comunitari hanno stabilito che l’utilizzo
promiscuo di un immobile acquistato in comunione con un altro soggetto, di cui uno
soltanto sia titolare di partita IVA, dà diritto, a colui che possiede lo status di soggetto passivo, di detrarre l’imposta nel limite del minor valore tra la percentuale di utilizzo del bene e la quota di comproprietà.
Nel caso di specie, due coniugi tedeschi hanno acquistato in comunione un terreno sul quale è
stato edificato, in comproprietà, un immobile ad uso abitativo. La quota di proprietà del marito è
del 25%, mentre quella restante del 75% è della moglie. Il marito esercita un’attività di lavoro
autonomo (attività di scrittore), utilizzando in modo esclusivo un locale dell’immobile, di superficie pari al 12% della superficie complessiva dell’immobile. Le fatture relative alla costruzione
del fabbricato sono state emesse nei confronti dei due coniugi, senza distinguere la quota-parte
del prezzo e della relativa imposta corrispondente alle quote di comproprietà.
Privilegiando l’aspetto sostanziale rispetto a quello formale, l’intestazione della
fattura emessa dal costruttore ad entrambi i coniugi non pregiudica l’esercizio del
diritto in esame da parte del coniuge che riveste la qualifica di soggetto IVA, così
come non lo pregiudica la circostanza che dal suddetto documento non risultino le
frazioni del prezzo e della relativa imposta corrispondenti alla quota di comproprietà del coniuge titolare di partita IVA.
Limite della
detrazione
% di utilizzo del bene
minore tra
quota di comproprietà
Fig. 2 - Limite al diritto di detrazione
In pratica, il diritto di detrazione, nel caso di un immobile acquistato in comunione
dai coniugi che non esercitano insieme un’attività d’impresa, deve essere attribuito
distintamente a ciascun comproprietario, se soggetto passivo IVA. Riguardo al limite
della detrazione, dato dal minor valore tra la percentuale di utilizzo del bene e la
quota di comproprietà, il soggetto passivo deve calcolare, in termini percentuali, la
superficie destinata allo svolgimento dell’attività economica, applicando poi la percentuale così determinata all’imposta addebitata in fattura dall’impresa costruttrice
per la realizzazione dell’immobile; tale importo è interamente detraibile, purché non
sia superiore alla quota di proprietà di pertinenza del soggetto passivo stesso.
Diritto alla detrazione da parte di soggetto passivo IVA
Importo detraibile
=
Superficie destinata allo svolgimento dell’attività (%)

Imposta addebitata in fattura dall’impresa costruttrice per l’immobile
19
Cap. 1 - Cessioni di beni
Si veda anche il cap. 20 “Detrazione IVA”.
6.3.2
Autofatturazione dell’autoconsumo
L’eventuale superamento del limite in oggetto non è di per sé precluso, ma implica
l’obbligo di autofatturazione dell’autoconsumo, così come previsto dall’art. 2 co. 2
n. 5 del DPR 633/72 (Corte di Giustizia UE 8.5.2003 causa C-269/00 e 8.3.2001
causa C-415/98).
È stata, in particolare, evidenziata la facoltà del soggetto passivo che acquista un bene immobile di decidere la sua destinazione come patrimonio privato o patrimonio
aziendale (si vedano anche Corte di Giustizia UE 11.7.91 causa C-97/90 e 4.10.95
causa C-291/92).
L’irrilevanza, in ordine al successivo utilizzo del bene, dell’inserimento dello stesso nel patrimonio personale o aziendale del soggetto passivo è dovuta alla “neutralità” della scelta nel sistema applicativo del tributo sul valore aggiunto.
Infatti, se il bene viene incluso nella sfera privata, la detrazione è preclusa, mentre la successiva
(ed eventuale) cessione resta detassata; per contro, in ipotesi di inserimento nel patrimonio
aziendale, spetta la detrazione dell’imposta “a monte”, mentre l’eventuale autoconsumo o cessione sono tassati.
Comportamenti adottabili
L’utilizzo promiscuo del bene rende, quindi, legittimi due distinti comportamenti:
 da un lato, il soggetto passivo può individuare, all’atto dell’acquisto, la quotaparte del bene che sarà utilizzata per fini privati, non detraendo la corrispondente quota d’imposta e, quindi, escludendo dal sistema impositivo l’eventuale
successiva cessione;
 dall’altro, il soggetto passivo può inserire il bene acquistato nel patrimonio
aziendale, detraendo in misura piena la relativa imposta e assoggettando a IVA
l’eventuale cessione o utilizzo per fini estranei all’attività economica esercitata.
Tale possibilità è stata confermata, da ultimo, dalla sent. Corte di Giustizia UE
14.7.2005 causa C-434/03, ove è stato affermato che “un soggetto passivo ha,
da una parte, il diritto di scegliere di destinare interamente alla sua impresa un
bene di investimento che utilizza in parte per l’impresa e in parte ai fini estranei ad essa nonché, all’occorrenza, il diritto di dedurre integralmente e immediatamente l’IVA dovuta sull’acquisto di tale bene e, dall’altra, in linea di
principio, l’obbligo corrispondente a tale diritto, di versare l’IVA sull’importo
delle spese sostenute per l’utilizzo del detto bene a fini estranei dell’impresa”.
Detrazione per i beni d’investimento
La Corte di Giustizia UE (sent. 12.2.2009 causa C-515/07) ha affermato che il principio di cui sopra, secondo cui il soggetto passivo può detrarre integralmente l’IVA assolta sugli acquisti utilizzati anche per finalità estranee all’attività d’impresa, fermo
restando l’obbligo di tassare tale uso come operazione imponibile, si applica solo per
i beni d’investimento. Per contro, per gli altri beni e servizi, l’imposta può essere detratta in funzione del principio di inerenza, tenuto cioè conto della loro specifica destinazione rispetto all’attività economica esercitata.
20
Cap. 1 - Cessioni di beni
Secondo la sent. Corte di Giustizia UE 1.2.77 causa C-51/76, i “beni d’investimento” sono quelli
utilizzati nell’attività economica e che sono soggetti al processo di ammortamento in
considerazione del loro carattere durevole e del loro valore. La nozione di bene d’investimento
rileva anche ai fini dell’istituto della rettifica della detrazione (di cui agli artt. 184 ss. della
direttiva 2006/112/CE, corrispondente all’art. 19-bis2 del DPR 633/72), sebbene l’art. 189 della
citata direttiva consente agli Stati membri la facoltà di definirne il concetto.
Si veda il cap. 21 “Rettifica della detrazione”.
Orientamento della giurisprudenza italiana
Il divieto di detrazione, per la parte di IVA che eccede la quota di comproprietà, risulta in contrasto con l’orientamento giurisprudenziale nazionale, secondo cui, per
qualificare un bene come aziendale, assume rilevanza solo la destinazione funzionale impressagli dall’imprenditore, la quale non richiede che detto soggetto sia anche
proprietario dei beni utilizzati nel proprio processo produttivo (Cass. 9.4.2001 n.
5306 e C.T.C. 12.3.2003 n. 1740).
Il conduttore (e, quindi, si può agevolmente sostenere, anche il comproprietario) può detrarre
l’imposta relativa ai lavori eseguiti sull’immobile inserito nel patrimonio aziendale, a prescindere
dalla circostanza che sia o meno proprietario (in tutto o in parte) del bene al quale le spese sostenute si riferiscono.
Si veda anche il cap. 20 “Detrazione IVA”.
6.4
AUTOCONSUMO PER CESSAZIONE DELL’ATTIVITÀ
All’atto della cessazione dell’attività d’impresa (o di arte e professione),
l’imprenditore individuale (o l’esercente arte o professione) deve emettere fattura
per autoconsumo con riferimento ai beni sottratti dall’attività economica e ricondotti
alla sua sfera patrimoniale privata, scontando la relativa imposta.
Nel meccanismo di funzionamento dell’imposta, il passaggio è indispensabile e funzionale alla
chiusura della posizione IVA, in quanto assicura che l’acquisizione di beni destinati al consumo
familiare o ad usi comunque estranei all’attività d’impresa (o all’esercizio dell’arte o professione) avvenga solo una volta che è stata assolta l’imposta. Ove questo passaggio sia effettuato, in
base a quello che risulta il processo fisiologico di applicazione del tributo, l’eventuale (e successivo) trasferimento dei beni provenienti dall’attività economica, posto in essere dal “privato”
sconta l’imposta di registro.
6.4.1 Condizione per l’imponibilità dell’autoconsumo
Considerato che l’art. 2 co. 2 n. 5 del DPR 633/72 assimila l’autoconsumo “esterno”,
anche se determinato dalla cessazione dell’attività d’impresa (o di arte o professione),
alle cessioni di beni “in senso stretto” di cui al co. 1 dell’art. 2, ne deriva che, in caso
di destinazione a finalità estranee all’arte o professione dei beni, siano essi benimerce o beni strumentali, il regime IVA applicabile in tale ipotesi deve essere individuato in base all’avvenuto o meno esercizio del diritto di detrazione dell’imposta di
cui agli artt. 19 ss. del DPR 633/72.
In sostanza, l’imponibilità dell’autoconsumo “esterno” non dipende tanto dalla soggettività passiva di colui che ha precedentemente venduto i beni all’imprenditore o al professionista (soggetto
passivo IVA, ovvero “privato consumatore”), quanto dall’avvenuta o meno detrazione
dell’imposta “a monte”.
21
Cap. 1 - Cessioni di beni
Se i beni sono stati acquistati da un soggetto passivo, la loro destinazione a finalità
estranee all’attività economica è tassata se l’imposta assolta in rivalsa all’atto
dell’acquisto è stata detratta. L’autoconsumo “esterno” non assume, invece, rilevanza impositiva quando i beni sono stati acquistati da “privati consumatori”, per
tali intendendosi anche i soggetti passivi che non hanno potuto detrarre l’IVA
all’atto dell’acquisto (o dell’importazione) per effetto delle disposizioni contenute
negli artt. 19, 19-bis1 e 19-bis2 del DPR 633/72.
Autoconsumo “esterno”
IVA “a monte” detratta
IVA “a monte” non detratta
(artt. 19,19bis1 e 19bis2)
imponibile
escluso
Fig. 3 - Regime IVA dell’autoconsumo “esterno”
6.4.2 Base imponibile e momento impositivo
Per le ipotesi di autoconsumo o, comunque, di destinazione estranea all’attività
d’impresa, la base imponibile, in linea con l’art. 13 co. 2 lett. c) del DPR 633/72,
è costituita dal prezzo di acquisto dei beni o di beni simili, o, in mancanza del
prezzo di acquisto, dal prezzo di costo, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni (Corte di Giustizia UE 8.5.2013 causa C-142/12).
Dal punto di vista temporale, il prelievo rappresenta non solo il momento in cui
deve essere quantificato il prezzo di acquisto o di costo, ma anche – in base
all’art. 63 della Direttiva n. 2006/112/CE – il momento in cui l’operazione si
considera effettuata e la relativa imposta diventa esigibile per l’Erario. In tale
momento, il prezzo d’acquisto da assoggettare a IVA corrisponde al valore residuo dei beni, che tiene quindi conto dell’eventuale deprezzamento o apprezzamento intervento rispetto alla data di acquisto (Corte di Giustizia UE 8.5.2013
causa C-142/12).
6.4.3
Locazione a terzi di immobili dopo la cessazione dell’attività
Nell’ultima dichiarazione IVA annuale si deve tener conto anche dell’imposta
dovuta ai sensi del n. 5 dell’art. 2 (art. 35 del DPR 633/72). A tal fine,
l’autoconsumo deve considerarsi effettuato alla data di cessazione dell’attività,
coincidente con la data di chiusura delle operazioni di liquidazione desumibile
anche dai comportamenti concludenti posti in essere dal contribuente, posto che
a partire dalla stessa i beni devono considerarsi acquisiti al consumo personale o
familiare ovvero destinati a finalità estranee all’esercizio d’impresa (circ. Agenzia delle Entrate 19.6.2002 n. 54, § 16.3).
22
Cap. 1 - Cessioni di beni
L’eventuale locazione a terzi di un immobile dopo la cessazione dell’attività e, quindi, dopo
l’acquisizione dello stesso, tramite l’applicazione dell’imposta all’autoconsumo esterno, nel patrimonio personale dell’imprenditore cessato, esula quindi dal campo di applicazione dell’IVA (circ.
Agenzia delle Entrate 54/2002, § 16.3).
7
PREMI IN NATURA OGGETTO DI MANIFESTAZIONI A PREMIO
Occorre distinguere gli sconti merce, esclusi dalla base imponibile IVA, dai beni ceduti senza corrispettivo a seguito di una manifestazione a premio, solitamente riguardanti beni diversi da quelli oggetto di produzione o di commercio del fornitore
(si veda il § 7.4.2).
Premesso che il concorso a premio si differenzia dall’operazione a premio, poiché
nella prima ipotesi il premio viene assegnato ad uno o più partecipanti in base alla
casualità o alla bravura, mentre nella seconda ipotesi il premio viene riconosciuto
a tutti i soggetti che hanno adempiuto alle condizioni richieste dal relativo regolamento, la distinzione degli sconti merce dai premi erogati in relazione ad una manifestazione a premi è rilevante, in quanto (C.M. 24.3.98 n. 89/E):
 da un lato, l’IVA assolta sui beni utilizzati nell’ambito delle manifestazioni
a premio è indetraibile ex art. 19 co. 2 secondo periodo del DPR 633/72
(introdotto dall’art. 19 co. 1 della L. 449/97);
 dall’altro, l’art. 2 co. 3 lett. m) del DPR 633/72 esclude dal campo di applicazione dell’IVA le cessioni dei premi ai vincitori delle manifestazioni in
esame.
La finalità di tale esclusione risiede, con tutta evidenza, nella difficoltà tecnica della riscossione
di un’IVA in assenza di un corrispettivo e nell’effetto disincentivante alla partecipazione a tali
manifestazioni in caso di obbligo, da parte dei vincitori del premio, di versare l’imposta a fronte
di un bene/servizio acquistato a titolo gratuito (ris. Agenzia delle Entrate 22.10.2009 n. 261).
7.1 MANIFESTAZIONI ESCLUSE
Devono annoverarsi tra le manifestazioni escluse dal regime dei concorsi e delle
operazioni a premio (art. 6 del DPR 26.10.2001 n. 430):
 i concorsi indetti per la produzione di opere letterarie, artistiche o scientifiche, nonché per la presentazione di progetti o studi in ambito commerciale
o industriale, nei quali il conferimento del premio all’autore dell’opera prescelta ha carattere di corrispettivo di prestazione d’opera o rappresenta il riconoscimento del merito personale o un titolo d’incoraggiamento
nell’interesse della collettività;
 le manifestazioni nelle quali è prevista l’assegnazione di premi da parte di
emittenti radiotelevisive a spettatori presenti esclusivamente nei luoghi ove
si svolgono le manifestazioni stesse, sempreché l’iniziativa non sia svolta
per promozionare prodotti o servizi di altre imprese;
 le operazioni a premio con offerta di premi o regali costituiti da:
 sconti sul prezzo dei prodotti e dei servizi dello stesso genere di quelli
acquistati;
23
Cap. 1 - Cessioni di beni
 sconti su un prodotto o servizio di genere diverso da quello acquistato,



a condizione che gli sconti non siano offerti al fine di promozionare
quest’ultimo;
 quantità aggiuntive di prodotti dello stesso genere;
le manifestazioni nelle quali i premi sono costituiti da oggetti di minimo valore, sempreché la corresponsione di essi non dipenda in alcun modo dalla
natura o dall’entità delle vendite alle quali le offerte stesse sono collegate;
le manifestazioni nelle quali i premi sono destinati a favore di enti od istituzioni di carattere pubblico o che abbiano finalità eminentemente sociali o
benefiche; la causa di esenzione è stata introdotta dal DPR 430/2001;
gli eventi sportivi in genere, purché non vengano promessi premi agli spettatori per aumentare l’affluenza nei luoghi ove esse vengano svolte (circ.
Ministero Attività produttive 28.3.2002 n. 1/AMTC, § 7).
7.2 MANIFESTAZIONI VIETATE
Si considerano vietate le manifestazioni a premio quando (art. 8 del DPR 430/2001):
 il congegno dei concorsi e delle operazioni a premio non garantisce la pubblica
fede e la parità di trattamento e di opportunità per tutti i partecipanti, in quanto
consente al soggetto promotore o a terzi di influenzare l’individuazione dei
vincitori oppure rende illusoria la partecipazione alla manifestazione stessa;
 vi è elusione del monopolio statale dei giochi e delle scommesse per la mancanza di reali scopi promozionali, in quanto il prezzo richiesto è superiore al
valore commerciale del bene il cui acquisto costituisce il presupposto per la
partecipazione alla manifestazione a premio;
 vi è turbamento della concorrenza e del mercato in relazione ai principi
comunitari;
 vi è lo scopo di favorire la conoscenza o la vendita di prodotti per i quali
sono previsti, da disposizioni legislative, divieti alla pubblicità o altre forme di comunicazione commerciale. Per i beni e servizi la cui pubblicità è
vincolata, da disposizioni legislative, ad autorizzazioni o comunicazioni
preventive, le manifestazioni a premio sono svolte solo dopo aver ottenuto
il provvedimento di autorizzazione ovvero sono state effettuate le comunicazioni preventive;
 vi sono violazioni delle disposizioni contenute nel DPR 430/2001.
7.3
NATURA DEL PREMIO
Nella disciplina IVA delle manifestazioni a premio, il termine “premio” viene richiamato solo dall’art. 2 co. 3 lett. m) del DPR 633/72, ossia con esclusivo riferimento alla categoria dei beni.
La riconducibilità nel concetto di “premio” tanto dei beni quanto dei servizi trova,
tuttavia, conferma nell’assenza, nella norma di riferimento, di una distinzione relativa alla classificazione dei premi nell’una o nell’altra categoria.
Inoltre, quand’anche si ritenesse che il premio non possa consistere in un servizio,
l’assegnazione dello stesso risulterebbe comunque irrilevante ai fini IVA, in quan24
Cap. 1 - Cessioni di beni
to l’art. 3 co. 3 del DPR 633/72 considera tali le prestazioni, effettuate a titolo gratuito, per le quali l’imposta sul valore aggiunto afferente gli acquisti di beni e servizi relativi alla loro esecuzione non sia detraibile.
7.4 BENI E SERVIZI ACQUISTATI PER ESSERE MESSI IN PALIO
I premi messi in palio possono consistere soltanto in beni e servizi assoggettati ad
IVA all’atto dell’acquisto o dell’importazione e in biglietti delle lotterie nazionali e
giocate del lotto (art. 19 co. 6 della L. 449/97).
Nel caso in cui si tratti di premi non imponibili a IVA, il soggetto promotore della
manifestazione è tenuto a versare un’imposta sostitutiva pari al 20% del prezzo di
acquisto degli stessi, fatta eccezione per i biglietti delle lotterie nazionali e le giocate del lotto.
Il pagamento dell’imposta sostitutiva è conforme alla ratio dell’intervento normativo: infatti, l’imposta di lotteria è stata sostituita dall’indetraibilità dell’IVA
sull’acquisto del bene o del servizio dato in premio. Qualora questa sostituzione
non sia possibile – perché non è stata pagata l’IVA sull’acquisto – sul promotore dell’iniziativa graverà l’imposta sostitutiva (C.M. 27.3.2000 n. 10/24184).
L’imposta sostitutiva segue la stessa disciplina dell’IVA. Di conseguenza, la prima deve essere
versata entro il sedicesimo giorno del mese successivo al pagamento del corrispettivo o, se precedente, alla data di emissione della fattura (ris. Agenzia delle Entrate 261/2009, cit.).
Sull’indetraibilità dell’IVA relativa ai beni messi in palio, si veda il cap. 20 “Detrazione IVA”.
7.4.1 Premi non imponibili IVA
Riguardo all’individuazione dei premi non imponibili ad IVA, per i quali la ditta
promotrice è tenuta a versare l’imposta sostitutiva nella misura del 20% del prezzo di
acquisto degli stessi, la C.M. 31.12.97 n. 335/E ha, in un primo tempo, chiarito che
non sono autorizzabili le manifestazioni a premio in cui i beni o i servizi siano esenti
o esclusi dal campo di applicazione dell’IVA, in quanto l’imposta sostitutiva si applica, per espressa previsione normativa, soltanto in presenza di operazioni non imponibili, intendendosi per tali quelle indicate negli artt. 7, 8, 8-bis e 9 del DPR 633/72.
La C.M. 89/E/98, tenuto conto dell’atecnicismo della nozione di “operazioni non
imponibili”, ha mutato orientamento, precisando che nella stessa rientrano, seppure a titolo esemplificativo, oltre alle fattispecie di cui agli artt. 7, 8, 8-bis e 9 del
DPR 633/72 (si veda anche la circ. Agenzia delle Entrate 12.4.2002 n. 32):
 le operazioni non assoggettate ad imposta, comprese quelle esenti (di cui
all’art. 10 del DPR 633/72); secondo la C.M. 10/24184/2000, l’imposta sostitutiva deve essere versata, da parte dell’organizzatore della manifestazione,
anche qualora i premi siano costituiti da beni e servizi rientranti tra quelli di
cui all’art. 74 co. 1 del DPR 633/72, atteso che il co. 2 dell’art. 74 dispone
che “le operazioni non soggette all’imposta in virtù del precedente comma
sono equiparate per tutti gli effetti del presente decreto alle operazioni non
imponibili di cui al terzo comma dell’art. 2”;
 le operazioni per le quali l’imposta assolta, “a monte”, sull’acquisto del premio non sia detraibile per “cause tecniche” (es. acquisti di “pacchetti turistici”
25
Cap. 1 - Cessioni di beni




presso le agenzie di viaggio e turismo, le cui fatture, ai sensi dell’art. 4 co. 1
del DM 30.7.99 n. 340, non recano l’addebito separato dell’imposta; acquisti
da operatori che applicano il regime del margine di cui agli artt. 36 ss. del DL
23.2.95 n. 41, conv. L. 22.3.95 n. 85);
i buoni sconto;
i buoni acquisto;
i buoni benzina;
le polizze assicurative.
Cessione di punti premio tra società
I punti trasferiti ad una società partner al fine di poterli assegnare ai propri
clienti a seguito del raggiungimento di un certo numero di punti relativi alla propria iniziativa, costituiscono un vero e proprio premio, presente nel catalogo.
Ai fini IVA, il corrispettivo percepito dalla società che cede i punti è esente da
IVA ai sensi dell’art. 10 co. 1 n. 4) del DPR 633/72, riferito alle operazioni relative a titoli similari a quelli non rappresentativi di merci. Ciò nel presupposto
che i punti ceduti hanno l’esclusiva funzione di attribuire ai destinatari la possibilità di partecipare alla manifestazione, e che non tutti i partecipanti riescono a
completare il programma di raccolta punti e ad ottenere il premio (ris. Agenzia
delle Entrate 26.11.2012 n. 101).
Preso atto che i punti trasferibili da un concorso ad un altro sono classificabili
come premi e che questi ultimi non sono imponibili, si rende dovuta, in capo
all’acquirente, l’imposta sostitutiva del 20% sul valore dei premi stessi, mentre,
ai fini IVA, nessuna rilevanza assume l’assegnazione del premio ai clienti che
partecipano all’iniziativa.
Indetraibilità dell’IVA assolta sull’acquisto o sull’importazione dei beni e servizi destinati a “premio”
In nessun caso è detraibile l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di
beni o servizi utilizzati per l’effettuazione di manifestazioni a premio (art. 19 co.
2 del DPR 633/72).
L’indetraibilità, riferita esclusivamente ai beni e servizi messi in palio (e non anche agli altri beni e servizi funzionali allo svolgimento della manifestazione a
premio, per i quali l’imposta è e rimane, salvo preclusioni di carattere oggettivo
o soggettivo, detraibile), trova fondamento nell’irrilevanza, ai fini IVA, della
successiva assegnazione dei premi ai soggetti aggiudicatari, ai sensi del citato
art. 2 co. 3 lett. m).
Come ricordato, l’indetraibilità dell’IVA non si estende anche ai beni e servizi
funzionali allo svolgimento della manifestazione a premio. Questo è quanto ha
espressamente statuito, con una norma interpretativa (quindi, retroattiva), l’art. 5
della L. 28/99, laddove ha stabilito che le parole “beni o servizi utilizzati per
l’effettuazione di manifestazioni a premio”, contenute nell’art. 19 co. 2 del DPR
633/72, devono intendersi riferite esclusivamente ai premi messi in palio dai
soggetti promotori in occasione delle manifestazioni medesime.
26
Cap. 1 - Cessioni di beni
Beni e servizi
funzionali allo svolgimento
della manifestazione o premio
messi in palio
IVA indetraibile
IVA detraibile
(salvo preclusioni di carattere oggettivo o soggettivo)
Fig. 4 - Beni a servizi destinati a “premio”
Beni/servizi destinati a “premio” che non danno diritto alla detrazione, nemmeno parziale, dell’imposta
Per i beni e servizi oggetto della manifestazione a premio che non danno diritto alla
detrazione, nemmeno parziale, dell’IVA assolta all’atto dell’acquisto per effetto di
preclusioni di carattere oggettivo (ex art. 19-bis1 del DPR 633/72) o soggettivo (pro
rata di detraibilità, di cui all’art. 19 co. 5 del DPR 633/72, pari a zero), risulta integrata la previsione di cui all’art. 19 co. 2 ultimo periodo (C.M. 89/E/98).
In tali casi non deve essere versata l’imposta sostitutiva del 20%, in quanto
l’indetraibilità dell’imposta, sia pure per motivi diversi da quelli legati alla destinazione del bene a premio, rappresenta pur sempre una forma di tassazione (alternativa) del premio.
Si comprende, infatti, come il pagamento dell’imposta sostitutiva determinerebbe, in aggiunta alla menzionata indetraibilità, una duplicazione d’imposta.
Beni/servizi il cui commercio/produzione rientra nell’attività propria dell’impresa
I beni e i servizi il cui commercio o la cui produzione rientra nell’attività propria
dell’impresa possono costituire “premio” a condizione che, all’atto della loro destinazione a “premio” (C.M. 89/E/98), sia:
 operata la rettifica della detrazione prevista dall’art. 19-bis2 co. 1 del DPR
633/72, se i beni e i servizi assegnati sono stati acquistati o prodotti a decorrere dall’1.1.98;
 corrisposta l’imposta sostitutiva del 20%, se i beni e i servizi assegnati sono
stati acquistati o prodotti prima dell’1.1.98.
7.4.2 Distinzione rispetto ai premi oggetto di sconti merce
Le manifestazioni a premio sono riconducibili all’istituto della promessa al pubblico, negozio unilaterale non recettizio che s’intende perfezionato con la sola dichiarazione del promittente e, pertanto, produce effetto e vincola il promittente
non appena la sua volontà è resa pubblica.
La promessa al pubblico rappresenta un’obbligazione in incertam personam, che
può essere revocata solo per giusta causa, purché la revoca sia stata resa pubblica
nella stessa forma della promessa o in forma equivalente; l’art. 1 del DPR 430/2001
27
Cap. 1 - Cessioni di beni
stabilisce che, per le obbligazioni assunte nei confronti dei promissari, si applicano
le disposizioni degli artt. 1989, 1990 e 1991 c.c.
Mentre nelle manifestazioni a premio l’impegno del soggetto promittente prescinde da qualsiasi pattuizione o accettazione da parte dei potenziali beneficiari, nelle
operazioni commerciali che prevedono il riconoscimento di un premio in natura
sotto forma di sconto merce (o sconto quantità) l’erogazione del medesimo discende dalle previsioni contrattuali (originarie o sopravvenute).
Al di fuori, quindi, dello schema previsto per le operazioni a premio, la promessa del premio costituisce una clausola accessoria al contratto, che ne esclude la natura di negozio unilaterale
(Cass. 25.5.2012 n. 8325).
Premi in natura
oggetto di manifestazioni a premio
oggetto di sconti merce
consegna a prescindere da qualsiasi pattuizione o accettazione da
parte dei beneficiari
risarcimento in base
a previsioni contrattuali
Fig. 5 - Erogazione dei premi in natura
7.4.3 Operazioni a premio con pagamento di contributo
Nel caso in cui l’assegnazione dei premi ai beneficiari avvenga dietro pagamento,
da parte di questi ultimi, di un contributo in denaro, assoggettato ad IVA dalla società promotrice, si realizza l’ipotesi di cui all’art. 19 co. 4 del DPR 633/72, di utilizzo promiscuo dei beni per realizzare sia un’operazione soggetta ad IVA, sia
un’operazione esclusa (ris. Agenzia delle Entrate 27.6.2001 n. 94).
In pratica, la detraibilità parziale dell’imposta va determinata in misura pari al rapporto percentuale tra l’importo del contributo ed il “valore normale” del bene offerto, entrambi assunti al netto dell’IVA.
Il promotore che riceve un contributo da parte del consumatore deve (ris. Agenzia
delle Entrate 22.11.2002 n. 368):
 assoggettare ad imposta il contributo percepito;
 rettificare la detrazione operata con riferimento ai beni/servizi ceduti come
premio, salvo che la detrazione stessa, all’atto dell’acquisto dei suddetti
beni/servizi, sia stata effettuata correttamente in base al rapporto percentuale tra l’importo del contributo e il “valore normale” dei beni/servizi offerti
come premio.
Rettifica della detrazione
In sostanza, ferma restando la natura di operazione a premio, l’impresa promotrice
può rettificare la detrazione dell’imposta sull’acquisto dei beni/servizi costituenti
28
Cap. 1 - Cessioni di beni
premio, inizialmente non operata in relazione alla prevista destinazione ad operazioni non soggette a IVA ex art. 2 co. 3 lett. m) del DPR 633/72.
La rettifica della detrazione, da effettuarsi nella dichiarazione IVA relativa all’anno
in cui si è verificato il mutamento della destinazione, trova giustificazione nella
considerazione che l’assegnazione, limitatamente alla parte corrispondente al contributo pagato dai beneficiari, non è un “premio”.
Nelle manifestazioni a premio con pagamento di contributo (C.M. 89/E/98 e circ.
Agenzia delle Entrate 12.4.2002 n. 32):
 il premio è costituito dallo “sconto” (di valore pari alla differenza tra il “valore normale” del bene/servizio offerto e l’ammontare del contributo richiesto), mentre
 il contributo riveste natura di corrispettivo della cessione.
La rettifica dell’iniziale indetraibilità dell’imposta, conseguente all’effettivo utilizzo dei beni che
costituiscono premio, deve essere calcolata secondo criteri oggettivi e coerenti con la natura dei
beni acquistati, ossia in misura corrispondente al rapporto tra il contributo pagato dal beneficiario
e il costo, risultante dalla fattura d’acquisto, sostenuto dalla ditta organizzatrice per
l’acquisizione dei beni oggetto di premio.
Si veda il cap. 21 “Rettifica della detrazione”.
Base imponibile dell’imposta sostitutiva
Nelle operazioni a premio con pagamento di contributo, l’imposta sostitutiva del
20% deve essere applicata, se ricorrono le condizioni di non imponibilità sopra individuate, sulla differenza tra il “valore normale” del bene/servizio offerto e il contributo richiesto (circ. Agenzia delle Entrate 32/2002).
Resta da chiarire se il riferimento al “valore normale” sia ancora operante dopo la riformulazione
dell’art. 13 co. 2 lett. c) del DPR 633/72, ad opera della L. 88/2009 (legge Comunitaria 2008), in
base al quale la base imponibile, per le cessioni gratuite di beni, è data dal prezzo di acquisto o,
in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili. A favore della soluzione positiva, si
osserva che le cessioni gratuite in esame sono quelle di cui all’art. 2 co. 2 n. 4 del DPR 633/72,
mentre quelle aventi per oggetto i beni messi in palio nell’ambito delle manifestazioni a premio
sono richiamate dall’art. 2 co. 3 n. 5.
7.4.4 Cessioni di premi ricevuti in dipendenza di manifestazioni a premio
La cessione, da parte di un soggetto passivo, di beni ricevuti in dipendenza di manifestazioni a premio è imponibile IVA, in quanto non ricorre nessuna delle fattispecie di esclusione tassativamente previste dall’art. 2 co. 3 del DPR 633/72, né
l’operazione si qualifica come esente ex art. 10 (norma di comportamento ADC
Milano n. 140).
L’aliquota d’imposta da applicare alla cessione è quella propria del bene ceduto.
Regime del margine
Se i beni oggetto di cessione sono stati utilizzati dal cedente-assegnatario trova
applicazione il regime speciale del margine di cui agli artt. 36 ss. del DL 23.2.95
n. 41 (conv. L. 22.3.95 n. 85), atteso che l’acquisizione del bene, costituendo ope-
29
Cap. 1 - Cessioni di beni
razione esclusa da IVA ex art. 2 co. 3 lett. m), è assimilabile all’acquisto da “privati consumatori”.
In assenza di un prezzo di acquisto, il “margine” è costituito dall’intero prezzo di cessione, mentre l’imposta applicata risulta indetraibile per il cessionario, ai sensi dell’art. 38 del DL 41/95.
Si veda il cap. 63 “Regime del margine”.
8
ASSEGNAZIONE AI SOCI E ASSOCIATI
Sono assimilate alle cessioni “in senso stretto”, di cui al co. 1 dell’art. 2, le assegnazioni ai soci fatte a qualunque titolo da società di ogni tipo e oggetto nonché le assegnazioni o le analoghe operazioni fatte da altri enti privati o pubblici, compresi i
consorzi e le associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica (art. 2
co. 2 n. 6 del DPR 633/72).
L’assimilazione in esame risponde all’esigenza di impedire che i beni, attraverso la
costituzione di una società o di un ente, possano giungere al consumo finale, mediante le successive assegnazioni ai soci, associati e partecipanti, completamente
detassati, ove l’IVA “a monte” sia stata detratta.
Salvo i casi di assegnazione di denaro (o crediti in denaro) o di azienda (o ramo
d’azienda), le assegnazioni di beni fatte, “a qualunque titolo”, ai soci, associati e
partecipanti da società di ogni tipo ed oggetto e da enti (pubblici e privati) costituiscono sempre cessioni di beni (es. distribuzione di utili, liquidazione del patrimonio
sociale, rimborso a seguito di recesso, liquidazione della quota del socio defunto agli
eredi, ecc.).
Più in generale, l’assimilazione alle operazioni imponibili implica che le assegnazioni in esame siano escluse da IVA quando riguardano:
 beni oggettivamente esclusi da IVA (C.T.C. 27.6.94 n. 2923);
 beni per i quali l’IVA “a monte” non è stata detratta (ris. Agenzia delle Entrate 17.6.2002 n. 194).
Base imponibile
La base imponibile deve essere determinata ricorrendo al prezzo di acquisto o, in
mancanza, al prezzo di costo dei beni o di beni simili assegnati. Laddove, invece,
l’assegnazione riguardi atti rientranti nella categoria delle “prestazioni di servizi”
(es. contratto di locazione), la base imponibile è costituita dall’ammontare delle
spese sostenute per l’esecuzione dei servizi (art. 13 co. 2 lett. c) del DPR 633/72).
Si veda il cap. 12 “Base imponibile”.
Rettifica della detrazione per le assegnazioni non soggette a IVA
Nei casi in cui l’assegnazione non costituisca cessione agli effetti dell’imposta sul
valore aggiunto, in ragione delle caratteristiche dei beni attribuiti ai soci, occorre
rettificare la detrazione sull’imposta eventualmente assolta all’atto dell’acquisto di
tali beni, in presenza dei presupposti fissati dall’art. 19-bis2 del DPR 633/72.
Si veda il cap. 21 “Rettifica della detrazione”.
30
Cap. 1 - Cessioni di beni
Interventi di manutenzione e recupero sui beni assegnati
Per le assegnazioni di beni non soggette a IVA, occorre verificare le conseguenze
derivanti:
 dall’acquisto senza applicazione dell’IVA, e
 dall’effettuazione sull’immobile di interventi di manutenzione, riparazione,
recupero, ecc. sui quali, invece, l’IVA è stata detratta.
In tali casi, dovrà essere operata la rettifica della detrazione ai sensi dell’art. 19bis2 del DPR 633/72 al verificarsi delle seguenti condizioni (circ. Agenzia delle
Entrate 13.5.2002 n. 40, § 1.4.11 e ris. Agenzia delle Entrate 17.6.2002 n. 194):
 i lavori abbiano natura incrementativa e non abbiano ancora esaurito la loro
utilità al momento dell’assegnazione o della trasformazione;
 i lavori non integrino la realizzazione di una nuova unità immobiliare, né
abbiano una consistenza tale da potere essere successivamente destinati a
costituire un’autonoma unità immobiliare.
8.1
ASSOCIAZIONI IN PARTECIPAZIONE
L’art. 2549 c.c. definisce l’associazione in partecipazione come il contratto in base
al quale “l’associante attribuisce all’associato una partecipazione agli utili della
sua impresa o di uno o più affari verso il corrispettivo di un determinato apporto”.
L’applicazione dell’IVA al contratto di associazione in partecipazione deve tener
conto della sua natura civilistica, che la prevalente giurisprudenza considera un
contratto a prestazioni corrispettive (sinallagmatico) e non un rapporto associativo-collaborativo.
Tale orientamento è avallato anche dalla prassi amministrativa (R.M. 9.10.2000
n. 168/E; circ. Ispettori compartimentali Tasse e Imposte indirette sugli Affari del
Lazio 28.10.88 n. 221/212290; circ. Ispettori compartimentali Tasse e Imposte indirette sugli Affari della Lombardia 12.4.84 n. 27/28955; C.M. 10.6.86 n. 37,
quest’ultima in materia di imposta di registro), la quale ha evidenziato come, per
effetto del contratto di associazione in partecipazione, “tra le parti non viene creato un nuovo organismo, ma si viene a stabilire soltanto un rapporto sinallagmatico mediante il quale si scambia un «apporto» – in beni o in prestazioni di servizi – contro una somma di denaro che rappresenta l’utile dell’impresa” (circ.
Ispettori compartimentali Tasse e Imposte indirette sugli Affari della Lombardia
27/28955/84).
Di conseguenza, al ricorrere dei presupposti impositivi (oggettivo, soggettivo e
territoriale), è soggetto ad IVA l’apporto dell’associato, così come l’erogazione
dell’utile all’associato, in quanto rientranti nell’ambito delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi dietro pagamento di un corrispettivo.
La ris. Agenzia delle Entrate 30.7.2002 n. 252 contesta espressamente la tesi contenuta nella
sent. della Cassazione 2.7.98 n. 6466, la quale, partendo dal presupposto che l’associazione in
partecipazione sia un rapporto associativo (tesi peraltro minoritaria), ha ritenuto che l’apporto
dell’associato assume la natura di “conferimento in associazione” e, di conseguenza, non assoggettabile ad IVA per effetto dell’art. 2 co. 3 lett. e) e dell’art. 3 co. 4 lett. d) del DPR 633/72, così
come sono escluse da IVA le somme incassate dall’associato in quanto equiparabili alla distribu-
31
Cap. 1 - Cessioni di beni
zione di utili ai soci. Peraltro, tale orientamento deve ritenersi sostanzialmente superato a seguito
delle modifiche introdotte, a partire dall’1.1.98, dall’art. 1 co. 1 lett. a) e b) del DLgs. 2.9.97
n. 313, che considera esclusi da IVA non più tutti i conferimenti in società o associazioni, ma solo “le cessioni e i conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre
organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di azienda”, con la conseguenza di assoggettare comunque ad IVA il conferimento (apporto) dell’associato in partecipazione, con
l’eccezione dei conferimenti (apporti) di aziende o rami aziendali. Per l’assoggettamento ad IVA
dei compensi per i servizi resi nell’ambito di un contratto di associazione in partecipazione, si
veda anche la ris. Agenzia delle Entrate 6.10.2003 n. 193.
Tali operazioni devono essere quindi fatturate, con indicazione della relativa IVA.
Al riguardo, si ricorda che non sono soggetti ad IVA, ai sensi dell’art. 2 co. 3 del
DPR 633/72, in quanto non considerati cessioni di beni, gli apporti di:
 denaro;
 crediti in denaro;
 aziende o rami d’azienda;
 terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria.
Pertanto, anche gli utili corrisposti per tali apporti non sono soggetti ad IVA, in quanto costituiscono
il corrispettivo di un’operazione non rilevante ai fini IVA. Tuttavia, qualora vi sia l’obbligo di restituzione dell’apporto, lo stesso sembra da inquadrare nell’ambito di un’operazione di prestito di denaro assoggettabile ad IVA, mentre i relativi utili, quali corrispettivi, sarebbero esenti ai sensi
dell’art. 10 co. 1 n. 1 del DPR 633/72.
La ris. Agenzia delle Entrate 12.5.2008 n. 192 ha esaminato il regime IVA del contratto di associazione in partecipazione in cui l’associato:
 acquisisce il diritto alla partecipazione agli utili derivanti dalla gestione del
punto vendita nel quale apporta la propria opera;
 beneficia della possibilità di avvalersi del sistema distributivo
dell’associante, versando a quest’ultimo, prima dell’inizio dell’attività e
senza possibilità di rimborso, un corrispettivo una tantum.
Secondo l’Agenzia, l’importo versato una tantum dall’associato, costituendo il corrispettivo dei servizi resi dall’associante, è soggetto ad IVA. Anche l’utile è soggetto
ad IVA, in quanto costituisce il corrispettivo della prestazione resa dall’associato.
8.2 ESCLUSIONE DEL PRESUPPOSTO SOGGETTIVO PER GLI ASSOCIATI IN
PARTECIPAZIONE CHE APPORTANO SOLO LAVORO
Non si considerano effettuate nell’esercizio di arti e professioni le prestazioni di
lavoro svolte dagli associati nell’ambito dei contratti di associazione in partecipazione di cui all’art. 53 co. 2 lett. c) del TUIR, cioè quando l’apporto è costituito
esclusivamente dalla prestazione di lavoro, rese da soggetti che non esercitano per
professione abituale altre attività di lavoro autonomo.
Pertanto, le prestazioni in oggetto:
 non si considerano più effettuate nell’esercizio di arti e professioni e, di conseguenza, sono
escluse da IVA;
 rientrano invece nell’ambito applicativo dell’IVA soltanto se rese da soggetti che esercitano per professione abituale altre attività di lavoro autonomo.
32
Cap. 1 - Cessioni di beni
Anteriormente alla modifica normativa in esame, l’Agenzia delle Entrate, con la ris.
30.7.2002 n. 252, si era espressa in senso contrario, stabilendo che erano comunque
assoggettati ad IVA i redditi derivanti da un contratto di associazione in partecipazione con apporto di solo lavoro, di cui all’art. 53 co. 2 lett. c) del TUIR, in quanto:
 da un punto di vista soggettivo, gli associati esercitano un’attività di lavoro
autonomo, rilevante ai fini dell’art. 5 del DPR 633/72;
 da un punto di vista oggettivo, le prestazioni fornite dagli associati costituiscono prestazioni di servizi rese dietro corrispettivo in dipendenza di obbligazioni di fare, di non fare e di permettere, rilevanti ai fini dell’art. 3 del
DPR 633/72.
9
CESSIONI DI DENARO O CREDITI IN DENARO
Sono escluse da IVA le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro
(art. 2 co. 3 lett. a) del DPR 633/72).
Laddove, infatti, l’erogazione di denaro (o la cessione del relativo credito) non costituisca il corrispettivo di una cessione di beni o di una prestazione di servizi la
stessa, non rappresentando la controprestazione dell’operazione, resta esclusa dal
campo di applicazione dell’IVA.
La rilevanza o meno ai fini impositivi di una determinata erogazione di denaro deve essere, quindi, verificata caso per caso.
Lo stesso regime si applica, ai sensi dell’art. 3 co. 4 lett. c) del DPR 633/72, alle
cessioni di contratti aventi per oggetto denaro o crediti in denaro.
Sono assimilati al denaro gli assegni circolari, bancari e postali, i vaglia cambiari e
postali, le cambiali, ecc.
REGIME IVA DELLE CESSIONI DI DENARO O CREDITI DI DENARO
Fattispecie
Regime IVA
Contributi pubblici
esclusi
Premi fedeltà
esclusi
Premi di incentivazione
esclusi
SMS solidali
esclusi
Caparra confirmatoria
esclusi
Contributi a fondo perduto
esclusi
Cessione di crediti a garanzia di un leasing immobiliare
La cessione di crediti a garanzia di un leasing immobiliare è soggetta all’imposta
proporzionale di registro, in quanto la stessa è esclusa da IVA ai sensi dell’art. 2
co. 3 lett. a) del DPR 633/72 (ris. Agenzia delle Entrate 4.7.2008 n. 278).
Il caso affrontato dall’Agenzia riguarda un’operazione immobiliare che si estrinseca in quattro
distinti contratti:
 la società Omega cede ad alcune società di leasing un immobile strumentale;
 la società Alfa stipula un contratto di locazione finanziaria in pool con le predette società di
leasing, avente ad oggetto il fabbricato strumentale;
33
Cap. 1 - Cessioni di beni


la società Alfa stipula con la società Omega un contratto di sub-locazione immobiliare;
la società Alfa cede, pro solvendo, alle società di leasing tutti i crediti maturati e maturandi
in dipendenza del contratto di sub-locazione stipulato con la società Omega.
L’Agenzia delle Entrate ha respinto la soluzione interpretativa prospettata
dall’istante, secondo cui la cessione dei crediti, in quanto strumentale ed accessoria
rispetto all’operazione finanziaria di cui è parte (nella specie, il leasing finanziario),
costituirebbe un’operazione esente da IVA ai sensi dell’art. 10 co. 1 n. 1 del DPR
633/72 e, quindi, in base al principio di alternatività IVA-registro di cui all’art. 40
co. 1 del DPR 26.4.86 n. 131, soggetta ad imposta fissa di registro.
La causa contrattuale esclude, infatti, che il contratto di cessione dei crediti abbia natura finanziaria, posto che, in base alle pattuizioni intervenute tra la società Alfa e il pool di società di leasing, tale cessione ha la funzione di garantire l’esatto adempimento delle obbligazioni assunte in
dipendenza del contratto di leasing.
9.1
CONTRIBUTI PUBBLICI
I contributi pubblici non rilevano ai fini dell’IVA qualora assumano la natura di
movimentazione finanziaria, svincolata da qualsiasi rapporto obbligatorio tra
soggetto erogante ed esecutore dei corsi (ris. Agenzia delle Entrate 25.7.2005 n.
100).
Nello stesso anche, tra le altre:
 la ris. Agenzia delle Entrate 11.6.2002 n. 183, che ha escluso da IVA il
contributo erogato dal Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali ad
una società per la realizzazione di un programma di alfabetizzazione informatica e della lingua inglese, ritenendo che tale erogazione abbia natura di movimentazione finanziaria e non si ponga in un rapporto sinallagmatico;
 la risposta 7.11.2002 prot. n. 2002/74521 alla nota 9.1.2002 n.
1027/15/15, secondo cui, se i versamenti erogati dagli enti pubblici per
l’esecuzione di corsi di formazione assumono natura contributiva con intenti di liberalità, si sostanziano in una cessione di denaro non soggetta ad
IVA per carenza del presupposto oggettivo;
 la ris. Agenzia delle Entrate 3.12.2008 n. 472, avente ad oggetto i contributi erogati dai Comuni per l’esecuzione di opere di edilizia agevolata
(nella specie, si tratta di contributi regionali attribuiti da un Comune ad
un ente regionale per finanziare la realizzazione di edifici da locare agli
studenti);
 la ris. Agenzia delle Entrate 11.3.2009 n. 61, relativa al caso di un consorzio che ha ottenuto, per il finanziamento dei propri programmi di attività volti ad incentivare la politica agricola nel settore olivicolo,
l’erogazione di fondi comunitari;
 la C.T. Reg. Aosta 8.3.2011 n. 1/02/2011, relativa ad una cooperativa di
produzione di latte e fontina, che ha percepito contributi regionali destinati alla promozione/sostegno di un settore economico meritevole di tutela in ragione di considerazioni politiche.
34
Cap. 1 - Cessioni di beni
La natura contributiva (e non corrispettiva) delle sovvenzioni pubbliche, escluse da IVA, non
preclude, in linea di principio, la detrazione per gli acquisti di beni/servizi posti in essere dal
soggetto beneficiario di tali sovvenzioni. Ciò che, a tal fine, è richiesto è il requisito dell’inerenza
(di cui all’art. 19 co. 2 del DPR 633/72), sicché la detrazione presuppone l’impiego dei beni/servizi acquistati nello svolgimento di un’attività imponibile (o a questa equiparata ai fini della
detrazione). L’art. 19 co. 3 lett. c) del DPR 633/72, nel disporre la detraibilità per le cessioni di
denaro o di crediti in denaro, si riferisce, infatti, al soggetto erogante il contributo e non a quello
che lo percepisce.
La circ. Agenzia delle Entrate 21.11.2013 n. 34 ha fornito ulteriori indicazioni per
l’individuazione della qualificazione di un’erogazione in denaro quale corrispettivo o contributo.
9.1.1 Criteri generali per qualificare la natura delle erogazioni pubbliche
Tale qualificazione deve essere condotta, innanzi tutto, in base a norme di legge e
a norme di rango comunitario.
A volte, l’individuazione dei criteri di definizione del rapporto è resa agevole dal
contenuto precettivo delle norme; altre volte, invece, ci si trova innanzi a rapporti
che devono essere qualificati caso per caso. Solo qualora non sia possibile riscontrare una norma di legge che qualifichi le caratteristiche dell’erogazione specifica,
si potrà fare ricorso ai criteri suppletivi richiamati dalla stessa circolare, secondo
l’ordine gerarchico in essa indicato.
Contributi pubblici
La circolare 34/E/2013 precisa che:
a) l’amministrazione non opera all’interno di un rapporto contrattuale quando le
erogazioni sono effettuate in esecuzione di norme che prevedono l’erogazione di
benefici al verificarsi di presupposti predefiniti, come ad esempio nel caso degli
aiuti di Stato automatici, ovvero in favore di particolari categorie di soggetti (ad
esempio contributi a valere sulle imposte dirette in favore delle confessioni religiose firmatarie di accordi con lo Stato o di associazioni, destinatarie del 5 o dell’8
per mille dell’IRPEF). Nei casi in cui la norma che individua, in modo diretto o
indiretto, i beneficiari delle somme (che possono svolgere anche una attività
commerciale, in via esclusiva o meno) definisce l’erogazione come aiuto o come
agevolazione, può pertanto affermarsi che l’insieme di regole da applicare è quello
proprio dei contributi pubblici e non quello dei contratti;
b) le erogazioni hanno natura contributiva anche nei casi in cui l’amministrazione
agisca con riferimento all’art. 12 della L. 7.8.90 n. 241, contenente la disciplina
dei provvedimenti amministrativi attributivi di vantaggi economici. Infatti, come
ogni procedimento adottato in base al Testo unico degli appalti è finalizzato a costituire un rapporto contrattuale a prestazioni corrispettive, così ogni procedimento
avviato a norma del citato art. 12 della L. 241/90 è preordinato all’erogazione di
contributi pubblici.
Tale norma, infatti, postula che la concessione di sovvenzioni, contributi, sussidi,
ausili finanziari e l’attribuzione di vantaggi economici di qualsiasi genere avvenga
(mediante i criteri di evidenza pubblica) secondo i criteri e le modalità predetermi35
Cap. 1 - Cessioni di beni
nate, a garanzia di trasparenza ed imparzialità, cui le amministrazioni procedenti
devono attenersi secondo le modalità stabilite dalla legge sul procedimento amministrativo. Ciò avviene sia quando è approvato un regolamento a contenuto generale in relazione alla concessione dei contributi, sia quando è pubblicato un bando
per la presentazione di istanze per la concessione dei medesimi;
c) altre volte, il procedimento per l’erogazione di somme è definito a livello comunitario ed attuato nell’ordinamento domestico attraverso bandi o delibere di organi pubblici (per esempio, il CIPE). Anche in questi casi, l’erogazione di vantaggi economici in favore dei soggetti individuati dal regolamento comunitario si inserisce nella funzione amministrativa ed esula dallo schema dei contratti a prestazioni corrispettive.
Se il soggetto che riceve il denaro non è il beneficiario effettivo ma costituisce un
mero tramite per il trasferimento delle somme a detto beneficiario attuatore, le
somme da trasferire non si possono configurare quale corrispettivo di servizio per
il soggetto-tramite;
d) le somme erogate dai soci - ivi incluso, ovviamente, il socio avente soggettività
di diritto pubblico - in base alle norme del codice civile, quali apporti di capitale,
esposti in bilancio all’interno del patrimonio netto, non possono essere considerate
corrispettivi di prestazioni di servizi in quanto si inseriscono nell’ambito del rapporto associativo e non sono collegate ad alcuna controprestazione da parte del
beneficiario (apporti di capitale e coperture di disavanzi).
Resta, in ogni caso, salvo il potere di effettuare le attività di controllo sulla natura
della erogazione nelle ipotesi in cui emergano vizi o abusi del procedimento amministrativo di cui alla lett. b), ovvero delle ulteriori forme di erogazione di somme di denaro descritte alle lett. c) e d).
Corrispettivi
Secondo la circ. 34/E/2013:
a) le erogazioni conseguenti alla stipula di contratti in base al Codice dei contratti
pubblici, adottato in recepimento di apposite Direttive comunitarie, si inseriscono
all’interno dello schema contrattuale. L’amministrazione, infatti, quando opera in
riferimento a tali norme - genericamente accumunate nella locuzione di “procedimenti ad evidenza pubblica” - procede all’individuazione del soggetto che fornisce
una prestazione a fronte della quale l’amministrazione stessa si obbliga
all’erogazione delle correlate somme;
b) si opera all’interno del medesimo schema (e quindi si è in presenza di
un’erogazione-corrispettivo a fronte di una prestazione di servizi) anche se i contratti sono stipulati al di fuori o in deroga alle norme del Codice dei contratti pubblici: ciò avviene quando il contratto a prestazioni corrispettive regola rapporti per
settori esclusi a norma dello stesso Codice (per esempio, contratti riguardanti la
sicurezza nazionale), ovvero quando i rapporti sono costituiti con soggetti dai particolari requisiti per i quali gli affidamenti sono effettuati al di fuori delle regole
del medesimo codice (per esempio, le società operanti secondo il modello organizzativo del cd. “in house providing”), con la conseguenza che si rendono applicabili
tutte le norme tributarie che regolano tali fattispecie.
36
Cap. 1 - Cessioni di beni
9.1.2 Criteri sussidiari per qualificare la natura delle erogazioni pubbliche
Secondo la circ. 34/E/2013, qualora non sia riscontrabile un riferimento normativo che individui l’esatta qualificazione delle erogazioni, la natura giuridica,
anche agli effetti tributari, delle somme erogate dall’amministrazione deve essere individuata caso per caso, alla luce dei criteri generali di seguito indicati, la
cui applicazione, secondo l’ordine gerarchico/sequenziale proposto, consentirà
di riscontrare la sussistenza dei presupposti idonei alla qualificazione della fattispecie.
Acquisizione da parte dell’ente erogante dei risultati dell'attività finanziata (o corrispettività tra elargizione di denaro ed attività finanziata)
L’erogazione in favore di un soggetto privato comporta l’analisi del rapporto instaurato con l’amministrazione.
Qualora sia rinvenibile un rapporto di scambio per cui alla Pubblica amministrazione deriva un vantaggio diretto ed esclusivo dal comportamento richiesto al
privato, ci si trova innanzi ad una prestazione e controprestazione che non può
che essere inquadrata nello schema contrattuale. In particolare, ricorre tale presupposto nelle ipotesi in cui l’amministrazione acquisisca la proprietà del bene o
comunque si avvalga dei risultati derivanti dall’attività per la quale sono erogate
le somme.
L’assenza di un vantaggio diretto per l’amministrazione erogante, tuttavia, non
porta necessariamente ad escludere che le somme abbiano natura di controprestazione, poiché in base ad altri elementi che regolano il rapporto tra erogante e
destinatario delle somme può comunque riscontrarsi la sussistenza di un rapporto contrattuale. In tale evenienza, la natura delle somme erogate deve essere indagata valutando, in sequenza, i criteri indicati successivamente.
Previsione di clausola risolutiva espressa o di risarcimento del danno da inadempimento
Il vincolo di effettiva corrispettività tra le somme erogate e l’attività finanziata,
che riconduce l’erogazione nell’ambito dei rapporti contrattuali, è sicuramente
denunciato dalla presenza in convenzione - anche tramite norme di rinvio - di
clausole risolutive o di penalità dovute per inadempimento, strumenti tipici che
regolano, in via concordata, le ipotesi in cui il sinallagma contrattuale non si realizza a causa di uno dei contraenti.
Criterio residuale
Anche l’assenza di tali clausole, tuttavia, non necessariamente comporta che si
sia in presenza di un’erogazione non corrispettiva, atteso che l’attività finanziata
può comunque concretizzare un’obbligazione il cui inadempimento darebbe luogo ad una responsabilità contrattuale.
Pertanto, in via meramente residuale, si dovrà concludere che l’erogazione di cui
trattasi necessariamente si inquadra in un rapporto contrattuale e, pertanto, costituisce un corrispettivo, con il conseguente assoggettamento a IVA.
37
Cap. 1 - Cessioni di beni
9.2
PREMI FEDELTÀ E PREMI DI INCENTIVAZIONE
Sono esclusi da IVA:
 i premi fedeltà, corrisposti ai clienti a titolo gratuito, ossia senza l’obbligo di
alcuna controprestazione da parte di questi ultimi (R.M. 23.9.74 n. 502713,
R.M. 4.12.86 n. 416531 e Cass. 5.3.2007 n. 5006);
 i premi di incentivazione, corrisposti alla forza vendita senza l’assunzione
di specifici obblighi di vendita (R.M. 11.2.89 n. 650989).
Per maggiori approfondimenti, si veda il cap. 47 “Variazione dell’imponibile e dell’imposta”.
9.3
SMS SOLIDALI
Le somme in denaro raccolte, tramite gli SMS, in occasione dello “tsunami” che ha
colpito il Sud-Est asiatico sono escluse da IVA (art. 10 del DL 30.12.2004 n. 315,
conv. L. 28.2.2005 n. 21).
Lo stesso principio è stato affermato, in via interpretativa, dalla ris. Agenzia delle
Entrate 12.8.2005 n. 124, per i c.d. “SMS solidali”.
Si veda anche il cap. 12 “Base imponibile”.
9.4
CAPARRA CONFIRMATORIA
La caparra confirmatoria è esclusa dal campo di applicazione dell’IVA, in quanto
non rappresenta un anticipo del prezzo pattuito, rivestendo natura risarcitoria in
caso di inadempimento contrattuale (ris. Agenzia delle Entrate 1.8.2007 n. 197).
L’irrilevanza agli effetti dell’IVA è prevista dall’art. 15 co. 1 n. 1 del DPR 633/72,
che esclude dalla formazione della base imponibile “le somme dovute a titolo di
(...) penalità per ritardi o altre irregolarità nell’adempimento degli obblighi del
cessionario o del committente”, ossia del soggetto obbligato al pagamento del corrispettivo.
Specularmente, il successivo co. 2 dell’art. 15 dispone che le somme addebitate al
cedente o prestatore, da parte del cessionario o committente, a titolo di penalità per
ritardi o altre irregolarità nell’esecuzione del contratto, non riducono il corrispettivo
della cessione o della prestazione e, di conseguenza, non soggiacciono, in capo al
percipiente, agli obblighi impositivi previsti ai fini IVA (R.M. 11.2.74 n. 505284).
9.5
CONTRIBUTI A FONDO PERDUTO
Il contributo erogato dalla società concessionaria autostradale alla Provincia per la
realizzazione, da parte di quest’ultima, di alcune opere stradali di adduzione o collegamento alla rete autostradale, sono escluse dal campo di applicazione dell’IVA per
carenza del presupposto oggettivo di cui all’art. 2 del DPR 633/72 (ris. Agenzia delle
Entrate 2.4.2008 n. 122).
L’erogazione in esame, infatti, destinata a coprire solo in parte il costo complessivo dell’opera, si qualifica come contributo a fondo perduto, la cui realizzazione,
finanziata in parte dalla società concessionaria, rientra nella sfera di competenza
della Provincia.
38
Cap. 1 - Cessioni di beni
9.6
COSTO
AGGIUNTIVO
PER
IL
TRASPORTO
DELL’ENERGIA
ELETTRICA
ADDEBITATO AL CLIENTE MOROSO
È irrilevante ai fini IVA il sistema indennitario elaborato dall’AEEG (Autorità per
l’Energia Elettrica e il Gas), applicabile in caso di “switching”, ossia di cambiamento del fornitore prima che quello uscente abbia disposto il distacco dell’utenza (ris.
Agenzia delle Entrate 9.11.2011 n. 106).
9.6.1 Sistema indennitario
Al fine di garantire il recupero del proprio credito, conseguente al mancato incasso
delle fatture relative ai consumi anteriori al passaggio al nuovo fornitore, al venditore uscente viene riconosciuto un indennizzo, pari al minore tra l’importo delle fatture
non pagate degli ultimi tre mesi di fornitura e il valore medio delle fatture relative a
due mesi di fornitura. Più in dettaglio, sotto il profilo finanziario:
 l’impresa distributrice di energia elettrica addebita l’importo dell’indennizzo al venditore entrante, qualificandolo come componente aggiuntiva
della tariffa di trasporto dell’energia;
 il venditore entrante addebita l’indennizzo al cliente moroso;
 l’impresa distributrice di energia corrisponde alla Cassa di conguaglio
l’intero importo dell’indennizzo addebitato al venditore entrante;
 la Cassa di conguaglio eroga l’importo dell’indennizzo al venditore uscente.
9.6.2 Esclusione da IVA
L’addebito operato dall’impresa distributrice al venditore entrante, al pari di quello
effettuato da quest’ultimo al cliente inadempiente, costituisce una mera movimentazione finanziaria, esclusa da IVA ai sensi dell’art. 2 co. 3 lett. a) del DPR 633/72.
Diversamente, verrebbe violato il principio di neutralità dell’IVA, in quanto lo stesso
importo sarebbe tassato due volte: una prima volta dal venditore uscente, nel momento in cui al cliente moroso viene fatturata la tariffa per il consumo di energia elettrica
erogata prima dello “switching” e, una seconda volta, dal venditore entrante, come
parte integrante del corrispettivo per la fornitura di energia elettrica successiva allo
“switching”.
A parte l’esigenza di tutelare il principio comunitario della neutralità d’imposta, la
conclusione raggiunta dalla ris. 106/E/2011 trova fondamento sia nella finalità del
sistema indennitario elaborato all’AEEG, sia nelle caratteristiche dell’indennizzo.
In particolare, l’importo oggetto di addebito, nel rapporto tra impresa distributrice
e venditore entrante, non corrisponde ad un effettivo incremento del costo di trasporto dell’energia elettrica. La qualificazione come costo aggiuntivo è, infatti,
necessaria per giustificare l’addebito al venditore entrante e consentire a
quest’ultimo di riscuoterlo dal cliente inadempiente.
In sostanza, l’indennizzo ha origine dal rapporto – che ha già dato luogo ad imposizione – tra il venditore uscente e il cliente moroso, per cui gli addebiti operati
dall’impresa distributrice e dal venditore entrante non presentano quel nesso di sinallagmaticità diretta rispetto alla fornitura di energia elettrica effettuata dal venditore
entrante, idoneo a legittimarne la tassazione. Tanto più considerando che l’importo
39
Cap. 1 - Cessioni di beni
addebitato è quantificato attraverso un calcolo matematico da cui non può risultare
un indennizzo superiore a quanto il venditore uscente ha già fatturato al cliente poi
divenuto moroso.
Per queste ragioni, l’addebito non ha natura di corrispettivo, ex art. 13 del DPR
633/72, costituendo soltanto una modalità attraverso la quale il venditore uscente
recupera il proprio credito nei confronti del cliente inadempiente.
10
CESSIONE D’AZIENDA (O DI RAMI D’AZIENDA)
La cessione d’azienda (o di rami d’azienda, gestiti o meno con contabilità separata) non è considerata cessione di beni e, pertanto, è esclusa dall’ambito di applicazione dell’IVA (art. 2 co. 3 lett. b) del DPR 633/72).
Cessione di partecipazione totalitaria
La cessione di una partecipazione totalitaria, ove assimilabile ad un trasferimento dell’universalità totale dell’azienda, resta esclusa da IVA ai sensi della citata
norma. In pratica, quest’ultima, pur riguardando la cessione di beni, si applicherebbe anche per le prestazioni di servizi, qual è la cessione di partecipazioni
(Corte di Giustizia UE 29.10.2009 causa C-29/08).
Cessione di partecipazione non totalitaria
La cessione del 30% delle azioni di una società, alla quale il cedente fornisce
servizi soggetti a IVA, non è assimilabile ad un trasferimento dell’universalità
totale o parziale dell’azienda; l’esclusione da IVA non opera neppure nell’ipotesi
in cui il cessionario, a seguito della cessione simultanea delle restanti partecipazioni, sia divenuto proprietario al 100% delle azioni della società (Corte di Giustizia UE 30.5.2013 causa C-651/11).
La cessione in esame beneficia del regime di esenzione di cui all’art. 13 parte B
lett. d) n. 5) della VI direttiva (ora art. 135 par. 1 lett. f della direttiva
2006/112/CE) a condizione che la stessa sia effettuata nell’ambito di un’attività
commerciale di negoziazione di titoli. Come indicato nelle sentenze relative alle
cause C-29/08 e C-651/11, l’esenzione spetta se:
 la controllante, attraverso la partecipazione, ha realizzato un’interferenza
diretta o indiretta nella gestione della controllata (es. prestando servizi
amministrativi, contabili o informatici o anche attraverso l’attività di direzione della controllata stessa);
 ovvero, se la cessione della partecipazione costituisce il prolungamento
diretto, permanente e necessario dell’attività imponibile della controllante
(es. cessione posta in essere al fine della ristrutturazione del gruppo).
La detrazione dell’IVA assolta sui beni/servizi relativi alla cessione posta in essere in regime di esenzione può essere esercitata a condizione che il costo dei
suddetti beni/servizi, facendo parte delle spese generali del soggetto passivo, sia
incorporato nel prezzo dei beni/servizi venduti dal cedente con IVA.
40
Cap. 1 - Cessioni di beni
10.1
DISCIPLINA COMUNITARIA
La Corte di Giustizia UE (sent. 27.11.2003 causa C-497/01) ha interpretato l’art. 5
n. 8 della VI direttiva CEE, in base al quale “in caso di trasferimento a titolo oneroso o gratuito o sotto forma di conferimento a una società di una universalità totale o parziale di beni, gli Stati membri possono considerare l’operazione come
non avvenuta e che il beneficiario continua la persona del cedente. Gli Stati membri adottano, se del caso, le disposizioni necessarie ad evitare distorsioni di concorrenza, qualora il beneficiario non sia un soggetto passivo totale”.
In particolare, i giudici comunitari si sono pronunciati in ordine ai requisiti che
devono sussistere ai fini dell’esclusione da IVA della cessione d’azienda (o di ramo d’azienda), tenuto conto che il disposto dell’art. 5 n. 8 della VI direttiva CEE
costituisce una deroga al principio generale esplicitato dal precedente n. 1 dell’art.
5, in base al quale configura una “cessione di beni”, assoggettata ad IVA, “il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario”.
10.1.1 Orientamento dei giudici comunitari
La nozione di “trasferimento a titolo oneroso o gratuito o sotto forma di conferimento a una società di una universalità totale o parziale di beni”, pur non essendo
definita dalla normativa IVA comunitaria, si riferisce a qualsiasi trasferimento di
un’azienda o di una parte autonoma di un’impresa, compresi gli elementi materiali
e, eventualmente, immateriali che, tutti insieme, costituiscono un’impresa o una
parte di impresa idonea a svolgere un’attività economica autonoma.
A tal fine è però necessario che il cessionario abbia intenzione di gestire l’azienda
o la parte di impresa in tal modo trasferita e non semplicemente di liquidare immediatamente l’attività interessata nonché, eventualmente, vendere lo stock.
L’art. 5 n. 8 della VI direttiva CEE (ora art. 19 par. 1 della direttiva 2006/112/CE)
risulta, infatti, diretto a consentire agli Stati membri di agevolare i trasferimenti di
imprese o di parti delle stesse, semplificandoli e evitando di gravare la tesoreria del
beneficiario di un onere fiscale smisurato, che sarebbe, in ogni caso, recuperato ulteriormente mediante detrazione dell’IVA versata a monte, mentre nessuna rilevanza
assume la circostanza che, prima del trasferimento, il beneficiario eserciti lo stesso
tipo di attività economica del cedente.
Requisito della prosecuzione dell’attività in modo autonomo
In merito al requisito in esame, la Corte di Giustizia (sent. 10.11.2011 causa C444/10) ha dovuto anche stabilire se la cessione di merci e attrezzature per lo svolgimento di un’attività commerciale, senza trasferimento dell’immobile, possa considerarsi una cessione d’azienda, come tale esclusa da IVA.
Secondo i giudici comunitari, la qualificazione dell’operazione come trasferimento
d’azienda escluso da IVA presuppone che nella cessione siano compresi i beni immobili indispensabili all’attività d’impresa.
Nell’ipotesi in cui un’attività economica non richieda l’uso di locali particolari o dotati di impianti fissi necessari per la prosecuzione dell’attività, la disciplina di cui
all’art. 5 n. 8 della VI direttiva CEE (ora art. 19 par. 1 della direttiva 2006/112/CE) si
41
Cap. 1 - Cessioni di beni
applica anche senza il trasferimento dei diritti di proprietà su un bene immobile. Per
contro, se al cessionario non sono stati conferiti in godimento i locali commerciali, si
resta al di fuori della suddetta disciplina qualora l’attività interessata consista nella
gestione di un complesso inscindibile di beni mobili ed immobili. In particolare, ove
i locali commerciali siano muniti di impianti fissi necessari per la prosecuzione
dell’attività economica, tali beni immobili devono fare parte degli elementi ceduti
affinché si configuri una cessione d’azienda esclusa da IVA.
Quest’ultima, tuttavia, ricorre laddove i locali commerciali siano stati comunque
conferiti in godimento o il cessionario disponga di propri locali in cui continuare
a svolgere l’attività economica, non avendo infatti alcuna rilevanza la circostanza che il proprietario dell’esercizio commerciale sia o meno anche quello
dell’immobile in cui esso viene ospitato.
A tal fine, assume rilevanza il fatto che il cessionario intenda gestire l’azienda o
la parte di azienda trasferita e non liquidare immediatamente l’attività interessata, nonché, eventualmente, vendere lo stock di beni. Le intenzioni
dell’acquirente devono essere, pertanto, comprovate da elementi oggettivi; nello
specifico, elementi oggettivi che escludono l’esistenza di un “trasferimento di
un’universalità di beni” quali, ad esempio, la durata del contratto di locazione
prevista e le modalità convenute per porvi un termine, trattandosi di circostanze
idonee ad impedire la prosecuzione duratura dell’attività economica.
10.1.2
Limiti applicativi della “regola della non avvenuta cessione”
L’applicazione della “regola della non avvenuta cessione” determina, se adottata
dallo Stato membro interessato, il non assoggettamento ad imposta
dell’operazione, atteso che la qualificazione del trasferimento di una universalità
totale o parziale di beni come una “non cessione” comporta l’irrilevanza, agli
effetti dell’IVA, del trasferimento stesso, così come previsto dall’art. 2 della VI
direttiva CEE (Corte di Giustizia UE 22.2.2001 causa C-408/98).
Le uniche limitazioni applicative di tale principio generale sono quelle tassativamente stabilite
dal secondo periodo del citato n. 8 dell’art. 5 (ora art. 19 par. 2 della direttiva 2006/112/CE),
che ricorrono allorquando, al fine di evitare fenomeni di distorsione della concorrenza, il trasferimento sia effettuato a favore di un soggetto che non sia qualificabile come soggetto passivo IVA o che sia tale soltanto per una parte della propria attività.
10.1.3
le
Esigenza di uniformazione dei criteri di determinazione della base imponibi-
Il principio in oggetto appare rispettoso dell’esigenza, espressa dalla stessa Corte
con la sent. 8.6.2000 causa C-400/98, di uniformazione dei criteri di determinazione della base imponibile, basati sulla normativa IVA comunitaria.
La “regola della non avvenuta cessione” costituisce, infatti, una nozione autonoma di diritto
comunitario, al pari delle esenzioni di cui all’art. 13 della VI direttiva CEE, per cui è fatto divieto ai Paesi membri che optino per la sua adozione di introdurre ulteriori e diverse limitazioni che potrebbero dare luogo a divergenze nell’applicazione della disciplina IVA.
42
Cap. 1 - Cessioni di beni
10.1.4 Irrilevanza dell’autorizzazione per l’esercizio dell’attività economica
Qualora uno Stato membro si sia avvalso della facoltà di escludere da IVA le cessioni d’azienda (o di rami d’azienda), tali operazioni restano al di fuori del campo
di applicazione dell’IVA a prescindere dal possesso, da parte del cessionario,
dell’autorizzazione per l’esercizio dell’attività economica relativa all’azienda acquisita.
Nessuna rilevanza assume quindi la circostanza che lo svolgimento di attività economiche sia assoggettato nello Stato membro in questione ad uno speciale regime
di autorizzazione di esercizio.
In sostanza, una volta adottata la “regola della non avvenuta cessione”, la stessa deve essere applicata, in modo oggettivo, a tutti i trasferimenti d’azienda (o di rami d’azienda), non potendosi
ritenere che la cessione sia imponibile a IVA in assenza dell’autorizzazione, in capo al cessionario, all’esercizio dell’attività interessata.
10.1.5 Precedenti giurisprudenziali
I giudici comunitari si sono già espressi sull’irrilevanza degli specifici regimi autorizzativi per lo svolgimento di attività economiche.
Tanto la VI direttiva CEE quanto il Codice doganale comunitario, istituito con il reg.
CEE 2913/92, devono essere interpretati nel senso che le rispettive disposizioni in
materia di imponibilità e di debito tributario si applicano anche all’importazione di
contrabbando nel territorio doganale comunitario di alcol etilico proveniente da paesi
terzi; è infatti irrilevante la circostanza che l’alcol etilico allo stato puro sia soggetto
nello Stato membro ad un regime speciale autorizzativo per quanto riguarda sia la
produzione e lo smercio, sia l’importazione e l’esportazione di tale prodotto (Corte di
Giustizia UE 29.6.2000 causa C-455/98 e 2.8.93 causa C-111/92).
10.2 TRASFERIMENTO DEL MARCHIO IN SEDE DI CESSIONE DELL’AZIENDA (O RAMO
D’AZIENDA)
Il trasferimento del marchio nell’ambito della cessione d’azienda (o di ramo
d’azienda) non è autonomamente assoggettabile a IVA, quale prestazione di servizi
ex art. 3 co. 2 n. 2 del DPR 633/72, in quanto il marchio costituisce un elemento
aziendale riconducibile all’universalità dei beni oggetto del trasferimento, escluso da
IVA ai sensi dell’art. 2 co. 3 lett. b) (ris. Agenzia delle Entrate 3.4.2006 n. 48).
In forza del principio di alternatività IVA/imposta di registro, di cui all’art. 40 co. 1 del DPR
26.4.86 n. 131, il trasferimento del marchio unitamente all’azienda (o ad un suo ramo) deve essere assoggettato all’imposta di registro, nella misura proporzionale del 3%.
Trasferimento del marchio
(unitamente all’azienda)
escluso da IVA
imposta di registro in misura proporzionale
Fig. 6 - Imposte indirette in caso di cessione del marchio
43
Cap. 1 - Cessioni di beni
10.2.1 Orientamento della Corte di Giustizia UE
La posizione dell’Agenzia delle Entrate, confermata dalla nota dell’Avvocatura
Generale dello Stato 16.3.2006, avalla l’orientamento espresso sul punto dalla
Corte di Giustizia UE (sent. 27.11.2003 causa C-497/01).
Secondo i giudici comunitari, lo Stato membro che, in conformità all’art. 5 par.
8) della VI direttiva CEE, si sia avvalso della facoltà di escludere dal campo di
applicazione dell’IVA il trasferimento di una universalità di beni, non può limitare l’esclusione in oggetto solo ad alcuni dei beni aziendali trasferiti.
Nella nozione di trasferimento di un’universalità totale o parziale di beni rientra, infatti, il trasferimento di un’azienda o di una parte autonoma di un’impresa, compresi gli elementi materiali e, eventualmente, immateriali che, complessivamente, costituiscono un’impresa o una
parte di un’impresa idonea a svolgere un’attività economica autonoma.
La ris. 48/E/2006 ricorda come la Corte di Cassazione, in più occasioni (sent.
25.1.2002 n. 897, sent. 18.2.99 n. 1348 e sent. 10.6.98 n. 5733), valorizzando lo
scopo economico perseguito dalle parti, ha qualificato come cessione di azienda
unitariamente intesa le cessioni separate di singoli beni e diritti
dell’imprenditore finalizzate, nel loro complesso, al trasferimento dell’intero apparato produttivo.
10.2.2
Norma di comportamento ADC Milano n. 158
La tesi della distinta tassazione dell’azienda rispetto al marchio è stata respinta
anche dall’Associazione Dottori Commercialisti di Milano (ora Associazione
Italiana Dottori Commercialisti), con la norma di comportamento n. 158.
Secondo l’Associazione, “in caso di trasferimento di un marchio nell’ambito di una cessione
d’azienda, l’intero corrispettivo percepito per la cessione dell’azienda (o di un suo ramo)
quale «universalità di beni» è soggetto all’imposta di registro; non deve pertanto procedersi
ad una distinta tassazione, ai fini IVA, del solo valore del marchio”.
Il divieto di trasferimento del marchio separatamente dall’azienda, disposto
dall’art. 2573 c.c. anteriormente alle modifiche apportate dal citato art. 83 del
DLgs. 480/92, non aveva carattere assoluto.
L’art. 15 del RD 21.6.42 n. 929 (c.d. “Legge Marchi”), secondo cui la cessione
del marchio già registrato, al fine di garantire la continuità del rapporto con
l’impresa, non può avvenire se non in dipendenza del trasferimento dell’azienda
o del ramo al quale il segno distintivo afferisce, non può trovare applicazione
quando il titolare del marchio non abbia fabbricato o commercializzato prodotti
contrassegnati con tale segno distintivo, non essendovi in questo caso una specifica tutela del consumatore da salvaguardare (Cass. 17.12.87 n. 9404).
Tale disposizione, infatti, non imponeva la contestualità o contemporaneità tra cessione del
marchio e trasferimento d’azienda, essendo sufficiente che la prima si ricollegasse al secondo
in un rapporto di complementarietà economica, sicché non era preclusa una distinta e separata
pattuizione afferente il marchio, configurabile come una distinta operazione, soggetta in quanto tale a IVA come prestazione di servizi (Cass. 20.11.82 n. 6259).
44
Cap. 1 - Cessioni di beni
10.2.3 Superamento del principio affermato dalla Corte di Cassazione
Il principio di unitarietà della cessione d’azienda comporta il superamento del diverso
principio espresso dalla Corte di Cassazione (sent. 1.4.2003 n. 4974 e 26.3.2003
n. 4452, 4444 e 4429), secondo il quale, in caso di cessione d’azienda (o di un suo
ramo), comprensivo di un marchio, la cessione di quest’ultimo assume distinta rilevanza impositiva, quale prestazione di servizi (ex art. 3 co. 2 n. 2 del DPR 633/72),
per cui deve essere autonomamente assoggettato a IVA.
La posizione dei giudici di legittimità trova fondamento nella circostanza che,
all’epoca in cui le controversie si riferivano, l’art. 2573 co. 1 c.c. vietava il trasferimento del diritto al marchio separatamente dall’azienda (o da un suo ramo), di modo
che la previsione dell’art. 3 co. 2 n. 2, che qualifica la cessione del marchio come
prestazione di servizi soggetta a IVA, imponeva, secondo la Suprema Corte, di assoggettare la cessione d’azienda ad un duplice regime:
 imposta di registro sulla cessione d’azienda e
 IVA sulla prestazione di servizi rappresentata dalla cessione del marchio.
Per effetto delle modifiche apportate all’art. 2573 c.c. dall’art. 83 del DLgs. 4.12.92
n. 480 (di recepimento della direttiva 21.12.88 n. 89/104/CEE), è stato eliminato il
divieto di cessione del marchio senza l’azienda o, comunque, senza il ramo di questa
cui il marchio stesso afferisce, con la conseguenza che, qualora il marchio venga trasferito distintamente, si realizza una prestazione di servizi imponibile a IVA, mentre
se il trasferimento avviene nel contesto della cessione (o del conferimento)
d’azienda, il negozio soggiace unitariamente all’imposta proporzionale di registro.
11
CONFERIMENTO D’AZIENDA (O DI RAMI D’AZIENDA)
I conferimenti in società o altri enti, aventi per oggetto aziende (o rami d’azienda),
non si considerano cessioni di beni e sono, quindi, esclusi dal campo di applicazione dell’IVA (art. 2 co. 2 lett. b) del DPR 633/72).
La previgente disposizione, vigente fino al 31.12.97 e soppressa dall’art. 2 co. 1 lett. a) del DLgs.
313/97, non contemplava alcuna distinzione riguardo all’oggetto conferito, in quanto sia il conferimento del complesso aziendale, sia quello dei singoli beni componenti l’azienda erano assoggettati
ad IVA.
11.1
CONFERIMENTO DI SINGOLI BENI AZIENDALI
I conferimenti (in natura) dei singoli beni appartenenti al patrimonio aziendale
continuano, anche a partire dall’1.1.98, ad essere assoggettati ad IVA con
l’aliquota d’imposta propria dei beni conferiti (C.M. 24.12.97 n. 328/E, § 1.1).
Riguardo ai predetti conferimenti, non è chiaro quale sia la base imponibile da assumere ai fini della determinazione dell’imposta; se cioè si tratti:
 del prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo (ex art. 13 co. 2
lett. c del DPR 633/72) dei beni conferiti;
 ovvero, del valore delle azioni attribuite al soggetto conferente.
Tale incertezza è fonte di non indifferenti problemi, una volta osservato che il conferimento mal
si presta ad essere assimilato agli schemi della permuta o della cessione a titolo oneroso.
45
Cap. 1 - Cessioni di beni
11.2
APPORTI AI FONDI IMMOBILIARI CHIUSI
Non è assoggettato ad IVA, per carenza del presupposto oggettivo, il conferimento ad
un fondo immobiliare chiuso (di cui all’art. 37 del DLgs. 28.2.2005 n. 38) di alcuni
contratti di leasing traslativo relativi ad immobili concessi in locazione ordinaria.
Stante l’equiparabilità del diritto derivante dal contratto di leasing traslativo al diritto di proprietà dell’immobile, rientra tra le operazioni escluse da IVA, di cui
all’art. 2 co. 3 lett. b) del DPR 633/72, l’apporto dei suddetti immobili a favore del
fondo immobiliare, a fronte della sottoscrizione di alcune quote del fondo stesso
(ris. Agenzia delle Entrate 20.10.2008 n. 389).
Conferimento
d’azienda o di rami d’azienda
di singoli beni aziendali
escluso da IVA
soggetto ad IVA con aliquota
propria dei beni conferiti
Fig. 7 - Regime IVA dei conferimenti
12 PASSAGGI DI BENI IN DIPENDENZA DI FUSIONI, TRASFORMAZIONI O
SCISSIONI
Sono esclusi da IVA i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di società e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti (art. 2
co. 3 lett. f) del DPR 633/72).
L’esclusione da IVA riguarda i “passaggi di beni”, quindi non solo delle aziende (o di rami
d’azienda).
Fusioni, trasformazioni, scissioni
azienda o rami d’azienda
beni
esclusi da IVA
esclusi da IVA
Fig. 8 - Regime IVA di fusioni, trasformazioni, scissioni
Trasformazione in società semplice
La trasformazione da società di capitali a società semplice è esclusa dal campo di
applicazione dell’IVA (ris. Agenzia delle Entrate 27.11.2013 n. 84).
46
Cap. 1 - Cessioni di beni
13 CESSIONE
EDIFICATORIA
DI
TERRENI
NON
SUSCETTIBILI
DI
DESTINAZIONE
Sono escluse da IVA le cessioni che hanno per oggetto terreni non suscettibili di
utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni (art. 2 co. 3 lett. c) del
DPR 633/72).
Sono, quindi, imponibili le cessioni, poste in essere da un soggetto passivo, di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, comprese le cessioni dei diritti reali di
godimento relativi ai suddetti beni.
13.1
AREA FABBRICABILE - NOZIONE
Anche ai fini IVA, un’area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall’approvazione della regione e dall’adozione di strumenti attuativi del
medesimo (art. 36 co. 2 del DL 4.7.2006 n. 223, conv. L. 4.8.2006 n. 248).
Si tratta di una norma di interpretazione autentica, in quanto tale con effetti retroattivi
(C.T. Reg. Roma 3.10.2006 n. 238 e circ. Agenzia delle Entrate 4.8.2006 n. 28, § 23).
Spetta agli Stati membri definire la nozione di “terreni edificabili”. A tale riguardo, non compete
alla Corte UE stabilire quale sia il grado di attrezzatura che deve caratterizzare un terreno non
edificato affinché lo stesso non sia qualificato come terreno edificabile (Corte di Giustizia UE
28.3.96 causa C-468/93).
13.2
COSTRUZIONE DI OPERE NELLE ZONE AGRICOLE
Non integra l’utilizzazione edificatoria la costruzione delle opere indicate nell’art.
9 lett. a) della L. 28.1.77 n. 10, ossia quelle da realizzare nelle zone agricole in
funzione della conduzione del fondo e delle esigenze dell’imprenditore agricolo a
titolo principale, ai sensi dell’art. 12 della L. 9.5.75 n. 153 (art. 2 co. 3 lett. c) del
DPR 633/72).
13.3
AREE ED OPERE DI URBANIZZAZIONE CEDUTE AI COMUNI
È irrilevante ai fini IVA (e non influisce sul diritto di detrazione) la cessione di aree
o di opere di urbanizzazione nei confronti del Comune (art. 51 della L. 21.11.2000
n. 342):
 a scomputo dei contributi di urbanizzazione;
 ovvero, in esecuzione di convenzioni di lottizzazione.
La finalità della norma è quella di equiparare, ai fini IVA, il versamento in denaro del contributo
di urbanizzazione alla cessione di opere di urbanizzazione e delle aree necessarie alla loro realizzazione sulla base di convenzioni di lottizzazione (ris. Agenzia delle Entrate 14.1.2003 n. 6 e ris.
Agenzia delle Entrate 21.2.2003 n. 37).
Cessione di aree al soggetto attuatore
Dal momento che il citato art. 51 della L. 342/2000 si riferisce espressamente ed
esclusivamente alla “cessione nei confronti dei comuni di aree o di opere di urbanizzazione”, se la convenzione di lottizzazione prevede che il Comune sia tenuto a
cedere a titolo oneroso alcune aree al soggetto attuatore, la relativa cessione è imponibile IVA (ris. Agenzia delle Entrate 22.4.2005 n. 50).
47
Cap. 1 - Cessioni di beni
13.4 TERRENI EDIFICABILI CEDUTI DA IMPRENDITORI AGRICOLI
La vendita di terreni aventi natura edificatoria deve essere assoggettata ad IVA anche se tali beni (Cass. 2.10.99 n. 10943 e 3.4.2000 n. 3987):
 appartengono ad un’impresa agricola;
 di fatto sono stati destinati alla produzione agricola.
Non è stata attribuita rilevanza, ai fini della decisione, alla qualifica di imprenditore agricolo rivestita dal cedente, atteso che la normativa IVA ricomprende nell’area
di applicazione del tributo tutte le attività economiche per le quali sussistano i presupposti soggettivo, oggettivo e territoriale, tra loro collegati dal vincolo
dell’inerenza (ris. Agenzia delle Entrate 7.5.2002 n. 137).
L’Italia, infatti, non si è avvalsa della facoltà prevista dall’art. 12 par. 1 lett. b) della direttiva
2006/112/CE, ossia di considerare come soggetto passivo chiunque effettui, a titolo occasionale,
“la cessione di un terreno edificabile”. Solo in tal caso la cessione, anche se occasionale, si considera effettuata da un soggetto passivo “a prescindere dal carattere permanente dell’operazione
o dalla questione se la persona che ha effettuato la cessione eserciti un’attività di produzione,
commercializzazione o prestazione di servizi, nei limiti in cui l’operazione stessa non costituisca
il mero esercizio del diritto di proprietà da parte del suo titolare” (Corte di Giustizia UE
15.9.2011 cause riunite C-180/10 e C-181/10).
13.4.1 Vendita, anche frazionata, di terreni agricoli diventati edificabili
Nel caso in cui il terreno sul quale il cedente ha esercitato l’attività agricola viene ceduto, anche in modo frazionato, dopo che l’area è diventata edificabile a
seguito dell’intervenuta modifica al piano regolatore, il presupposto oggettivo
d’imposta risulta integrato, in quanto la cessione si riferisce ad un terreno edificabile.
Va, tuttavia, osservato che la Corte di Giustizia UE, nei citati procedimenti riuniti C-180/10 e C-181/10, ha affermato che il mero esercizio del diritto di proprietà da parte del titolare non costituisce, di per sé, un’attività economica.
Tale conclusione vale indipendentemente dal numero e dall’ampiezza delle vendite realizzate, in quanto non si tratta di elementi idonei a distinguere le attività
di un investitore privato, escluse dal campo di applicazione dell’IVA, da quelle
di un soggetto che svolge un’attività economica.
Allo stesso modo, è irrilevante la circostanza che, prima della cessione, il proprietario abbia suddiviso in lotti il terreno al fine di trarre un maggior profitto,
così come è irrilevante la durata di tali operazioni e l’entità dei relativi ricavi,
trattandosi di circostanze che possono inserirsi nell’ambito della gestione del patrimonio personale del proprietario.
Diversa è l’ipotesi in cui quest’ultimo assuma iniziative diretta alla commercializzazione dei terreni, mobilitando mezzi simili a quelli dispiegati per l’esercizio
delle attività economiche, che possono consistere nella realizzazione, sui suddetti fondi, di lavori di viabilità, nonché nella messa in opera di mezzi riconosciuti
di commercializzazione. In tal caso, infatti, la cessione dei terreni non può considerarsi come mero esercizio del diritto di proprietà.
48
Cap. 1 - Cessioni di beni
13.4.2 Cessione di terreni edificabili da parte degli eredi
È esclusa da IVA la cessione di terreni edificabili posta in essere da alcune persone
fisiche, che hanno ricevuto in eredità i suddetti terreni e presentato la dichiarazione
di inizio di attività ai fini IVA qualche giorno prima della stipula dell’atto di cessione
(Cass. 10.2.2001 n. 1935).
13.4.3 Cessione di fabbricati
La cessione di fabbricati parzialmente demoliti al posto dei quali venga costruito un
nuovo immobile è un’operazione imponibile e non esente ex art. 13 Parte b lett. g)
della VI direttiva, trattandosi di un’unica operazione comprensiva della cessione del
terreno e della demolizione del fabbricato (Corte di Giustizia UE 19.11.2009 causa
C-461/08).
Diverso è il caso in cui il cedente si sia impegnato ad assicurare la demolizione del
fabbricato, in quanto l’operazione dà luogo alla cessione di un terreno edificabile
(Corte di Giustizia UE 12.7.2012 causa C-326/12).
Tale principio è stato confermato, ai fini IVA, dalla circ. Agenzia delle Entrate 21.6.2011 n. 28,
risposta 1.2, mentre è stato disatteso, ai fini delle imposte dirette, dalla ris. Agenzia delle Entrate
22.10.2008 n. 395.
Demolizione di un immobile vetusto e sostituzione con uno più moderno
La sostituzione di costruzioni vetuste con fabbricati più moderni aventi la stessa destinazione e, di conseguenza, l’impiego di questi ultimi per lo svolgimento di operazioni imponibili a valle non spezza in alcun modo il legame diretto esistente tra
l’acquisto a monte dei fabbricati in questione, da un lato, e le attività economiche
realizzate successivamente dal soggetto passivo, dall’altro. Di conseguenza,
l’acquisto degli immobili in esame e la loro successiva distruzione in vista della loro
modernizzazione costituiscono una sequenza di operazioni legate tra loro, aventi ad
oggetto la realizzazione di operazioni imponibili, al pari dell’acquisto di immobili
nuovi e del loro impiego diretto (Corte di Giustizia UE 18.10.2012 causa C-234/11).
Questa conclusione si impone a maggior ragione laddove i fabbricati acquisiti siano stati distrutti
solo parzialmente, nuovi fabbricati siano stati costruiti sugli stessi terreni, acquistati in precedenza, e alcuni rottami derivanti dalla demolizione dei vecchi fabbricati siano stati rivenduti, dando
luogo peraltro ad operazioni imponibili.
Sulla base delle considerazioni esposte, la distruzione di diversi fabbricati destinati
alla produzione di energia e la loro sostituzione con fabbricati più moderni aventi la
stessa destinazione non costituiscono un mutamento, intervenuto successivamente
alla dichiarazione IVA, degli elementi presi in considerazione per determinare
l’importo della detrazione, e dunque non comportano l’obbligo di rettificare la suddetta detrazione (Corte di Giustizia UE 18.10.2012 causa C-234/11).
La stessa soluzione è stata confermata nella sent. 29.11.2012, relativa alla causa C257/11. Secondo i giudici comunitari, il soggetto che acquista un terreno con sovrastanti fabbricati da demolire allo scopo di realizzare nuove costruzioni ha diritto alla detrazione dell’IVA pagata per l’acquisto senza essere obbligato a rettificare
la detrazione a seguito della demolizione degli edifici. L’acquisto dell’immobile e
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Cap. 1 - Cessioni di beni
la successiva demolizione costituiscono, infatti, operazioni collegate che risultano
dirette alla produzione di operazioni imponibili.
La conclusione della Corte UE è in linea con la posizione dell’Agenzia delle Entrate (circ. 16.2.2007 n. 11, § 3.1). Ai sensi dell’art. 3 co. 1 lett. d) del DPR
6.6.2001 n. 380 (Testo unico dell’edilizia), nella categoria degli interventi di ristrutturazione sono ricompresi “anche quelli consistenti nella demolizione e ricostruzione con la stessa volumetria e sagoma di quello preesistente, fatte salve le
sole innovazioni necessarie per l’adeguamento alla normativa antisismica”. Di
conseguenza, la totale demolizione del fabbricato con fedele ricostruzione non
configura una nuova costruzione, ma un intervento di recupero di edifici preesistenti.
In merito all’istituto della rettifica della detrazione, si veda il cap. 21 “Rettifica della detrazione”.
Ristrutturazione dell’immobile in cambio del suo utilizzo
Una prestazione di servizi di ristrutturazione e di arredamento di un appartamento
si considera effettuata a titolo oneroso allorché, in forza di un contratto concluso
con il proprietario, il prestatore (Corte di Giustizia UE 26.9.2013 causa C-283/12):
 da un lato, s’impegna a effettuare tale prestazione a proprie spese;
 dall’altro, ottiene il diritto di disporre dell’appartamento per utilizzarlo per
la propria attività economica per la durata del contratto, senza essere tenuto
a pagare un canone di locazione, mentre il proprietario rientra nel possesso
dell’appartamento ristrutturato alla scadenza del contratto.
È, peraltro, irrilevante la circostanza che la prestazione di servizi di cui trattasi andrà a vantaggio
del proprietario dell’appartamento soltanto dopo la scadenza del contratto, poiché, dal momento
della conclusione dello stesso, le parti s’impegnano, l’una nei confronti dell’altra, ad effettuare
prestazioni reciproche. Non è stata, pertanto, accolta la posizione del giudice del rinvio, il quale
ha escluso che la suddetta messa a disposizione degli appartamenti abbia natura di locazione.
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CESSIONE DI VALORI BOLLATI E POSTALI
Sono escluse da IVA le cessioni di valori bollati e postali, marche assicurative e
similari (art. 2 co. 3 lett. i) del DPR 633/72).
L’esclusione dall’imposta ha carattere oggettivo, sicché la stessa prescinde dalla qualifica, pubblica o provata, del soggetto che effettua le suddette cessioni, fermo restando che deve trattarsi di
valori ancora utilizzabili, venduti al valore facciale (C.M. 30.1.93 n. 13/478125).
Sono, invece, imponibili le cessioni di francobolli per collezione, privi di corso
legale nello Stato di emissione (R.M. 10.11.75 n. 500842).
15 OPERAZIONI EFFETTUATE DALLE ORGANIZZAZIONI DI VOLONTARIATO
Le operazioni effettuate dalle organizzazioni di volontariato (di cui all’art. 3 della
citata L. 266/91), costituite esclusivamente per fini di solidarietà, non si considerano né cessioni di beni, né prestazioni di servizi e, quindi, sono escluse da IVA
(art. 8 co. 2 della L. 11.8.91 n. 266).
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Cap. 1 - Cessioni di beni
L’agevolazione in esame è subordinata all’iscrizione dell’ente nei registri di volontariato istituiti
dalle Regioni e dalle Province autonome di Trento e di Bolzano (art. 6 co. 2 della L. 266/91).
Beneficiano dell’agevolazione anche le cessioni, effettuate nei confronti delle suddette organizzazioni, di beni mobili registrati (autoambulanze, elicotteri o natanti di soccorso), in considerazione dell’utilizzazione nell’ambito dell’attività sociale (C.M.
25.2.92 n. 3/11/152); non sono, invece, agevolati gli acquisti di beni diversi, quali le
apparecchiature mediche, che restano, quindi, imponibili IVA (R.M. 8.9.98 n. 138/E).
La C.M. 3/11/152/92 è stata rettificata dalla C.M. 30.11.2000 n. 217/E, secondo la quale
l’agevolazione si riferisce esclusivamente alle operazioni attive e non anche a quelle passive, ivi
compresi gli acquisti di beni mobili registrati per il soccorso; non si applicano, però, sanzioni
amministrative qualora il soggetto passivo si sia attenuto alle indicazioni della C.M. 3/11/152/92.
16 ATTIVITÀ SVOLTE DAI GRUPPI DI ACQUISTO SOLIDALE (GAS) ESCLUSIONE DA IVA E DALLE IMPOSTE SUI REDDITI
Le attività svolte dai “gruppi di acquisto solidale” (GAS), se rese nei confronti degli aderenti, non si considerano rilevanti ai fini (art. 1 co. 267 della 24.12.2007 n.
244 - Finanziaria 2008):
 dell’IVA;
 delle imposte sui redditi.
16.1 GRUPPI DI ACQUISTO SOLIDALE (GAS) - DEFINIZIONE
Sono definiti “gruppi di acquisto solidale” i soggetti associativi:
 senza scopo di lucro;
 costituiti al fine di svolgere attività di acquisto collettivo di beni e distribuzione dei medesimi;
 senza applicazione di alcun ricarico;
 esclusivamente agli aderenti, con finalità etiche, di solidarietà sociale e
di sostenibilità ambientale, in diretta attuazione degli scopi istituzionali
e con esclusione di attività di somministrazione e di vendita.
16.2 ESCLUSIONE DA IVA - CONDIZIONI
L’esclusione dall’applicazione dell’IVA è subordinata al soddisfacimento delle condizioni previste dall’art. 4 co. 7 del DPR 633/72 (art. 1 co. 267 della L. 244/2007).
In sostanza, è necessario che le clausole statutarie contengano le seguenti indicazioni:
 divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione,
nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell’associazione, salvo che
la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge;
 obbligo di devolvere il patrimonio dell’ente, in caso di suo scioglimento
per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di
pubblica utilità, sentito l’organismo di controllo di cui all’art. 3 co. 190 della L. 23.12.96 n. 662 e salvo diversa destinazione imposta dalla legge;
 disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative
volte a garantire l’effettività del rapporto medesimo, escludendo espressa51
Cap. 1 - Cessioni di beni



16.3
mente ogni limitazione in funzione della temporaneità della partecipazione
alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori
d’età il diritto di voto per l’approvazione e le modificazioni dello statuto e
dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell’associazione;
obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e
finanziario secondo le disposizioni statutarie;
eleggibilità libera degli organismi amministrativi, principio del voto singolo
di cui all’art. 2532 co. 2 c.c., sovranità dell’assemblea dei soci, associati o
partecipanti e i criteri di loro ammissione ed esclusione, criteri e idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni,
dei bilanci o rendiconti; è ammesso il voto per corrispondenza per le associazioni il cui atto costitutivo, anteriore all’1.1.97, preveda tale modalità di voto
ai sensi dell’art. 2532 u.c. c.c. e sempreché le stesse abbiano rilevanza a livello nazionale e siano prove di organizzazione a livello locale;
intrasmissibilità della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte e non rivalutabilità della stessa.
RIDUZIONE DELL’ONERE DI SPESA
All’onere derivante dalle disposizioni in esame, valutato in 200.000,00 euro annui a
decorrere dal 2008, si provvede mediante corrispondente riduzione dell’autorizzazione di spesa di cui all’art. 5 co. 3-ter del DL 1.10.2005 n. 202 (conv. L.
30.11.2005 n. 244).
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