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APPROFONDIMENTI E PROCEDURE
Voluntary disclosure:
il problematico coordinamento
della posizione degli eredi
A cura di
Emanuele Artuso
Dottore commercialista
e revisore legale in
Padova - Studio Bogoni Specializzato in fiscalità
d’impresa e contenzioso
tributario
Inge Bisinella
Dottore commercialista
e revisore legale in
Bassano del Grappa
(VI) - Studio Bogoni
- Specializzata
in consulenza ed
organizzazione di
operazioni straordinarie
nazionali ed
internazionali .
La posizione
del de cuius e quella
degli eredi. I periodi
anteriori al decesso
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Con riferimento alla voluntary disclosure, uno dei temi sinora meno affrontati riguarda i riflessi impositivi da un punto di vista procedurale, sostanziale
e temporale laddove le attività estere oggetto della procedura di emersione
vengano a cadere (o vi siano già cadute) in successione.
In tale caso, infatti, si profila un delicato coordinamento tra la posizione
del de cuius e quella dell’erede (o della molteplicità di eredi), oltre che tra
le imposte rientranti nella voluntary disclosure e quelle non “coperte” dalla
stessa (su tutte, l’imposta di successione).
Sul punto si è parzialmente espressa la recente circolare Agenzia delle Entrate n. 10/2015, § 4.3, la quale, pur senza approfondire i numerosi profili
problematici (è del resto attesa a breve una ulteriore pronuncia dell’Amministrazione finanziaria), ne tocca alcuni. Come segue.
Innanzitutto è d’obbligo distinguere la posizione del de
cuius da quella degli eredi.
Per i periodi antecedenti al decesso, sono ascrivibili
esclusivamente al de cuius le violazioni sul piano sostanziale (mancata dichiarazione dei redditi che hanno
consentito la costituzione delle attività all’estero nonché
dei redditi derivanti dalle attività oggetto di voluntary disclosure) e sul piano formale (mancata compilazione
del Quadro RW).
Conviene poi distinguere il caso in cui il de cuius non
abbia presentato richiesta di accesso alla procedura, da
quello in cui lo abbia fatto.
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Al riguardo, la Circolare Agenzia delle Entrate n. 10/2015, § 4.3, chiarisce quanto segue: “Nel caso in cui l’autore della violazione deceda
anteriormente all’avvio della procedura di collaborazione volontaria,
l’erede potrà accedere alla stessa, eventualmente beneficiando, ove
ne ricorrano i presupposti … della proroga dei termini, presentando
una istanza in qualità di erede. Va da sé che nel caso in cui l’erede sia
egli stesso autore di ulteriori violazioni sanabili con la collaborazione
volontaria, potrà a sua volta presentare in proprio una autonoma e distinta richiesta di accesso, con riguardo alla propria posizione nel suo
complesso, eventualmente comprensiva anche della quota ereditata.
Nel caso in cui il decesso si collochi temporalmente dopo che l’autore della violazione ha presentato richiesta di accesso alla procedura,
sarà in facoltà dell’erede concludere la procedura già avviata ovvero
abbandonarla, presentando una nuova istanza in qualità di erede”1.
In altre parole:
1) nel caso in cui l’autore della violazione sia deceduto anteriormente all’avvio della procedura di collaborazione volontaria,
l’erede potrà presentare due distinte istanze:
- una in qualità di erede del de cuius, per provvedere a dichiarare pro-quota i maggiori imponibili e assolvere le imposte riconducibili al de cuius fino alla data del suo decesso;
- e un’altra a nome proprio, qualora egli stesso sia autore di
ulteriori violazioni sanabili con la collaborazione volontaria.
Tale richiesta è distinta e autonoma e riguarderà la propria
posizione, eventualmente comprensiva anche della quota
ereditata2.
2) diversamente, nel caso in cui il decesso si collochi temporalmente dopo che l’autore della violazione ha presentato richiesta di accesso alla procedura, sarà in facoltà dell’erede:
- concludere la procedura già avviata, ovvero
- abbandonarla, presentando una nuova istanza in qualità di
erede, anche sulla base delle nuove informazioni e documentazione eventualmente acquisite rispetto a quanto originariamente presentato dal de cuius.
In ogni caso, l’erede che dovesse decidere di aderire per fare emergere la posizione del de cuius, non subirà l’applicazione delle sanzio1
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Sulla proroga dei termini, evocata dal citato passaggio della circolare, ci si soffermerà infra.
In altre parole, l’erede potrebbe anche detenere posizioni a lui direttamente ascrivibili, ad esempio laddove sia un cointestatario del conto corrente del de cuius, sul quale abbia concretamente
operato. In tal caso, l’accesso alla voluntary potrà avvenire e in qualità di erede, e in qualità di
soggetto che direttamente ha violato le norme sostanziali e formali.
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ni (che sarebbero appunto ricadute in capo al de cuius, tuttavia deceduto), per effetto dell’applicazione dell’art. 8, D.Lgs. 472/19973, come
del resto puntualmente chiarito dalla circolare.
Particolare attenzione dovrà essere posta ai periodi di imposta che
gli eredi si trovano a dover regolarizzare con riferimento alla posizione del de cuius. Infatti, occorre verificare se in relazione alle violazioni commesse dal de cuius non operi il raddoppio dei termini ordinari
di accertamento, che interviene nel caso di attività estere detenute
in paesi black list che non hanno stipulato l’accordo con l’Italia e nel
caso di infedeltà ed omissioni dichiarative che comportano l’obbligo
di denuncia ex art. 331, c.p.c., per uno dei reati tributari previsti dal
D.Lgs. 74/2000 4.
In alternativa, gli eredi potrebbero valutare di attendere il “decreto legislativo recante disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra
fisco e contribuente” (la cui entrata in vigore, al momento in cui si scrive il presente lavoro, è annunciata imminente), in base al quale il raddoppio dei termini opererebbe solo se la notizia di reato è trasmessa
prima della scadenza dei termini ordinari per l’accertamento fiscale.
Con questa disciplina la mancanza di una denuncia di reato già trasmessa renderebbe inoperante il raddoppio dei termini.
È peraltro appena il caso di precisare che, in presenza di più eredi,
le posizioni sono intimamente connesse in quanto sono solidalmente responsabili obbligati in via tributaria e rientrano nella nozione di
soggetto collegato. Pertanto l’erede che presenta la richiesta di collaborazione volontaria dovrà indicare gli altri eredi nella sezione I della
richiesta tra i soggetti collegati. Ciò rende quanto mai opportuno che
tutti gli eredi accedano alla disclosure.
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Secondo la predetta disposizione “L’obbligazione al pagamento della sanzione non si trasme e agli
eredi”.
Più nel dettaglio, occorre verificare se opera il raddoppio dei termini ordinari di accertamento,
conseguente:
i) alla presunzione di cui all’art. 12, co. 2-ter, D.L. 78/2009, che prevede il raddoppio dei termini
per l’accertamento dei maggiori redditi con cui si presumono costituite le attività finanziarie
detenute in paesi black list (ai fini del raddoppio non assume rilevanza che l’accertamento sia
emesso determinando i redditi su base presuntiva, ma è rilevante che inizialmente ci fossero
i presupposti per l’applicazione della presunzione stessa);
ii) ad infedeltà ed omissioni dichiarative che comportano l’obbligo di denuncia ex art. 331, c.p.c.,
per uno dei reati tributari previsti dal D.Lgs. 74/2000, a prescindere dal fatto che il perfezionarsi della procedura comporti la non punibilità del de cuius.
In questo caso il raddoppio dei termini di accertamento assume connotati parossistici, in quanto
anche tralasciando le numerose pronunce giurisprudenziali che hanno negato il raddoppio dei
termini nei casi di notizia di reato trasmessa successivamente alla scadenza dei termini ordinari
di accertamento, il reato si estingue con la morte del soggetto che ha commesso la violazione.
Posto che comunque è l’ufficio che procederà alla liquidazione delle imposte, nel caso di violazioni penalmente rilevanti commesse dal de cuius gli eredi dovranno necessariamente estendere
la voluntary anche agli anni per i quali i termini di accertamento ordinario sono scaduti (periodi
2005 - 2009).
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Con riferimento alla posizione dell’erede, egli potrà presentare istanza di collaborazione volontaria in relazione alle violazioni commesse
in proprio (mancata indicazione nel Quadro RW delle attività estere
ereditate e non, mancato assoggettamento a tassazione dei redditi
derivanti dall’investimento o dismissione delle attività estere ereditate
e non, mancata indicazione delle attività estere di cui aveva la delega o procura, ecc...). In questo caso egli potrà regolarizzare la propria posizione, versando le sanzioni ridotte ai fini del monitoraggio, le
eventuali imposte e sanzioni sui redditi derivanti dalla propria quota
delle attività detenute all’estero cadute in successione e non, nonché
l’IVIE e l’IVAFE se dovute, oltre a interessi e sanzioni.
Il periodo d’imposta
in cui avviene il decesso
e quelli successivi
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Ulteriore fattispecie attiene al periodo d’imposta in cui è avvenuto il
decesso: come noto, la relativa dichiarazione dei redditi del de cuius,
relativi al periodo antecedente l’apertura della successione deve essere presentata da uno degli eredi, fornendo evidenza nel modello
dichiarativo di tale situazione.
Qualora gli eredi non vi abbiano provveduto, o abbiano presentato
una dichiarazione che non include il Quadro RW per il monitoraggio
delle attività detenute all’estero dal de cuius, o ancora non include i
redditi che hanno consentito al de cuius di costituire le attività all’estero o i redditi derivanti dall’investimento o dalla dismissione di tali
attività, potranno presentare istanza di collaborazione volontaria al
fine di regolarizzare la propria posizione. Fermo restando che l’eventuale maggior imposta va sempre recuperata, a nostro avviso sono
dovute le sanzioni per violazioni riconducibili a tale dichiarazione che
sono ascrivibili all’erede, in quanto soggetto che materialmente ha
sottoscritto la scheda dichiarativa ed effettuato la presentazione della
stessa.
Infine, per i periodi d’imposta successivi a quello del decesso, evidentemente gli obblighi sostanziali e formali gravano in ogni caso sull’erede, che ha ormai incamerato la quota ereditaria. Sarà quindi l’erede che dovrà procedere in proprio con la richiesta di collaborazione
volontaria.
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Effetti sui termini per
fruire della procedura
Il delicato intreccio
tra voluntary disclosure
e imposta di successione
Ulteriore effetto si produce sui termini entro cui aderire.
Al riguardo, la Circolare Agenzia delle Entrate n. 10/2015, § 4.3, evidenzia che l’art. 65, D.P.R. 600/19735 deve necessariamente coordinarsi con l’art. 5-quater, co. 5, L. 186/2014, secondo cui tra la data di
ricevimento della richiesta di collaborazione e quella di decadenza dei
termini per l’accertamento e per la contestazione delle violazioni in materia di monitoraggio fiscali intercorrono non meno di novanta giorni.
In particolare “nel caso di decesso del soggetto dopo il 31 maggio
2015, la richiesta di accesso alla procedura dovrà essere presentata
al più tardi entro il 31 dicembre 2015, termine per le attività di controllo delle annualità in scadenza; in tal caso l’Ufficio espleterà l’attività di
controllo entro il 30 marzo 2016.
Ove il decesso si verifichi successivamente alla presentazione dell’istanza da parte del de cuius, la proroga semestrale opererà con riguardo ai termini previsti per gli adempimenti successivi all’istanza,
necessari per il perfezionamento della procedura, ivi compresi quelli
afferenti il pagamento, anche in forma rateale”6.
Un tema rimasto tuttavia poco esplorato dalla circolare è quello – invero assai delicato – degli effetti che la voluntary disclosure è atta
a produrre sul versante dell’imposta di successione che, è bene ricordarlo, non rientra nell’ambito delle imposte “sanabili” mediante la
voluntary disclosure. Infatti, giova evidenziare che le attività estere
oggetto di emersione non saranno sicuramente state incluse nella dichiarazione di successione; nel caso in cui non sia stata ancora presentata, andranno incluse nella predetta dichiarazione.
A tal proposito, giova richiamare alcuni elementi strutturali, essenziali al fine di comprendere il coordinamento tra la procedura de qua e
l’accertamento dell’imposta di successione.
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L’art. 65 dispone che “Gli eredi rispondono in solido delle obbligazioni tributarie il cui presupposto si è verificato anteriormente alla morte del dante causa.
Gli eredi del contribuente devono comunicare all’ufficio delle imposte del domicilio fiscale del dante causa
le proprie generalità e il proprio domicilio fiscale. La comunicazione può essere presentata dire amente
all’ufficio o trasmessa mediante le era raccomandata con avviso di ricevimento, nel quale caso si intende
fa a nel giorno di spedizione.
Tu i termini penden alla data della morte del contribuente o scaden entro qua ro mesi da essa, compresi il termine per la presentazione della dichiarazione e il termine per ricorrere contro l’accertamento,
sono proroga di sei mesi in favore degli eredi. I sogge incarica dagli eredi, ai sensi del comma 2,
dell’ar colo 12, devono trasme ere in via telema ca la dichiarazione entro il mese di gennaio dell’anno
successivo a quello in cui è scaduto il termine prorogato.
La no fica degli a intesta al dante causa può essere effe uata agli eredi impersonalmente e colle vamente nell’ul mo domicilio dello stesso ed è efficace nei confron degli eredi che almeno trenta giorni
prima, non abbiano effe uato la comunicazione di cui al secondo comma”.
La circolare spiega poi che “Nel caso in cui l’erede non effe ui il pagamento entro il termine previsto,
come prorogato ai sensi della citata norma va, impedendo il perfezionamento della procedura, trova
applicazione la disposizione di cui all’ar colo 5-quinquies, comma 10, del decreto legge, che prevede una
deroga ai termini di no fica degli a di accertamento e contestazione da parte dell’Agenzia”.
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La successione deve essere denunciata mediante la presentazione
di una dichiarazione all’Ufficio competente entro 12 mesi dalla data di
apertura della stessa successione7, osservando i principi e le formalità fissate dagli artt. 28, 29 e 30, D.Lgs. 346/1990.
In sintesi, ai sensi di quanto previsto dall’art. 28, co. 2,
D.Lgs. 346/1990, sono obbligati a presentare la dichiarazione di successione: (i) i chiamati all’eredità ed i legatari (ovvero i loro rappresentanti legali); (ii) gli amministratori dell’eredità ed i curatori delle
eredità giacenti; (iii) gli esecutori testamentari.
Nel caso di molteplicità di eredi, tale obbligo si assume assolto anche qualora sia adempiuto da uno solo di questi soggetti (cfr. art. 28,
co. 4, D.Lgs. 346/1990).
A seguito della presentazione della dichiarazione di successione,
l’Ufficio:
- liquida l’imposta (principale), in base ai dati esposti nella dichiarazione, entro il termine di tre anni dalla data di presentazione della stessa (cfr. art. 27, co. 2 e art. 33, D.Lgs. 346/1990).
L’imposta così determinata/liquidata, deve essere corrisposta
entro 60 giorni da quello in cui è stato notificato l’avviso di liquidazione (cfr. art. 37, D.Lgs. 346/1990);
- può procedere, nei casi in cui reputi che la dichiarazione presentata sia incompleta o infedele, a rettificare e liquidare la
maggiore imposta (complementare) entro il termine di due anni
decorrenti dal giorno del versamento dell’imposta principale
(cfr. artt. 27, co. 3 e 34, D.Lgs. 346/1990);
- può correggere gli eventuali errori od omissioni commessi nelle liquidazioni dell’imposta (principale o complementare), notificando l’avviso contenente la maggiore imposta entro il termine fissato per la liquidazione alla quale la correzione si riferisce (quindi: entro tre anni dalla presentazione della dichiarazione di successione nel caso dell’imposta principale, entro
due anni dal pagamento dell’imposta principale per la liquidazione dell’eventuale imposta complementare).
In caso di omessa dichiarazione, l’Amministrazione, entro il termine di cinque anni dalla scadenza dell’obbligo di presentazione della
dichiarazione 8, procede d’ufficio all’accertamento dell’attivo ereditario e alla liquidazione dell’imposta dovuta (cfr. artt. 27, co. 4 e 35,
D.Lgs. 346/1990).
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Coincidente, in linea di principio, ex art. 456, c.c., con la data di morte del de cuius.
Quindi, in linea generale, entro cinque anni e dodici mesi dall’apertura della successione
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Da un punto di vista temporale, si sottolinea l’opportunità di presentare dapprima la richiesta di collaborazione volontaria e solo successivamente la dichiarazione di successione integrativa, ciò al fine di
evitare che operando inversamente si realizzi una causa ostativa:
l’Ufficio territoriale, che riceve la dichiarazione successoria, potrebbe
inviare una segnalazione alla Direzione Provinciale competente da
cui potrebbero scaturire accessi, ispezioni o verifiche mirate, che precluderebbero l’accesso alla procedura di collaborazione volontaria.
Va a tal proposito ricordato che secondo l’art. 5-quater, co. 2,
L. 186/2014, la facoltà di accedere alla procedura è preclusa qualora
l’autore della violazione abbia avuto la formale conoscenza dell’inizio
di accessi ispezioni o verifiche, dell’inizio di altre attività amministrative di accertamento, della propria condizione di indagato e di imputato in procedimenti penali per violazione di norme tributarie. La conoscenza di cause di ostative, per espressa previsione normativa, va
riferita non solo all’autore della violazione ma anche ai soggetti solidalmente obbligati in via tributaria o, nel caso di procedimenti penali,
a soggetti concorrenti nel reato. Sul punto la Circolare n. 10 precisa
che per soggetti solidalmente obbligati in via tributaria si devono intendere coloro che, in relazione all’obbligo tributario riconducibile ai
maggiori imponibili accertati o alle dichiarazioni omesse, assumono
la qualifica di coobbligati solidali d’imposta9.
Casi
Al fine di comprendere in concreto le considerazioni generali sin qui
sviluppate ed il coordinamento tra voluntary disclosure ed imposta di
successione, si reputa utile proporre i seguenti esempi.
1) Caso: successione apertasi nel 1999
a) Sono scaduti i termini di accertamento per le imposte dirette in capo al de cuius (anche laddove si configuri il raddoppio dei termini, per effetto del superamento di soglie penali
ovvero della detenzione in paesi black list privi di accordo),
pertanto gli eredi non sono tenuti a procedere alla presentazione della richiesta di collaborazione volontaria per conto
del de cuius;
b) gli eredi procedono con la voluntary disclosure per loro conto, regolarizzando la propria posizione in relazione: ai red9
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Sembra peraltro meritevole di un ulteriore, specifico chiarimento da parte dell’Amministrazione finanziaria la portata dell’art. 5-quater, co. 2, secondo periodo, laddove appunto si estende la preclusione de qua
alle ipotesi in cui la formale conoscenza di tali circostanze sia stata acquisita da sogge solidalmente obbliga in via tributaria o da sogge concorren nel reato. Nei casi di mancanza, per così dire, di “cinghie
di trasmissione comunica ve”, o ancora di ogge va impossibilità di conoscere, in altre parole nel caso
dell’erede “ignaro” di cause osta ve note ad altro erede, una siffa a preclusione potrebbe stridere con
principi di logicità e ragionevolezza.
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diti non dichiarati che servirono per costituire o acquistare
le attività estere oggetto di emersione; ai redditi derivanti
dall’attività di investimento delle attività estere ereditate e
non, alle violazioni in tema di monitoraggio, per i periodi
d’imposta ancora accertabili (dal 2009 RW e dal 2010 redditi; dal 2004 RW e dal 2005 redditi in caso di violazioni penalmente rilevanti o per attività detenute in paesi black list
senza accordo), versando le relative imposte e sanzioni;
c) l’imposta di successione non è più accertabile.
2) Caso: successione apertasi nel giugno 2012
Supponendo che la dichiarazione di successione sia presentata entro l’anno (cioè giugno 2013): l’Ufficio può liquidare l’imposta di successione entro 3 anni e nella specie si suppone vi
proceda nell’aprile 2014 (si ipotizza che anche il pagamento
sia poi effettuato entro 60 giorni, a giugno 2014). Se la dichiarazione è infedele o incompleta può essere rettificata dall’Ufficio entro 2 anni dal versamento (quindi entro giugno 2016).
a) Gli eredi presentano la richiesta di voluntary disclosure per
conto del de cuius e si fanno carico delle maggiori imposte
sui redditi evasi fino alla data del decesso, nonché l’ivafe
o ivie (quindi dal 2010 o nel caso di violazioni penalmente
rilevanti o per attività detenute in paesi black list senza accordo dal 2005); per questi periodi, non sono applicabili né
le sanzioni per le violazioni alla normativa sul monitoraggio
né per infedele dichiarazione, in forza dell’intrasmissibilità
agli eredi delle sanzioni (art. 8, D.Lgs. 472/1997), eccetto
che per la dichiarazione del periodo d’imposta anteriore al
decesso per la quale le sanzioni sono comunque dovute
dagli eredi (in quanto la dichiarazione è sottoscritta e presentata dagli stessi).
Peraltro, gli eredi dovranno indicare, nell’istanza presentata
per il de cuius, i soggetti collegati alla formazione delle attività estere (ad esempio, società che ha materialmente evaso e da cui il de cuius ha ritratto l’attività, i coeredi, ecc...);
b) gli eredi procedono con la voluntary disclosure per loro conto per le violazioni alla normativa sul monitoraggio e per
l’omessa dichiarazione dei redditi propri derivanti dall’investimento/disinvestimento delle attività estere ereditate o
meno, versando le relative imposte (inclusa IVIE e IVAFE)
e sanzioni ridotte;
c) l’Ufficio, essendo ancora nei termini per l’accertamento, liquida inoltre l’imposta di successione complementare e le
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sanzioni per infedele dichiarazione in misura compresa tra
il 100% ed il 200% (art. 51, D.Lgs. 346/1990); vanno considerate in diminuzione dell’imponibile per l’imposta sul trasferimento, le imposte corrisposte dagli eredi a seguito della voluntary disclosure del de cuius.
3) Caso: successione apertasi il 2 luglio 2014
In questo caso sono aperti ancora i termini sia per presentare
la dichiarazione di successione (1 anno dal decesso) sia per
presentare la dichiarazione dei redditi del de cuius relativa al
periodo d’imposta anteriore al decesso. Inoltre si sono appena chiusi i termini per la presentazione della dichiarazione dei
redditi relativa al 2013. Infatti, per effetto del già richiamato art.
65, si ha che la dichiarazione relativa al 2013 può essere presentata entro il 31 marzo 2015.
Questo ha notevoli conseguenze sulla procedura di emersione, in quando possono essere oggetto della procedura
di collaborazione volontaria ai sensi dell’art. 5-quater, co. 1,
L. 186/2014, le sole violazioni degli obblighi di dichiarazione
commesse fino al 30 settembre 2014. Pertanto, se a tale data
gli eredi non hanno ancora presentato la dichiarazione dei redditi del de cuius relativa al 2013, non si può assumere configurata nessuna violazione e, per contro, alla data del 30 settembre 2015 (termine ultimo per accedere alla voluntary disclosure) sono già in corso i termini per l’accertamento o la contestazione di violazioni relative a tale dichiarazione.
Va evidenziato che trattandosi di una dichiarazione sottoscritta
dagli eredi (seppur relativa a redditi riferibili al de cuius), non
può trovare applicazione l’intrasmissibilità delle sanzioni, che è
certamente applicabile alle sole dichiarazioni sottoscritte e presentate dal de cuius.
Resta salva la possibilità di procedere con il ravvedimento operoso per l’annualità 2013, con il pagamento di sanzioni ridotte
senza però potersi avvalere dei benefici propri della voluntary
disclosure (si pensi a quelli in ambito penale, nonché alle sanzioni ridotte per le attività detenute in paesi black list con accordo, valevoli soli ai fini della voluntary).
Non è preclusa agli eredi la possibilità di presentare istanza di
collaborazione volontaria in qualità di eredi per i periodi d’imposta precedenti al 2013 (quindi dal 2010 o nel caso di violazioni penalmente rilevanti o per attività detenute in paesi black
list senza accordo dal 2005). Essi dovranno farsi carico delle
maggiori imposte relative ai redditi sottratti a tassazione dal de
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cuius, nonché l’IVAFE o IVIE; per questi periodi, non sono applicabili né le sanzioni per le violazioni alla normativa sul monitoraggio né per l’infedele dichiarazione, in forza dell’intrasmissibilità agli eredi delle sanzioni (art. 8, D.Lgs. 472/1997). Peraltro, gli eredi dovranno indicare, nell’istanza presentata per il
de cuius, i soggetti collegati alla formazione delle attività estere
(ad esempio, società che ha materialmente evaso e da cui il de
cuius ha ritratto l’attività, gli altri eredi, ecc…).
Nel caso di accesso alla procedura di collaborazione volontaria, le attività estere oggetto di emersione potranno essere incluse nella dichiarazione di successione da presentarsi entro
un anno dall’apertura della successione. Gli eredi potranno dedurre dall’imponibile della relativa imposta il quantum corrisposto a seguito della voluntary disclosure per conto del de cuius
in qualità di eredi.
3) Caso: successione apertasi nel 2015 (senza che il de cuius abbia presentato istanza)
a) Gli eredi presentano richiesta di voluntary disclosure per
conto del de cuius e si fanno carico delle maggiori imposte
sui redditi non assoggettati ad imposizione e dell’IVAFE o
IVIE, per i periodi d’imposta ancora accertabili fino al 2013
compreso (quindi: se al di sotto delle soglie penali: 4 anni
precedenti; se sopra le soglie, o per assets detenuti in paesi black list senza accordo: 8 anni). Per questi periodi, non
sono applicabili né le sanzioni per le violazioni alla normativa sul monitoraggio né quelle relative all’infedele dichiarazione, in forza dell’intrasmissibilità agli eredi delle sanzioni
(art. 8, D.Lgs. 472/1997). Peraltro, gli eredi dovranno indicare, nell’istanza presentata per il de cuius, i soggetti collegati alla formazione delle attività estere (ad esempio, società che ha materialmente evaso e da cui il de cuius ha ritratto
l’attività, gli altri eredi ove ve ne siano, ecc…);
b) per l’anno d’imposta 2014 (dichiarazione non ancora presentata): gli eredi presentano la dichiarazione dei redditi
per conto del de cuius, compilando il Quadro RW e dichiarando i redditi relativi alle attività detenute dallo stesso all’estero;
c) per il periodo d’imposta 2015 (e in avanti): gli eredi dovranno adempiere agli obblighi di monitoraggio sicuramente per
il periodo dall’apertura della successione al rimpatrio delle
attività estere (salvo che non si avvalgano di una fiduciaria
residente);
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d) altresì, gli eredi dovranno includere gli attivi esteri nella dichiarazione di successione e potranno dedurre dall’imponibile della relativa imposta il quantum corrisposto a seguito
della voluntary disclosure.
In definitiva, dalla rassegna qui brevemente svolta si evince come, in
riferimento alla voluntary disclosure, le posizioni degli eredi possono
risultare estremamente variegate, necessitando di peculiare attenzione sia per le maggiori imposte dirette e le sanzioni da applicare, sia
per il problematico coordinamento con l’imposta di successione.
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