LA CONTABILIZZAZIONE DEL
CONSOLIDATO FISCALE
Dott.ssa Silvia LATORRACA
La contabilizzazione del consolidato fiscale
RIFERIMENTI
Normativa
Artt. 117 – 129 del TUIR
Art. 96 del TUIR
Prassi contabile
Documento OIC n. 25
Documento interpretativo n. 2 del documento OIC n. 25
Interpretazioni di categoria
Documento di ricerca Assirevi n. 94
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
DETERMINAZIONE REDDITO
L’esercizio dell’opzione per la tassazione consolidata comporta la determinazione di
un unico reddito imponibile per l’intero gruppo di imprese, pari alla somma algebrica
dei singoli redditi imponibili di ciascuna società partecipante al consolidamento.
Gli imponibili sono considerati per l’intero importo, indipendentemente dalla quota di
partecipazione posseduta dalla consolidante (c.d. “consolidamento integrale”) (art.
118 co. 1 del TUIR).
Il reddito imponibile può essere diminuito per effetto della compensazione infragruppo
dell’eccedenza degli interessi passivi indeducibili (art. 96 del TUIR).
REDDITO IMPONIBILE GLOBALE DEL GRUPPO
=
Sommatoria redditi imponibili singole società incluse nel consolidato
-
Eccedenza interessi passivi indeducibili
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
OBBLIGHI DELLE SOCIETÀ CONSOLIDATE
Ciascun soggetto partecipante alla tassazione di gruppo (art 121 del TUIR):
determina il proprio reddito complessivo netto secondo le regole ordinarie
ex art. 83 TUIR (apportando all’utile/perdita di bilancio le variazioni in
aumento e in diminuzione conseguenti all’applicazione delle regole del
TUIR), eventualmente computando in diminuzione degli imponibili positivi le
perdite relative agli esercizi anteriori alla tassazione di gruppo;
presenta all’Agenzia delle Entrate la propria dichiarazione dei redditi nei
modi e nei termini ordinari, senza liquidare l’imposta;
trasmette la dichiarazione dei redditi alla capogruppo.
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
OBBLIGHI DELLA SOCIETÀ CONSOLIDANTE
La società consolidante:
presenta la dichiarazione dei redditi del consolidato (Modello CNM),
determinando il reddito complessivo globale del gruppo risultante dalla
somma algebrica degli utili e delle perdite dichiarati da ciascuna società;
apporta (alla somma algebrica dei redditi complessivi netti) le rettifiche di
consolidamento;
calcola l’IRES dovuta dal gruppo;
provvede alla liquidazione (a saldo e in acconto) dell’imposta di gruppo.
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
REGOLE GENERALI DI CONTABILIZZAZIONE
L’adesione al regime non fa venire meno l’obbligo di rilevare (Conto
economico), da parte di ciascuna società partecipante al consolidamento
(consolidante e consolidate), le imposte di propria competenza. Non è
corretto imputare la fiscalità relativa all’intero gruppo nel Conto economico
della società consolidante.
I trasferimenti delle basi imponibili da parte delle società consolidate devono
essere rilevati quali rapporti di credito/debito (Stato patrimoniale).
Gli effetti contabili che derivano dall’imputazione di perdite fiscali e
dall’effettuazione di rettifiche di consolidamento dipendono da quanto
specificamente previsto dai c.d. accordi di consolidamento in merito ai
criteri di ripartizione, tra le società partecipanti, dei benefici e degli oneri
conseguenti al consolidamento.
La tassazione consolidata non ha alcuna rilevanza ai fini IRAP. Le società
partecipanti continueranno, quindi, a stanziare l’imposta secondo le regole
ordinarie.
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
ACCORDI DI CONSOLIDAMENTO – Vincoli normativi
Art. 118 co. 4 del TUIR: irrilevanza fiscale somme percepite o versate in contropartita
dei vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti.
Occorre rispettare i principi stabiliti dall’art. 2497 c.c.: le società che esercitano attività
di direzione e coordinamento devono agire nel rispetto dei principi di corretta gestione
societaria ed imprenditoriale, salva la loro responsabilità nei confronti:
dei soci, per il pregiudizio eventualmente arrecato alla redditività ed al valore della
partecipazione sociale;
dei creditori sociali, per la lesione cagionata all’integrità del patrimonio.
La responsabilità è esclusa quando il danno risulta mancante “alla luce del risultato
complessivo dell’attività di direzione e coordinamento ovvero integralmente eliminato
anche a seguito di operazioni a ciò dirette”.
Il contratto dovrebbe garantire che le società non saranno danneggiate dalla
partecipazione alla tassazione di gruppo (principio di “salvaguardia”).
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
ACCORDI DI CONSOLIDAMENTO – Contenuto
Il contratto deve stabilire:
1. remunerazione per il trasferimento dell’imponibile (positivo o negativo) =
somme percepite/versate in contropartita dei vantaggi fiscali
attribuiti/percepiti
2. criterio di utilizzo delle perdite fiscali prodotte dalle società del gruppo
(perdite > imponibili positivi)
3. regolamentazione finanziaria degli imponibili trasferiti (imposte da
versare) e delle relative remunerazioni
4. effetti dell’interruzione o del mancato rinnovo della tassazione di gruppo
e modalità di ri-attribuzione delle perdite non utilizzate (art. 124 co. 4 del
TUIR)
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
ACCORDI DI CONSOLIDAMENTO – Modalità di predisposizione
Il contratto può essere redatto:
 mediante accordi di natura bilaterale tra la consolidante e le singole consolidate;
 utilizzando lo strumento del contratto “plurisoggettivo” (ovvero ricorrendo a
formule ammesse dalla legge o dalla prassi).
Gli accordi possono prevedere la ripartizione degli eventuali benefici fiscali – sia di
ordine finanziario (slittamento in avanti del versamento delle imposte dovute) e sia
di ordine economico (risparmio fiscale) – in modo differenziato a seconda:
 delle diverse situazioni (es. risultato complessivo rappresentato da un reddito
imponibile ovvero da una perdita fiscale);
 della composizione del capitale sociale delle società partecipanti (es. realtà
societarie con un azionista di controllo, a socio unico, oppure a diffusa base
azionaria, ovvero di società con partecipazione dello Stato o di enti pubblici);
 delle caratteristiche e delle esigenze del gruppo.
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
Sommario
Imputazione redditi imponibili
Imputazione perdite fiscali
• Perdite contestualmente utilizzate
 Remunerazione immediata
 Remunerazione condizionata
• Perdite eccedenti
Fiscalità anticipata e differita pregressa
Rettifiche di consolidamento
Trasferimento acconti, eccedenze e crediti d’imposta
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
IMPUTAZIONE REDDITI IMPONIBILI
La società consolidante:
rileva le imposte di sua competenza con contropartita un debito verso l’Erario;
iscrive, a fronte dell’imputazione dei redditi delle consolidate, un maggiore debito
verso l’Erario, appostando in contropartita un credito verso ciascuna di esse.
(utilizzo conto transitorio denominato “Debito per consolidato fiscale”, successivamente chiuso e
girocontato nel conto “Debiti tributari” in sede di redazione del bilancio finale)
Le società consolidate rilevano le imposte da esse “teoricamente” dovute per
l’esercizio, appostando in contropartita un corrispondente debito verso la consolidante
(anziché verso l’Erario), posto che è quest’ultima il soggetto tenuto al versamento del
carico fiscale per conto del gruppo.
Crediti verso controllata
(C.II.2 SP)
a
Debiti per consolidato
fiscale (D.12 SP)
Imposte correnti
(22 CE)
a
Debiti verso controllante
(D.11 SP)
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
IMPUTAZIONE REDDITI IMPONIBILI (esempio)
Gruppo formato da 2 società: A (controllante) e B (controllata)
Le società esercitano l’opzione per il consolidato fiscale nazionale
A e B imputano al consolidato un reddito imponibile
Assenza rettifiche di consolidamento (il reddito di gruppo corrisponde alla
sommatoria degli imponibili delle singole società)
Reddito complessivo di gruppo pari a 2.900 (IRES 798 = 2.900*27,5%):
•reddito imponibile A: 2.000
•reddito imponibile B: 900
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
IMPUTAZIONE REDDITI IMPONIBILI Scritture contabili A
Rilevazione imposte proprie (2.000*27,5% = 550):
Imposte correnti
a
Debiti per consolidato
fiscale (D.12 SP)
550
Rilevazione debito relativo alle imposte “trasferite” da B (900*27,5% = 248),
appostando in contropartita il corrispondente credito verso la controllata:
Crediti verso B
a
Debiti per consolidato
fiscale (D.12 SP)
248
Rilevazione debito consolidato verso l’Erario:
Debiti per consolidato
fiscale (D.12 SP)
a
Debiti tributari
(D.12 SP)
798
Versamento all’Erario per conto dell’intero gruppo:
Debiti tributari
a
Banca c/c
798
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
IMPUTAZIONE REDDITI IMPONIBILI Scritture contabili B
Rilevazione imposte proprie (900*27,5% = 248), appostando in contropartita un debito
verso la società controllante:
Imposte correnti
a
Debiti verso A
248
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
IMPUTAZIONE REDDITI IMPONIBILI (caso raro)
Gli accordi di consolidamento possono prevedere (in linea di principio) che le società
che chiudono con un reddito imponibile non siano tenute a versare alcunché alla
consolidante ovvero siano tenute a versare un importo inferiore a quello determinato
applicando l’aliquota fiscale alla base imponibile.
In questo caso:
la società consolidante dovrebbe appostare in contropartita delle imposte
trasferite dalle consolidate (maggior debito verso l’Erario) non un credito verso di
esse, bensì un componente negativo di reddito (onere da consolidamento);
le società consolidate dovrebbero appostare in contropartita delle proprie imposte
dell’esercizio non un debito verso la consolidante, bensì un componente positivo di
reddito (provento da consolidamento).
Oneri da consolidato
fiscale (22 CE)
a
Debiti per consolidato
fiscale (D.12 SP)
Imposte correnti
(22 CE)
a
Proventi da consolidato
fiscale (22 CE)
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
IMPUTAZIONE PERDITE FISCALI
Le modalità di rilevazione sono influenzate dai seguenti fattori:
le perdite imputate dalla singola società al consolidato trovano
contestuale utilizzo in compensazione con gli altri redditi imponibili
imputati dalle altre società oppure eccedono (non trovano capienza) i
redditi imponibili del periodo (vengono, in tutto o in parte, riportate dal
consolidato nei successivi periodi di imposta);
modalità di “remunerazione” (previste dagli accordi di consolidamento)
della società che imputa le proprie perdite al consolidato fiscale.
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
PERDITE CONTESTUALMENTE UTILIZZATE
Possono verificarsi due casi:
Caso 1 – Il contratto prevede il riconoscimento immediato alla controllata
del beneficio derivante dal trasferimento delle perdite fiscali (il diritto di
remunerazione sorge contestualmente all’utilizzo da parte del gruppo delle
perdite fiscali)
Caso 2 – Il contratto prevede il riconoscimento “condizionato” del
beneficio derivante dal trasferimento delle perdite fiscali (il diritto di
remunerazione sorge soltanto se - e nel periodo d’imposta in cui - la società
che ha apportato le perdite, già utilizzate dal gruppo, consegue redditi
imponibili capienti rispetto alle perdite precedentemente trasferite)
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
Caso 1 - Remunerazione immediata delle perdite
La società consolidante:
rileva le imposte di sua competenza con contropartita un debito verso l’Erario;
a fronte dell’imputazione delle perdite da parte delle consolidate, riduce il debito
verso l’Erario, iscrivendo in contropartita un debito verso ciascuna di esse.
Le società consolidate rilevano un credito verso la consolidante (che utilizza le
perdite fiscali nella dichiarazione del gruppo), iscrivendo in contropartita un
componente positivo di reddito (proventi da consolidato fiscale) (non imponibile).
Debiti per consolidato
fiscale (D.12 SP)
a
Debiti verso controllata
(D.9 SP)
Crediti verso controllante
(C.II.4 SP)
a
Proventi da consolidato
fiscale (22 CE)
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
PERDITE CONTESTUALMENTE UTILIZZATE (esempio)
Caso 1 - Remunerazione immediata delle perdite
Gruppo formato da 2 società: A (controllante) e B (controllata)
Le società esercitano l’opzione per il consolidato fiscale nazionale
A imputa al consolidato un reddito imponibile, B imputa al consolidato una
perdita fiscale
Assenza rettifiche di consolidamento (il reddito di gruppo corrisponde alla
sommatoria degli imponibili delle singole società)
Reddito complessivo di gruppo pari a 1.500 (IRES 413 = 1.500*27,5%):
•reddito imponibile A: 2.000
•perdita fiscale B: -500
Gli accordi di consolidamento prevedono il riconoscimento immediato
(all’aliquota IRES corrente) delle imposte corrispondenti agli imponibili
trasferiti
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
PERDITE CONTESTUALMENTE UTILIZZATE (esempio)
Caso 1 - Remunerazione immediata delle perdite - Scritture contabili A
Rilevazione imposte proprie (2.000*27,5% = 550):
Imposte correnti
a
Debiti per consolidato
fiscale (D.12 SP)
550
A utilizza la perdita fiscale e riconosce a B 138 (500*27,5% = 138) a titolo di misura
compensativa. Rilevazione debito verso B, riducendo in modo corrispondente il debito
verso l’Erario:
Debiti per consolidato
fiscale (D.12 SP)
a
Debiti verso B
138
Rilevazione debito consolidato verso l’Erario:
Debiti per consolidato
fiscale (D.12 SP)
a
Debiti tributari
(D.12 SP)
412
Versamento all’Erario per conto dell’intero gruppo:
Debiti tributari
a
Banca c/c
412
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
PERDITE CONTESTUALMENTE UTILIZZATE (esempio)
Caso 1 - Remunerazione immediata delle perdite - Scritture contabili B
Rilevazione credito verso la controllante (500*27,5% = 138), appostando in
contropartita un corrispondente provento.
Crediti verso A
a
Proventi da consolidato
fiscale (22 CE)
138
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
Caso 2 - Remunerazione condizionata delle perdite
La società consolidante:
rileva le imposte di sua competenza con contropartita un debito verso l’Erario;
a fronte dell’imputazione delle perdite da parte delle consolidate, riduce il debito verso l’Erario,
iscrivendo in contropartita (non un debito verso le consolidate) un apposito fondo del passivo
(fondo imposte da consolidato fiscale).
Debiti per consolidato
fiscale (D.12 SP)
a
Fondo imposte da
consolidato fiscale
(B.2 SP)
Negli esercizi successivi:
 se la condizione si verifica (la controllata consegue redditi imponibili capienti), il fondo viene
stornato, con corrispondente riduzione del credito (per il reddito imponibile trasferito) verso la
controllata;
 se la condizione non si verifica (decorre inutilmente il termine entro cui le perdite possono
essere utilizzate in compensazione dalla consolidata ex art. 84 del TUIR), il fondo viene stornato,
rilevando in contropartita una sopravvenienza attiva (non imponibile).
Fondo imposte da
consolidato fiscale
(B.2 SP)
a
Crediti verso controllata /
Sopravvenienza attiva
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
Caso 2 - Remunerazione condizionata delle perdite
Le società consolidate non effettuano nessuna scrittura contabile.
Negli esercizi successivi:
 se la condizione si verifica,
•rileva le imposte di competenza, iscrivendo in contropartita un debito verso la
consolidante,
•riduce il debito per un importo pari alle perdite precedentemente imputate al
gruppo, rilevando in contropartita un componente positivo di reddito (proventi da
consolidato fiscale);
 se la condizione non si verifica, non effettua nessuna scrittura contabile.
Imposte correnti
(22 CE)
a
Debiti verso A
(D.11 SP)
Debiti verso A
(D.11 SP)
a
Proventi da consolidato
fiscale (22 CE)
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
Caso 2 - Remunerazione condizionata delle perdite
L’esercizio dell’opzione non fa venir meno l’obbligo di rilevare le imposte
anticipate relative alle perdite fiscali trasferite al gruppo, al ricorrere delle
condizioni stabilite dall’OIC n. 25 (ragionevole certezza del loro recupero), a
nulla rilevando il fatto che le perdite siano utilizzate nell’ambito della
dichiarazione di gruppo.
Negli esercizi successivi, quando la condizione si verifica, la società storna
le imposte anticipate precedentemente contabilizzate per competenza
nell’esercizio in cui ha conseguito le perdite fiscali.
Attività per imposte
anticipate (C.II.4-ter SP)
a
Imposte differite (22 CE)
Imposte differite (22 CE)
a
Attività per imposte
anticipate (C.II.4-ter SP)
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
PERDITE CONTESTUALMENTE UTILIZZATE (esempio)
Caso 2 - Remunerazione condizionata delle perdite
Gruppo formato da 2 società: A (controllante) e B (controllata)
Le società esercitano l’opzione per il consolidato fiscale nazionale
A imputa al consolidato un reddito imponibile, B imputa al consolidato una perdita fiscale
Assenza rettifiche di consolidamento (il reddito di gruppo corrisponde alla sommatoria degli
imponibili delle singole società)
Esercizio 1: reddito complessivo di gruppo pari a 1.500 (IRES 413 = 1.500*27,5%):
•reddito imponibile A: 2.000
•perdita fiscale B: -500
Gli accordi di consolidamento non prevedono il riconoscimento immediato delle imposte
corrispondenti agli imponibili trasferiti
Sussistono i presupposti per l’iscrizione delle imposte anticipate (ragionevole certezza di redditi
imponibili futuri)
Esercizio 2: reddito complessivo di gruppo pari a 1.600 (IRES 440 = 1.600*27,5%):
•reddito imponile A: 1.000
•reddito imponile B: 600
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
PERDITE CONTESTUALMENTE UTILIZZATE (esempio)
Caso 2 - Remunerazione condizionata delle perdite - Scritture contabili A
Esercizio 1
Rilevazione imposte proprie (2.000*27,5% = 550):
Imposte correnti
(22 CE)
a
Debiti per consolidato
fiscale (D.12 SP)
550
A utilizza la perdita fiscale (500*27,5% = 138). Riduzione debito verso l’Erario, iscrivendo in
contropartita un fondo del passivo:
Debiti per consolidato
fiscale (D.12 SP)
a
Fondo imposte da
consolidato fiscale
(B.2 SP)
138
Rilevazione debito consolidato verso l’Erario:
Debiti per consolidato
fiscale (D.12 SP)
a
Debiti tributari
(D.12 SP)
412
Versamento all’Erario per conto dell’intero gruppo:
Debiti tributari
(D.12 SP)
a
Banca c/c
412
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
PERDITE CONTESTUALMENTE UTILIZZATE (esempio)
Caso 2 - Remunerazione condizionata delle perdite - Scritture contabili A
Esercizio 2
Rilevazione imposte proprie (1.000*27,5% = 275):
Imposte correnti
(22 CE)
a
Debiti per consolidato
fiscale (D.12 SP)
275
Rilevazione debito relativo alle imposte “trasferite” da B (600*27,5% = 165), appostando in
contropartita il corrispondente credito verso la controllata:
Crediti verso B
a
Debiti per consolidato
fiscale (D.12 SP)
165
Storno fondo iscritto nell’esercizio 1, rilevando una corrispondente riduzione del credito verso B
(per importo pari alla perdita trasferita nell’esercizio 1):
Fondo imposte da
consolidato fiscale
(B.2 SP)
a
Crediti verso B
138
Debiti tributari
(D.12 SP)
440
Rilevazione debito consolidato verso l’Erario:
Debiti per consolidato
fiscale (D.12 SP)
a
Versamento all’Erario per conto dell’intero gruppo:
Debiti tributari
a
Banca c/c
440
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
PERDITE CONTESTUALMENTE UTILIZZATE (esempio)
Caso 2 - Remunerazione condizionata delle perdite - Scritture contabili B
Esercizio 1
Rilevazione imposte anticipate relative alle perdite fiscali trasferite al gruppo (500*27,5% = 138):
Attività per imposte
anticipate (C.II.4-ter SP)
a
Imposte differite (22 CE)
138
Esercizio 2
Rilevazione imposte di competenza (600*27,5% = 165), appostando in contropartita un debito
verso A
Rilevazione provento da consolidamento per le perdite precedentemente imputate al gruppo,
mediante corrispondente riduzione del debito verso A
Storno imposte anticipate
Imposte correnti
(22 CE)
a
Debiti verso A (D.11 SP)
165
Debiti verso A (D.11 SP)
a
Proventi da consolidato
fiscale (22 CE)
138
Imposte differite (22 CE)
a
Attività per imposte
anticipate (C.II.4-ter SP)
138
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
PERDITE ECCEDENTI
Le perdite da utilizzare in compensazione possono essere liberamente individuate dalla società
consolidante. Non sussiste alcun vincolo di priorità nella scelta (circ. Agenzia delle Entrate
53/2004).
La società consolidante deve tenere memoria delle perdite fiscali “eccedenti” riportabili ai
successivi periodi di imposta nel modello CNM (quadro CS), indicando:
società cui le perdite “eccedenti” sono ascrivibili;
periodo di imposta di formazione;
natura (limitata o illimitata).
Coordinamento informativo tra soggetto che imputa perdite fiscali e consolidante: la società
consolidante deve informare la società consolidata che tutta o una parte della perdita da essa
imputata al consolidato non viene contestualmente utilizzata nella dichiarazione dei redditi del
periodo, bensì riportata ai successivi periodi di imposta.
Problematiche contabili:
occorre individuare il soggetto deputato a rilevare le imposte anticipate nel proprio
bilancio di esercizio;
è necessario valutare se sussistono i requisiti per la rilevazione della fiscalità
anticipata connessa alle perdite “eccedenti”.
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
PERDITE ECCEDENTI - Soggetto deputato all’iscrizione delle
imposte anticipate
Le imposte anticipate possono essere iscritte:
nel bilancio della società consolidante,
nei bilanci delle società che hanno originato le perdite,
sulla base di come tale aspetto è regolamentato negli accordi di
consolidamento.
Nel caso in cui le imposte anticipate siano rilevate nei bilanci delle società
che hanno originato le perdite, il contratto deve regolamentare i criteri di
ripartizione delle perdite eccedenti tra le varie società del gruppo che le
hanno generate (criterio proporzionale o altri criteri).
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
PERDITE ECCEDENTI - Requisiti per l’iscrizione delle imposte
anticipate
Il beneficio fiscale connesso a perdite riportabili può essere iscritto tra le attività per imposte
anticipate (voce C.II.4-ter SP) quando (OIC n. 25):
esiste una ragionevole certezza di ottenere in futuro imponibili fiscali che potranno assorbire le
perdite riportabili, entro il periodo nel quale le stesse sono deducibili secondo la normativa
tributaria;
le perdite in oggetto derivano da circostanze ben identificate ed è ragionevolmente certo che tali
circostanze non si ripeteranno.
Il contratto prevede la remunerazione
immediata delle perdite
Il contratto prevede la remunerazione
condizionata delle perdite
La
recuperabilità
delle imposte
anticipate deve essere valutata in
base ai prevedibili imponibili di
gruppo (aumentano le possibilità di
recupero)
La
recuperabilità
delle
imposte
anticipate deve essere valutata in
base ai prevedibili imponibili della
singola società che ha generato le
perdite riportabili
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
PERDITE ECCEDENTI (esempio)
Gruppo formato da 3 società: A (controllante), B e C (controllate)
Le società esercitano l’opzione per il consolidato fiscale nazionale
Assenza rettifiche di consolidamento (il reddito di gruppo corrisponde alla
sommatoria degli imponibili delle singole società)
Reddito complessivo di gruppo pari a -1.000:
•reddito imponile A: 1.000
•perdita fiscale B: -1.500
•perdita fiscale C: -500
Gli accordi di consolidamento prevedono il riconoscimento immediato delle imposte
corrispondenti agli imponibili trasferiti
Sussistono i presupposti per l’iscrizione delle imposte anticipate
Le imposte anticipate relative alle perdite “eccedenti” vengono rilevate nel bilancio
della società che le ha originate, con il criterio di ripartizione proporzionale
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
PERDITE ECCEDENTI (esempio) Scritture contabili A
Esercizio 1
Rilevazione imposte proprie (1.000*27,5% = 275):
Imposte correnti
(22 CE)
a
Debiti per consolidato
fiscale (D.12 SP)
275
In base ai dati ricevuti da B e C, A utilizza le perdite fiscali generate da B e C, nel seguente modo:
•1.000*1.500/2.000 = 750 perdita di B compensata;
•1.000*500/2.000 = 250 perdita di C compensata.
A riconosce a titolo di misura compensativa a B 206 (750*27,5% = 206) e a C 69 (250*27,5% =
69). Rilevazione debito verso B e C, riducendo in modo corrispondente il debito verso l’Erario:
Debiti per consolidato
fiscale (D.12 SP)
a
Debiti verso B (D.9 SP)
206
Debiti per consolidato
fiscale (D.12 SP)
a
Debiti verso C (D.9 SP)
69
A valuta la recuperabilità delle imposte anticipate in base ai prevedibili imponibili di gruppo e
comunica a B e C affinché procedano alla relativa iscrizione in bilancio.
Nessun versamento all’Erario per conto del gruppo.
Esercizi successivi in cui le perdite eccedenti sono recuperate: A comunica a B e C l’avvenuta
compensazione e riconosce a titolo di misura compensativa a B 206 (750*27,5% = 206) e a C 69
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(250*27,5% = 69).
La contabilizzazione del consolidato fiscale
PERDITE ECCEDENTI (esempio) Scritture contabili B e C
Esercizio 1
Sulla base della comunicazione ricevuta da A, B e C rilevano il beneficio fiscale per la perdita
fiscale trasferita al gruppo, limitatamente alla quota compensata. Rilevazione credito verso la
controllante, appostando in contropartita un corrispondente provento.
Crediti verso A
(C.II.4 SP)
a
Proventi da consolidato
fiscale (22 CE)
206/69
Sulla base della comunicazione ricevuta da A circa la recuperabilità delle perdite fiscali eccedenti,
B e C rilevano le imposte anticipate relative alle perdite fiscali trasferite:
•B: 206 (750*27,5% = 206);
•C: 69 (250*27,5% = 69).
Attività per imposte
anticipate (C.II.4-ter SP)
a
Imposte differite (22 CE)
206/69
Esercizi successivi in cui le perdite eccedenti verranno recuperate: sulla base della comunicazione
ricevuta da A, B e C stornano le imposte anticipate e rilevano il beneficio fiscale relativo alla quota
residua di perdita trasferita.
34
La contabilizzazione del consolidato fiscale
FISCALITÀ ANTICIPATA E DIFFERITA PREGRESSA
Le imposte anticipate e differite contabilizzate da ciascuna società in esercizi
precedenti a quello da cui decorre l’efficacia dell’opzione ed ancora presenti nello
Stato patrimoniale dell’esercizio a decorrere dal quale l’opzione è efficace non
devono essere trasferite in capo alla consolidante (permangono in capo alla società
che le ha contabilizzate e sono imputate a Conto economico nell’esercizio in cui si
verificano i presupposti per cui sono state iscritte).
Tuttavia, è necessario effettuare una nuova valutazione della fiscalità anticipata e
differita presente:
il presupposto (per l’iscrizione della fiscalità anticipata) della “ragionevole certezza”
di imponibili sufficienti deve essere valutato con riferimento ai risultati imponibili di
tutto il gruppo (non più solo con riferimento ai risultati della singola società);
le attività per imposte anticipate, non iscritte nei bilanci precedenti perché prive del
requisito della ragionevole certezza, che risultano recuperabili in futuro possono
essere iscritte in bilancio.
35
La contabilizzazione del consolidato fiscale
FISCALITÀ ANTICIPATA SU PERDITE PREGRESSE
Art. 118 co. 2 TUIR: le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all’inizio della
tassazione di gruppo possono essere utilizzate solo dalle società che le hanno
generate.
Le singole società partecipanti al consolidato continuano a gestire le eventuali
attività per imposte anticipate su perdite pregresse non trasferibili al gruppo:
nel periodo in cui sono ravvisati i presupposti per l’iscrizione, la società che ha
generato la perdita iscrive in bilancio le imposte anticipate;
nell’esercizio in cui la società utilizza la perdita, la medesima deve stornare le
imposte anticipate, con le ordinarie scritture contabili.
36
La contabilizzazione del consolidato fiscale
RETTIFICHE DI CONSOLIDAMENTO
L. 244/2007 (Finanziaria 2008):
abrogazione rettifiche di
consolidamento (art. 122 del TUIR)
dividendi (diminuzione)
pro-rata patrimoniale di indeducibilità
interessi passivi (diminuzione/aumento)
trasferimento beni infragruppo in
regime di neutralità (diminuzione)
Art. 96 del TUIR:
co. 7: è consentito portare in riduzione del reddito del gruppo l’eventuale eccedenza di
interessi non dedotti dalla singola società, se e nei limiti in cui altre società incluse nel
consolidamento abbiano ROL capiente; la regola si applica anche alle eccedenze di
interessi passivi e di ROL oggetto di riporto in avanti su successivi periodi d’imposta,
con esclusione di quelle generatesi prima dell’ingresso nel consolidato;
co. 8: possono essere incluse nel meccanismo sopra descritto le società estere del
gruppo non consolidate (salvo il rispetto di specifiche condizioni);
co. 5-bis: le società finanziarie soggette al limite del 96% possono dedurre
integralmente gli interessi passivi corrisposti ad altre società partecipanti al
consolidato fino a concorrenza degli interessi passivi corrisposti dalle società
finanziarie del gruppo “soggette al limite del 96%” a soggetti estranei al gruppo.
37
La contabilizzazione del consolidato fiscale
RETTIFICHE DI CONSOLIDAMENTO - Effetti contabili
Gli effetti contabili dipendono da quanto previsto dagli accordi di consolidamento in
merito ai criteri di ripartizione, tra le società partecipanti, del beneficio fiscale
(minori imposte) derivante dalla rettifica.
Possibili soluzioni:
1. completa allocazione del beneficio fiscale alla società che ha generato la
variazione in diminuzione (dal cui reddito la rettifica si origina); (preferibile per un
principio di equo trattamento)
2. mantenimento del beneficio fiscale in capo alla controllante;
3. ripartizione proporzionale del beneficio fiscale tra tutte le società partecipanti.
Le pattuizioni devono essere riflesse nella determinazione del carico fiscale da
inserire nel bilancio delle singole società partecipanti, a rettifica ed integrazione
del carico fiscale “teorico”.
38
La contabilizzazione del consolidato fiscale
RETTIFICHE DI CONSOLIDAMENTO (esempio)
Gruppo formato da 3 società: A (controllante), B e C (controllate)
Le società esercitano l’opzione per il consolidato fiscale nazionale
Le società sono soggetti IRES “non finanziari”: trova applicazione il meccanismo del
ROL stabilito dall’art. 96 del TUIR
Reddito complessivo di gruppo pari a 1.000:
•reddito imponile A: 500
•reddito imponile B: 300 (eccedenza di ROL pari a 150)
•reddito imponile C: 200 (di cui 100 per effetto di interessi passivi indeducibili)
A apporta al reddito complessivo di gruppo una rettifica in diminuzione (100) pari a
all’eccedenza di interessi passivi non dedotti da C; il reddito complessivo di gruppo
rettificato ammonta quindi a 900, con un importo di IRES pari a 247 (900*27,5%)
Gli accordi di consolidamento prevedono il riconoscimento del beneficio fiscale alla
società B, che cede al gruppo la propria eccedenza di ROL
39
La contabilizzazione del consolidato fiscale
RETTIFICHE DI CONSOLIDAMENTO (esempio)
Scritture contabili A
Rilevazione imposte proprie (500*27,5% = 138):
Imposte correnti
a
Debiti per consolidato
fiscale (D.12 SP)
138
Rilevazione debito relativo alle imposte “trasferite” da B (300*27,5% = 82) e da C (200*27,5% =
55), appostando in contropartita il corrispondente credito verso le controllate:
Crediti verso B
a
Debiti per consolidato
fiscale (D.12 SP)
82
Crediti verso C
a
Debiti per consolidato
fiscale (D.12 SP)
55
Riduzione debito consolidato verso l’Erario a fronte della rettifica di consolidamento (100*27,5% =
28), appostando in contropartita il debito (o minor credito) verso B, cui spetta il beneficio fiscale:
Debiti per consolidato
fiscale (D.12 SP)
a
Debiti verso B
28
Rilevazione debito consolidato verso l’Erario (e successivo versamento):
Debiti per consolidato
fiscale (D.12 SP)
a
Debiti tributari
(D.12 SP)
247
40
La contabilizzazione del consolidato fiscale
RETTIFICHE DI CONSOLIDAMENTO (esempio)
Scritture contabili B
Rilevazione imposte proprie (300*27,5% = 82), appostando in contropartita un debito verso la
società controllante:
Imposte correnti
a
Debiti verso A
82
Rilevazione provento da consolidamento derivante dalla rettifica di consolidamento (100*27,5% =
28), appostando in contropartita un credito (o minor debito) verso la controllante:
Crediti verso A
a
Proventi da consolidato
fiscale (22 CE)
28
RETTIFICHE DI CONSOLIDAMENTO (esempio)
Scritture contabili C
Rilevazione imposte proprie (200*27,5% = 55), appostando in contropartita un debito verso la
società controllante:
Imposte correnti
a
Debiti verso A
55
41
La contabilizzazione del consolidato fiscale
TASFERIMENTO ACCONTI, ECCEDENZE E CREDITI
D’IMPOSTA
Le società incluse nella tassazione di gruppo “trasferiscono” al consolidato le posizioni attive nei
confronti dell’Erario:
•
acconti IRES versati “individualmente”;
•
eccedenze di imposta;
•
ritenute subite;
•
crediti di imposta;
•
credito d’imposta spettante a fronte delle imposte pagate all’estero.
La società consolidante iscrive, a fronte del trasferimento delle posizioni attive, un
credito verso l’Erario, appostando in contropartita un debito verso ciascuna
consolidata (per un importo pari al valore nominale della posta assegnata).
Le società consolidate stornano il credito verso l’Erario, rilevando in contropartita un
corrispondente credito verso la consolidante.
Crediti tributari
(C.II.4-bis SP)
a
Debiti verso controllate
(D.9 SP)
Crediti verso controllante
(C.II.4 SP)
a
Crediti tributari
(C.II.4-bis SP)
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La contabilizzazione del consolidato fiscale
INFORMATIVA nella Nota integrativa
Condizioni e termini rilevanti per il contratto (distintamente per ciascun accordo bilaterale)
Parti coinvolte nel contratto ed eventuali variazioni intervenute (la consolidante deve indicare
tutte le consolidate coinvolte)
Periodo di vigenza del contratto
Effetti sul bilancio delle componenti economiche e patrimoniali (inclusi crediti di imposta e
eccedenze trasferiti e acconti di periodo corrisposti) derivanti dall’adesione al consolidato
Impegni (inclusi quelli derivanti da un’anticipata soluzione del contratto), rischi e garanzie
derivanti dall’adesione al consolidato
Evidenza separata dell’effetto netto derivante dall’adesione al consolidato (ai fini dell’informativa
relativa alla riconciliazione tra aliquota ordinaria ed effettiva prevista dall’OIC n. 25)
Quota delle imposte anticipate rilevate in bilancio che si presume di recuperare solo in virtù
dell’adesione al consolidato e relativa aliquota utilizzata
INFORMATIVA nella Relazione sulla gestione
Adesione al regime di consolidato fiscale
Motivazioni, opportunità ed eventuali rischi connessi all’esercizio dell’opzione
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