Società in perdita sistematica
Gli interventi dell’Agenzia
dell’11 giugno 2012
Dott. Arturo Betunio
Direttore
Direzione Centrale Normativa
Direzione Centrale Normativa
1
Ampliamento della disciplina
sulle società di comodo
Società
di comodo
dal periodo d’imposta
successivo al 17
settembre 2011
Società non
operative
Società in perdita
sistematica
(art. 30, co. 1, della L. n.
724 del 1994)
Società non operative e società in
perdita sistematica sono distinte ed
operano su due piani diversi:
- la prima prende in considerazione i
ricavi (confrontandoli con quelli
presunti);
- la seconda considera le perdite
fiscali.
2
(art. 2, co. 36-decies e ss.,
del D.L. n. 138 del 2011,
“Pur non ricorrendo i
presupposti di cui all’art.
30, co. 1, della L. n. 724
del 1994…”)
Schema della disciplina sulle società in perdita sistematica
ANNO
Cause di
Situazione
fiscale
disapplicazione
esclusione
Risultato da dichiarazione:
1
perdita fiscale
(ovvero reddito al di sotto del
minimo presunto – anche in anni
2 o 3)
2
Risultato da dichiarazione:
3
Risultato da dichiarazione:
perdita fiscale
perdita fiscale
Risultato da dichiarazione:
(indifferente)
4
Società
in perdita sistematica
verifica
Non
rilevano
verifica
verifica
Non rilevano
Ambito di
intervento
del Provvedimento
3
verifica
I due fronti di intervento:
Provvedimento del Direttore
per le società in perdita sistematica (SPS): individuazione di
11 cause oggettive di disapplicazione automatica;
per le società non operative (SNOP): integrazione delle cause
oggettive di disapplicazione automatica del provvedimento del
14.2.2008 (3 di cui 2 nuove e 1 integra una già prevista).
Circolare n. 23/E (solo per SPS)
ambito di applicazione delle cause di esclusione e delle cause
di disapplicazione;
gestione delle istanze di disapplicazione (per il periodo di
prima applicazione ed a regime);
chiarimenti sulla determinazione degli acconti (es. 1° acconto
2012).
4
Provvedimento del Direttore
Nello specifico:
Par. 1: individua n. 11 cause oggettive di disapplicazione
automatica. Alcune sono mutuate dal Provvedimento del
14.2.2008 sulle snop, altre sono nuove;
Par. 2:decorrenza delle cause di disapplicazione ed effetti ai
fini dell’acconto per il periodo di prima applicazione;
Par. 3: integrazione del provvedimento del 14.2.2008 in
materia di società di comodo (ex art. 30, co. 1, L. n. 724
del 1994);
Par. 4: sostituzione della lettera b) del par. 1 del
provvedimento del 14.2.2008 (in materia di procedure
concorsuali).
5
Società in perdita sistematica:
Cause di disapplicazione automatica
e cause di esclusione
Le cause di disapplicazione automatica:
- sono solo quelle indicate nel provvedimento;
- rilevano solo nel c.d. triennio di osservazione (n–1, n–2,
n–3);
- hanno effetto limitatamente all’anno a cui afferiscono (il
triennio ri-inizia a decorrere dal loro verificarsi)
Restano ferme le cause di esclusione:
- individuate dall’art. 30, co. 1, da n. 1) a n. 6-sexies), della
L. n. 724 del 1994;
- riguardano solo i periodi d’imposta di applicazione della
disciplina in esame (anno n);
- consentono la non applicazione di diritto della disciplina sps
6
Cause di disapplicazione automatica
e cause di esclusione
Al ricorrere di una causa di esclusione di
cui all’art. 30, NON trova applicazione la
disciplina:
- SNOP; e
- SPS
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Efficacia delle cause di disapplicazione:
Le cause oggettive di disapplicazione consentono:
-
la disapplicazione automatica della disciplina
sulle sps, senza l’onere di presentare istanza
di disapplicazione;
-
a decorrere dal periodo di imposta successivo
a quello in corso alla data di entrata in
vigore della legge n. 148/2011 (ossia, per
coloro che hanno l’esercizio corrispondente
all’anno solare dal 2012)
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Le cause di disapplicazione automatica
per le sps (1):
a) società in stato di liquidazione che si impegnano
all’estinzione
“società in stato di liquidazione che con impegno assunto in dichiarazione dei redditi richiedono la
cancellazione dal registro delle imprese a norma degli articoli 2312 e 2495 del codice civile entro il
termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva. La disapplicazione opera con
riferimento al periodo di imposta in corso alla data di assunzione del predetto impegno, a quello
precedente e al successivo, ovvero con riferimento all’unico periodo di imposta di cui all’articolo 182,
commi 2 e 3, del testo unico delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e
successive modificazioni ed integrazioni”
(analogo alla lett. a) del provvedimento del 14.2.2008, ma senza riferimento allo
scioglimento e alla trasformazione agevolata ex L. n. 244/2007)
b)
società
assoggettate
ad
concorsuale ed “altre” procedure
una
procedura
“società assoggettate ad una delle procedure indicate nell’articolo 101, comma 5, del Tuir ovvero ad
una procedura di liquidazione giudiziaria. La disapplicazione opera con riferimento ai periodi d’imposta
precedenti all’inizio delle predette procedure, i cui termini di presentazione delle
dichiarazioni dei
redditi scadono successivamente all’inizio delle procedure medesime”
(in sostanza riproduce quanto già previsto per le snop ma si apre ad eventuali
modifiche in discussione relative alle “procedure” rilevanti per le c.d. perdite su crediti)
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Le cause di disapplicazione automatica
per le sps (2):
c) società sottoposte a sequestro penale o a confisca
“società sottoposte a sequestro penale o a confisca nelle fattispecie di cui al decreto legislativo 6
settembre 2011, n. 159 o in altre fattispecie analoghe in cui il Tribunale in sede civile abbia disposto la
nomina di un amministratore giudiziario. La disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta
nel corso del quale è emesso il provvedimento di nomina dell’amministratore giudiziario ed ai successivi
periodi di imposta nei quali permane l’amministrazione giudiziaria”
(ripropone il contenuto del provvedimento del 2008; vi è solo un aggiornamento delle
norme a seguito dell’abrogazione degli artt. 2-sexies e 2-nonies della L. n. 575 del 1965)
d) società holding pure
“società che detengono partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le immobilizzazioni finanziarie, il cui
valore economico è prevalentemente riconducibile a: 1) società considerate non in perdita sistematica ai
sensi dell’articolo 2, commi 36-decies e seguenti del d.l. n. 138 del 2011; 2) società escluse
all’applicazione della disciplina di cui al citato articolo 2 anche in conseguenza di accoglimento
dell’istanza di disapplicazione della disciplina delle società in perdita sistematica; 3) società collegate
residenti all’estero cui si applica il regime dell’articolo 168 del TUIR. La disapplicazione opera a
condizione che la società non svolga attività diverse da quelle strettamente funzionali alla gestione
delle partecipazioni”
(adeguamento del look through previsto per le snop anche per le sps)
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Le cause di disapplicazione automatica
per le sps (3):
e) accoglimento istanza di disapplicazione (effetti per
gli anni successivi rebus sic stantibus)
“società che hanno ottenuto l’accoglimento dell’istanza di disapplicazione della disciplina sulle società in
perdita sistematica in relazione ad un precedente periodo di imposta sulla base di circostanze oggettive
puntualmente indicate nell’istanza, che non hanno subito modificazioni nei periodi di imposta successivi.
La disapplicazione opera limitatamente alle predette circostanze oggettive”
(ripropone il contenuto del provvedimento del 2008, ma l’istanza “accolta” deve essere
esclusivamente quella per le SPS)
f) MOL positivo
“società che conseguono un margine operativo lordo positivo. Per margine operativo lordo si intende la
differenza tra il valore ed i costi della produzione di cui alla lettere A) e B) dell’articolo 2425 del codice
civile. A tale fine i costi della produzione rilevano al netto delle voci relative ad ammortamenti,
svalutazioni ed accantonamenti di cui ai numeri 10), 12) e 13) della citata lettera B). Per i soggetti che
redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali si assumono le voci di conto economico
corrispondenti”
(consente alle società con una “gestione ordinaria”
automaticamente dall’applicazione della disciplina sps)
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in
positivo
di
sottrarsi
Le cause di disapplicazione automatica
per le sps (4):
g) eventi naturali eccezionali
“società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti da disposizioni
normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza ai sensi dell’articolo 5
della legge 24 febbraio 1992, n. 225. La disapplicazione opera limitatamente al periodo d’imposta in cui
si è verificato l’evento calamitoso e quello successivo”
(viene prevista anche per le snop – vedi più avanti per le snop)
h) rettifiche per dividendi esenti, plusvalenze escluse
e norme agevolative
“società per le quali risulta positiva la somma algebrica della perdita fiscale di periodo e degli importi
che non concorrono a formare il reddito imponibile per effetto di proventi esenti, esclusi o soggetti a
ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o ad imposta sostitutiva, ovvero di disposizioni agevolative”
(tiene conto delle società che si trovano in perdita a causa di norme di sistema –
dividendi e plusvalenze pex – o di disposizioni agevolative)
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Le cause di disapplicazione automatica
per le sps (5):
i) società agricole
“società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell’articolo 2135 del codice civile e
rispettano le condizioni previste dall’articolo 2 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99”
(viene prevista anche per le snop. Tiene conto del favor previsto dal legislatore per la
costituzione di società di capitali nell’ambito dell’attività agricola)
l) società che risultano congrue e coerenti ai fini
degli studi di settore
(espande la causa di esclusione anche per il periodo di osservazione)
m) società
d’imposta
che
si
trovano
nel
primo
periodo
(tiene conto del favor concesso dal legislatore – vedi art. 84, co. 2, del Tuir in relazione
alle perdite dei primi tre esercizi)
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Le cause oggettive di disapplicazione
automatica per le SNOP:
Situazione che vanno ad INTEGRARE il provvedimento
del 14.2.2008 in materia di snop (con decorrenza dal
periodo d’imposta di adozione del provvedimento):
1) società agricole
“società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell’articolo 2135 del codice civile e
rispettano le condizioni previste dall’articolo 2 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99”
2) eventi naturali eccezionali
“società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti da disposizioni
normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza ai sensi dell’articolo 5
della legge 24 febbraio 1992, n. 225. La disapplicazione opera limitatamente al periodo d’imposta in cui
si è verificato l’evento calamitoso e quello successivo”
3)
società
assoggettate
ad
concorsuale ed “altre” procedure
una
procedura
“società assoggettate ad una delle procedure indicate nell’articolo 101, comma 5, del Tuir ovvero ad
una procedura di liquidazione giudiziaria. La disapplicazione opera con riferimento ai periodi d’imposta
precedenti all’inizio delle predette procedure, i cui termini di presentazione delle
dichiarazioni dei
redditi scadono successivamente all’inizio delle procedure medesime”
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Istanze di disapplicazione:
È
possibile
presentare
istanza
di
disapplicazione in relazione all’anno di
applicazione della disciplina sps (ossia,
solo a decorrere dall’anno 2012)
(ex art. 37bis, co. 8, del D.P.R. n. 600 del 1973 con le stesse
modalità e termini indicati nella Circ. n. 32/E del 2010)
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Istanze di disapplicazione
Oneri del contribuente:
a)
indicare compiutamente
ed esaustivamente le
situazioni oggettive rilevanti;
b) presentare separata istanza rispetto a quella per la
disapplicazione delle snop (Perché? Potrebbero non essere
identiche le ragioni, o non coincidere l’ambito temporale di
riferimento delle cause oggettive, etc.);
c) indicare l’anno a cui fa riferimento la causa
oggettiva dedotta;
d) indicare l’anno per il quale si chiede la
disapplicazione.
In mancanza, l’istanza di disapplicazione è
INAMMISSIBILE
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… per il periodo di prima applicazione
L’onere
dalla
separata
presentazione
dell’istanza di disapplicazione snop/sps
è attenuato
qualora sia stata presentata – prima dell’11
giugno 2012 – un’unica istanza per snop e
sps.
L’Ufficio riterrà ammissibile l’istanza e si pronuncerà
con due distinti provvedimenti.
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Istanze di disapplicazione:
Non è possibile presentare istanza di
disapplicazione per i periodi d’imposta
anteriori a quello di prima applicazione
della disciplina sps…
(ossia, per il 2011 ai fini della rideterminazione dell’acconto
2012)
… a meno che il periodo d’imposta, in relazione al quale la
situazione oggettiva è stata dedotta, sia compreso nel
periodo di osservazione afferente al periodo di prima
applicazione della disciplina in esame
(esempio …)
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… per il periodo di prima applicazione della
disciplina sps – soluzione per acconti 2012
Ad esempio (dati periodi d’imposta coincidenti con l’anno solare):
(Hp1) - richiesta di istanza di disapplicazione per l’anno
2011 (anno precedente a quello di applicazione della
norma);
-triennio di osservazione 2008-2009-2010;
-causa oggettiva relativa al 2010,
l’istanza è ammissibile per il 2012 dato che il 2010
rientra nel periodo di osservazione relativo al 2012.
(Hp2) Come sopra ma causa oggettiva relativa al 2008:
istanza per il 2011 è inammissibile, dato che il 2008
non rientra nel periodo di osservazione relativo al 2012
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Rideterminazione dell’acconto per il periodo di
prima applicazione sps e cause di
disapplicazione…
La presenza di una causa di disapplicazione negli
anni:
- 2008, 2009, 2010 (triennio di riferimento del
2011); o
- 2009, 2010 e 2011 (triennio di riferimento del
2012)
ESCLUDE
la fictio giuridica prevista dal co. 36-duodecies
per la liquidazione dell’acconto 2012
(ossia, l’acconto 2012 si determina secondo i criteri ordinari
– storico o previsionale)
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Rideterminazione dell’acconto per il periodo di
prima applicazione sps e cause di
disapplicazione…
La presenza di una causa di esclusione:
-nell’anno di prima applicazione della disciplina sulle
società in perdita sistematica (2012); o
-nel precedente anno (2011)
ESCLUDE
la rideterminazione degli acconti per il periodo di
prima applicazione.
Esempio: per i soggetti che hanno il periodo d’imposta coincidente con l’anno
solare, il verificarsi di una causa di esclusione per il 2011 o per il 2012,
l’acconto 2012 sarà calcolato non con il metodo c.d. storico rideterminato (ex
art. 1, co. 36-duodecies, del D.L. n. 138 del 2011) ma con i metodi ordinari
(storico o previsionale ordinari).
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Presentazione dell’istanza di disapplicazione e
rideterminazione dell’acconto (2012)
SOLO PER LA DISCIPLINA SPS
nella Circolare si prendono in considerazione alcune
situazioni tipo per le società che hanno presentato o
presenteranno istanza di disapplicazione per il 2012 per
facilitare la determinazione del 1° e 2° acconto 2012.
Ratio: venire incontro ai soggetti che hanno presentato
istanza di disapplicazione…
con un limite: l’istanza deve essere presentata in tempo utile per
ottenere una risposta prima della scadenza del 2° acconto (ossia,
almeno 90 gg. prima della scadenza del 2° acconto), altrimenti si
dovrà provvedere a liquidare l’acconto 2012 secondo i metodi
previsti (storico rideterminato, previsionale) ed in caso di errore non
si avrà alcuna disapplicazione delle sanzioni.
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Presentazione dell’istanza di disapplicazione e
rideterminazione dell’acconto (2012)
Presentazione dell’istanza
Caso: la società interessata riceve una risposta “nel
merito” negativa all’istanza di disapplicazione entro il
termine di pagamento del 1° acconto del periodo di
prima applicazione della disciplina in esame (ad
esempio, per il 2012).
Soluzione: la società verserà il 1° acconto ed il 2°
assumendo, quale imposta del periodo precedente (il
2011), quella che si sarebbe determinata applicando a
quest’ultimo periodo le disposizioni sulle società in
perdita sistematica (il c.d. storico rideterminato).
23
Presentazione dell’istanza di disapplicazione e
rideterminazione dell’acconto (2012)
Presentazione dell’istanza
Caso: la società riceve una risposta “nel merito”
negativa, dopo la scadenza del pagamento del 1°
acconto.
Soluzione:
la
società
ricalcolerà
gli
acconti
complessivamente dovuti sulla base del metodo c.d.
storico rideterminato e potrà versare, unitamente al 2°
acconto, l’eventuale differenza non pagata con il 1°
acconto, con la maggiorazione degli interessi nella
misura del 4 per cento annuo ma senza l’applicazione di
sanzioni.
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Presentazione dell’istanza di disapplicazione e
rideterminazione dell’acconto (2012)
Presentazione dell’istanza
Caso: la società interessata riceve una risposta
positiva all’istanza di disapplicazione entro il
pagamento del 1° acconto.
Soluzione:
la
società
potrà
procedere
alla
determinazione e al versamento del 1° acconto senza la
rideterminazione prevista dal comma 36-duodecies, del
D.L. n. 138 del 2011.
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Presentazione dell’istanza di disapplicazione e
rideterminazione dell’acconto (2012)
Presentazione dell’istanza
Caso: la società riceve una risposta positiva dopo il
versamento del 1° acconto.
Soluzione: in sede di versamento del 2° acconto la
stessa potrà scomputare quanto pagato in eccedenza sul
1° eventualmente calcolato ai sensi del citato comma
36-duodecies, secondo periodo.
26
FINE
Aggiornato al 13.6.2012.
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